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      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南及解釋匯編（2019 最新版）
      

      

        

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      目?? ?錄
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2014 年修訂） ...................................................?? ?8
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨（2006） ..........................................................?? ?15
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014 修訂）...................................?? ?19
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)（2006） ...........................................?? ?24
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）...................................................?? ?28
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)（2006）...................................................?? ?33
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)（2006）...................................................?? ?39
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）....................................?? ?44
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值（2006）...................................................?? ?46
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬（2014 修訂） ..........................................?? ?58
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金（2006）.........................................?? ?67
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付（2006） ................................................?? ?72
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組（2006） ................................................?? ?75
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)（2006） ................................................?? ?79
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入（2017 年修訂）............................................?? ?82
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入（2006）........................................................?? ?97
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——建造合同（2006） ..............................................?? ?102
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助（2017 年修訂） ..................................?? ?107
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用（2006） ..............................................?? ?110
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅（2006） ..................................................?? ?114
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算（2006） ..............................................?? ?119
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并（2006） ..............................................?? ?123
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃（2006）......................................................?? ?129
      
1?? ?
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006）?? ?144
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017 年 3 月修訂）?? ?163
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006）?? ?191
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2017 年 3 月修訂）?? ?198
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值（2006）?? ?210
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)（2017 年 3 月修訂）?? ?218
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同（2006）?? ?233
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同（2006）?? ?240
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采（2006）?? ?244
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正（2006） .. 250
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 29 號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)（2006）?? ?254
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) （2014 年修訂）?? ?257
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表（2006）?? ?270
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 32 號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告（2006）?? ?276
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014 年修訂）?? ?281
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益（2006）?? ?293
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告（2006）?? ?296
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露（2006）?? ?302
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)（2014 年修訂）?? ?306
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)（2017 年修訂）?? ?328
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）?? ?360
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（2014 年修訂）?? ?364
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排（2014 年修訂）?? ?381
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露?? ?384
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)—— 持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營?? ?390
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》應(yīng)用指南?? ?397
      
?
      


      2
      
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）?? ?398
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南?? ?442
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南?? ?445
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南?? ?446
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南?? ?449
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南?? ?453
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南?? ?455
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南（2014）?? ?459
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金》應(yīng)用指南?? ?488
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》應(yīng)用指南?? ?491
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南?? ?494
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南?? ?497
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》應(yīng)用指南?? ?500
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》應(yīng)用指南（2018）?? ?503
      


      一、總體要求?? ?503
      


      二、關(guān)于適用范圍?? ?504
      


      三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理?? ?505
      


      四、關(guān)于收入的確認(rèn)?? ?511
      


      五、關(guān)于收入的計(jì)量?? ?543
      


      六、關(guān)于合同成本?? ?560
      


      七、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理?? ?565
      


      八、關(guān)于列報(bào)和披露?? ?590
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南?? ?603
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2018）?? ?607
      


      一、總體要求?? ?607
      


      二、關(guān)于政府補(bǔ)助的定義和特征?? ?608
      


      三、關(guān)于適用范圍?? ?610
      
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      3
      
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四、關(guān)于政府補(bǔ)助的分類?? ?611
      


      五、關(guān)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量?? ?611
      


      六、關(guān)于特定業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理?? ?621
      


      七、關(guān)于政府補(bǔ)助的列報(bào)?? ?627
      


      八、關(guān)于新舊準(zhǔn)則的銜接規(guī)定?? ?628
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)用指南?? ?629
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》應(yīng)用指南?? ?632
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》應(yīng)用指南?? ?636
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南?? ?639
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》應(yīng)用指南?? ?644
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南 2006?? ?647
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南（2018）?? ?653
      


      一、總體要求?? ?653
      


      二、關(guān)于金融工具的相關(guān)定義?? ?654
      


      三、關(guān)于適用范圍?? ?659
      


      四、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目?? ?664
      


      五、關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)?? ?668
      


      六、關(guān)于金融資產(chǎn)的分類?? ?672
      


      七、關(guān)于金融負(fù)債的分類?? ?691
      


      八、關(guān)于嵌入衍生工具?? ?693
      


      九、關(guān)于金融工具的重分類?? ?701
      


      十、關(guān)于金融工具的計(jì)量?? ?705
      


      十一、關(guān)于金融工具的減值?? ?736
      


      十二、關(guān)于銜接規(guī)定?? ?778
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南 2006?? ?782
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南（2018）?? ?785
      


      一、總體要求?? ?785
      
?
      



      
4
      
?
      
二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目?? ?787
      


      三、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的定義?? ?788
      


      四、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程?? ?789
      


      五、關(guān)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理?? ?807
      


      六、關(guān)于繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理?? ?813
      


      七、關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理?? ?814
      


      八、關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔(dān)保物的會(huì)計(jì)處理?? ?828
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》應(yīng)用指南 2006?? ?829
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》應(yīng)用指南（2018）?? ?832
      


      一、總體要求?? ?832
      


      二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理?? ?833
      


      三、關(guān)于套期會(huì)計(jì)概述?? ?837
      


      四、關(guān)于套期工具和被套期項(xiàng)目?? ?841
      


      五、關(guān)于套期關(guān)系評(píng)估?? ?859
      


      六、關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量?? ?870
      


      七、關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)?? ?904
      


      八、關(guān)于銜接規(guī)定?? ?907
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采》應(yīng)用指南?? ?909
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》應(yīng)用指南911
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南（2014）?? ?912
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南?? ?963
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南（2014）?? ?967
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益》應(yīng)用指南?? ?1064
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告》應(yīng)用指南?? ?1067
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南（2014）?? ?1069
      


      一、總體要求?? ?1069
      


      二、 適用范圍?? ?1071
      
?
      



      
5
      
?
      
三、金融負(fù)債和權(quán)益王具的區(qū)分?? ?1075
      


      四、特殊金融工具的區(qū)分?? ?1094
      


      五、發(fā)行金融工具的重分類?? ?1097
      


      六、收益和庫存股?? ?1098
      


      七、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷?? ?1100
      


      八、金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)?? ?1102
      


      九、與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露?? ?1114
      


      十、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露?? ?1133
      


      十一、銜接規(guī)定?? ?1138
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南（2018）?? ?1139
      


      一、總體要求?? ?1139
      


      二、適用范圍?? ?1140
      


      三、應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理?? ?1144
      


      四、金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分?? ?1147
      


      五、特殊金融工具的區(qū)分?? ?1167
      


      六、金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類?? ?1171
      


      七、收益和庫存股?? ?1172
      


      八、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷?? ?1174
      


      九、金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)?? ?1176
      


      十、與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露?? ?1194
      


      十一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移披露?? ?1233
      


      十二、銜接規(guī)定?? ?1239
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》應(yīng)用指南（2014）?? ?1250
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》應(yīng)用指南（2014）?? ?1329
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》應(yīng)用指南（2014）1375
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》應(yīng)用指南（2018） 1407
      


      一、總體要求?? ?1407
      


      二、關(guān)于適用范圍?? ?1409
      
?
      


      6
      
?
      
三、關(guān)于持有待售類別的分類?? ?1415
      


      四、關(guān)于持有待售類別的計(jì)量?? ?1424
      


      五、關(guān)于持有待售類別和終止經(jīng)營的列報(bào)?? ?1440
      


      六、銜接規(guī)定?? ?1448
      


      附錄 會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理?? ?1449
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)?? ?1584
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)?? ?1590
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)?? ?1596
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)?? ?1602
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號(hào)?? ?1608
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)?? ?1613
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 7 號(hào)?? ?1615
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 8 號(hào)?? ?1622
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 9 號(hào)——關(guān)于權(quán)益法下有關(guān)投資凈損失的會(huì)計(jì)處理?? ?1626
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 10 號(hào)——關(guān)于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的折舊方法?? ?1627
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 11 號(hào)——關(guān)于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法?? ?1628
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 12 號(hào)——關(guān)于關(guān)鍵管理人員服務(wù)的提供方與接受方是否為關(guān)聯(lián)方 1630
      


      財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā) 2018 年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知?? ?1631
      


      一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于尚未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的企業(yè)）?? ?1632
      


      一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則或新收入準(zhǔn)則的企業(yè)）?? ?1641
      
?
      



      
7
      
?
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2014 年修訂）
      


      （2006 年 2 月 15 日財(cái)政部令第 33 號(hào)公布，自 2007 年 1 月 1 日起施行。2014 年 7 月 23 日根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于修改<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則>的決定》修改）
      



      
第一章?? ?總?? ?則
      


      第一條 為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條?? ?本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司，下同）。
      


      第三條?? ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則。
      


      第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（又稱財(cái)務(wù)報(bào)告，下同）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。
      



      
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。
      


      第五條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
      


      第六條?? ?企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。
      


      第七條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。
      


      會(huì)計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。
      


      第八條?? ?企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量。
      


      8
      
?
      
第九條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
      


      第十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。
      



      
第十一條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬。
      


      第二章?? ?會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
      


      第十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。
      



      
第十三條 企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。
      



      
第十四條?? ?企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。
      


      第十五條?? ?企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。
      


      同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。
      


      確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。
      


      不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。
      



      
第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。
      



      
第十七條 企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。
      
?
      



      
9
      
?
      
第十八條 企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。
      



      
第十九條 企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。
      



      
第三章?? ?資?? ?產(chǎn)
      


      第二十條 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。
      



      
前款所指的企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。
      



      
由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。
      



      
預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。
      


      第二十一條?? ?符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：
      


      （一）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
      


      第二十二條 符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
      



      
第四章?? ?負(fù)?? ?債
      


      第二十三條?? ?負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。
      
?
      


      10
      
?
      
現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。
      



      
第二十四條?? ?符合本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債：
      


      （一）與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；
      


      （二）未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。
      


      第二十五條 符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
      



      
第五章?? ?所有者權(quán)益
      


      第二十六條?? ?所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。
      


      公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。
      


      第二十七條 所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。
      



      
直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
      



      
利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
      



      
損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
      



      
第二十八條?? ?所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。
      
?
      


      11
      
?
      
第二十九條?? ?所有者權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
      


      第六章?? ?收?? ?入
      


      第三十條 收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
      



      
第三十一條 收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。
      



      
第三十二條?? ?符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。
      


      第七章?? ?費(fèi)?? ?用
      


      第三十三條 費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。
      



      
第三十四條 費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。
      



      
第三十五條 企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十六條?? ?符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。
      
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12
      
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第八章?? ?利?? ?潤
      


      第三十七條 利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。
      



      
第三十八條 直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
      



      
第三十九條?? ?利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量。
      


      第四十條?? ?利潤項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入利潤表。
      


      第九章?? ?會(huì)計(jì)計(jì)量
      


      第四十一條 企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注（又稱財(cái)務(wù)報(bào)表，下同）時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。
      



      
第四十二條?? ?會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：
      


      （一）歷史成本。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。
      



      
（二）重置成本。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。
      



      
（三）可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。
      
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（四）現(xiàn)值。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。
      



      
（五）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。
      



      
第四十三條 企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
      



      
第十章?? ?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告
      


      第四十四條 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。
      



      
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。
      



      
小企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。
      


      第四十五條?? ?資產(chǎn)負(fù)債表是指反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。
      


      第四十六條?? ?利潤表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。
      


      第四十七條?? ?現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。
      


      第四十八條 附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。
      



      
第十一章?? ?附?? ?則
      


      第四十九條?? ?本準(zhǔn)則由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋。
      
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第五十條?? ?本準(zhǔn)則自 2007 年 1 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》。
      



      
（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——建造合同》。
      



      
第二章 確認(rèn)
      


      第三條 存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。
      



      
第四條 存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第三章 計(jì)量
      


      第五條 存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
      
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第六條 存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。
      



      
第七條 存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
      


      制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。
      



      
在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。
      



      
第八條 存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
      



      
第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：
      


      （一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。
      


      （二）倉儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）。
      


      （三）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出。
      


      第十條 應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》處理。
      



      
第十一條 投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
      



      
第十二條 收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》確定。
      
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第十三條 企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。
      



      
第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
      


      對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。
      


      對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。
      



      
對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。
      


      第十五條 資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
      


      存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。
      



      
第十六條 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
      



      
為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
      



      
第十七條 為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。
      


      企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。
      



      
第十八條 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
      
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對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
      



      
第十九條 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第二十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
      



      
第二十一條 企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。
      



      
存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四章 披露
      


      第二十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的下列信息：
      


      （一）各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值。
      


      （二）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法。
      


      （三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。
      



      
（四）用于擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014 修訂）
      



      
第一章?? ?總?? ?則
      


      第一條?? ?為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本
      


      準(zhǔn)則。
      


      第二條?? ?本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投
      


      資，以及對(duì)其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。
      


      在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)
      


      報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司。投資
      


      方屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表的情況除外。
      


      重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或
      


      者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投
      


      資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投
      


      資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
      


      在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》的有
      


      關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。
      


      第三條?? ?下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》。
      


      （二）風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      
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第四條?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。
      



      
第二章?? ?初始計(jì)量
      


      第五條?? ?企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
      


      （一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      


      合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      


      （二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      


      合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第六條 除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
      


      （一）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初
      


      始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
      


      （二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始
      


      投資成本。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列
      


      報(bào)》的有關(guān)規(guī)定確定。
      


      （三）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
      
?
      



      
20
      
?
      
第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。
      


      （四）通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)
      


      ——債務(wù)重組》的有關(guān)規(guī)定確定。
      



      
第三章?? ?后續(xù)計(jì)量
      


      第七條?? ?投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
      


      第八條?? ?采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)
      


      整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
      


      第九條?? ?投資方對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十條至第十三條規(guī)
      


      定，采用權(quán)益法核算。
      


      投資方對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括
      


      投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對(duì)這部分投資具有重大影響，投資方都
      


      可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)間接持有的該部分投
      


      資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，并對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。
      


      第十條?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值
      


      份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被
      


      投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
      


      被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的有
      


      關(guān)規(guī)定確定。
      


      第十一條?? ?投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益
      


      和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；
      


      投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬
      


      面價(jià)值；投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，
      


      應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
      
?
      



      
21
      
?
      
投資方在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)
      


      的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
      


      被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資方的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)
      


      期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益和其他綜合收益等。
      


      第十二條?? ?投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)
      


      質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
      


      被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)
      


      收益分享額。
      


      第十三條?? ?投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之
      


      間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基
      


      礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。
      


      投資方與被投資單位發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》
      


      等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
      


      第十四條?? ?投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)
      


      成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資
      


      的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類
      


      為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允
      


      價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
      


      投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資
      


      成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資
      


      時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購買日之前持有的股權(quán)投
      


      資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其
      


      他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，
      
?
      



      
22
      
?
      
應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十五條?? ?投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，
      


      處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共
      


      同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法
      


      核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或
      


      負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，
      


      處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)
      


      該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共
      


      同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)
      


      定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在編制合并財(cái)
      


      務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十六條?? ?對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)
      


      當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余
      


      權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      已劃分為持有待售的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，
      


      應(yīng)當(dāng)從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。分類為持有待售期間的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)
      


      當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。
      


      第十七條?? ?處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債
      


      相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對(duì)原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十八條?? ?投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬
      


      面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》
      


      對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
      
?
      



      
23
      
?
      
第四章?? ?銜接規(guī)定
      


      第十九條 在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      



      
第五章?? ?附?? ?則
      


      第二十條?? ?本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
      


      投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。
      


      第三條 本準(zhǔn)則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)：
      


      （一）已出租的土地使用權(quán)。
      


      （二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
      


      （三）已出租的建筑物。
      


      第四條 下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)：
      


      24
      
?
      
（一）自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。
      


      （二）作為存貨的房地產(chǎn)。
      


      第五條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——建造合同》。
      



      
（二）投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》。
      



      
第二章 確認(rèn)和初始計(jì)量
      


      第六條 投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第七條 投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
      


      （一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
      


      （二）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
      



      
（三）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
      


      第八條 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第六條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足本準(zhǔn)則第六條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三章 后續(xù)計(jì)量
      
?
      



      
25
      
?
      
第九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的除外。
      



      
采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》。
      



      
采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》。
      



      
第十條 有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      



      
（一）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；
      


      （二）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。
      



      
第十一條 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十二條 企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。
      



      
已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
      


      第四章 轉(zhuǎn)換
      


      第十三條企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
      
?
      



      
26
      
?
      
（一）投資性房地產(chǎn)開始自用。
      


      （二）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租。
      


      （三）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。
      


      （四）自用建筑物停止自用，改為出租。
      


      第十四條在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。
      


      第十五條 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十六條 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。
      



      
第五章 處置
      


      第十七條 當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。
      



      
第十八條 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第六章 披露
      


      第十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式。
      
?
      



      
27
      
?
      
（二）采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。
      


      （三）采用公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響。
      


      （四）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響。
      


      （五）當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。
      



      
（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》。
      



      
第二章 確認(rèn)
      


      第三條 固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：
      


      （一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；
      


      （二）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
      
?
      


      28
      
?
      
使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)
      


      量。
      


      第四條 固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第五條 固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。
      



      
第六條 與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三章 初始計(jì)量
      


      第七條 固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
      


      第八條 外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
      



      
以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。
      



      
購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      


      29
      
?
      
第九條 自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出
      


      構(gòu)成。
      


      第十條 應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》處理。
      



      
第十一條 投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
      



      
第十二條 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》確定。
      



      
第十三條 確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。
      


      第四章 后續(xù)計(jì)量
      


      第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。
      



      
折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/span>
      


      應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
      



      
預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。
      



      
第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈
      


      殘值。
      
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?
      
固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定
      


      的除外。
      


      第十六條 企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      


      （一）預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；
      


      （二）預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗；
      


      （三）法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。
      


      第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊
      


      方法。
      


      可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。
      


      固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。
      


      第十八條 固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
      


      第十九條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)
      


      行復(fù)核。
      


      使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。
      


      預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。
      


      與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。
      


      固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
      


      第二十條 固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。
      
?
      


      31
      
?
      
第五章 處置
      


      第二十一條 固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：
      


      （一）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。
      


      （二）該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。
      


      第二十二條 企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。
      


      第二十三條 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。
      



      
固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十四條 企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。
      



      
第六章 披露
      


      第二十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法。
      


      （二）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊率。
      


      （三）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
      


      （四）當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用。
      


      （五）對(duì)固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
      
?
      


      32
      
?
      
（六）準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 生物資產(chǎn)，是指有生命的動(dòng)物和植物。
      


      第三條 生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
      


      消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
      



      
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
      



      
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
      



      
第四條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》。
      



      
（二）與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》。
      



      
第二章 確認(rèn)和初始計(jì)量
      


      第五條 生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      
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（一）企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；
      


      （二）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；
      


      （三）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第六條 生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
      


      第七條 外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。
      



      
第八條 自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：
      


      （一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
      



      
（二）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
      



      
（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
      



      
（四）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
      



      
第九條 自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：
      


      （一）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
      
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（二）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
      



      
達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。
      



      
第十條 自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。
      



      
第十一條 應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》處理。
      


      消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化。
      


      第十二條 投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
      



      
第十三條 天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。
      


      第十四條 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》確定。
      



      
第十五條 因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。
      



      
生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期
      


      損益。
      


      第三章 后續(xù)計(jì)量
      
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第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十七條至第二十一條的規(guī)定對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但本準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定的除外。
      



      
第十七條 企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。
      



      
第十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。
      



      
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的除外。
      



      
第十九條 企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      


      （一）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；
      


      （二）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；
      


      （三）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過時(shí)等。
      



      
第二十條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。
      



      
使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。
      
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第二十一條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》確定。
      



      
消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。
      


      公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
      


      第二十二條 有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      


      （一）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；
      


      （二）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。
      



      
第四章 收獲與處置
      


      第二十三條 對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。
      
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第二十四條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。
      



      
收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》處理。
      



      
第二十五條 生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定。
      


      第二十六條 生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第五章 披露
      


      第二十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。
      


      （二）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
      



      
（三）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。
      


      （四）用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      


      （五）與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。
      


      第二十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）因購買而增加的生物資產(chǎn)；
      


      （二）因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；
      
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（三）因出售而減少的生物資產(chǎn)；
      


      （四）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；
      


      （五）計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；
      


      （六）其他變動(dòng)。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。
      



      
（二）企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》。
      



      
（三）石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采》。
      



      
第二章 確認(rèn)
      


      第三條 無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
      


      資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：
      
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（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。
      



      
（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
      



      
第四條 無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第五條 企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。
      



      
第六條 企業(yè)無形項(xiàng)目的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：
      


      （一）符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；
      


      （二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的
      


      部分。
      


      第七條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。
      


      研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。
      


      開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
      



      
第八條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      



      
40
      
?
      
第九條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
      


      （一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
      


      （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
      


      （三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
      



      
（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
      



      
（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
      


      第十條 企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條至第九條的規(guī)定處理。
      



      
第十一條 企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
      


      第三章 初始計(jì)量
      


      第十二條 無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
      


      外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
      



      
購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      


      41
      
?
      
第十三條 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
      



      
第十四條 投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
      



      
第十五條 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》確定。
      



      
第四章 后續(xù)計(jì)量
      


      第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。
      


      無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
      



      
第十七條 使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。
      


      企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。
      


      企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
      



      
無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。
      


      第十八條 無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：
      
?
      



      
42
      
?
      
（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)。
      


      （二）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存
      


      在。
      


      第十九條 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
      


      第二十條 無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。
      



      
第二十一條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
      



      
第五章 處置和報(bào)廢
      


      第二十二條 企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損
      


      益。
      


      第二十三條 無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)
      


      銷。
      


      第六章 披露
      


      第二十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
      


      （二）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。
      
?
      


      43
      
?
      
（三）無形資產(chǎn)的攤銷方法。
      


      （四）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。
      


      （五）計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
      


      第二十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則— —基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。
      



      
貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
      



      
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
      


      第二章 確認(rèn)和計(jì)量
      


      第三條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；
      


      （二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
      
?
      



      
44
      
?
      
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
      



      
第四條 滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
      


      （一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
      


      （二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
      



      
第五條 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
      



      
第六條 未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
      



      
第七條 企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      



      
（一）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第八條 企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      



      
（一）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
      
?
      


      45
      
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（二）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
      



      
第九條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      



      
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
      



      
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
      



      
第三章 披露
      


      第十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
      


      （一）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
      


      （二）換入資產(chǎn)成本的確定方式。
      


      （三）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      


      （四）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值（2006）
      


      第一章 總則
      
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      46
      
?
      
第一條 為了規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。
      


      本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
      


      資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
      



      
第三條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）存貨的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》。
      



      
（二）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。
      



      
（三）消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》。
      



      
（四）建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——建造合同》。
      



      
（五）遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》。
      



      
（六）融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》。
      



      
（七）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
（八）未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采》。
      



      
第二章 可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定
      
?
      


      47
      
?
      
第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。
      


      因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
第五條 存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：
      


      （一）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。
      


      （二）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。
      



      
（三）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
      



      
（四）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。
      


      （五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。
      


      （六）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。
      



      
（七）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
      


      第三章 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
      


      第六條 資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。
      


      可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
      
?
      



      
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?
      
處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
      



      
第七條 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。
      



      
第八條 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。
      



      
不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。
      



      
在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。
      



      
企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
      



      
第九條 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
      



      
預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等
      


      因素。
      


      第十條 預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：
      


      （一）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
      


      （二）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。
      
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該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。
      


      （三）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí)，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。
      



      
第十一條 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。
      



      
預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以以遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。
      



      
建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。
      



      
在對(duì)預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，所使用的增長(zhǎng)率除了企業(yè)能夠證明更高的增長(zhǎng)率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率，或者該資產(chǎn)所處市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。
      



      
第十二條 預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。
      



      
預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。
      



      
企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計(jì)未來現(xiàn)金流出數(shù)。
      
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其中重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來的其他利益，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行估計(jì)；因重組所導(dǎo)致的
      



      
估計(jì)未來現(xiàn)金流出數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)――或有事項(xiàng)》所確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債金額進(jìn)行估計(jì)。
      



      
第十三條 折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。
      



      
在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
      



      
第十四條 預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值；然后將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算。
      



      
第四章 資產(chǎn)減值損失的確定
      


      第十五條 可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
      



      
第十六條 資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。
      



      
第十七條 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
      


      第五章 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理
      
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第十八條 有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
      



      
資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。
      



      
幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。
      



      
如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。
      



      
資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。
      


      如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并根據(jù)本準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說明。
      



      
第十九條 資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。
      


      資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。
      



      
資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
      
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資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。
      



      
第二十條 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
      



      
有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
      



      
資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。
      



      
第二十一條 企業(yè)對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理。
      



      
（一）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。
      



      
（二）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：
      



      
首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。
      
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其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?/span>
      



      
最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。
      



      
第二十二條 資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的（總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組
      



      
合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      


      以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。
      



      
因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
第六章 商譽(yù)減值的處理
      


      第二十三條 企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。
      
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第二十四條 企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
      



      
在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)
      



      
組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)按照與本條前款規(guī)定相似的分?jǐn)偡椒?，將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
      



      
第二十五條 在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。
      



      
第七章 披露
      


      第二十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：
      


      （一）當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額。
      


      （二）計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
      
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      55
      
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（三）提供分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。
      


      第二十七條 發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額。
      



      
（一）發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是單項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披露該單項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)。提供分部報(bào)告信息的，還應(yīng)披露該項(xiàng)資產(chǎn)所屬的主要報(bào)告分部。
      



      
（二）發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）的，應(yīng)當(dāng)披露：
      


      1.資產(chǎn)組的基本情況。
      



      
2.資產(chǎn)組中所包括的各項(xiàng)資產(chǎn)于當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。
      



      
3.資產(chǎn)組的組成與前期相比發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)披露變化的原因以及前期和當(dāng)期資產(chǎn)組組成情況。
      



      
第二十八條 對(duì)于重大資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組，下同）可收回金額的確定方法。
      



      
（一）可收回金額按資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，還應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)。
      



      
（二）可收回金額按資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，還應(yīng)當(dāng)披露估計(jì)其現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率，以及該資產(chǎn)前期可收回金額也按照其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的情況下，前期所采用的折現(xiàn)率。
      



      
第二十九條 第二十六條（一）、（二）和第二十七條（二）第 2 項(xiàng)信息應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)類別予以披露。資產(chǎn)類別應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的性質(zhì)或者功能是否相同或者相似為基礎(chǔ)確定。
      
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第三十條 分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)（或者使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：
      



      
（一）分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值。
      


      （二）該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。
      


      1.可收回金額按照資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，還應(yīng)當(dāng)披露確定公允價(jià)值減
      


      去處置費(fèi)用后的凈額的方法。資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額不是按照市場(chǎng)價(jià)格確定的，應(yīng)當(dāng)
      


      披露：
      


      （1）企業(yè)管理層在確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)所采用的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)。
      



      
（2）企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價(jià)值時(shí)，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來源相一致；如不一致，應(yīng)當(dāng)說明理由。
      



      
2.可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，應(yīng)當(dāng)披露：
      



      
（1）企業(yè)管理層預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)。
      



      
（2）企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價(jià)值時(shí)，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來源相一致；如不一致，應(yīng)當(dāng)說明理由。
      



      
（3）估計(jì)現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率。
      



      
第三十一條 商譽(yù)的全部或者部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例不重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額。
      
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?
      
商譽(yù)賬面價(jià)值按照相同的關(guān)鍵假設(shè)分?jǐn)偟缴鲜龆鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟纳套u(yù)合計(jì)金額占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況，并披露下列信息：
      



      
（一）分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值合計(jì)。
      


      （二）采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)。
      


      （三）企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價(jià)值時(shí)，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來源相一致；如不一致，應(yīng)當(dāng)說明理由。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬（2014 修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條為了規(guī)范職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。
      



      
短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償除外。短期薪酬具體包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計(jì)劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。
      
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帶薪缺勤，是指企業(yè)支付工資或提供補(bǔ)償?shù)穆毠と鼻?，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。利潤分享計(jì)劃，是指因職工提供服務(wù)而與職工達(dá)成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。
      



      
離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。
      



      
辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。
      



      
其他長(zhǎng)期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤分享計(jì)劃等。
      



      
第三條本準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。
      



      
未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。
      



      
第四條下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）企業(yè)年金基金，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金》。
      



      
（二）以股份為基礎(chǔ)的薪酬，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。
      



      
第二章短期薪酬
      


      第五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將實(shí)際發(fā)生的短期薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許計(jì)入資產(chǎn)成本的除外。
      
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第六條企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      


      職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
      


      第七條企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      



      
第八條帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。
      



      
累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。
      



      
非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時(shí)也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。
      



      
第九條利潤分享計(jì)劃同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)付職工薪酬：
      


      （一） 企業(yè)因過去事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務(wù)或推定義務(wù)；
      


      （二）因利潤分享計(jì)劃所產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)。屬于下列三種情形之一的，視為義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)：
      



      
1．在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之前企業(yè)已確定應(yīng)支付的薪酬金額。
      



      
2．該短期利潤分享計(jì)劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式。
      



      
?? ?過去的慣例為企業(yè)確定推定義務(wù)金額提供了明顯證據(jù)。
      
?
      



      
60
      
?
      
第十條職工只有在企業(yè)工作一段特定期間才能分享利潤的，企業(yè)在計(jì)量利潤分享計(jì)劃產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)反映職工因離職而無法享受利潤分享計(jì)劃福利的可能性。
      



      
如果企業(yè)在職工為其提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)，不需要全部支付利潤分享計(jì)劃產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬，該利潤分享計(jì)劃應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。
      



      
第三章離職后福利
      


      第十一條企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。
      


      離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。其中，設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。
      



      
第十二條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      



      
根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃，預(yù)期不會(huì)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率，將全部應(yīng)繳存金額以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)付職工薪酬。
      



      
第十三條企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理通常包括下列四個(gè)步驟：
      


      （一）根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等做出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。
      
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（二）設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。
      



      
設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。
      



      
（三）根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條的有關(guān)規(guī)定，確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
      


      （四）根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條和第十七條的有關(guān)規(guī)定，確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。
      


      在預(yù)期累計(jì)福利單位法下，每一服務(wù)期間會(huì)增加一個(gè)單位的福利權(quán)利，并且需對(duì)每一個(gè)單位單獨(dú)計(jì)量，以形成最終義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務(wù)以獲取企業(yè)在未來報(bào)告期間預(yù)計(jì)支付的設(shè)定受益計(jì)劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務(wù)不會(huì)導(dǎo)致這一福利金額顯著增加之日為止。
      



      
第十四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定的公式將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      



      
當(dāng)職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的設(shè)定受益計(jì)劃福利水平顯著高于以前年度時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照直線法將累計(jì)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)分?jǐn)偞_認(rèn)于職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生設(shè)定受益計(jì)劃福利義務(wù)至職工提供服務(wù)不再導(dǎo)致該福利義務(wù)顯著增加的期間。在確定該歸屬期間時(shí)，不應(yīng)考慮僅因未來工資水平提高而導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)顯著增加的情況。
      



      
第十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)予以折現(xiàn)，包括預(yù)期在職工提供服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后的十二個(gè)月內(nèi)支付的義務(wù)。折現(xiàn)時(shí)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定。
      



      
第十六條報(bào)告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組成部分：
      
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（一）服務(wù)成本，包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失。其中，當(dāng)期服務(wù)成本，是指職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額；過去服務(wù)成本，是指設(shè)定
      



      
受益計(jì)劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。
      


      （二）設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。
      



      
（三）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。
      


      除非其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許職工福利成本計(jì)入資產(chǎn)成本，上述第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；第（三）項(xiàng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。
      



      
第十七條重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)包括下列部分：
      


      （一）精算利得或損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。
      



      
（二）計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。
      


      （三）資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。
      


      第十八條在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列日期孰早日將過去服務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用：
      


      （一）修改設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)。
      


      （二）企業(yè)確認(rèn)相關(guān)重組費(fèi)用或辭退福利時(shí)。
      


      第十九條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)結(jié)算利得或損失。
      
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設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進(jìn)行的交易，而
      


      不是根據(jù)計(jì)劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利。設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算利得或損失是下列兩項(xiàng)的差
      


      額：
      


      （一）在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值。
      


      （二）結(jié)算價(jià)格，包括轉(zhuǎn)移的計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。
      


      第四章辭退福利
      


      第二十條企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)。
      


      （二）企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)?！?10 —
      


      第二十一條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定；辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。
      



      
第五章其他長(zhǎng)期職工福利
      


      第二十二條企業(yè)向職工提供的其他長(zhǎng)期職工福利，符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則第十二條關(guān)于設(shè)定提存計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      
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第二十三條除上述第二十二條規(guī)定的情形外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。在報(bào)告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其他長(zhǎng)期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組成部分：
      



      
（一）服務(wù)成本。
      


      （二）其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。
      


      （三）重新計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。
      


      為簡(jiǎn)化相關(guān)會(huì)計(jì)處理，上述項(xiàng)目的總凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      


      第二十四條長(zhǎng)期殘疾福利水平取決于職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)，計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限；長(zhǎng)期殘疾福利與職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短無關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致職工長(zhǎng)期殘疾的事件發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)。
      



      
第六章披露
      


      第二十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與短期職工薪酬有關(guān)的下列信息：
      


      （一）應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼及其期末應(yīng)付未付金額。
      


      （二）應(yīng)當(dāng)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其期末應(yīng)付未付金
      


      額。
      


      （三）應(yīng)當(dāng)為職工繳存的住房公積金及其期末應(yīng)付未付金額。
      


      （四）為職工提供的非貨幣性福利及其計(jì)算依據(jù)。
      


      （五）依據(jù)短期利潤分享計(jì)劃提供的職工薪酬金額及其計(jì)算依據(jù)。
      
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（六）其他短期薪酬。
      


      第二十六條企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露所設(shè)立或參與的設(shè)定提存計(jì)劃的性質(zhì)、計(jì)算繳費(fèi)金額的公式或依據(jù)，當(dāng)期繳費(fèi)金額以及期末應(yīng)付未付金額。
      



      
第二十七條企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與設(shè)定受益計(jì)劃有關(guān)的下列信息：
      


      （一）設(shè)定受益計(jì)劃的特征及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。
      


      （二）設(shè)定受益計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額及其變動(dòng)。
      


      （三）設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響。
      


      （四）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。
      


      第二十八條企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露支付的因解除勞動(dòng)關(guān)系所提供辭退福利及其期末應(yīng)付未付金額。
      


      第二十九條企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露提供的其他長(zhǎng)期職工福利的性質(zhì)、金額及其計(jì)算依據(jù)。
      


      第七章銜接規(guī)定
      


      第三十條對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的離職后福利計(jì)劃、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，除本準(zhǔn)則三十一條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。
      



      
第三十一條企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第八章附則
      


      第三十二條本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      
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      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范企業(yè)年金基金的確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 企業(yè)年金基金，是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。
      



      
第三條 企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。
      


      委托人、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人和其他為企業(yè)年金基金管理提供服務(wù)的主體，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。
      



      
第二章 確認(rèn)和計(jì)量
      


      第四條 企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)分別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
      


      第五條 企業(yè)年金基金繳費(fèi)及其運(yùn)營形成的各項(xiàng)資產(chǎn)包括：貨幣資金、應(yīng)收證券清算款、應(yīng)收利息、買入返售證券、其他應(yīng)收款、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資等。
      



      
第六條 企業(yè)年金基金在運(yùn)營中根據(jù)國家規(guī)定的投資范圍取得的國債、信用等級(jí)在投資級(jí)以上的金融債和企業(yè)債、可轉(zhuǎn)換債、投資性保險(xiǎn)產(chǎn)品、證券投資基金、股票等具有良好流動(dòng)性的金融產(chǎn)品，其初始取得和后續(xù)估值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量：
      



      
（一）初始取得投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易日支付的成交價(jià)款作為其公允價(jià)值。發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
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（二）估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
投資公允價(jià)值的確定，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
第七條 企業(yè)年金基金運(yùn)營形成的各項(xiàng)負(fù)債包括：應(yīng)付證券清算款、應(yīng)付受益人待遇、應(yīng)付受托人管理費(fèi)、應(yīng)付托管人管理費(fèi)、應(yīng)付投資管理人管理費(fèi)、應(yīng)交稅金、賣出回購證券款、應(yīng)付利息、應(yīng)付傭金和其他應(yīng)付款等。
      



      
第八條 企業(yè)年金基金運(yùn)營形成的各項(xiàng)收入包括：存款利息收入、買入返售證券收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資處置收益和其他收入。
      



      
第九條 收入應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量：
      


      （一）存款利息收入，按照本金和適用的利率確定。
      


      （二）買入返售證券收入，在融券期限內(nèi)按照買入返售證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確定。
      


      （三）公允價(jià)值變動(dòng)收益，在估值日按照當(dāng)日投資公允價(jià)值與原賬面價(jià)值（即上一估值日投資公允價(jià)值）的差額確定。
      



      
（四）投資處置收益，在交易日按照賣出投資所取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值的差額確定。
      


      （五）風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧等其他收入，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。
      


      第十條 企業(yè)年金基金運(yùn)營發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用包括：交易費(fèi)用、受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)、賣出回購證券支出和其他費(fèi)用。
      



      
第十一條 費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量：
      
?
      


      68
      
?
      
（一）交易費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)、券商的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。
      



      
（二）受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)和投資管理人管理費(fèi)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定按實(shí)際計(jì)提的金額確
      


      定。
      


      （三）賣出回購證券支出，在融資期限內(nèi)按照賣出回購證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確定。
      


      （四）其他費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。
      


      第十二條 企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)，是指企業(yè)年金基金的資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期各項(xiàng)收入和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。
      



      
凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)和職工個(gè)人設(shè)置賬戶，根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃按期將運(yùn)營收益分配計(jì)入各賬戶。
      


      第十三條 凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量：
      


      （一）向企業(yè)和職工個(gè)人收取的繳費(fèi)，按照收到的金額增加凈資產(chǎn)。
      


      （二）向受益人支付的待遇，按照應(yīng)付的金額減少凈資產(chǎn)。
      


      （三）因職工調(diào)入企業(yè)而發(fā)生的個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入金額，增加凈資產(chǎn)。
      


      （四）因職工調(diào)離企業(yè)而發(fā)生的個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)出金額，減少凈資產(chǎn)。
      


      第三章 列報(bào)
      


      第十四條 企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注。
      


      第十五條 資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)年金基金在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。
      
?
      



      
69
      
?
      
第十六條 資產(chǎn)類項(xiàng)目至少應(yīng)當(dāng)列示下列信息：
      


      （一）貨幣資金；
      


      （二）應(yīng)收證券清算款；
      


      （三）應(yīng)收利息；
      


      （四）買入返售證券；
      


      （五）其他應(yīng)收款；
      


      （六）債券投資；
      


      （七）基金投資；
      


      （八）股票投資；
      


      （九）其他投資；
      


      （十）其他資產(chǎn)。
      


      第十七條 負(fù)債類項(xiàng)目至少應(yīng)當(dāng)列示下列信息：
      


      （一）應(yīng)付證券清算款；
      


      （二）應(yīng)付受益人待遇；
      


      （三）應(yīng)付受托人管理費(fèi)；
      


      （四）應(yīng)付托管人管理費(fèi)；
      


      （五）應(yīng)付投資管理人管理費(fèi)；
      
?
      



      
70
      
?
      
（六）應(yīng)交稅金；
      


      （七）賣出回購證券款；
      


      （八）應(yīng)付利息；
      


      （九）應(yīng)付傭金；
      


      （十）其他應(yīng)付款。
      


      第十八條 凈資產(chǎn)類項(xiàng)目列示企業(yè)年金基金凈值。
      


      第十九條 凈資產(chǎn)變動(dòng)表反映企業(yè)年金基金在一定會(huì)計(jì)期間的凈資產(chǎn)增減變動(dòng)情況，應(yīng)當(dāng)列示下列信息：
      



      
（一）期初凈資產(chǎn)。
      


      （二）本期凈資產(chǎn)增加數(shù)，包括本期收入、收取企業(yè)繳費(fèi)、收取職工個(gè)人繳費(fèi)、個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入。
      


      （三）本期凈資產(chǎn)減少數(shù)，包括本期費(fèi)用、支付受益人待遇、個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)出。
      


      （四）期末凈資產(chǎn)。
      


      第二十條 附注應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化。
      


      （二）投資種類、金額及公允價(jià)值的確定方法。
      


      （三）各類投資占投資總額的比例。
      


      （四）可能使投資價(jià)值受到重大影響的其他事項(xiàng)。
      
?
      


      71
      
?
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
      



      
股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
      


      以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。
      


      以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。
      



      
本準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具是企業(yè)自身權(quán)益工具。
      


      第三條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益工具取得其他企業(yè)凈資產(chǎn)的交易，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)— —企業(yè)合并》。
      



      
（二）以權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)取得其他金融工具等交易，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
第二章 以權(quán)益結(jié)算的股份支付
      


      第四條 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)
      


      量。
      
?
      


      72
      
?
      
權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定。
      



      
第五條 授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。
      



      
授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。
      


      第六條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。
      



      
在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。
      



      
等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。
      


      對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績(jī)的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長(zhǎng)度。
      



      
可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的
      


      日期。
      


      第七條 企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。
      


      第八條 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      


      （一）其他方服務(wù)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。
      
?
      


      73
      
?
      
（二）其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量但權(quán)益工具公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。
      



      
第九條 在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。
      



      
行權(quán)日，是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。
      


      第三章 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
      


      第十條 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
第十一條 授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。
      



      
第十二條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。
      



      
在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平。
      



      
第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第四章 披露
      


      第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與股份支付有關(guān)的下列信息：
      
?
      



      
74
      
?
      
（一）當(dāng)期授予、行權(quán)和失效的各項(xiàng)權(quán)益工具總額。
      


      （二）期末發(fā)行在外的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具行權(quán)價(jià)格的范圍和合同剩余期限。
      


      （三）當(dāng)期行權(quán)的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具以其行權(quán)日價(jià)格計(jì)算的加權(quán)平均價(jià)格。
      


      （四）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定方法。
      


      企業(yè)對(duì)性質(zhì)相似的股份支付信息可以合并披露。
      


      第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露股份支付交易對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，至少包括下列信息：
      



      
（一）當(dāng)期因以權(quán)益結(jié)算的股份支付而確認(rèn)的費(fèi)用總額。
      


      （二）當(dāng)期因以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付而確認(rèn)的費(fèi)用總額。
      


      （三）當(dāng)期以股份支付換取的職工服務(wù)總額及其他方服務(wù)總額。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。
      



      
第三條 債務(wù)重組的方式主要包括：
      


      （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；
      
?
      


      75
      
?
      
（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
      


      （三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；
      



      
（四）以上三種方式的組合等。
      


      第二章 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
      


      第四條 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第五條 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第六條 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。
      



      
重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第七條 修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      


      76
      
?
      
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
      



      
第八條 債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照本準(zhǔn)則第七條的規(guī)定處理。
      



      
第三章 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
      


      第九條 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十條 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。
      



      
第十一條 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。
      



      
第十二條 修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。
      



      
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
      



      
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
      
?
      


      77
      
?
      
第十三條 債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照本準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定處理。
      



      
第四章 披露
      


      第十四條 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：
      


      （一）債務(wù)重組方式。
      


      （二）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。
      


      （三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額。
      


      （四）或有應(yīng)付金額。
      


      （五）債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。
      



      
第十五條 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：
      


      （一）債務(wù)重組方式。
      


      （二）確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額。
      


      （三）債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例。
      


      （四）或有應(yīng)收金額。
      


      （五）債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。
      
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?
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。
      



      
第三條 職工薪酬、建造合同、所得稅、企業(yè)合并、租賃、原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同等形成的或有事項(xiàng)，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
第二章 確認(rèn)和計(jì)量
      


      第四條 與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：
      


      （一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；
      


      （二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；
      


      （三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。
      


      第五條 預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。
      


      所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。
      



      
在其他情況下，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      


      （一）或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按照最可能發(fā)生金額確定。
      
?
      



      
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?
      
（二）或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。
      


      第六條 企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。
      



      
貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。
      


      第七條 企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)?，補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。
      



      
第八條 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
      



      
待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。
      


      虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。
      


      第九條 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)就未來經(jīng)營虧損確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
      


      第十條 企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。同時(shí)存在下列情況時(shí)，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：
      



      
（一）有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等；
      



      
（二）該重組計(jì)劃已對(duì)外公告。
      


      重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計(jì)劃實(shí)施行
      


      為。
      


      第十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額。
      
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      80
      
?
      
直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場(chǎng)推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。
      


      第十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第十三條 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。
      


      或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。
      



      
或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
      



      
第三章 披露
      


      第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項(xiàng)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）預(yù)計(jì)負(fù)債。
      


      1.預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
      



      
2.各類預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額和本期變動(dòng)情況。
      



      
3.與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補(bǔ)償金額。
      



      
（二）或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。
      


      1.或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。
      
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2.經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
      



      
3.或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
      



      
（三）企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。
      



      
第十五條 在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照本準(zhǔn)則第十四條披露全部或部分信息預(yù)期對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實(shí)和原因。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入（2017 年修訂）
      



      
第一章?? ?總?? ?則
      


      第一條 為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，》制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
      



      
第三條?? ?本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除外：
      



      
（一）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資《、》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量、》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù),分別適《用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資《、》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確
      
?
      


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?
      
認(rèn)和計(jì)量《、》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移《、》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)《、》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排?！?/span>
      



      
（二）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃。》
      



      
（三）由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“商品）”并支付對(duì)價(jià)的一方。
      



      
本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。
      



      
第二章?? ?確?? ?認(rèn)
      



      
第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。
      



      
第五條 當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：
      



      
（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；
      



      
（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；
      



      
（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；
      



      
（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；
      



      
（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。
      



      
在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。
      
?
      


      83
      
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第六條 在合同開始日不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，并在其滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定時(shí)按照該條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。
      



      
第七條 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
（一）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。
      



      
（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。
      



      
（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
第八條企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分 作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變 更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”） 與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”） 之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。
      



      
本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或 價(jià)格作出的變更。
      
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第九條 合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合 同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí) 段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義 務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。
      



      
履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承 諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開 宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶 合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。
      



      
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。 轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的、在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。
      



      
第十條?? ?企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：
      



      
（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資 源一起使用中受益；
      



      
（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單 獨(dú)區(qū)分。
      



      
下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中 其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：
      



      
1．企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他 商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
      



      
2．該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定 制。
      



      
3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
      


      第十一條 滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：
      



      
（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來 的經(jīng)濟(jì)利益。
      
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（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。
      



      
（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收 取款項(xiàng)。
      



      
具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。
      



      
有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客 戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成 的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且 該權(quán)利具有法律約束力。
      



      
第十二條 對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確 定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定 恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于 客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的 投入確定履約進(jìn)度。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。
      



      
當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠 得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約 進(jìn)度能夠合理確定為止。
      



      
第十三條 對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客 戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。
      


      在判斷客戶是否已取得商 品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
      



      
（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。
      



      
（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
      



      
（三）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。
      



      
（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
      



      
（五）客戶已接受該商品。
      
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（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
      



      
第三章?? ?計(jì)?? ?量
      



      
第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià) 格計(jì)量收入。
      



      
交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。
      



      
第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。
      



      
第十六條 合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評(píng)估累計(jì)已確認(rèn)收入是否 極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。
      



      
每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額?？勺儗?duì)價(jià)金額發(fā)生變動(dòng)的，按照本準(zhǔn)則第二十四條和第二十五條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定 客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià) 格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用 實(shí)際利率法攤銷。
      



      
合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款 間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
      



      
第十八條 客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)，按照本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      
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單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。
      



      
第十九條 企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，并在 確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。
      


      企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品 的，應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商 品。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值 的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品 公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。
      



      
第二十條 合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì) 比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始 日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。
      



      
第二十一條 企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。
      



      
市場(chǎng)調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)考 慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。
      



      
成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。
      



      
余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法。
      


      第二十二條 企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未 定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可
      
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靠確定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。
      



      
第二十三條 對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/span>
      



      
有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全 部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或 多項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)首先按照前款規(guī)定在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后采用余值法估?jì)單獨(dú)售價(jià)。
      



      
合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。
      



      
第二十四條 對(duì)于可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十三條規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相 關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，或者分?jǐn)傊翗?gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系 列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)商品。
      



      
對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng) 調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。
      



      
第二十五條 合同變更之后發(fā)生可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
（一）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（一）規(guī)定情形的，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)判斷可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，并按照本準(zhǔn)則第 二十四條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（二）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定情形，且可變 對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與合同變更前已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首 先將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以原合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行分 攤，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對(duì)價(jià) 后續(xù)變動(dòng)額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/span>
      



      
（三）合同變更之后發(fā)生除本條（一）、（二）規(guī)定情形以外 的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額分?jǐn)?至合同變更日尚未履行的履約義務(wù)。
      
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第四章?? ?合同成本
      


      第二十六條 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成 本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：
      



      
（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括 直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承 擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；
      



      
（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；
      



      
（三）該成本預(yù)期能夠收回。
      



      
第二十七條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）管理費(fèi)用。
      



      
（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類 似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。
      



      
（三）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。
      



      
（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。
      



      
第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷售 傭金等）。
      



      
企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的 其他支出（如無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在 發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。
      



      
第二十九條 按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十八條規(guī)定確 認(rèn)的資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”），應(yīng)當(dāng)采用與該 資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      90
      
?
      
第三十條 與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價(jià)值高于下列兩 項(xiàng)的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：
      



      
（一）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)；
      



      
（二）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本。 以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款
      


      （一）減（二）的差額高于該資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不 計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。
      



      
第三十一條 在確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先對(duì)按照其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的、與合同有關(guān) 的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，按照本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定確定 與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失。
      



      
企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第８號(hào)——資產(chǎn)減值》測(cè)試相關(guān)資 產(chǎn)組的減值情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將按照前款規(guī)定確定與合同成本有關(guān)的 資產(chǎn)減值后的新賬面價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。
      



      
第五章?? ?特定交易的會(huì)計(jì)處理
      



      
第三十二條 對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客 戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收 取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn) 收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照 預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的 成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。
      



      
每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況， 如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第三十三條 對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng) 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在評(píng)估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之 外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的
      
?
      


      91
      
?
      
服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？?戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
第三十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁 有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其 他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
      



      
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
      



      
（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。
      



      
（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。
      



      
（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服 務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
      



      
在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相 關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：
      



      
（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。
      



      
（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng) 險(xiǎn)。
      



      
（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。
      



      
（四）其他相關(guān)事實(shí)和情況。
      



      
第三十五條 對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)綜合考慮客戶行
      
?
      



      
92
      
?
      
使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)?？蛻綦m然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時(shí)的價(jià)格反映了這些商品單獨(dú)售價(jià)的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。
      



      
第三十六條 企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條和第十條規(guī)定評(píng)估該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段 內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。
      



      
企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：
      



      
（一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí) 產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)；
      



      
（二）該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；
      



      
（三）該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。
      



      
第三十七條 企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項(xiàng)孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：
      



      
（一）客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生；
      



      
（二）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。
      



      
第三十八條 對(duì)于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情 形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
（一）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其 中，回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息 費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。
      
?
      



      
93
      
?
      
（二）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開 始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。
      



      
第三十九條 企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無需退回，且客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利 時(shí)，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。
      



      
第四十條 企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收 取的無需退回的初始費(fèi)（如俱樂部的入會(huì)費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r(jià)格確認(rèn)收入；該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入；該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。
      



      
企業(yè)收取了無需退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開展初始活動(dòng)，但這些活動(dòng)本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費(fèi)與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)考慮這些初始活動(dòng)；企業(yè)為該初始活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第六章?? ?列?? ?報(bào)
      
?
      



      
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?
      
第四十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利 應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。
      



      
合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng)，但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。
      



      
合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商 品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。
      



      
按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的合同資產(chǎn)的減值的計(jì)量和列報(bào)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第四十二條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：
      



      
（一）收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策、對(duì)于確定收入確 認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括 確定履約進(jìn)度的方法及采用該方法的原因、評(píng)估客戶取得所轉(zhuǎn)讓 商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)的相關(guān)判斷，在確定交易價(jià)格、估計(jì)計(jì)入交易價(jià) 格的可變對(duì)價(jià)、分?jǐn)偨灰變r(jià)格以及計(jì)量預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng) 等類似義務(wù)時(shí)所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。
      



      
（二）與合同相關(guān)的下列信息：
      


      1.與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn) 生的收入、該收入按主要類別（如商品
      


      類型、經(jīng)營地區(qū)、市場(chǎng)或 客戶類型、合同類型、商品轉(zhuǎn)讓的時(shí)間、合同期限、銷售渠道等）分解的信
      


      息以及該分解信息與每一報(bào)告分部的收入之間的關(guān)系等。
      



      
2.與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款
      


      95
      
?
      
項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價(jià)值、對(duì)上述應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失、在本期
      


      確認(rèn)的包括在合同負(fù)債期初賬面價(jià)值中的收入、前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履約義務(wù)在本期調(diào)整的
      


      收入、履行履約義務(wù)的時(shí)間與通常的付款時(shí)間之間的關(guān)系以及此類因素對(duì)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬面價(jià)值
      


      的影響的定量或定性信息、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動(dòng)情況等。
      



      
3.與履約義務(wù)相關(guān)的信息，包括履約義務(wù)通常的履行時(shí)間、 重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商
      


      品的性質(zhì)（包括說明企業(yè)是 否作為代理人）、企業(yè)承擔(dān)的預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義 務(wù)、質(zhì)量
      


      保證的類型及相關(guān)義務(wù)等。
      



      
4.與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格相關(guān)的信息，包括分?jǐn)傊帘酒谀┥形绰男校ɑ虿糠治绰男校┞募s義務(wù)的交易價(jià)格總額、上述金額確認(rèn)為收入的預(yù)計(jì)時(shí)間的定量或定性信息、未包括在交易價(jià)格的對(duì)價(jià)金額（如可變對(duì)價(jià)）等。
      



      
（三）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息，包括確定該資產(chǎn)金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別（如為取得合同發(fā)生的成本、為履行合同開展的初始活動(dòng)發(fā)生的成本等）披露的期末賬面價(jià)值以及本期確認(rèn)的攤銷及減值損失金額等。
      



      
（四）企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定因預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露該事實(shí)。
      



      
第七章?? ?銜接規(guī)定
      



      
第四十三條首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái) 務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對(duì)在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露，與收入相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的原規(guī)定 相比，執(zhí)行本準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。
      



      
已完成的合同，是指企業(yè)按照與收入相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的原 規(guī)定已完成合同中全部商品的轉(zhuǎn)讓
      
?
      


      96
      
?
      
的合同。尚未完成的合同，是 指除已完成的合同之外的其他合同。
      



      
第四十四條 對(duì)于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準(zhǔn) 則當(dāng)年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡(jiǎn)化處理，即無需按照本準(zhǔn)則第八條規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識(shí)別已履行的和尚未履行的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格以及在已履行的和尚未履行的履約義務(wù)之間分?jǐn)偨灰變r(jià)格。
      



      
企業(yè)采用該簡(jiǎn)化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有合同一致采用，并 且在附注中披露該事實(shí)以及在合理范圍內(nèi)對(duì)采用該簡(jiǎn)化處理方法的影響所作的定性分析。
      



      
第八章?? ?附?? ?則
      


      第四十五條?? ?本準(zhǔn)則自2018年1月1日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
      
?
      


      97
      
?
      
本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
      


      企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。
      


      第三條 長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
第二章 銷售商品收入
      


      第四條 銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
      


      （二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控
      


      制；
      


      （三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
      


      （四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。
      



      
合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。
      



      
應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      



      
98
      
?
      
第六條 銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。
      


      現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。
      


      第七條 銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。
      


      商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。
      


      第八條 企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。
      



      
銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 29 號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。
      



      
銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。
      


      第九條 企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。
      



      
銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 29 號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。
      



      
銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。
      


      第三章 提供勞務(wù)收入
      


      第十條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
      



      
完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。
      


      第十一條 提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：
      
?
      


      99
      
?
      
（一）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
      


      （二）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （三）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；
      


      （四）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
      


      第十二條 企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：
      


      （一）已完工作的測(cè)量。
      


      （二）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。
      


      （三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。
      


      第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。
      



      
第十四條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      


      （一）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模凑找呀?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
      



      
（二）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
      
?
      



      
100
      
?
      
第十五條 企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
      



      
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
      



      
第四章 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入
      


      第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入等。
      


      第十七條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。
      


      第十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額：
      


      （一）利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。
      


      （二）使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。
      


      第五章 披露
      


      第十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：
      


      （一）收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)政策，包括確定提供勞務(wù)交易完工進(jìn)度的方法。
      


      （二）本期確認(rèn)的銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、利息收入和使用費(fèi)收入的金額。
      
?
      



      
101
      
?
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——建造合同（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范企業(yè)（建造承包商，下同）建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。
      



      
第三條 建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。
      


      固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。
      


      成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。
      



      
第二章 合同的分立與合并
      


      第四條 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。
      



      
第五條 一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)
      


      合同：
      


      （一）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；
      


      （二）與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；
      
?
      



      
102
      
?
      
（三）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。
      


      第六條 追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：
      


      （一）該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。
      


      （二）議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。
      


      第七條 一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合
      


      同：
      


      （一）該組合同按一攬子交易簽訂；
      


      （二）該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分；
      


      （三）該組合同同時(shí)或依次履行。
      


      第三章 合同收入
      


      第八條 合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
      


      （一）合同規(guī)定的初始收入；
      


      （二）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。
      


      第九條 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：
      



      
（一）客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；
      


      （二）該收入能夠可靠地計(jì)量。
      
?
      



      
103
      
?
      
第十條 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：
      



      
（一）根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠；
      


      （二）對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。
      


      第十一條 獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：
      



      
（一）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；
      


      （二）獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。
      


      第四章 合同成本
      


      第十二條 合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
      



      
第十三條 合同的直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
      


      （一）耗用的材料費(fèi)用；
      


      （二）耗用的人工費(fèi)用；
      


      （三）耗用的機(jī)械使用費(fèi)；
      


      （四）其他直接費(fèi)用，指其他可以直接計(jì)入合同成本的費(fèi)用。
      


      第十四條 間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)
      


      用。
      
?
      


      104
      
?
      
第十五條 直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本，間接費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。
      



      
第十六條 合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。
      


      第十七條 合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。
      


      因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第五章 合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)
      


      第十八條 在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
      



      
完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。
      


      第十九條 固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：
      


      （一）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；
      


      （二）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （三）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；
      


      （四）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
      


      第二十條 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：
      


      （一）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （二）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。
      
?
      



      
105
      
?
      
第二十一條 企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：
      


      （一）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。
      


      （二）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。
      


      （三）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。
      


      第二十二條 采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度的，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：
      



      
（一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本。
      


      （二）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。
      


      第二十三條 在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
      



      
第二十四條 當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
      



      
第二十五條 建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      


      （一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。
      



      
（二）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
      
?
      


      106
      
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第二十六條 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。
      



      
第二十七條 合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
      


      第六章 披露
      


      第二十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：
      


      （一）各項(xiàng)合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法。
      


      （二）各項(xiàng)合同累計(jì)已發(fā)生成本、累計(jì)已確認(rèn)毛利（或虧損）。
      


      （三）各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額。
      


      （四）當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額。
      



      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助（2017 年修訂）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，根據(jù)《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)
      


      則。
      


      第二條 本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。
      


      第三條 政府補(bǔ)助具有下列特征：
      


      （一）來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對(duì)于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助
      


      的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。
      


      （二）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。
      
?
      
第四條 政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
      


      與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。
      


      與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
      


      第五條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商
      


      品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（二）
      


      所得稅減免，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》。
      


      政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，不適用本準(zhǔn)則。
      



      
第二章 確認(rèn)和計(jì)量
      



      
第六條 政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；
      


      （二）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。
      


      第七條 政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。
      


      政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。
      


      第八條 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。
      



      
第九條 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      
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108
      
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（一）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；
      


      （二）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。
      


      第十條 對(duì)于同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
      


      第十一條 與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支。
      


      第十二條 企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別按照本準(zhǔn)則第十三條和第十四條進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十三條 財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用。
      


      （二）以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。
      


      企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用，不得隨意變更。
      


      第十四條 財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將對(duì)應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用。
      


      第十五條 已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，應(yīng)當(dāng)在需要退回的當(dāng)期分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值；
      


      （二）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；
      


      （三）屬于其他情況的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第三章 列報(bào)
      
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      109
      
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第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收
      


      益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。
      


      第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：
      


      （一）政府補(bǔ)助的種類、金額和列報(bào)項(xiàng)目；
      


      （二）計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；
      


      （三）本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。
      



      
第四章 銜接規(guī)定
      



      
第十八條 企業(yè)對(duì) 2017 年 1 月 1 日存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法處理，對(duì) 2017 年 1 月 1 日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第五章 附則
      



      
第十九條 本準(zhǔn)則自 2017 年 6 月 12 日起施行。
      


      第二十條 2006 年 2 月 15 日財(cái)政部印發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于印 發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨〉等 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》同時(shí)廢止。
      



      
財(cái)政部此前發(fā)布的有關(guān)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理規(guī)定與本準(zhǔn)則不一致的，以本準(zhǔn)則為準(zhǔn)。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用（2006）
      


      第一章 總則
      
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110
      
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第一條 為了規(guī)范借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。
      


      借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
      


      第三條 與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)――租賃》。
      



      
第二章 確認(rèn)和計(jì)量
      


      第四條 企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
      



      
第五條 借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：
      


      （一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；
      



      
（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；
      


      （三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。
      


      第六條 在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：
      
?
      



      
111
      
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（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。
      



      
專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
      


      （二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn) 的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。
      



      
第七條 借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。
      



      
第八條 在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
      



      
第九條 在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。
      



      
第十條 專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第十一條 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過 3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，
      
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      112
      
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直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程 序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。
      



      
第十二條 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十三條 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：
      



      
（一）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
      



      
（二）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
      



      
（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
      


      購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
      



      
第十四條 購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。
      



      
購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。
      
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      113
      
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第三章 披露
      


      第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與借款費(fèi)用有關(guān)的下列信息：
      


      （一）當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額。
      


      （二）當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 本準(zhǔn)則所稱所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。
      


      第三條 本準(zhǔn)則不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量，但因政府補(bǔ)助產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
      



      
第二章 計(jì)稅基礎(chǔ)
      


      第四條 企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
      



      
第五條 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。
      



      
第六條 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
      
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      114
      
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第三章 暫時(shí)性差異
      


      第七條 暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
      



      
按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
      


      第八條 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。
      



      
第九條 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
      



      
第四章 確認(rèn)
      


      第十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。
      



      
存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
      



      
第十一條 除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：
      



      
（一）商譽(yù)的初始確認(rèn)。
      


      （二）同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：
      


      1.該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；
      
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115
      
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2.交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。
      



      
與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定確認(rèn)。
      



      
第十二條 企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外：
      



      
（一）投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；
      


      （二）該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。
      


      第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：
      



      
（一）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；
      


      （二）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
      



      
第十四條 企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
      



      
（一）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；
      


      （二）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。
      
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      116
      
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第十五條 企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
      



      
第五章 計(jì)量
      


      第十六條 資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計(jì)量。
      



      
第十七條 資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。
      



      
適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
      



      
第十八條 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，即在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。
      



      
第十九條 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。
      


      第二十條 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      



      
在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
      


      第二十一條 企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，但不包括下列情況產(chǎn)生的所得稅：
      
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117
      
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（一）企業(yè)合并。
      


      （二）直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)。
      


      第二十二條 與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。
      



      
第六章 列報(bào)
      


      第二十三條 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
      



      
第二十四條 所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示。
      


      第二十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：
      


      （一）所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分。
      


      （二）所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤關(guān)系的說明。
      


      （三）未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）。
      



      
（四）對(duì)每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)。
      



      
（五）未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金
      


      額。
      
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      118
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范外幣交易的會(huì)計(jì)處理、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 外幣交易，是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：
      



      
（一）買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；
      


      （二）借入或者借出外幣資金；
      


      （三）其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。
      


      第三條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）與購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》。
      



      
（二）外幣項(xiàng)目的套期，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》。
      



      
（三）現(xiàn)金流量表中的外幣折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》。
      



      
第二章 記賬本位幣的確定
      


      第四條 記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。
      


      企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。
      
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119
      
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第五條 企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      


      （一）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價(jià)和結(jié)算；
      


      （二）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算；
      



      
（三）融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動(dòng)中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。
      


      第六條 企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      


      （一）境外經(jīng)營對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性；
      


      （二）境外經(jīng)營活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動(dòng)中占有較大比重；
      


      （三）境外經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回；
      


      （四）境外經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。
      


      第七條 境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。
      



      
第八條 企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重
      


      大變化。
      


      企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。
      



      
第三章 外幣交易的會(huì)計(jì)處理
      


      第九條 企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。
      
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      120
      
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第十條 外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
      



      
第十一條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)
      


      行處理：
      


      （一）外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
      



      
貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。
      


      非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。
      


      第四章 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算
      


      第十二條 企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。
      



      
（二）利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
      



      
按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。 比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。
      
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      121
      
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第十三條 企業(yè)對(duì)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折
      


      算：
      


      對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對(duì)利潤表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。
      



      
在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。
      



      
第十四條 企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者 權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益；部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
      



      
第十五條 企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定將其財(cái)務(wù)報(bào)表折算為人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
第五章 披露
      


      第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：
      


      （一）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更
      


      理由。
      


      （二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。
      


      （三）計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額。
      


      （四）處置境外經(jīng)營對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。
      


      企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
      


      第三條 涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
      


      第四條 本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：
      


      （一）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。
      


      （二）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。
      



      
第二章 同一控制下的企業(yè)合并
      


      第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
      



      
同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。
      



      
第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      
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第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。
      



      
第八條 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
      



      
第九條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。
      



      
合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。
      



      
合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。
      



      
合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
      


      編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》處理。
      



      
第三章 非同一控制下的企業(yè)合并
      


      第十條 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
      
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非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期。
      



      
第十一條 購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：
      


      （一）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
      



      
（二）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
      


      （三）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
      


      （四）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
      



      
第十二條 購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十三條 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。
      



      
（一）購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。
      



      
初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。
      



      
（二）購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      
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1.對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)
      


      核；
      


      2.經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十四條 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：
      



      
（一）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
（二）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
（三）合并中取得的被購買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量?；蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
      



      
1、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；
      



      
2、初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的 原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的
      


      余額。
      
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第十五條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
      



      
購買日后 12 個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計(jì)量。
      



      
第十七條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以按照本準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示。
      



      
第四章 披露
      


      第十八條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：
      



      
（一）參與合并企業(yè)的基本情況。
      


      （二）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。
      


      （三）合并日的確定依據(jù)。
      


      （四）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。
      
?
      


      127
      
?
      
（五）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。
      



      
（六）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。
      


      （七）被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。
      


      （八）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。
      


      第十九條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：
      



      
（一）參與合并企業(yè)的基本情況。
      


      （二）購買日的確定依據(jù)。
      


      （三）合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。
      


      （四）被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。
      



      
（五）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。
      


      （六）被購買方自購買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。
      


      （七）商譽(yù)的金額及其確定方法。
      


      （八）因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金
      


      額。
      


      （九）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。
      
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?
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃（2018 年修訂）
      


      第一章?? ?總則
      



      
第一條 為了規(guī)范租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      第二條?? ?租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。
      


      第三條?? ?本準(zhǔn)則適用于所有租賃，但下列各項(xiàng)除外：
      


      （一）承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項(xiàng)目的權(quán)利，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》。
      


      （二）出租人授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》。
      


      勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃，承租人承租生物資產(chǎn)，采用建設(shè)經(jīng)營移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、運(yùn)營的特許經(jīng)營權(quán)合同，不適用本準(zhǔn)則。
      



      
第二章?? ?租賃的識(shí)別、分拆和合并
      



      
第一節(jié)?? ?租賃的識(shí)別
      


      第四條?? ?在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一
      


      定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。
      


      除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。
      


      第五條 為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。
      


      第六條 已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時(shí)隱性指定。但是，即使合同已對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行指定，如果資產(chǎn)的供應(yīng)方在整個(gè)使用期間擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬
      



      
129
      
?
      
于已識(shí)別資產(chǎn)。
      


      同時(shí)符合下列條件時(shí)，表明供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)：
      


      （一）資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個(gè)使用期間替換資產(chǎn)的實(shí)際能力；
      


      （二）資產(chǎn)供應(yīng)方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將獲得經(jīng)濟(jì)利益。
      


      企業(yè)難以確定供應(yīng)方是否擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為供應(yīng)方?jīng)]有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。
      


      如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能或其他部分在物理上不可區(qū)分，則該部分不屬于已識(shí)別資產(chǎn)，除非其實(shí)質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。
      


      第七條 在評(píng)估是否有權(quán)獲得因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在約定的客戶可使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。
      


      第八條?? ?存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)在整個(gè)使用期間內(nèi)的使用：
      


      （一）客戶有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。
      


      （二）已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個(gè)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)，或者客戶設(shè)計(jì)了已識(shí)別資產(chǎn)并在設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式。
      



      
第二節(jié)?? ?租賃的分拆和合并
      


      第九條 合同中同時(shí)包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      合同中同時(shí)包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆，除非企業(yè)適用本準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，租賃部分應(yīng)當(dāng)分別按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，非租賃部分應(yīng)當(dāng)按照其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十條?? ?同時(shí)符合下列條件的，使用已識(shí)別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項(xiàng)單獨(dú)租賃：
      


      （一）承租人可從單獨(dú)使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利;
      


      （二）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。
      
?
      



      
130
      
?
      
第十一條 在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照各租賃部分單獨(dú)價(jià)格及非租賃部分的單獨(dú)價(jià)格之和的相對(duì)比例分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》關(guān)于交易價(jià)格分?jǐn)偟囊?guī)定分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。
      


      第十二條 為簡(jiǎn)化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，對(duì)于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)分拆的嵌入衍生工具，承租人不應(yīng)將其與租賃部分合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十三條 企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時(shí)間或相近時(shí)間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在符合下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。
      


      （二）該兩份或多份合同中的某份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。
      


      （三）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃。
      


      第三章?? ?承租人的會(huì)計(jì)處理
      



      
第一節(jié)?? ?確認(rèn)和初始計(jì)量
      


      第十四條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，應(yīng)用本準(zhǔn)則第三章第三節(jié)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外。
      


      使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。
      


      租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。
      


      第十五條?? ?租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。
      


      承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。
      


      承租人有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會(huì)行使該選擇權(quán)的，租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。
      


      發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租
      
?
      


      131
      
?
      
人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。
      


      第十六條?? ?使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：
      


      （一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；
      


      （二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金
      


      額；
      


      （三）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；
      


      （四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》。
      


      承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》對(duì)本條第（四）項(xiàng)所述成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)
      


      量。
      


      租賃激勵(lì)，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。
      


      初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本。
      


      第十七條?? ?租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。
      


      在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
      


      租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。
      


      承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。
      


      第十八條 租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)，包括：
      


      （一）固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；
      


      （二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率
      
?
      



      
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?
      
確定；
      


      （三）購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；
      


      （四）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；
      


      （五）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。
      


      實(shí)質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額。
      


      可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng)、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等。
      


      第十九條 擔(dān)保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。
      


      未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。
      



      
第二節(jié)?? ?后續(xù)計(jì)量
      


      第二十條 在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十一條、第二十二條、第二十七條及第二十九條的規(guī)定，采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      


      第二十一條 承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。
      


      承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
      


      第二十二條 承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第二十三條 承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，
      
?
      



      
133
      
?
      
從其規(guī)定。
      


      該周期性利率，是按照本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準(zhǔn)則第二十五條、二十六條和二十九條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。
      


      第二十四條 未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。
      


      第二十五條 在租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額，并按變動(dòng)后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債：
      


      （一）因依據(jù)本準(zhǔn)則第十五條第四款規(guī)定，續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化，或者前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額；
      


      （二）因依據(jù)本準(zhǔn)則第十五條第四款規(guī)定，購買選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。
      


      在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。
      


      第二十六條 在租賃期開始日后，根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)，或者因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動(dòng)而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在這些情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變；但是，租賃付款額的變動(dòng)源自浮動(dòng)利率變動(dòng)的，使用修訂后的折現(xiàn)率。
      


      第二十七條 承租人在根據(jù)本準(zhǔn)則第二十五條、第二十六條或因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動(dòng)重新計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十八條 租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；
      
?
      



      
134
      
?
      
（二）增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。
      


      租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期等。
      


      第二十九條 租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十二條的規(guī)定分?jǐn)傋兏蠛贤膶?duì)價(jià)，按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。
      


      在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。
      


      租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      



      
第三節(jié)?? ?短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃
      


      第三十條?? ?短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過 12 個(gè)月的租賃。
      


      包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。
      


      第三十一條?? ?低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。
      


      低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。低價(jià)值資產(chǎn)租賃還應(yīng)當(dāng)符合本準(zhǔn)則第十條的規(guī)定。
      


      承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價(jià)值資產(chǎn)租賃。
      


      第三十二條 對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照
      


      直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。
      


      第三十三條?? ?對(duì)于短期租賃，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)的類別作出本準(zhǔn)則第三十二條所述的會(huì)計(jì)處
      
?
      



      
135
      
?
      
理選擇。
      


      對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項(xiàng)租賃的具體情況作出本準(zhǔn)則第三十二條所述的會(huì)計(jì)處理選
      


      擇。
      


      第三十四條 按照本準(zhǔn)則第三十二條進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第四章?? ?出租人的會(huì)計(jì)處理
      



      
第一節(jié) 出租人的租賃分類
      


      第三十五條?? ?出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
      


      租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。
      


      融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
      


      經(jīng)營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。
      


      在租賃開始日后，出租人無需對(duì)租賃的分類進(jìn)行重新評(píng)估，除非發(fā)生租賃變更。租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)余值等會(huì)計(jì)估計(jì)變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對(duì)租賃的分類進(jìn)行重新評(píng)估。
      


      第三十六條 一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃。
      


      一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：
      


      （一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
      


      （二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款與預(yù)計(jì)行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。
      


      （三）資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
      


      （四）在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
      


      （五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
      
?
      


      136
      
?
      
一項(xiàng)租賃存在下列一項(xiàng)或多項(xiàng)跡象的，也可能分類為融資租賃：
      


      （一）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對(duì)出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。
      


      （二）資產(chǎn)余值的公允價(jià)值波動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。
      


      （三）承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。
      


      第三十七條 轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。
      


      但是，原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)用本準(zhǔn)則第三十二條對(duì)原租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)將該轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。
      



      
第二節(jié) 出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
      


      第三十八條 在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。
      


      出租人對(duì)應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值
      


      之和。
      


      租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項(xiàng)，包括：
      


      （一）承租人需支付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；
      


      （二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；
      


      （三）購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)；
      


      （四）承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇
      


      權(quán)；
      


      （五）由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨(dú)立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值。
      


      在轉(zhuǎn)租的情況下，若轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定，轉(zhuǎn)租出租人可采用原租賃的折現(xiàn)率（根據(jù)與轉(zhuǎn)
      
?
      



      
137
      
?
      
租有關(guān)的初始直接費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整）計(jì)量轉(zhuǎn)租投資凈額。
      


      第三十九條?? ?出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。該周期
      


      性利率，是按照本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準(zhǔn)則第四十四條規(guī)定所采用的修訂
      


      后的折現(xiàn)率。
      


      第四十條?? ?出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
      


      第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，對(duì)應(yīng)收融資租賃款的終止確認(rèn)和減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      出租人將應(yīng)收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42
      


      號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第四十一條 出租人取得的未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四十二條 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
      


      生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四十三條 融資租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）該變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；
      


      （二）增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。
      


      第四十四條 融資租賃的變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，出租人應(yīng)當(dāng)分別下列情形對(duì)變更后的租賃進(jìn)行處理：
      


      （一）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會(huì)被分類為經(jīng)營租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值；
      


      （二）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會(huì)被分類為融資租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      
?
      



      
138
      
?
      
第三節(jié) 出租人對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理
      


      第四十五條 在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式的，出租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。
      


      第四十六條 出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與租金收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，分期?jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四十七條 對(duì)于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。
      


      出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定經(jīng)營租賃資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
      


      第四十八條 出租人取得的與經(jīng)營租賃有關(guān)的未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四十九條 經(jīng)營租賃發(fā)生變更的，出租人應(yīng)當(dāng)自變更生效日起將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額應(yīng)當(dāng)視為新租賃的收款額。
      



      
第五章?? ?售后租回交易
      



      
第五十條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。
      


      第五十一條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失；出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租
      


      139
      
?
      
人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。
      


      在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以下兩者中更易于確定的項(xiàng)目：銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。
      


      第五十二條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第六章?? ?列報(bào)
      



      
第一節(jié) 承租人的列報(bào)
      


      第五十三條 承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債通常分別非流動(dòng)負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債列示。
      


      在利潤表中，承租人應(yīng)當(dāng)分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用。租賃負(fù)債的利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示。
      


      在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，支付的按本準(zhǔn)則第三十二條簡(jiǎn)化處理的短期租賃付款額和低價(jià)值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出。
      


      第五十四條?? ?承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與租賃有關(guān)的下列信息：
      


      （一）各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計(jì)折舊額和減值金額；
      


      （二）租賃負(fù)債的利息費(fèi)用；
      


      （三）計(jì)入當(dāng)期損益的按本準(zhǔn)則第三十二條簡(jiǎn)化處理的短期租賃費(fèi)用和低價(jià)值資產(chǎn)租賃費(fèi)用；
      


      （四）未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額；
      


      （五）轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入；
      


      （六）與租賃相關(guān)的總現(xiàn)金流出；
      
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      140
      
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（七）售后租回交易產(chǎn)生的相關(guān)損益；
      


      （八）其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)當(dāng)披露的有關(guān)租賃負(fù)債的信息。
      


      承租人應(yīng)用本準(zhǔn)則第三十二條對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的，應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)。第五十五條 承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息。此
      


      類信息包括：
      


      （一）租賃活動(dòng)的性質(zhì)，如對(duì)租賃活動(dòng)基本情況的描述；
      


      （二）未納入租賃負(fù)債計(jì)量的未來潛在現(xiàn)金流出；
      


      （三）租賃導(dǎo)致的限制或承諾；
      


      （四）售后租回交易除第五十四條第（七）項(xiàng)之外的其他信息；
      


      （五）其他相關(guān)信息。
      



      
第二節(jié) 出租人的列報(bào)
      


      第五十六條?? ?出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)。
      


      第五十七條?? ?出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：
      


      （一）銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的收
      


      入；
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額；
      


      （三）未折現(xiàn)租賃收款額與租賃投資凈額的調(diào)節(jié)表。
      


      第五十八條?? ?出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的下列信息：
      


      （一）租賃收入，并單獨(dú)披露與未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額相關(guān)的收入；
      


      （二）將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)與出租人持有自用的固定資產(chǎn)分開，并按經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的類別提供《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》要求披露的信息；
      


      （三）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額。
      
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?
      
第五十九條 出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息。此類信息包括：
      


      （一）租賃活動(dòng)的性質(zhì)，如對(duì)租賃活動(dòng)基本情況的描述；
      


      （二）對(duì)其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的情況；
      


      （三）其他相關(guān)信息。
      



      
第七章?? ?銜接規(guī)定
      



      
第六十條 對(duì)于首次執(zhí)行日前已存在的合同，企業(yè)在首次執(zhí)行日可以選擇不重新評(píng)估其是否為租賃或者包含租賃。選擇不重新評(píng)估的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露這一事實(shí)，并一致應(yīng)用于前述所有合同。
      


      第六十一條 承租人應(yīng)當(dāng)選擇下列方法之一對(duì)租賃進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)處理，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃：
      


      （一）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。
      


      （二）根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息。采用該方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行銜接處理：
      


      ?? ?對(duì)于首次執(zhí)行日前的融資租賃，承租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)按照融資租入資產(chǎn)和應(yīng)付融資租賃款的原賬面價(jià)值，分別計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。
      


      ?? ?對(duì)于首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃，承租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債，并根據(jù)每項(xiàng)租賃選擇按照下列兩者之一計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)：
      


      （1）假設(shè)自租賃期開始日即采用本準(zhǔn)則的賬面價(jià)值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；
      


      （2）與租賃負(fù)債相等的金額，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。
      


      ?? ?在首次執(zhí)行日，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
      
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      142
      
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第六十二條?? ?首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)屬于低價(jià)值資產(chǎn)且根據(jù)本準(zhǔn)則第三十二條的規(guī)
      


      定選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的，承租人無需對(duì)該經(jīng)營租賃按照銜接規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)當(dāng)自首次
      


      執(zhí)行日起按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第六十三條?? ?承租人采用本準(zhǔn)則第六十一條第（二）項(xiàng)進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于首次執(zhí)行日前的
      


      經(jīng)營租賃，可根據(jù)每項(xiàng)租賃采用下列一項(xiàng)或多項(xiàng)簡(jiǎn)化處理：
      


      4.?? ?將于首次執(zhí)行日后 12 個(gè)月內(nèi)完成的租賃，可作為短期租賃處理。
      


      5.?? ?計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)，具有相似特征的租賃可采用同一折現(xiàn)率；使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量可不包含初始直接
      


      費(fèi)用。
      


      6.?? ?存在續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，承租人可根據(jù)首次執(zhí)行日前選擇權(quán)的實(shí)際行使及其他最新情況確定租賃期，無需對(duì)首次執(zhí)行日前各期間是否合理確定行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行估計(jì)。
      


      7.?? ?作為使用權(quán)資產(chǎn)減值測(cè)試的替代，承租人可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》評(píng)估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否為虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的虧損準(zhǔn)備金額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。
      


      8.?? ?首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初之前發(fā)生租賃變更的，承租人無需按照本準(zhǔn)則第二十八條、第二十九條的規(guī)定對(duì)租賃變更進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)租賃變更的最終安排，按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第六十四條 承租人采用本準(zhǔn)則第六十三條規(guī)定的簡(jiǎn)化處理方法的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露所采用的簡(jiǎn)化處理方法以及在合理可能的范圍內(nèi)對(duì)采用每項(xiàng)簡(jiǎn)化處理方法的估計(jì)影響所作的定性分析。
      


      第六十五條 對(duì)于首次執(zhí)行日前劃分為經(jīng)營租賃且在首次執(zhí)行日后仍存續(xù)的轉(zhuǎn)租賃，轉(zhuǎn)租出租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)基于原租賃和轉(zhuǎn)租賃的剩余合同期限和條款進(jìn)行重新評(píng)估，并按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類。按照本準(zhǔn)則重分類為融資租賃的，應(yīng)當(dāng)將其作為一項(xiàng)新的融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      除前款所述情形外，出租人無需對(duì)其作為出租人的租賃按照銜接規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，而應(yīng)當(dāng)自首次執(zhí)行日起按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第六十六條 對(duì)于首次執(zhí)行日前已存在的售后租回交易，企業(yè)在首次執(zhí)行日不重新評(píng)估資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》作為銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
      


      對(duì)于首次執(zhí)行日前應(yīng)當(dāng)作為銷售和融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的售后租回交易，賣方（承租人）應(yīng)當(dāng)按
      
?
      



      
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照與首次執(zhí)行日存在的其他融資租賃相同的方法對(duì)租回進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并繼續(xù)在租賃期內(nèi)攤銷相關(guān)遞延收益或損失。
      


      對(duì)于首次執(zhí)行日前應(yīng)當(dāng)作為銷售和經(jīng)營租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的售后租回交易，賣方（承租人）應(yīng)當(dāng)按照與首次執(zhí)行日存在的其他經(jīng)營租賃相同的方法對(duì)租回進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)遞延收益或損失調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。
      


      第六十七條 承租人選擇按照本準(zhǔn)則第六十一條第（二）項(xiàng)規(guī)定對(duì)租賃進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)處理的，還應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日披露以下信息：
      


      （一）首次執(zhí)行日計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的租賃負(fù)債所采用的承租人增量借款利率的加權(quán)平均值；
      


      （二）首次執(zhí)行日前一年度報(bào)告期末披露的重大經(jīng)營租賃的尚未支付的最低租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，與計(jì)入首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表的租賃負(fù)債的差額。
      



      
第八章?? ?附則
      



      
第六十八條?? ?本準(zhǔn)則自 2019 年 1 月 1 日起施行。
      



      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      第二條 金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的
      


      合同。
      
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      144
      
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第三條 衍生工具，是指本準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：
      


      （一）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；
      



      
（二）不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；
      



      
（三）在未來某一日期結(jié)算。
      


      衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。
      



      
第四條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。
      



      
（二）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。
      



      
（三）債務(wù)重組，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》。
      



      
（四）因清償預(yù)計(jì)負(fù)債獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》。
      



      
（五）企業(yè)合并中合并方的或有對(duì)價(jià)合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》。
      



      
（六）租賃的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》。
      



      
（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。
      
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145
      
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（八）套期保值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》。
      



      
（九）原保險(xiǎn)合同的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同》。
      



      
（十）再保險(xiǎn)合同的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》。
      



      
（十一）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》。
      



      
第五條 本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)作出的不可撤銷授信承諾（即貸款承諾）。但是，下列貸款承諾除
      


      外：
      


      （一）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承諾。
      


      （二）能夠以現(xiàn)金凈額結(jié)算，或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾。
      


      （三）以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾。
      


      本準(zhǔn)則不涉及的貸款承諾，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》。
      



      
第六條 本準(zhǔn)則不涉及按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求所簽訂，并到期履約買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同。但是，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，適用本準(zhǔn)則。
      



      
第二章 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類
      


      第七條 金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：
      


      （一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
      



      
（二）持有至到期投資；
      
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      146
      
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（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；
      


      （四）可供出售金融資產(chǎn)。
      


      第八條 金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列兩類：
      


      （一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；
      



      
（二）其他金融負(fù)債。
      


      第九條 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：
      


      （一）取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。
      


      （二）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。
      



      
（三）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
      



      
第十條 除本準(zhǔn)則第二十一條和第二十二條的規(guī)定外，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：
      



      
（一）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。
      



      
（二）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
      
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147
      
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在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      



      
活躍市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：
      


      （一）市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；
      


      （二）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；
      


      （三）市場(chǎng)價(jià)格信息是公開的。
      


      第十一條 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：
      



      
（一）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
      


      （二）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
      


      （三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定
      


      處理。
      


      第十二條 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：
      


      （一）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。
      


      （二）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。
      
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148
      
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（三）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
      


      （四）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
      


      第十三條 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
      



      
（一）扣除已償還的本金；
      


      （二）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
      



      
（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
      


      第十四條 實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。
      



      
實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
      



      
在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。
      



      
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
      



      
第十五條 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到
      


      期：
      
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（一）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
      



      
（二）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
      


      （三）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
      


      第十六條 企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：
      



      
（一）出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。
      



      
（二）根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。
      



      
（三）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。此種情況主要包括：
      



      
1.因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；
      



      
2.因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
      



      
3.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；
      
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4.因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；
      



      
5.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
      



      
第十七條 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：
      



      
（一）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。
      


      （二）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。
      


      （三）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
      


      （四）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融
      


      資產(chǎn)。
      


      企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
      


      第十八條 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：
      



      
（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
      


      （二）持有至到期投資。
      


      （三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      
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第十九條 企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
第三章 嵌入衍生工具
      


      第二十條 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。
      



      
第二十一條 企業(yè)可以將混合工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。但是，下列情況除外：
      



      
（一）嵌入衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變。
      


      （二）類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當(dāng)從相關(guān)混合工具中分拆。
      


      第二十二條 嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，且同時(shí)滿足下列條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具處理：
      



      
（一）與主合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面不存在緊密關(guān)系；
      


      （二）與嵌入衍生工具條件相同，單獨(dú)存在的工具符合衍生工具定義。
      


      無法在取得時(shí)或后續(xù)的資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將混合工具整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
第二十三條 嵌入衍生工具按照本準(zhǔn)則規(guī)定從混合工具分拆后，主合同是金融工具的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理；主合同是非金融工具的，應(yīng)當(dāng)按照其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
      
?
      


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第四章 金融工具確認(rèn)
      


      第二十四條 企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      


      第二十五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：
      


      （一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
      


      （二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。
      



      
終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
      


      第二十六條 金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部
      


      分。
      


      企業(yè)將用于償付金融負(fù)債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個(gè)機(jī)構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)仍存在的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債，也不能終止確認(rèn)轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。
      



      
第二十七條 企業(yè)（債務(wù)人）與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)新金融負(fù)債方式替換現(xiàn)存金融負(fù)債，且新金融負(fù)債與現(xiàn)存金融負(fù)債的合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)現(xiàn)存金融負(fù)債，并同時(shí)確認(rèn)新金融負(fù)債。
      



      
企業(yè)對(duì)現(xiàn)存金融負(fù)債全部或部分的合同條款作出實(shí)質(zhì)性修改的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)現(xiàn)存金融負(fù)債或其一部分，同時(shí)將修改條款后的金融負(fù)債確認(rèn)為一項(xiàng)新金融負(fù)債。
      



      
第二十八條 金融負(fù)債全部或部分終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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      153
      
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第二十九條 企業(yè)回購金融負(fù)債一部分的，應(yīng)當(dāng)在回購日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，將該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配。分配給終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第五章 金融工具計(jì)量
      


      第三十條 企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。
      



      
第三十一條 交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。
      



      
交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
      



      
第三十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。但是，下列情況除外：
      



      
（一）持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。
      


      （二）在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。
      



      
第三十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，下列情
      


      況除外：
      


      （一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
      
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（二）與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。
      



      
（三）不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
      



      
1.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額；
      



      
2.初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余
      


      額。
      


      第三十四條 企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十五條 持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于第十六條所指的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十六條 對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額按照本準(zhǔn)則第三十八條的規(guī)定處理。
      



      
第三十七條 因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過本準(zhǔn)則第十六條所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)
      
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或金融負(fù)債的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      



      
（一）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，
      


      在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十八條 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      



      
（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
與套期保值有關(guān)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》。
      
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第三十九條 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，在終止確認(rèn)、發(fā)生減值或攤銷時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債被指定為被套期項(xiàng)目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》。
      



      
第六章 金融資產(chǎn)減值
      


      第四十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
      



      
第四十一條 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：
      



      
（一）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
      


      （二）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
      


      （三）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
      


      （四）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
      


      （五）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
      


      （六）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
      



      
（七）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
      
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（八）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
      


      （九）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
      


      第四十二條 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。
      



      
短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
      



      
第四十三條 對(duì)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
第四十四條 對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
      
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第四十五條 在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第四十六條 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
      



      
第四十七條 對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第四十八條 可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
      



      
第四十九條 金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
      



      
第七章 公允價(jià)值確定
      


      第五十條 公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。
      
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第五十一條 存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值?；钴S市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。
      



      
（一）在活躍市場(chǎng)上，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)或擬承擔(dān)的金融負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價(jià)；企業(yè)擬購入的金融資產(chǎn)或已承擔(dān)的金融負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價(jià)。
      



      
（二）企業(yè)持有可抵銷市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，可采用市場(chǎng)中間價(jià)確定可抵銷市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)頭寸的公允價(jià)值；同時(shí)，用出價(jià)或要價(jià)作為確定凈敞口的公允價(jià)值。
      



      
（三）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債沒有現(xiàn)行出價(jià)或要價(jià)，但最近交易日后經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
最近交易日后經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參考類似金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)格或利率，調(diào)整最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，以確定該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)對(duì)最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
（四）金融工具組合的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該組合內(nèi)單項(xiàng)金融工具的數(shù)量與單位市場(chǎng)報(bào)價(jià)共同
      


      確定。
      


      （五）活期存款的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)不低于存款人可支取時(shí)應(yīng)付的金額；通知存款的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)不低于存款人要求支取時(shí)應(yīng)付金額從可支取的第一天起進(jìn)行折現(xiàn)的現(xiàn)值。
      



      
第五十二條 金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。
      
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企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場(chǎng)實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值：
      



      
（一）采用估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場(chǎng)參與者在金融工具定價(jià)時(shí)考慮的所有市場(chǎng)參數(shù)，包括無風(fēng)險(xiǎn)利率、信用風(fēng)險(xiǎn)、外匯匯率、商品價(jià)格、股價(jià)或股價(jià)指數(shù)、金融工具價(jià)格未來波動(dòng)率、提前償還風(fēng)險(xiǎn)、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的服務(wù)成本等，盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。
      



      
（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測(cè)試該估值技術(shù)的有效性。
      



      
（三）金融工具的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)作為其初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值的最好證據(jù)，但有客觀證據(jù)表明相同金融工具公開交易價(jià)格更公允，或采用僅考慮公開市場(chǎng)參數(shù)的估值技術(shù)確定的結(jié)果更公允的，不應(yīng)當(dāng)采用交易價(jià)格作為初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，而應(yīng)當(dāng)采用更公允的交易價(jià)格或估值結(jié)果確定公允價(jià)值。
      



      
第五十三條 初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。
      



      
債務(wù)工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得日或發(fā)行日的市場(chǎng)情況和當(dāng)前市場(chǎng)情況，或其他類似債務(wù)工具（即有類似的剩余期限、現(xiàn)金流量模式、標(biāo)價(jià)幣種、信用風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)保和利率基礎(chǔ)等）的當(dāng)前市場(chǎng)利率確定。
      



      
債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和適用的信用風(fēng)險(xiǎn)貼水在債務(wù)工具發(fā)行后沒有改變的，可使用基準(zhǔn)利率估計(jì)
      


      當(dāng)前市場(chǎng)利率確定債務(wù)工具的公允價(jià)值。債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)貼水在債務(wù)工具發(fā)行后發(fā)
      


      生改變的，應(yīng)當(dāng)參考類似債務(wù)工具的當(dāng)前價(jià)格或利率，并考慮金融工具之間的差異調(diào)整，確定債務(wù)工具
      


      的公允價(jià)值。
      
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第五十四條 企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計(jì)息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時(shí)采用的貨幣等。
      



      
沒有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。
      



      
第五十五條 在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，表明其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：
      



      
（一）該金融工具公允價(jià)值合理估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。
      


      （二）該金融工具公允價(jià)值變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理地確定。
      


      第八章 金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義
      


      第五十六條 金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：
      


      （一）現(xiàn)金；
      


      （二）持有的其他單位的權(quán)益工具；
      


      （三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；
      


      （四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；
      


      （五）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；
      
?
      



      
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（六）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
第五十七條 金融負(fù)債，是指企業(yè)的下列負(fù)債：
      


      （一）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；
      


      （二）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；
      


      （三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；
      



      
（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
第五十八條 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合
      


      同。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017 年 3 月修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條為了規(guī)范金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      第二條金融工具，是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
      


      第三條金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：
      
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（一）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。
      


      （二）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。
      


      （三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。
      



      
（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
第四條金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：
      


      （一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。
      


      （二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。
      


      （三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。
      



      
（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      
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第五條 衍生工具，是指屬于本準(zhǔn)則范圍并同時(shí)具備下列特征的金融工具或其他合同：
      


      （一）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。
      



      
（二）不要求初始凈投資，或者與對(duì)市場(chǎng)因素變化預(yù)期有類似反應(yīng)的其他合同相比，要求較少的初始凈投資。
      



      
（三）在未來某一日期結(jié)算。
      


      常見的衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換合同和期權(quán)合同等。
      


      第六條除下列各項(xiàng)外，本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)各種類型的金融工具：
      


      （一）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范的對(duì)子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，但是企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)上述投資按照本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，適用本準(zhǔn)則。企業(yè)持有的與在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準(zhǔn)則；該衍生工具符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)定的權(quán)益工具定義的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》。
      



      
（二）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》規(guī)范的職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》。
      



      
（三）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準(zhǔn)則第八條范圍的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，適用本準(zhǔn)則。
      



      
（四）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)范的債務(wù)重組，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》。
      
?
      



      
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?
      
（五）因清償按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債而獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》。
      



      
（六）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》，但該準(zhǔn)則要求在確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)合同權(quán)利的減值損失和利得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，適用本準(zhǔn)則有關(guān)減值的規(guī)定。
      



      
（七）購買方（或合并方）與出售方之間簽訂的，將在未來購買日（或合并日）形成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)
      


      則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)范的企業(yè)合并且其期限不超過企業(yè)合并獲得批準(zhǔn)并完成交易所必須的合理
      


      期限的遠(yuǎn)期合同，不適用本準(zhǔn)則。
      


      （八）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》。但是，租賃應(yīng)收款的減值、終止確認(rèn)，租賃應(yīng)付款的終止確認(rèn)，以及租賃中嵌入的衍生工具，適用本準(zhǔn)則。
      



      
（九）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。
      



      
（十）套期會(huì)計(jì)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》。
      



      
（十一）由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因具有相機(jī)分紅特征而由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但對(duì)于嵌入保險(xiǎn)合同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險(xiǎn)合同的，適用本準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，可以選擇適用本準(zhǔn)則或保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該選擇可以基于單項(xiàng)合同，但選擇一經(jīng)做出，不得撤銷。否則，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用本準(zhǔn)則。
      



      
財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，是指當(dāng)特定債務(wù)人到期不能按照最初或修改后的債務(wù)工具條款償付債務(wù)時(shí)，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。
      
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      166
      
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（十二）企業(yè)發(fā)行的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)定應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具的金融工具，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》。
      



      
第七條本準(zhǔn)則適用于下列貸款承諾：
      


      （一）企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承諾。如果按照以往慣例，企業(yè)在貸款承諾產(chǎn)生后不久即出售其所產(chǎn)生資產(chǎn)，則同一類別的所有貸款承諾均應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則。
      



      
（二）能夠以現(xiàn)金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結(jié)算的貸款承諾。此類貸款承諾屬于衍生工具。企業(yè)不得僅僅因?yàn)橄嚓P(guān)貸款將分期撥付（如按工程進(jìn)度分期撥付的按揭建造貸款）而將該貸款承諾視為以凈額結(jié)算。
      



      
（三）以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾。
      


      所有貸款承諾均適用本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。企業(yè)作為貸款承諾發(fā)行方的，還適用本準(zhǔn)則關(guān)于減值的規(guī)定。
      



      
貸款承諾，是指按照預(yù)先規(guī)定的條款和條件提供信用的確定性承諾。
      


      第八條對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，除了企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視同金融工具，適用本準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，即使企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)只能在合同開始時(shí)做出該指定，并且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。
      
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會(huì)計(jì)錯(cuò)配，是指當(dāng)企業(yè)以不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法和計(jì)量屬性，對(duì)在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)或計(jì)量而產(chǎn)生利得或損失時(shí)，可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上的不一致。
      



      
第二章金融工具的確認(rèn)和終止確認(rèn)
      


      第九條 企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      


      第十條 對(duì)于以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在交易日確認(rèn)將收到的資產(chǎn)和為此將承擔(dān)的負(fù)債，或者在交易日終止確認(rèn)已出售的資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)處置利得或損失以及應(yīng)向買方收取的應(yīng)收款項(xiàng)。
      



      
以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)按照合同規(guī)定購買或出售金融資產(chǎn)，并且該合同條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)通常由法規(guī)或市場(chǎng)慣例所確定的時(shí)間安排來交付金融資產(chǎn)。
      



      
第十一條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：
      


      （一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
      


      （二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。
      



      
本準(zhǔn)則所稱金融資產(chǎn)或金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。
      



      
第十二條 金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債（或該部分金融負(fù)債）。
      



      
第十三條 企業(yè)（借入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)新金融負(fù)債方式替換原金融負(fù)債，且新金融負(fù)債與原金融負(fù)債的合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。
      
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      168
      
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企業(yè)對(duì)原金融負(fù)債（或其一部分）的合同條款做出實(shí)質(zhì)性修改的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。
      



      
第十四條 金融負(fù)債（或其一部分）終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十五條 企業(yè)回購金融負(fù)債一部分的，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分在回購日各自的公允價(jià)值占整體公允價(jià)值的比例，對(duì)該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配。分配給終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債）之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三章金融資產(chǎn)的分類
      


      第十六條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：
      



      
（一）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
      


      （二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      


      （三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      


      企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定。企業(yè)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)為依據(jù)，不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定。
      



      
金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為本準(zhǔn)則第十七條和第十八條規(guī)范的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的
      
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利息的支付，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)；利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)、以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)。其中，貨幣時(shí)間價(jià)值是利息要素中僅因?yàn)闀r(shí)間流逝而提供對(duì)價(jià)的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風(fēng)險(xiǎn)或成本提供的對(duì)價(jià)，但貨幣時(shí)間價(jià)值要素有時(shí)可能存在修正。在貨幣時(shí)間價(jià)值要素存在修正的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)修正進(jìn)行評(píng)估，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。此外，金融資產(chǎn)包含可能導(dǎo)致其合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額發(fā)生變更的合同條款（如包含提前還款特征）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)條款進(jìn)行評(píng)估（如評(píng)估提前還款特征的公允價(jià)值是否非常?。源_定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。
      



      
第十七條金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：
      


      （一）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。
      


      （二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。
      



      
第十八條金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：
      



      
（一）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。
      


      （二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。
      



      
第十九條按照本準(zhǔn)則第十七條分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      
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在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：
      



      
（一）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購。
      


      （二）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。
      



      
（三）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。
      



      
第二十條在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。
      



      
第四章金融負(fù)債的分類
      


      第二十一條除下列各項(xiàng)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融負(fù)債分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債：
      


      （一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工具）和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。對(duì)此類金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。
      
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（三）不屬于本條（一）或（二）情形的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，以及不屬于本條（一）情形的以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾。企業(yè)作為此類金融負(fù)債發(fā)行方的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照依據(jù)本準(zhǔn)則第八章所確定的損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定所確定的累計(jì)攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計(jì)量。
      



      
在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第二十二條在初始確認(rèn)時(shí)，為了提供更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)可以將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，但該指定應(yīng)當(dāng)滿足下列條件之一：
      



      
（一）能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配。
      


      （二）根據(jù)正式書面文件載明的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)金融負(fù)債組合或金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合進(jìn)行管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并在企業(yè)內(nèi)部以此為基礎(chǔ)向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
      



      
該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。
      


      第五章嵌入衍生工具
      


      第二十三條嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同。該嵌入衍生工具對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式，應(yīng)當(dāng)與單獨(dú)存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他變量變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。
      



      
衍生工具如果附屬于一項(xiàng)金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨(dú)立于該金融工具進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，或者具有與該金融工具不同的交易對(duì)手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)存在的衍生工具處理。
      
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      172
      
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第二十四條混合合同包含的主合同屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)當(dāng)將該混合合同作為一個(gè)整體適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定。
      



      
第二十五條混合合同包含的主合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，且同時(shí)符合下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理：
      



      
（一）嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不緊密相關(guān)。
      


      （二）與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨(dú)工具符合衍生工具的定義。
      


      （三）該混合合同不是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)混合合同的主合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對(duì)嵌入衍生工具的公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量的，該嵌入衍生工具的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)混合合同公允價(jià)值和主合同公允價(jià)值之間的差額確定。使用了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值仍然無法單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該混合合同整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。
      



      
第二十六條 混合合同包含一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生工具，且其主合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)可以將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。但下列情況除外：
      



      
（一）嵌入衍生工具不會(huì)對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。
      


      （二）在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時(shí)，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應(yīng)分拆。如嵌入貸款的提前還款權(quán)，允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款，該提前還款權(quán)不需要分拆。
      



      
第六章金融工具的重分類
      
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      173
      
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第二十七條企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。
      



      
企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。
      


      第二十八條企業(yè)發(fā)生下列情況的，不屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的重分類：
      


      （一）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》相關(guān)規(guī)定，某金融工具以前被指定并成為現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中的有效套期工具，但目前已不再滿足運(yùn)用該套期會(huì)計(jì)方法的條件。
      



      
（二）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》相關(guān)規(guī)定，某金融工具被指定并成為現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中的有效套期工具。
      



      
（三）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》相關(guān)規(guī)定，運(yùn)用信用風(fēng)險(xiǎn)敞口公允價(jià)值選擇權(quán)所引起的計(jì)量變動(dòng)。
      



      
第二十九條企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。
      



      
重分類日，是指導(dǎo)致企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個(gè)報(bào)告期間的第一天。
      


      第三十條企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。
      
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第三十一條企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。
      



      
企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十二條企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額。
      



      
企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。
      



      
按照本條規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)重分類進(jìn)行處理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值確定其實(shí)際利率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對(duì)該金融資產(chǎn)適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。
      



      
第七章金融工具的計(jì)量
      


      第三十三條企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其
      


      變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融
      


      資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。但是，企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款未包含《企業(yè)
      


      會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》規(guī)定不
      


      考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。
      
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交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費(fèi)、傭金、相關(guān)稅費(fèi)以及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
      



      
第三十四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的規(guī)定，確定金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值。公允價(jià)值通常為相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的交易價(jià)格。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值與交易價(jià)格存在差異的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況進(jìn)行處理：
      



      
（一）在初始確認(rèn)時(shí)，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值依據(jù)相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或者以僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該公允價(jià)值與交易價(jià)格之間的差額確認(rèn)為一項(xiàng)利得或損失。
      



      
（二）在初始確認(rèn)時(shí)，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值以其他方式確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該公允價(jià)值與交易價(jià)格之間的差額遞延。初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)某一因素在相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的變動(dòng)程度將該遞延差額確認(rèn)為相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的利得或損失。該因素應(yīng)當(dāng)僅限于市場(chǎng)參與者對(duì)該金融工具定價(jià)時(shí)將予考慮的因素，包括時(shí)間等。
      



      
第三十五條初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類別的金融資產(chǎn)，分別以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
第三十六條初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類別的金融負(fù)債，分別以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或以本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定的其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
第三十七條金融資產(chǎn)或金融負(fù)債被指定為被套期項(xiàng)目的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      
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第三十八條金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：
      



      
（一）扣除已償還的本金。
      


      （二）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。
      



      
（三）扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。
      


      實(shí)際利率法，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。
      



      
實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期信用損失。
      



      
第三十九條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。利息收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)賬面余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定，但下列情況除外：
      



      
（一）對(duì)于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自初始確認(rèn)起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算確定其利息收入。
      



      
（二）對(duì)于購入或源生的未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定其利息收入。企業(yè)按照上述規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)的攤余成本運(yùn)用實(shí)際利率法計(jì)算利息收入的，若該金融工具在后續(xù)期間因其信用風(fēng)險(xiǎn)有所改善而不再存在信用減值，并且這一改善在客觀上可與應(yīng)用上述規(guī)定之后發(fā)生的某一事件相聯(lián)系（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)被上調(diào)），企業(yè)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)按實(shí)際利率乘以該金融資產(chǎn)賬面余額來計(jì)算確定利息收入。
      
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經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。在確定經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）以及初始預(yù)期信用損失的基礎(chǔ)上估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量。
      



      
第四十條當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項(xiàng)或多項(xiàng)事件發(fā)生時(shí)，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：
      



      
（一）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難；
      


      （二）債務(wù)人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；
      


      （三）債權(quán)人出于與債務(wù)人財(cái)務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或合同考慮，給予債務(wù)人在任何其他情況下都不會(huì)做出的讓步；
      



      
（四）債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
      


      （五）發(fā)行方或債務(wù)人財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)消失；
      


      （六）以大幅折扣購買或源生一項(xiàng)金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實(shí)。
      


      金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個(gè)事件的共同作用所致，未必是可單獨(dú)識(shí)別的事件所致。
      


      第四十一條合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率時(shí)予以考慮。
      



      
企業(yè)通常能夠可靠估計(jì)金融工具（或一組類似金融工具）的現(xiàn)金流量和預(yù)計(jì)存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計(jì)未來現(xiàn)金流量或預(yù)計(jì)存續(xù)期無法可靠估計(jì)的，企業(yè)在計(jì)算確定其實(shí)際利率（或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率）時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該金融工具在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
      
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第四十二條企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。重新計(jì)算的該金融資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率）或按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第二十三條規(guī)定的重新計(jì)算的實(shí)際利率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
      



      
第四十三條企業(yè)不再合理預(yù)期金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量能夠全部或部分收回的，應(yīng)當(dāng)直接減記該金融資產(chǎn)的賬面余額。這種減記構(gòu)成相關(guān)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。
      



      
第四十四條企業(yè)對(duì)權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。但在有限情況下，如果用以確定公允價(jià)值的近期信息不足，或者公允價(jià)值的可能估計(jì)金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的最佳估計(jì)的，該成本可代表其在該分布范圍內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用初始確認(rèn)日后可獲得的關(guān)于被投資方業(yè)績(jī)和經(jīng)營的所有信息，判斷成本能否代表公允價(jià)值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行估值：
      



      
（一）與預(yù)算、計(jì)劃或階段性目標(biāo)相比，被投資方業(yè)績(jī)發(fā)生重大變化。
      


      （二）對(duì)被投資方技術(shù)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)階段性目標(biāo)的預(yù)期發(fā)生變化。
      


      （三）被投資方的權(quán)益、產(chǎn)品或潛在產(chǎn)品的市場(chǎng)發(fā)生重大變化。
      


      （四）全球經(jīng)濟(jì)或被投資方經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。
      


      （五）被投資方可比企業(yè)的業(yè)績(jī)或整體市場(chǎng)所顯示的估值結(jié)果發(fā)生重大變化。
      
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（六）被投資方的內(nèi)部問題，如欺詐、商業(yè)糾紛、訴訟、管理或戰(zhàn)略變化。
      


      （七）被投資方權(quán)益發(fā)生了外部交易并有客觀證據(jù)，包括發(fā)行新股等被投資方發(fā)生的交易和第三方之間轉(zhuǎn)讓被投資方權(quán)益工具的交易等。
      



      
第四十五條權(quán)益工具投資或合同存在報(bào)價(jià)的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將成本作為對(duì)其公允價(jià)值的最佳估計(jì)。
      


      第八章金融工具的減值
      


      第四十六條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)下列項(xiàng)目進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備：
      



      
（一）按照本準(zhǔn)則第十七條分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
（二）租賃應(yīng)收款。
      


      （三）合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》定義的合同資產(chǎn)。
      



      
（四）企業(yè)發(fā)行的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的貸款承諾和適用本準(zhǔn)則第二十一條（三）規(guī)定的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。
      



      
損失準(zhǔn)備，是指針對(duì)按照本準(zhǔn)則第十七條計(jì)量的金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備，按照本準(zhǔn)則第十八條計(jì)量的金融資產(chǎn)的累計(jì)減值金額以及針對(duì)貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備。
      



      
第四十七條預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。
      


      信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中，對(duì)于企業(yè)購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資
      
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產(chǎn)，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。由于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時(shí)間分布，因此即使企業(yè)預(yù)計(jì)可以全額收款但收款時(shí)間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會(huì)產(chǎn)生信用損失。
      



      
在估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮金融工具在整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期的所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）。企業(yè)所考慮的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括出售所持擔(dān)保品獲得的現(xiàn)金流量，以及屬于合同條款組成部分的其他信用增級(jí)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
      



      
企業(yè)通常能夠可靠估計(jì)金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具預(yù)計(jì)存續(xù)期無法可靠估計(jì)的，企業(yè)在計(jì)算確定預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該金融工具的剩余合同期間。
      



      
第四十八條 除了按照本準(zhǔn)則第五十七條和第六十三條的相關(guān)規(guī)定計(jì)量金融工具損失準(zhǔn)備的情形以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，并按照下列情形分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)：
      



      
（一）如果該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。無論企業(yè)評(píng)估信用損失的基礎(chǔ)是單項(xiàng)金融工具還是金融工具組合，由此形成的損失準(zhǔn)備的增加或轉(zhuǎn)回金額，應(yīng)當(dāng)作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）如果該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，無論企業(yè)評(píng)估信用損失的基礎(chǔ)是單項(xiàng)金融工具還是金融工具組合，由此形成的損失準(zhǔn)備的增加或轉(zhuǎn)回金額，應(yīng)當(dāng)作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失，是指因資產(chǎn)負(fù)債表日后 12 個(gè)月內(nèi)（若金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期少于
      


      2.?? ?個(gè)月，則為預(yù)計(jì)存續(xù)期）可能發(fā)生的金融工具違約事件而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失，是整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的一部分。
      



      
企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息。為確保自金融工具
      


      初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加即確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失，企業(yè)在一些情況下應(yīng)當(dāng)以組合為基礎(chǔ)考
      
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慮評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失，是指因金融工具整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)所有可能發(fā)生的違約事件而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失。
      



      
第四十九條 對(duì)于按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值。
      



      
第五十條 企業(yè)在前一會(huì)計(jì)期間已經(jīng)按照相當(dāng)于金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量了損失準(zhǔn)備，但在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，該金融工具已不再屬于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日按照相當(dāng)于未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量該金融工具的損失準(zhǔn)備，由此形成的損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回金額應(yīng)當(dāng)作為減值利得計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第五十一條 對(duì)于貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，企業(yè)在應(yīng)用金融工具減值規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本企業(yè)成為做出不可撤銷承諾的一方之日作為初始確認(rèn)日。
      



      
第五十二條企業(yè)在評(píng)估金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮金融工具預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的變化，而不是預(yù)期信用損失金額的變化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過比較金融工具在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)與在初始確認(rèn)日發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)，以確定金融工具預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的變化情況。
      



      
在為確定是否發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)而對(duì)違約進(jìn)行界定時(shí)，企業(yè)所采用的界定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)與其內(nèi)部針對(duì)相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)保持一致，并考慮財(cái)務(wù)限制條款等其他定性指標(biāo)。
      



      
第五十三條企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在金融工具逾期前確認(rèn)該工具整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失。企業(yè)在確定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加時(shí)，企業(yè)無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息的，不得僅依賴逾期信息來確定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加；企業(yè)必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的逾期信息以外的單獨(dú)或匯總的前瞻性信息的，可以采用逾期信息來確定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加。
      
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無論企業(yè)采用何種方式評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，通常情況下，如果逾期超過 30 日，則表明金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加。除非企業(yè)在無須付出不必要的額外成本或努力的情況下即可獲得合理且有依據(jù)的信息，證明即使逾期超過 30 日，信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后仍未顯著增加。如果企業(yè)在合同付款逾期超過 30 日前已確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，則應(yīng)當(dāng)按照整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。
      



      
如果交易對(duì)手方未按合同規(guī)定時(shí)間支付約定的款項(xiàng)，則表明該金融資產(chǎn)發(fā)生逾期。
      


      第五十四條企業(yè)在評(píng)估金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮違約風(fēng)險(xiǎn)的相對(duì)變化，而非違約風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的絕對(duì)值。在同一后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于違約風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的絕對(duì)值相同的兩項(xiàng)金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)違約風(fēng)險(xiǎn)較低的金融工具比初始確認(rèn)時(shí)違約風(fēng)險(xiǎn)較高的金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)變化更為顯著。
      



      
第五十五條企業(yè)確定金融工具在資產(chǎn)負(fù)債表日只具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)的，可以假設(shè)該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并未顯著增加。
      



      
如果金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)較低，借款人在短期內(nèi)履行其合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即便較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化但未必一定降低借款人履行其合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力，該金融工具被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
第五十六條 企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，企業(yè)在評(píng)估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)是否已經(jīng)顯著增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)將基于變更后的合同條款在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)與基于原合同條款在初始確認(rèn)時(shí)發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。
      



      
第五十七條 對(duì)于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計(jì)變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)金額作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。即使該資產(chǎn)負(fù)債表日確定的整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失小于初始確認(rèn)時(shí)估計(jì)現(xiàn)金流量所反映的預(yù)期信用損失的金額，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)將預(yù)期信用損失的有利變動(dòng)確認(rèn)為減值利得。
      
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第五十八條企業(yè)計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項(xiàng)要素：
      


      （一）通過評(píng)價(jià)一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額。
      


      （二）貨幣時(shí)間價(jià)值。
      


      （三）在資產(chǎn)負(fù)債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息。
      



      
第五十九條對(duì)于適用本準(zhǔn)則有關(guān)金融工具減值規(guī)定的各類金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定其信用損失：
      



      
（一）對(duì)于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。
      



      
（二）對(duì)于租賃應(yīng)收款項(xiàng)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)與按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》用于計(jì)量租賃應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)金流量保持一致。
      



      
（三）對(duì)于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下，企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對(duì)貸款承諾預(yù)期信用損失的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)與其對(duì)該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致。
      



      
（四）對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其做出賠付的預(yù)計(jì)付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。
      



      
（五）對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。
      
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第六十條企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識(shí)別所有可能的情形。
      



      
第六十一條在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，企業(yè)需考慮的最長(zhǎng)期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的最長(zhǎng)合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)），而不是更長(zhǎng)期間，即使該期間與業(yè)務(wù)實(shí)踐相一致。
      



      
第六十二條如果金融工具同時(shí)包含貸款和未提用的承諾，且企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定要求還款或取消未提用承諾的能力并未將企業(yè)面臨信用損失的期間限定在合同通知期內(nèi)的，企業(yè)對(duì)于此類金融工具（僅限于此類金融工具）確認(rèn)預(yù)期信用損失的期間，應(yīng)當(dāng)為其面臨信用風(fēng)險(xiǎn)且無法用信用風(fēng)險(xiǎn)管理措施予以緩釋的期間，即使該期間超過了最長(zhǎng)合同期限。
      



      
第六十三條對(duì)于下列各項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備：
      



      
（一）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》規(guī)范的交易形成的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)，且符合下列條件之一：
      



      
1．該項(xiàng)目未包含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》所定義的重大融資成分，或企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分。
      



      
2．該項(xiàng)目包含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》所定義的重大融資成分，同時(shí)企業(yè)做出會(huì)計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該會(huì)計(jì)政策選擇適用于所有此類應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，但可對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)類和合同資產(chǎn)類分別做出會(huì)計(jì)政策選擇。
      



      
（二）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款，同時(shí)企業(yè)做出會(huì)計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該會(huì)計(jì)政策選擇適用于所有租賃應(yīng)收款，但可對(duì)應(yīng)收融資租賃款和應(yīng)收經(jīng)營租賃款分別做出會(huì)計(jì)政策選擇。
      



      
在適用本條規(guī)定時(shí)，企業(yè)可對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款分別選擇減值會(huì)計(jì)政策。
      
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第九章利得和損失
      


      第六十四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)將以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，除非該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于下列情形之一：
      



      
（一）屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》規(guī)定的套期關(guān)系的一部分。
      



      
（二）是一項(xiàng)對(duì)非交易性權(quán)益工具的投資，且企業(yè)已按照本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
（三）是一項(xiàng)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，且按照本準(zhǔn)則第六十八條規(guī)定，該負(fù)債由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。
      



      
（四）是一項(xiàng)按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，其減值損失或利得和匯兌損益之外的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。
      



      
第六十五條企業(yè)只有在同時(shí)符合下列條件時(shí)，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益：
      


      （一）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；
      


      （二）與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      


      （三）股利的金額能夠可靠計(jì)量。
      


      第六十六條以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的一部分的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)、按照本準(zhǔn)則規(guī)定重分類、按照實(shí)際利率法攤銷或按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)減值時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)將以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為其他類別，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定處理其利得或損失。
      
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以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的一部分的金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或在按照實(shí)際利率法攤銷時(shí)計(jì)入相關(guān)期間損益。
      



      
第六十七條屬于套期關(guān)系中被套期項(xiàng)目的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      



      
第六十八條企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第二十二條和第二十六條規(guī)定將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的，該金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：
      



      
（一）由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；
      


      （二）該金融負(fù)債的其他公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      按照本條（一）規(guī)定對(duì)該金融負(fù)債的自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響進(jìn)行處理會(huì)造成或擴(kuò)大損益中的會(huì)計(jì)錯(cuò)配的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融負(fù)債的全部利得或損失（包括企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響金額）計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
該金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。
      



      
第六十九條企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。
      



      
第七十條指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同和不可撤銷貸款承諾所產(chǎn)生的全部利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第七十一條按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資
      
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產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。但是，采用實(shí)際利率法計(jì)算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等。
      



      
該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
企業(yè)將該金融資產(chǎn)重分類為其他類別金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，對(duì)之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失進(jìn)行相應(yīng)處理。
      



      
第十章銜接規(guī)定
      


      第七十二條本準(zhǔn)則施行日之前的金融工具確認(rèn)和計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，但本準(zhǔn)則第七十三條至八十三條另有規(guī)定的除外。在本準(zhǔn)則施行日已經(jīng)終止確認(rèn)的項(xiàng)目不適用本準(zhǔn)則。
      



      
第七十三條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量（含減值），涉及前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與本準(zhǔn)則要求不一致的，無需調(diào)整。金融工具原賬面價(jià)值和在本準(zhǔn)則施行日的新賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入本準(zhǔn)則施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定在附注中進(jìn)行披露。
      



      
企業(yè)如果調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)能夠以前期的事實(shí)和情況為依據(jù)，且比較數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反映本準(zhǔn)則的所有要求。
      



      
第七十四條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條（一）或第十八條（一）的相關(guān)規(guī)定評(píng)估其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，還是以既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，并據(jù)此確定金融資產(chǎn)的分類，進(jìn)行追溯調(diào)整，無須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。
      



      
第七十五條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)在考慮具有本準(zhǔn)則第十六條所述修正的貨幣時(shí)間價(jià)值要素的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征時(shí)，需要對(duì)特定貨幣時(shí)間價(jià)值要素修正進(jìn)行評(píng)估的，該評(píng)估應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)
      
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初始確認(rèn)時(shí)存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)。該評(píng)估不切實(shí)可行的，企業(yè)不應(yīng)考慮本準(zhǔn)則關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值要素修正的規(guī)定。
      



      
第七十六條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)在考慮具有本準(zhǔn)則第十六條所述提前還款特征的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征時(shí)，需要對(duì)該提前還款特征的公允價(jià)值是否非常小進(jìn)行評(píng)估的，該評(píng)估應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)。該評(píng)估不切實(shí)可行的，企業(yè)不應(yīng)考慮本準(zhǔn)則關(guān)于提前還款特征例外情形的規(guī)定。
      



      
第七十七條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的混合合同但之前未以公允價(jià)值計(jì)量的，該混合合同在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涓鹘M成部分在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末公允價(jià)值之和。在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)混合合同在該日的公允價(jià)值與該混合合同各組成部分在該日的公允價(jià)值之和之間的差額，計(jì)入本準(zhǔn)則施行日所在報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。
      



      
第七十八條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：
      



      
（一）在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，將滿足條件的金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。但企業(yè)之前指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不滿足本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的指定條件的，應(yīng)當(dāng)解除之前做出的指定；之前指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)繼續(xù)滿足本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。
      



      
（二）在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
第七十九條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)相關(guān)金融負(fù)債進(jìn)行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：
      
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（一）在本準(zhǔn)則施行日，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則第二十二條（一）的規(guī)定，將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
（二）企業(yè)之前初始確認(rèn)金融負(fù)債時(shí)，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，已將該金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，但在本準(zhǔn)則施行日不再滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)撤銷之前的指定；該金融負(fù)債在本準(zhǔn)則施行日仍然滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。
      



      
第八十條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)按照本準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以攤余成本進(jìn)行計(jì)量、應(yīng)用實(shí)際利率法追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行處理：
      



      
（一）以金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末的公允價(jià)值，作為企業(yè)調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí)該金融資產(chǎn)的賬面余額或該金融負(fù)債的攤余成本；
      



      
（二）以金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在本準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值，作為該金融資產(chǎn)在本準(zhǔn)則施行日的新賬面余額或該金融負(fù)債的新攤余成本。
      



      
第八十一條在本準(zhǔn)則施行日，對(duì)于之前以成本計(jì)量的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該工具進(jìn)行結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在本準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入本準(zhǔn)則施行日所在報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，對(duì)于之前以成本計(jì)量的、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在本準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入本準(zhǔn)則施行日所在報(bào)告期間的期初留存收益。
      



      
第八十二條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，并且按照本準(zhǔn)則第六十八條（一）規(guī)定將由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變
      
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動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額計(jì)入其他綜合收益的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，判斷按照上述規(guī)定處理是否會(huì)造成或擴(kuò)大損益的會(huì)計(jì)錯(cuò)配，進(jìn)而確定是否應(yīng)當(dāng)將該金融負(fù)債的全部利得或損失（包括企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響金額）計(jì)入當(dāng)期損益，并按照上述結(jié)果追溯調(diào)整。
      



      
第八十三條在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)按照本準(zhǔn)則計(jì)量金融工具減值的，應(yīng)當(dāng)使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始確認(rèn)日的信用風(fēng)險(xiǎn)，并將該信用風(fēng)險(xiǎn)與本準(zhǔn)則施行日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。
      



      
在確定自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加時(shí)，企業(yè)可以應(yīng)用本準(zhǔn)則第五十五條的規(guī)定根據(jù)其是否具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷，或者應(yīng)用本準(zhǔn)則第五十三條第二段的規(guī)定根據(jù)相關(guān)金融資產(chǎn)逾期是否超過 30 日進(jìn)行判斷。企業(yè)在本準(zhǔn)則施行日必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在該金融工具終止確認(rèn)前的所有資產(chǎn)負(fù)債表日的損失準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄湔麄€(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失。
      



      
第十一章附則
      


      第八十四條本準(zhǔn)則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。
      
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第三條 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上運(yùn)用本準(zhǔn)則外，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
      



      
第二章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)
      


      第四條 企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：
      


      （一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方；
      


      （二）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)滿足下列條件：
      



      
1.從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。
      



      
2.根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。
      



      
3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
      



      
第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
      



      
第六條 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：
      


      （一）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。
      
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192
      
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（二）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。
      



      
（三）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。
      



      
第七條 企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
      


      第八條 企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。
      



      
企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取?/span>
      



      
企業(yè)需要通過計(jì)算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。
      



      
第九條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即不屬于本準(zhǔn)則第七條所指情形），應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      



      
（一）放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      
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（二）未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
      



      
繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
      


      第十條 企業(yè)在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。
      



      
第十一條 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。
      



      
（一）在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。
      



      
（二）轉(zhuǎn)出方在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價(jià)值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的（在轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的情況下），應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
      



      
（三）在采用保留次級(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級(jí)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分（非幾乎所有）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。
      



      
第三章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量
      


      第十二條 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      


      （一）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；
      
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（二）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。
      



      
因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等），并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。
      



      
企業(yè)與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機(jī)構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。服務(wù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，并作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。
      



      
第十三條 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；
      


      （二）終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。
      



      
原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。
      



      
第十四條 根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值按照下列規(guī)定確定：
      



      
（一）企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場(chǎng)交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。
      
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（二）未終止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，且最近市場(chǎng)上也沒有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。
      



      
第十五條 企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
第十六條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
      



      
第十七條 通過對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值（提供擔(dān)保的取費(fèi)）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額。
      



      
在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
第十八條 企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
      
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所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十九條 企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：
      



      
（一）該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
      



      
（二）該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
      



      
第二十條 企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
      



      
第二十一條 企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)（即上下期權(quán)）使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時(shí)，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：
      



      
（一）該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
      



      
（二）該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
      
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      197
      
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第二十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，其后續(xù)計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
第二十三條 企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定處理。
      


      第二十四條 企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物（如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資等）的，企業(yè)和轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      



      
（一）轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該非現(xiàn)金擔(dān)保物在資產(chǎn)負(fù)債表中重新歸類，并單獨(dú)列示。
      



      
（二）轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物義務(wù)，按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)
      


      債。
      


      （三）企業(yè)違約，喪失了贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物；轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。
      



      
（四）除上述（三）所涉及的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2017 年 3 月修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條 為了規(guī)范金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      
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第二條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。
      



      
金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。
      


      第三條 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上應(yīng)用本準(zhǔn)則外，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)用本準(zhǔn)則。
      


      第二章金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則
      


      第四條 金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：
      



      
（一）該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項(xiàng)利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方有權(quán)獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量，但無權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流量，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。
      



      
（二）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量一定比例的部分。
      



      
（三）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的部分。
      
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企業(yè)發(fā)生滿足本條（二）或（三）條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且存在一個(gè)以上轉(zhuǎn)入方的，只要企業(yè)轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)全部現(xiàn)金流量或特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每個(gè)轉(zhuǎn)入方均持有成比例的份額。
      



      
第五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：
      


      （一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
      


      （二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。
      


      第三章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)
      


      第六條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：
      


      （一）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。
      


      （二）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)，且同時(shí)滿足下列條件：
      



      
1．企業(yè)只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)提供短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。
      



      
2．轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。
      



      
3．企業(yè)有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企
      


      業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)，將所收
      


      到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的，
      


      視同滿足本條件。
      
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第七條 企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，并分別下列情形處理：
      



      
（一）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      


      （三）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即除本條（一）、（二）
      


      之外的其他情形），應(yīng)當(dāng)根據(jù)其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：
      


      1．企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
2．企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
      



      
繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬的程度。
      


      第八條 企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后其所承擔(dān)的該金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間分布變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)沒有因轉(zhuǎn)移而發(fā)生顯著變化的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的所有損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，或者出售一項(xiàng)金融資產(chǎn)但約定以固定價(jià)格或者售價(jià)加上出借人回報(bào)的價(jià)格回購。
      



      
企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于金融資產(chǎn)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的全部變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不再顯著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。如無條件出售金融資產(chǎn)，或者出售金融資產(chǎn)且僅保留以其在回購時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行回購的選擇權(quán)。企業(yè)通常不需要通
      
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過計(jì)算即可判斷其是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在其他情況下，企業(yè)需要通過計(jì)算評(píng)估是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，在計(jì)算和比較金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量變動(dòng)，對(duì)于更可能發(fā)生的結(jié)果賦予更高的權(quán)重，并采用適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率作為折現(xiàn)率。
      



      
第九條 企業(yè)在判斷是否保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力而確定。轉(zhuǎn)入方能夠單方面將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體出售給不相關(guān)的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而表明企業(yè)未保留對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在其他情形下，表明企業(yè)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。
      



      
在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力時(shí)，企業(yè)考慮的關(guān)鍵應(yīng)當(dāng)是轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠采取的行動(dòng)。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不存在市場(chǎng)或轉(zhuǎn)入方不能單方面自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，通常表明轉(zhuǎn)入方不具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。
      



      
轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。但存在看跌期權(quán)或擔(dān)保而限制轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出方實(shí)際上保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。如存在看跌期權(quán)或擔(dān)保且很有價(jià)值，導(dǎo)致轉(zhuǎn)入方實(shí)際上不能在不附加類似期權(quán)或其他限制條件的情形下將該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)出售給第三方，從而限制了轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力，轉(zhuǎn)入方將持有被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以獲取看跌期權(quán)或擔(dān)保下相應(yīng)付款的，企業(yè)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。
      



      
第十條 企業(yè)認(rèn)定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除企業(yè)在新的交易中重新獲得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)外，不應(yīng)當(dāng)在未來期間再次確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
第十一條 在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，如果同時(shí)確認(rèn)衍生工具和被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的負(fù)債會(huì)導(dǎo)致對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)，則企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）與轉(zhuǎn)移有關(guān)的合同權(quán)利或義務(wù)不應(yīng)當(dāng)作為衍生工具進(jìn)行單獨(dú)會(huì)計(jì)處理。
      
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第十二條 在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，轉(zhuǎn)入方不應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分確認(rèn)為自己的資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所支付的現(xiàn)金或其他對(duì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收轉(zhuǎn)出方的款項(xiàng)。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時(shí)擁有以固定金額重新控制整個(gè)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)的（如以固定金額回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于攤余成本計(jì)量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將其應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量。
      



      
第十三條 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。
      



      
（一）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：
      



      
1．企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。
      



      
2．企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購。
      



      
3．企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)）或看漲期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)出方有權(quán)回購該金融資產(chǎn)），且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方極小可能會(huì)行權(quán)）。
      



      
（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：
      



      
1．企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者將予回購的金融資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價(jià)格固定或原售價(jià)加上回報(bào)。
      



      
2．企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。
      



      
3．企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互換。
      
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203
      
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4．企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損
      


      失。
      


      5．企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同或看漲期權(quán)合同，且根據(jù)合同條款判斷，
      


      該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方
      


      很可能會(huì)行權(quán)）。
      


      （三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：
      


      1．企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并采用保留次級(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)保等方式進(jìn)行信用增級(jí)，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分（非幾乎所有）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。
      



      
2．企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并附有既非重大價(jià)內(nèi)也非重大價(jià)外的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)，導(dǎo)致企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。
      



      
第四章滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理
      


      第十四條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      


      （一）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。
      


      （二）因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。企業(yè)保留了向該金融資產(chǎn)提供相關(guān)收費(fèi)服務(wù)的權(quán)利（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量劃轉(zhuǎn)給指定的資金保管機(jī)構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。如果企業(yè)將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)超過對(duì)服務(wù)的充分補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將該服務(wù)權(quán)利作為繼續(xù)確認(rèn)部分確認(rèn)為一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定確定該服務(wù)資產(chǎn)的金額。如果將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)不能充分補(bǔ)償企業(yè)所提供服務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)將由此形成的服務(wù)義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)負(fù)債，并以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。
      
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企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致整體終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，同時(shí)獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債或服務(wù)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日確認(rèn)該金融資產(chǎn)、金融負(fù)債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等）或服務(wù)負(fù)債，并以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債和服務(wù)負(fù)債后的凈額應(yīng)當(dāng)作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。
      



      
第十五條 企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分整體滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分（在此種情形下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照轉(zhuǎn)移日各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）終止確認(rèn)部分在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。
      


      （二）終止確認(rèn)部分收到的對(duì)價(jià)，與原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。對(duì)價(jià)包括獲得的所有新資產(chǎn)減去承擔(dān)的所有新負(fù)債后的金額。
      



      
原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。
      



      
第十六條 根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定，企業(yè)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值：
      



      
（一）企業(yè)出售過與繼續(xù)確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認(rèn)部分存在其他市場(chǎng)交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其公允價(jià)值的最佳估計(jì)。
      



      
（二）繼續(xù)確認(rèn)部分沒有報(bào)價(jià)或近期沒有市場(chǎng)交易的，其公允價(jià)值的最佳估計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額。
      
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205
      
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第五章繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      


      第十七條 企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬而不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
第十八條 在繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的情形下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入（或利得）和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用（或損失），不得相互抵銷。
      



      
第六章繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      


      第十九條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)當(dāng)在充分反映企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)相關(guān)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量：
      



      
（一）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去企業(yè)保留的權(quán)利（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關(guān)權(quán)利）的攤余成本并加上企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)）的攤余成本；相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
（二）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去企業(yè)保留的權(quán)利（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關(guān)權(quán)利）的公允價(jià)值并加上企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)）的公允價(jià)值，該權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值應(yīng)為按獨(dú)立基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值。
      



      
第二十條 企業(yè)通過對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和擔(dān)保金額兩者的較低者，繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照擔(dān)保金額和擔(dān)保合同的公允價(jià)值
      
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206
      
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（通常是提供擔(dān)保收到的對(duì)價(jià)）之和確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，可被要求償還的最高金額。
      



      
在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)隨擔(dān)保義務(wù)的履行進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，計(jì)提的損失準(zhǔn)備應(yīng)從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值中抵減。
      



      
第二十一條 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照其可能回購的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的金額繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
      



      
被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和相關(guān)負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第二十二條 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)（或兩者兼有，即上下限期權(quán)）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分別以下情形進(jìn)行處理：
      



      
（一）企業(yè)因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：
      



      
1．該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
2．該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
（二）企業(yè)因簽出看跌期權(quán)形成的義務(wù)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格兩者的較低者，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      
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      207
      
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（三）企業(yè)因持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)（即上下限期權(quán)）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：
      



      
1．該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
2．該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
第二十三條 企業(yè)采用基于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)或類似條款的形式繼續(xù)涉入的，其會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則第二十一條和第二十二條中規(guī)定的以非現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)形式繼續(xù)涉入的會(huì)計(jì)處理方法相同。
      



      
第二十四條 企業(yè)按繼續(xù)涉入程度繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以及確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認(rèn)所產(chǎn)生的收入（或利得），對(duì)相關(guān)負(fù)債確認(rèn)所產(chǎn)生的費(fèi)用（或損失），兩者不得相互抵銷。繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，在后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六十四條的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)與之保持一致，且兩者不得相互抵銷。
      



      
第二十五條 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認(rèn)部分和不再確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）分配至不再確認(rèn)部分的賬面金額（以轉(zhuǎn)移日計(jì)量的為準(zhǔn)）；
      


      （二）不再確認(rèn)部分所收到的對(duì)價(jià)。
      
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208
      
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如果涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，不再確認(rèn)部分的金額對(duì)應(yīng)的原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第七章向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔(dān)保物的會(huì)計(jì)處理
      


      第二十六條 企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物（如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資等）的，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）和轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：
      



      
（一）轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該非現(xiàn)金擔(dān)保物在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。
      



      
（二）轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物的義務(wù)，按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
      


      （三）除因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
      


      企業(yè)因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物；轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。
      



      
第八章銜接規(guī)定
      


      第二十七條 在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)仍繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22
      


      號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及本準(zhǔn)則關(guān)于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，再按
      


      照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其所確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并將相關(guān)影響按照與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一致的方式
      


      在本準(zhǔn)則施行日進(jìn)行調(diào)整。追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      第九章附則
      


      第二十八條 本準(zhǔn)則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
      
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      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范套期保值的確認(rèn)和計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      第二條 套期保值（以下簡(jiǎn)稱套期），是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)。
      



      
第三條 套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。
      


      （一）公允價(jià)值套期，是指對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾，或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期。該類價(jià)值變動(dòng)源于某類特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。
      



      
（二）現(xiàn)金流量套期，是指對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期。該類現(xiàn)金流量變動(dòng)源于與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的某類特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。
      



      
（三）境外經(jīng)營凈投資套期，是指對(duì)境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期。境外經(jīng)營凈投資，是指企業(yè)在境外經(jīng)營凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。
      



      
第四條 對(duì)于滿足本準(zhǔn)則第三章規(guī)定條件的套期，企業(yè)可運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。
      


      套期會(huì)計(jì)方法，是指在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益的方法。
      



      
第二章 套期工具和被套期項(xiàng)目
      



      
210
      
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第五條 套期工具，是指企業(yè)為進(jìn)行套期而指定的、其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)預(yù)期可抵銷被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的衍生工具，對(duì)外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期還可以將非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負(fù)債作為套期工具。
      



      
第六條 企業(yè)在確立套期關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)將套期工具整體或其一定比例（不含套期工具剩余期限內(nèi)的某一時(shí)段）進(jìn)行指定，但下列情況除外：
      



      
（一）對(duì)于期權(quán)，企業(yè)可以將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只就內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)將期權(quán)指定為套期工具；
      



      
（二）對(duì)于遠(yuǎn)期合同，企業(yè)可以將遠(yuǎn)期合同的利息和即期價(jià)格分開，只就即期價(jià)格變動(dòng)將遠(yuǎn)期合同指定為套期工具。
      



      
第七條 企業(yè)通?？蓪雾?xiàng)衍生工具指定為對(duì)一種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，但同時(shí)滿足下列條件的，可以指定單項(xiàng)衍生工具對(duì)一種以上的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期：
      



      
（一）各項(xiàng)被套期風(fēng)險(xiǎn)可以清晰辨認(rèn)；
      


      （二）套期有效性可以證明；
      


      （三）可以確保該衍生工具與不同風(fēng)險(xiǎn)頭寸之間存在具體指定關(guān)系。
      


      套期有效性，是指套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)能夠抵銷被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的被套期項(xiàng)目公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。
      



      
第八條 企業(yè)可以將兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上衍生工具的組合或該組合的一定比例指定為套期工具。
      


      對(duì)于外匯風(fēng)險(xiǎn)套期，企業(yè)可以將兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上非衍生工具的組合或該組合的一定比例，或?qū)⒀苌ぞ吆头茄苌ぞ叩慕M合或該組合的一定比例指定為套期工具。
      
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對(duì)于利率上下限期權(quán)或由一項(xiàng)發(fā)行的期權(quán)和一項(xiàng)購入的期權(quán)組成的期權(quán)，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)期權(quán)的（即企業(yè)收取了凈期權(quán)費(fèi)），不能將其指定為套期工具。
      



      
第九條 被套期項(xiàng)目，是指使企業(yè)面臨公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且被指定為被套期對(duì)象的下列項(xiàng)目：
      



      
（一）單項(xiàng)已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾、很可能發(fā)生的預(yù)期交易，或境外經(jīng)營凈投資；
      


      （二）一組具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾、很可能發(fā)生的預(yù)期交易，或境外經(jīng)營凈投資；
      



      
（三）分擔(dān)同一被套期利率風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合的一部分（僅適用于利率風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值組合套期）。
      



      
確定承諾，是指在未來某特定日期或期間，以約定價(jià)格交換特定數(shù)量資源、具有法律約束力的協(xié)議。預(yù)期交易，是指尚未承諾但預(yù)期會(huì)發(fā)生的交易。
      



      
第十條 被套期風(fēng)險(xiǎn)是信用風(fēng)險(xiǎn)或外匯風(fēng)險(xiǎn)的，持有至到期投資可以指定為被套期項(xiàng)目。被套期風(fēng)險(xiǎn)是利率風(fēng)險(xiǎn)或提前還款風(fēng)險(xiǎn)的，持有至到期投資不能指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
第十一條 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的貨幣性項(xiàng)目的匯兌收益或損失，不能在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中全額抵銷的，該貨幣性項(xiàng)目的外匯風(fēng)險(xiǎn)可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部很可能發(fā)生的預(yù)期交易，按照進(jìn)行此項(xiàng)交易的主體的記賬本位幣以外的貨幣標(biāo)價(jià)（即按外幣標(biāo)價(jià)），且相關(guān)的外匯風(fēng)險(xiǎn)將影響合并利潤或損失的，該外匯風(fēng)險(xiǎn)可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
第十二條 對(duì)于與金融資產(chǎn)或金融負(fù)債現(xiàn)金流量或公允價(jià)值的一部分相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，其套期有效性可以計(jì)量的，企業(yè)可以就該風(fēng)險(xiǎn)將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為被套期項(xiàng)目。
      
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第十三條 在金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合的利率風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值套期中，可以將某貨幣金額（如人民幣、美元或歐元金額）的資產(chǎn)或負(fù)債指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
第十四條 企業(yè)可以將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債現(xiàn)金流量的全部指定為被套期項(xiàng)目。但金融資產(chǎn)或金融負(fù)債現(xiàn)金流量的一部分被指定為被套期項(xiàng)目的，被指定部分的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)少于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債現(xiàn)金流量總額。
      



      
第十五條 非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債指定為被套期項(xiàng)目的，被套期風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)是該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)或外匯風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
第十六條 對(duì)具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的資產(chǎn)或負(fù)債組合進(jìn)行套期時(shí)，該組合中的各單項(xiàng)資產(chǎn)或單項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)同時(shí)承擔(dān)被套期風(fēng)險(xiǎn)，且該組合內(nèi)各單項(xiàng)資產(chǎn)或單項(xiàng)負(fù)債由被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)預(yù)期與該組合由被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值整體變動(dòng)基本成比例。
      



      
第三章 套期確認(rèn)和計(jì)量
      


      第十七條 公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期同時(shí)滿足下列條件的，才能運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理：
      



      
（一）在套期開始時(shí)，企業(yè)對(duì)套期關(guān)系（即套期工具和被套期項(xiàng)目之間的關(guān)系）有正式指定，并準(zhǔn)備了關(guān)于套期關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)和套期策略的正式書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項(xiàng)目、被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)以及套期有效性評(píng)價(jià)方法等內(nèi)容。
      



      
套期必須與具體可辨認(rèn)并被指定的風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，且最終影響企業(yè)的損益。
      


      （二）該套期預(yù)期高度有效，且符合企業(yè)最初為該套期關(guān)系所確定的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。
      


      （三）對(duì)預(yù)期交易的現(xiàn)金流量套期，預(yù)期交易應(yīng)當(dāng)很可能發(fā)生，且必須使企業(yè)面臨最終將影響損益的現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。
      
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（四）套期有效性能夠可靠地計(jì)量。
      


      （五）企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)地對(duì)套期有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并確保該套期在套期關(guān)系被指定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)高度有效。
      



      
第十八條 套期同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為高度有效：
      


      （一）在套期開始及以后期間，該套期預(yù)期會(huì)高度有效地抵銷套期指定期間被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)；
      



      
（二）該套期的實(shí)際抵銷結(jié)果在 80%至 125%的范圍內(nèi)。
      



      
第十九條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在編制中期或年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對(duì)套期有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
      


      第二十條 對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的，企業(yè)可以通過編制金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的到期時(shí)間表，標(biāo)明每期的利率凈風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)此對(duì)套期有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
      



      
第二十一條 公允價(jià)值套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      


      （一）套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理。
      



      
第二十二條 對(duì)于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值套期，為符合本準(zhǔn)則第二十一條（二）的要求，企業(yè)對(duì)被套期項(xiàng)目形成的利得或損失可按下列方法處理：
      
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      214
      
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（一）被套期項(xiàng)目在重新定價(jià)期間內(nèi)是資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)下單列項(xiàng)目反映（列在金融資產(chǎn)后），待終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)銷；
      



      
（二）被套期項(xiàng)目在重新定價(jià)期間內(nèi)是負(fù)債的，在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項(xiàng)下單列項(xiàng)目反映（列在金融負(fù)債后），待終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)銷。
      



      
第二十三條 滿足下列條件之一的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再按照本準(zhǔn)則第二十一條的規(guī)定處理：
      


      （一）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。
      


      套期工具展期或被另一項(xiàng)套期工具替換時(shí)，展期或替換是企業(yè)正式書面文件所載明的套期策略組成部分的，不作為已到期或合同終止處理。
      



      
（二）該套期不再滿足本準(zhǔn)則所規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件。
      


      （三）企業(yè)撤銷了對(duì)套期關(guān)系的指定。
      


      第二十四條 被套期項(xiàng)目是以攤余成本計(jì)量的金融工具的，按照本準(zhǔn)則第二十一條（二）對(duì)被套期項(xiàng)目賬面價(jià)值所作的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整日重新計(jì)算的實(shí)際利率在調(diào)整日至到期日的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)組合的公允價(jià)值套期，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列的相關(guān)項(xiàng)目，也應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整日重新計(jì)算的實(shí)際利率在調(diào)整日至相關(guān)的重新定價(jià)期間結(jié)束日的期間內(nèi)攤銷。采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷不切實(shí)可行的，可以采用直線法進(jìn)行攤銷。
      



      
上述調(diào)整金額應(yīng)當(dāng)于金融工具到期日前攤銷完畢；對(duì)于利率風(fēng)險(xiǎn)組合的公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)于相關(guān)重新定價(jià)期間結(jié)束日前攤銷完畢。
      



      
第二十五條 被套期項(xiàng)目為尚未確認(rèn)的確定承諾的，該確定承諾因被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，相關(guān)的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      


      215
      
?
      
第二十六條 在購買資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的確定承諾的公允價(jià)值套期中，該確定承諾因被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（已確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債），應(yīng)當(dāng)調(diào)整履行該確定承諾所取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債的初始確認(rèn)金額。
      



      
第二十七條 現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      


      （一）套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項(xiàng)的絕對(duì)額中較低者確定：
      



      
1.套期工具自套期開始的累計(jì)利得或損失；
      



      
2.被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額。
      



      
（二）套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（三）在風(fēng)險(xiǎn)管理策略的正式書面文件中，載明了在評(píng)價(jià)套期有效性時(shí)將排除套期工具的某部分利得或損失或相關(guān)現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
對(duì)確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價(jià)值套期處理。
      


      第二十八條 被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或一項(xiàng)金融負(fù)債的，原直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會(huì)計(jì)期間不能彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第二十九條 被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或一項(xiàng)非金融負(fù)債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：
      
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216
      
?
      
（一）原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會(huì)計(jì)期間不能彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）將原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。
      



      
非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的預(yù)期交易形成了一項(xiàng)確定承諾時(shí)，該確定承諾滿足運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法條件的，也應(yīng)當(dāng)選擇上述兩種方法之一處理。
      



      
企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會(huì)計(jì)政策后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用于相關(guān)的所有預(yù)期交易套期，不得隨意變更。
      



      
第三十條 對(duì)于不屬于本準(zhǔn)則第二十八條和第二十九條涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失，應(yīng)當(dāng)在被套期預(yù)期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十一條 在下列情況下，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再按照本準(zhǔn)則第二十七條至第三十條的規(guī)定處理：
      


      （一）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。
      


      在套期有效期間直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，直至預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，再按照本準(zhǔn)則第二十八條、第二十九條或第三十條的規(guī)定處理。
      



      
套期工具展期或被另一項(xiàng)套期工具替換，且展期或替換是企業(yè)正式書面文件所載明套期策略組成部分的，不作為已到期或合同終止處理。
      



      
（二）該套期不再滿足運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法的條件。
      


      在套期有效期間直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，直至預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，再按照本準(zhǔn)則第二十八條、第二十九條或第三十條的規(guī)定處理。
      
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      217
      
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（三）預(yù)期交易預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生。
      


      在套期有效期間直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      （四）企業(yè)撤銷了對(duì)套期關(guān)系的指定。
      


      對(duì)于預(yù)期交易套期，在套期有效期間直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，直至預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生或預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生。預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十八條、第二十九條或第三十條的規(guī)定處理；預(yù)期交易預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十二條 對(duì)境外經(jīng)營凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理：
      


      （一）套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映。
      



      
處置境外經(jīng)營時(shí)，上述在所有者權(quán)益中單列項(xiàng)目反映的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)
      


      期損益。
      


      （二）套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)（2017 年 3 月修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條 為了規(guī)范套期會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      
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218
      
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第二條 套期，是指企業(yè)為管理外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等特定風(fēng)險(xiǎn)引起的風(fēng)險(xiǎn)敞口，指定金融工具為套期工具，以使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。
      



      
第三條 套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。
      


      公允價(jià)值套期，是指對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾，或上述項(xiàng)目組成部分的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。該公允價(jià)值變動(dòng)源于特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益或其他綜合收益。其中，影響其他綜合收益的情形，僅限于企業(yè)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。
      



      
現(xiàn)金流量套期，是指對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。該現(xiàn)金流量變動(dòng)源于與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、極可能發(fā)生的預(yù)期交易，或與上述項(xiàng)目組成部分有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。境外經(jīng)營凈投資套期，是指對(duì)境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。境外經(jīng)營凈投資，是指企業(yè)在境外經(jīng)營凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。
      



      
對(duì)確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，企業(yè)可以將其作為公允價(jià)值套期或現(xiàn)金流量套期處理。
      


      第四條 對(duì)于滿足本準(zhǔn)則第二章和第三章規(guī)定條件的套期，企業(yè)可以運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。
      


      套期會(huì)計(jì)方法，是指企業(yè)將套期工具和被套期項(xiàng)目產(chǎn)生的利得或損失在相同會(huì)計(jì)期間計(jì)入當(dāng)期損益（或其他綜合收益）以反映風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)影響的方法。
      



      
第二章套期工具和被套期項(xiàng)目
      


      第五條 套期工具，是指企業(yè)為進(jìn)行套期而指定的、其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)預(yù)期可抵銷被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的金融工具，包括：
      
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（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的衍生工具，但簽出期權(quán)除外。企業(yè)只有在對(duì)購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進(jìn)行套期時(shí)，簽出期權(quán)才可以作為套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作為單獨(dú)的套期工具。
      



      
（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負(fù)債，但指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、且其自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融負(fù)債除外。
      



      
企業(yè)自身權(quán)益工具不屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，不能作為套期工具。
      


      第六條 對(duì)于外匯風(fēng)險(xiǎn)套期，企業(yè)可以將非衍生金融資產(chǎn)（選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資除外）或非衍生金融負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)成分指定為套期工具。
      



      
第七條 在確立套期關(guān)系時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將符合條件的金融工具整體指定為套期工具，但下列情形除
      


      外：
      


      （一）對(duì)于期權(quán)，企業(yè)可以將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具。
      



      
（二）對(duì)于遠(yuǎn)期合同，企業(yè)可以將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和即期要素分開，只將即期要素的價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具。
      



      
（三）對(duì)于金融工具，企業(yè)可以將金融工具的外匯基差單獨(dú)分拆，只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具。
      



      
（四）企業(yè)可以將套期工具的一定比例指定為套期工具，但不可以將套期工具剩余期限內(nèi)某一時(shí)段的公允價(jià)值變動(dòng)部分指定為套期工具。
      
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第八條 企業(yè)可以將兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上金融工具（或其一定比例）的組合指定為套期工具（包括組合內(nèi)的金融工具形成風(fēng)險(xiǎn)頭寸相互抵銷的情形）。
      



      
對(duì)于一項(xiàng)由簽出期權(quán)和購入期權(quán)組成的期權(quán)（如利率上下限期權(quán)），或?qū)τ趦身?xiàng)或兩項(xiàng)以上金融工具（或其一定比例）的組合，其在指定日實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)凈簽出期權(quán)的，不能將其指定為套期工具。只有在對(duì)購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進(jìn)行套期時(shí)，凈簽出期權(quán)才可以作為套期工具。
      



      
第九條 被套期項(xiàng)目，是指使企業(yè)面臨公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且被指定為被套期對(duì)象的、能夠可靠計(jì)量的項(xiàng)目。企業(yè)可以將下列單個(gè)項(xiàng)目、項(xiàng)目組合或其組成部分指定為被套期項(xiàng)目：
      



      
（一）已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債。
      


      （二）尚未確認(rèn)的確定承諾。確定承諾，是指在未來某特定日期或期間，以約定價(jià)格交換特定數(shù)量資源、具有法律約束力的協(xié)議。
      



      
（三）極可能發(fā)生的預(yù)期交易。預(yù)期交易，是指尚未承諾但預(yù)期會(huì)發(fā)生的交易。
      


      （四）境外經(jīng)營凈投資。
      


      上述項(xiàng)目組成部分是指小于項(xiàng)目整體公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的部分，企業(yè)只能將下列項(xiàng)目組成部分或其組合指定為被套期項(xiàng)目：
      



      
（一）項(xiàng)目整體公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)中僅由某一個(gè)或多個(gè)特定風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)部分（風(fēng)險(xiǎn)成分）。根據(jù)在特定市場(chǎng)環(huán)境下的評(píng)估，該風(fēng)險(xiǎn)成分應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)識(shí)別并可靠計(jì)量。風(fēng)險(xiǎn)成分也包括被套期項(xiàng)目公允價(jià)值或現(xiàn)金流量的變動(dòng)僅高于或僅低于特定價(jià)格或其他變量的部分。
      



      
（二）一項(xiàng)或多項(xiàng)選定的合同現(xiàn)金流量。
      


      （三）項(xiàng)目名義金額的組成部分，即項(xiàng)目整體金額或數(shù)量的特定部分，其可以是項(xiàng)目整體的一定比例部分，也可以是項(xiàng)目整體的某一層級(jí)部分。若某一層級(jí)部分包含提前還款權(quán)，且該提前還款權(quán)的公允
      
?
      


      221
      
?
      
價(jià)值受被套期風(fēng)險(xiǎn)變化影響的，企業(yè)不得將該層級(jí)指定為公允價(jià)值套期的被套期項(xiàng)目，但企業(yè)在計(jì)量被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí)已包含該提前還款權(quán)影響的情況除外。
      



      
第十條 企業(yè)可以將符合被套期項(xiàng)目條件的風(fēng)險(xiǎn)敞口與衍生工具組合形成的匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
第十一條 當(dāng)企業(yè)出于風(fēng)險(xiǎn)管理目的對(duì)一組項(xiàng)目進(jìn)行組合管理、且組合中的每一個(gè)項(xiàng)目（包括其組成部分）單獨(dú)都屬于符合條件的被套期項(xiàng)目時(shí)，可以將該項(xiàng)目組合指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
在現(xiàn)金流量套期中，企業(yè)對(duì)一組項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)凈敞口（存在風(fēng)險(xiǎn)頭寸相互抵銷的項(xiàng)目）進(jìn)行套期時(shí)，僅可以將外匯風(fēng)險(xiǎn)凈敞口指定為被套期項(xiàng)目，并且應(yīng)當(dāng)在套期指定中明確預(yù)期交易預(yù)計(jì)影響損益的報(bào)告期間，以及預(yù)期交易的性質(zhì)和數(shù)量。
      



      
第十二條 企業(yè)將一組項(xiàng)目名義金額的組成部分指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別滿足下列條件：
      


      （一）企業(yè)將一組項(xiàng)目的一定比例指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，該指定應(yīng)當(dāng)與該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)相一
      


      致。
      


      （二）企業(yè)將一組項(xiàng)目的某一層級(jí)部分指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      


      1．該層級(jí)能夠單獨(dú)識(shí)別并可靠計(jì)量。
      



      
2．企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)是對(duì)該層級(jí)進(jìn)行套期。
      



      
3．該層級(jí)所在的整體項(xiàng)目組合中的所有項(xiàng)目均面臨相同的被套期風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
4．對(duì)于已經(jīng)存在的項(xiàng)目（如已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾）進(jìn)行的套期，被套期層級(jí)所在的整體項(xiàng)目組合可識(shí)別并可追蹤。
      



      
5．該層級(jí)包含提前還款權(quán)的，應(yīng)當(dāng)符合本準(zhǔn)則第九條項(xiàng)目名義金額的組成部分中的相關(guān)要求。
      
?
      



      
222
      
?
      
本準(zhǔn)則所稱風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，是指企業(yè)在某一特定套期關(guān)系層面上，確定如何指定套期工具和被套期項(xiàng)目，以及如何運(yùn)用指定的套期工具對(duì)指定為被套期項(xiàng)目的特定風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
第十三條 如果被套期項(xiàng)目是凈敞口為零的項(xiàng)目組合（即各項(xiàng)目之間的風(fēng)險(xiǎn)完全相互抵銷），同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)可以將該組項(xiàng)目指定在不含套期工具的套期關(guān)系中：
      



      
（一）該套期是風(fēng)險(xiǎn)凈敞口滾動(dòng)套期策略的一部分，在該策略下，企業(yè)定期對(duì)同類型的新的凈敞口進(jìn)行套期；
      



      
（二）在風(fēng)險(xiǎn)凈敞口滾動(dòng)套期策略整個(gè)過程中，被套期凈敞口的規(guī)模會(huì)發(fā)生變化，當(dāng)其不為零時(shí)，企業(yè)使用符合條件的套期工具對(duì)凈敞口進(jìn)行套期，并通常采用套期會(huì)計(jì)方法；
      



      
（三）如果企業(yè)不對(duì)凈敞口為零的項(xiàng)目組合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，將導(dǎo)致不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果，因?yàn)椴贿\(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法將不會(huì)確認(rèn)在凈敞口套期下確認(rèn)的相互抵銷的風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
第十四條 運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，只有與企業(yè)集團(tuán)之外的對(duì)手方之間交易形成的資產(chǎn)、負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾或極可能發(fā)生的預(yù)期交易才能被指定為被套期項(xiàng)目；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，只有與企業(yè)集團(tuán)之外的對(duì)手方簽訂的合同才能被指定為套期工具。對(duì)于同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的主體之間的交易，在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面可以運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不得運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，但下列情形除外：
      



      
（一）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定的投資性主體與其以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的子公司之間的交易，可以運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。
      



      
（二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的貨幣性項(xiàng)目的匯兌收益或損失，不能在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中全額抵銷的，企業(yè)可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面將該貨幣性項(xiàng)目的外匯風(fēng)險(xiǎn)指定為被套期項(xiàng)目。
      
?
      



      
223
      
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（三）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部極可能發(fā)生的預(yù)期交易，按照進(jìn)行此項(xiàng)交易的主體的記賬本位幣以外的貨幣標(biāo)
      


      價(jià)，且相關(guān)的外匯風(fēng)險(xiǎn)將影響合并損益的，企業(yè)可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面將該外匯風(fēng)險(xiǎn)指定為被套期項(xiàng)
      


      目。
      


      第三章套期關(guān)系評(píng)估
      


      第十五條 公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期同時(shí)滿足下列條件的，才能運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理：
      


      （一）套期關(guān)系僅由符合條件的套期工具和被套期項(xiàng)目組成。
      


      （二）在套期開始時(shí)，企業(yè)正式指定了套期工具和被套期項(xiàng)目，并準(zhǔn)備了關(guān)于套期關(guān)系和企業(yè)從事套期的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項(xiàng)目、被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)以及套期有效性評(píng)估方法（包括套期無效部分產(chǎn)生的原因分析以及套期比率確定方法）等內(nèi)容。
      



      
（三）套期關(guān)系符合套期有效性要求。
      


      套期有效性，是指套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)能夠抵銷被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的被套期項(xiàng)目公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)大于或小于被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的部分為套期無效部分。
      



      
第十六條 套期同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定套期關(guān)系符合套期有效性要求：
      


      （一）被套期項(xiàng)目和套期工具之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。該經(jīng)濟(jì)關(guān)系使得套期工具和被套期項(xiàng)目的價(jià)值因面臨相同的被套期風(fēng)險(xiǎn)而發(fā)生方向相反的變動(dòng)。
      



      
（二）被套期項(xiàng)目和套期工具經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)中，信用風(fēng)險(xiǎn)的影響不占主導(dǎo)地位。
      
?
      



      
224
      
?
      
（三）套期關(guān)系的套期比率，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄髽I(yè)實(shí)際套期的被套期項(xiàng)目數(shù)量與對(duì)其進(jìn)行套期的套期工具實(shí)際數(shù)量之比，但不應(yīng)當(dāng)反映被套期項(xiàng)目和套期工具相對(duì)權(quán)重的失衡，這種失衡會(huì)導(dǎo)致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。例如，企業(yè)確定擬采用的套期比率是為了避免確認(rèn)現(xiàn)金流量套期的套期無效部分，或是為了創(chuàng)造更多的被套期項(xiàng)目進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整以達(dá)到增加使用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目的，可能會(huì)產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。
      



      
第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在套期開始日及以后期間持續(xù)地對(duì)套期關(guān)系是否符合套期有效性要求進(jìn)行評(píng)估，尤其應(yīng)當(dāng)分析在套期剩余期限內(nèi)預(yù)期將影響套期關(guān)系的套期無效部分產(chǎn)生的原因。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日及相關(guān)情形發(fā)生重大變化將影響套期有效性要求時(shí)對(duì)套期關(guān)系進(jìn)行評(píng)估。
      



      
第十八條 套期關(guān)系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定該套期關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)沒有改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行套期關(guān)系再平衡。
      



      
本準(zhǔn)則所稱套期關(guān)系再平衡，是指對(duì)已經(jīng)存在的套期關(guān)系中被套期項(xiàng)目或套期工具的數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的對(duì)被套期項(xiàng)目或套期工具所指定的數(shù)量進(jìn)行變動(dòng)，不構(gòu)成本準(zhǔn)則所稱的套期關(guān)系再平衡。
      



      
企業(yè)在套期關(guān)系再平衡時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)套期關(guān)系調(diào)整前的套期無效部分，并更新在套期剩余期限內(nèi)預(yù)期將影響套期關(guān)系的套期無效部分產(chǎn)生原因的分析，同時(shí)相應(yīng)更新套期關(guān)系的書面文件。
      



      
第十九條 企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)：
      


      （一）因風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，導(dǎo)致套期關(guān)系不再滿足風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。
      


      （二）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。
      


      （三）被套期項(xiàng)目與套期工具之間不再存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，或者被套期項(xiàng)目和套期工具經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)中，信用風(fēng)險(xiǎn)的影響開始占主導(dǎo)地位。
      
?
      


      225
      
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（四）套期關(guān)系不再滿足本準(zhǔn)則所規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的其他條件。在適用套期關(guān)系再平衡的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先考慮套期關(guān)系再平衡，然后評(píng)估套期關(guān)系是否滿足本準(zhǔn)則所規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件。
      



      
終止套期會(huì)計(jì)可能會(huì)影響套期關(guān)系的整體或其中一部分，在僅影響其中一部分時(shí)，剩余未受影響的部分仍適用套期會(huì)計(jì)。
      



      
第二十條 套期關(guān)系同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)不得撤銷套期關(guān)系的指定并由此終止套期關(guān)系：
      


      （一）套期關(guān)系仍然滿足風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)；
      


      （二）套期關(guān)系仍然滿足本準(zhǔn)則運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的其他條件。在適用套期關(guān)系再平衡的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先考慮套期關(guān)系再平衡，然后評(píng)估套期關(guān)系是否滿足本準(zhǔn)則所規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件。
      



      
第二十一條 企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，不作為套期工具已到期或合同終止處理：
      


      （一）套期工具展期或被另一項(xiàng)套期工具替換，而且該展期或替換是企業(yè)書面文件所載明的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的組成部分。
      



      
（二）由于法律法規(guī)或其他相關(guān)規(guī)定的要求，套期工具的原交易對(duì)手方變更為一個(gè)或多個(gè)清算交易對(duì)手方（例如清算機(jī)構(gòu)或其他主體），以最終達(dá)成由同一中央交易對(duì)手方進(jìn)行清算的目的。如果存在套期工具其他變更的，該變更應(yīng)當(dāng)僅限于達(dá)成此類替換交易對(duì)手方所必須的變更。
      



      
第四章確認(rèn)和計(jì)量
      


      第二十二條 公允價(jià)值套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      
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226
      
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（一）套期工具產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果套期工具是對(duì)選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）進(jìn)行套期的，套期工具產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。
      



      
（二）被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整未以公允價(jià)值計(jì)量的已確認(rèn)被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其組成部分）的，其因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其賬面價(jià)值已經(jīng)按公允價(jià)值計(jì)量，不需要調(diào)整；被套期項(xiàng)目為企業(yè)選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）的，其因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，其賬面價(jià)值已經(jīng)按公允價(jià)值計(jì)量，不需要調(diào)整。
      



      
被套期項(xiàng)目為尚未確認(rèn)的確定承諾（或其組成部分）的，其在套期關(guān)系指定后因被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，相關(guān)的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入各相關(guān)期間損益。當(dāng)履行確定承諾而取得資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)金額，以包括已確認(rèn)的被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額。
      



      
第二十三條 公允價(jià)值套期中，被套期項(xiàng)目為以攤余成本計(jì)量的金融工具（或其組成部分）的，企業(yè)對(duì)被套期項(xiàng)目賬面價(jià)值所作的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照開始攤銷日重新計(jì)算的實(shí)際利率進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期損益。該攤銷可以自調(diào)整日開始，但不應(yīng)當(dāng)晚于對(duì)被套期項(xiàng)目終止進(jìn)行套期利得和損失調(diào)整的時(shí)點(diǎn)。被套期項(xiàng)目為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其組成部分）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相同的方式對(duì)累計(jì)已確認(rèn)的套期利得或損失進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期損益，但不調(diào)整金融資產(chǎn)（或其組成部分）的賬面價(jià)值。
      



      
第二十四條 現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      
?
      



      
227
      
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（一）套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于套期有效的部分，作為現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益?，F(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額，應(yīng)當(dāng)按照下列兩項(xiàng)的絕對(duì)額中較低者確定：
      



      
1．套期工具自套期開始的累計(jì)利得或損失；
      



      
2．被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額。
      



      
每期計(jì)入其他綜合收益的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)為當(dāng)期現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的變動(dòng)額。
      


      （二）套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于套期無效的部分（即扣除計(jì)入其他綜合收益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第二十五條 現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      


      （一）被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的，或者非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的預(yù)期交易形成一項(xiàng)適用于公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)的確定承諾時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將原在其他綜合收益中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入該資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)金額。
      



      
（二）對(duì)于不屬于本條（一）涉及的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在被套期的預(yù)期現(xiàn)金流量影響損益的相同期間，將原在其他綜合收益中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（三）如果在其他綜合收益中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額是一項(xiàng)損失，且該損失全部或部分預(yù)計(jì)在未來會(huì)計(jì)期間不能彌補(bǔ)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)不能彌補(bǔ)時(shí)，將預(yù)計(jì)不能彌補(bǔ)的部分從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第二十六條 當(dāng)企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流量套期終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)，在其他綜合收益中確認(rèn)的累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：
      



      
（一）被套期的未來現(xiàn)金流量預(yù)期仍然會(huì)發(fā)生的，累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)予以保留，并按照本準(zhǔn)則第二十五條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      
?
      


      228
      
?
      
（二）被套期的未來現(xiàn)金流量預(yù)期不再發(fā)生的，累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。被套期的未來現(xiàn)金流量預(yù)期不再極可能發(fā)生但可能預(yù)期仍然會(huì)發(fā)生，在預(yù)期仍然會(huì)發(fā)生的情況下，累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)予以保留，并按照本準(zhǔn)則第二十五條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第二十七條 對(duì)境外經(jīng)營凈投資的套期，包括對(duì)作為凈投資的一部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的貨幣性項(xiàng)目的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理：
      



      
（一）套期工具形成的利得或損失中屬于套期有效的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。
      


      全部或部分處置境外經(jīng)營時(shí)，上述計(jì)入其他綜合收益的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）套期工具形成的利得或損失中屬于套期無效的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十八條 企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定對(duì)套期關(guān)系作出再平衡的，應(yīng)當(dāng)在調(diào)整套期關(guān)系之前確定套期關(guān)系的套期無效部分，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
套期關(guān)系再平衡可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)增加或減少指定套期關(guān)系中被套期項(xiàng)目或套期工具的數(shù)量。企業(yè)增加了指定的被套期項(xiàng)目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作為套期關(guān)系的一部分進(jìn)行處理；企業(yè)減少了指定的被套期項(xiàng)目或套期工具的，減少部分自指定減少之日起不再作為套期關(guān)系的一部分，作為套期關(guān)系終止處理。
      



      
第二十九條 對(duì)于被套期項(xiàng)目為風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的套期，被套期風(fēng)險(xiǎn)影響利潤表不同列報(bào)項(xiàng)目的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)套期利得或損失單獨(dú)列報(bào)，不應(yīng)當(dāng)影響利潤表中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的損益列報(bào)項(xiàng)目金額（如營業(yè)收入或營業(yè)成本）。
      



      
對(duì)于被套期項(xiàng)目為風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的公允價(jià)值套期，涉及調(diào)整被套期各組成項(xiàng)目賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值做相應(yīng)調(diào)整。
      
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      229
      
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第三十條 除本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定外，對(duì)于被套期項(xiàng)目為一組項(xiàng)目的公允價(jià)值套期，企業(yè)在套期關(guān)系存續(xù)期間，應(yīng)當(dāng)針對(duì)被套期項(xiàng)目組合中各組成項(xiàng)目，分別確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)所引起的相關(guān)利得或損失，按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理，計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益。涉及調(diào)整被套期各組成項(xiàng)目賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值做相應(yīng)調(diào)整。
      



      
除本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定外，對(duì)于被套期項(xiàng)目為一組項(xiàng)目的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)在將其他綜合收益中確認(rèn)的相關(guān)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)、合理的方法將轉(zhuǎn)出金額在被套期各組成項(xiàng)目中分?jǐn)偅凑毡緶?zhǔn)則第二十五條的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。
      



      
第三十一條 企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分被套期項(xiàng)目的性質(zhì)是與交易相關(guān)還是與時(shí)間段相關(guān)。被套期項(xiàng)目與交易相關(guān)的，對(duì)其進(jìn)行套期的期權(quán)時(shí)間價(jià)值具備交易成本的特征；被套期項(xiàng)目與時(shí)間段相關(guān)的，對(duì)其進(jìn)行套期的期權(quán)時(shí)間價(jià)值具備為保護(hù)企業(yè)在特定時(shí)間段內(nèi)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)所需支付成本的特征。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)被套期項(xiàng)目的性質(zhì)分別進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
      



      
（一）對(duì)于與交易相關(guān)的被套期項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三十二條的規(guī)定，將期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分計(jì)入其他綜合收益。對(duì)于在其他綜合收益中確認(rèn)的期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定的與現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額相同的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。
      



      
（二）對(duì)于與時(shí)間段相關(guān)的被套期項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三十二條的規(guī)定，將期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分計(jì)入其他綜合收益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)、合理的方法，將期權(quán)被指定為套期工具當(dāng)日的時(shí)間價(jià)值中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分，在套期關(guān)系影響損益或其他綜合收益（僅限于企業(yè)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期）的期間內(nèi)攤銷，攤銷金額從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。若企業(yè)終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，則其他綜合收益中剩余的相關(guān)金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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      230
      
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期權(quán)的主要條款（如名義金額、期限和標(biāo)的）與被套期項(xiàng)目相一致的，期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值與被套期項(xiàng)目相關(guān)；期權(quán)的主要條款與被套期項(xiàng)目不完全一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過對(duì)主要條款與被套期項(xiàng)目完全一致的期權(quán)進(jìn)行估值確定校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值，并確認(rèn)期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分。
      



      
第三十二條 在套期關(guān)系開始時(shí)，期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值高于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)，將其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并將這兩個(gè)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入當(dāng)期損益；在套期關(guān)系開始時(shí)，期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值低于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將兩個(gè)時(shí)間價(jià)值中累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)的較低者計(jì)入其他綜合收益，如果實(shí)際時(shí)間價(jià)值的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)扣減累計(jì)計(jì)入其他綜合收益金額后尚有剩余的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十三條 企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和即期要素分開、只將即期要素的價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具的，或者將金融工具的外匯基差單獨(dú)分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與前述期權(quán)時(shí)間價(jià)值相同的處理方式對(duì)遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素或金融工具的外匯基差進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第五章信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)
      


      第三十四條 企業(yè)使用以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的信用衍生工具管理金融工具（或其組成部分）的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口時(shí)，可以在該金融工具（或其組成部分）初始確認(rèn)時(shí)、后續(xù)計(jì)量中或尚未確認(rèn)時(shí)，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具，并同時(shí)作出書面記錄，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      



      
（一）金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的主體（如借款人或貸款承諾持有人）與信用衍生工具涉及的主體相一致；
      



      
（二）金融工具的償付級(jí)次與根據(jù)信用衍生工具條款須交付的工具的償付級(jí)次相一致。
      
?
      



      
231
      
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上述金融工具（或其組成部分）被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在指定時(shí)將其賬面價(jià)值（如有）與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如該金融工具是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三十五條 同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)按照本準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定的金融工具（或其一定比例）終止以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）本準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定的條件不再適用，例如信用衍生工具或金融工具（或其一定比例）已到期、被出售、合同終止或已行使，或企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，不再通過信用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。
      



      
（二）金融工具（或其一定比例）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，仍然不滿足以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具的條件。
      



      
當(dāng)企業(yè)對(duì)金融工具（或其一定比例）終止以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，該金融工具（或其一定比例）在終止時(shí)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為其新的賬面價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該金融工具被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之前相同的方法進(jìn)行計(jì)量。
      



      
第六章銜接規(guī)定
      


      第三十六條 本準(zhǔn)則施行日之前套期會(huì)計(jì)處理與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)不作追溯調(diào)整，但本準(zhǔn)則第三十七條所規(guī)定的情況除外。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)所存在的套期關(guān)系進(jìn)行評(píng)估。在符合本準(zhǔn)則規(guī)定的情況下可以進(jìn)行再平衡，再平衡后仍然符合本準(zhǔn)則規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，將其視為持續(xù)的套期關(guān)系，并將再平衡所產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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      232
      
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第三十七條 下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間最早的期初已經(jīng)存在的、以及在此之后被指定的套期關(guān)系進(jìn)行追溯調(diào)整：
      



      
（一）企業(yè)將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具。
      


      （二）本準(zhǔn)則第二十一條（二）規(guī)定的情形。
      


      此外，企業(yè)將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和即期要素分開、只將即期要素的價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具的，或者將金融工具的外匯基差單獨(dú)分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與本準(zhǔn)則關(guān)于期權(quán)時(shí)間價(jià)值相同的處理方式對(duì)遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和金融工具的外匯基差的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。如果選擇追溯調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有滿足該選擇條件的套期關(guān)系進(jìn)行追溯調(diào)整。
      



      
第七章附則
      


      第三十八條 本準(zhǔn)則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范保險(xiǎn)人簽發(fā)的原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān) 信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 保險(xiǎn)合同，是指保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān) 系，并承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議。保險(xiǎn)合同分為原保險(xiǎn)合同 和再保險(xiǎn)合同。
      
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      233
      
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原保險(xiǎn)合同，是指保險(xiǎn)人向投保人收取保費(fèi)，對(duì)約定的可能發(fā)生 的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任，或者當(dāng)被保 險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到約定的年齡、期限時(shí)承擔(dān)給付保險(xiǎn)金 責(zé)任的保險(xiǎn)合同。
      



      
第三條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）保險(xiǎn)人簽發(fā)的原保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的損余物資等資產(chǎn)的減值， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》。
      



      
（二）保險(xiǎn)人向投保人簽發(fā)的承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)以外的其他風(fēng)險(xiǎn)的合 同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      4.?? ?號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》。
      



      
（三）保險(xiǎn)人簽發(fā)、持有的再保險(xiǎn)合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》。
      



      
第二章 原保險(xiǎn)合同的確定
      


      第四條 保險(xiǎn)人與投保人簽訂的合同是否屬于原保險(xiǎn)合同，應(yīng)當(dāng)在單項(xiàng)合同的基礎(chǔ)上，根據(jù)合同條款判斷保險(xiǎn)人是否承擔(dān)了保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)生保險(xiǎn)事故可能導(dǎo)致保險(xiǎn)人承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定保險(xiǎn)人承擔(dān)了保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。保險(xiǎn)事故，是指保險(xiǎn)合同約定的保險(xiǎn)責(zé)任范圍內(nèi)的事故。
      



      
第五條 保險(xiǎn)人與投保人簽訂的合同，使保險(xiǎn)人既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn) 又承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
      



      
（一）保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨(dú)計(jì)量的，可以將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行分拆。保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分，確定為原保險(xiǎn)合同；其他風(fēng)險(xiǎn)部分，不確定為原保險(xiǎn)合同。
      



      
（二）保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)合同確定為原保險(xiǎn)合同。
      
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      234
      
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第六條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)在原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任，將原保險(xiǎn)合同分為壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同。
      



      
在原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定為壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同；在原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)不承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定為非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同。
      



      
原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期，是指投保人自上一期保費(fèi)到期日未交納保費(fèi)，保險(xiǎn)人仍承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的期間。
      



      
第三章 原保險(xiǎn)合同收入
      


      第七條 保費(fèi)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；
      


      （二）與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；
      


      （三）與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。
      


      第八條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定計(jì)算確定保費(fèi)收入金額：
      


      （一）對(duì)于非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險(xiǎn)合同約定的保費(fèi)總額確定。
      


      （二）對(duì)于壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，分期收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定；一次性收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性應(yīng)收取的保費(fèi)確定。
      



      
第九條 原保險(xiǎn)合同提前解除的，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照原保險(xiǎn)合同約 定計(jì)算確定應(yīng)退還投保人的金額，作為退保費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第四章 原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金
      
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235
      
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第十條 原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      



      
未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為尚未終止的非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。
      


      未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金。
      


      壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為尚未終止的人壽保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。
      


      長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為尚未終止的長(zhǎng)期健康保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。
      


      第十一條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為當(dāng)期保費(fèi)收入的調(diào)整，并確認(rèn)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。
      



      
保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照保險(xiǎn)精算重新計(jì)算確定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金金額與已提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額的差額，調(diào)整未 到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。
      



      
第十二條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故發(fā)生的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取未決賠款準(zhǔn)備金，并確認(rèn)未決賠款準(zhǔn)備金負(fù)債。未決賠款準(zhǔn)備金包括已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。
      



      
已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已發(fā)生并已向保險(xiǎn)人提出索賠、尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金。
      



      
已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已發(fā)生、尚未向保險(xiǎn)人提出索賠的賠案提取的準(zhǔn)備金。
      



      
理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案可能發(fā)生的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)、損失檢驗(yàn)費(fèi)、相關(guān)理賠人員薪酬等費(fèi)用提取的準(zhǔn)備金。
      
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236
      
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第十三條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)壽險(xiǎn)保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，并確認(rèn)壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。
      



      
第十四條 保險(xiǎn)人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試。
      



      
保險(xiǎn)人按照保險(xiǎn)精算重新計(jì)算確定的相關(guān)準(zhǔn)備金金額超過充足性測(cè)試日已提取的相關(guān)準(zhǔn)備金余額的，應(yīng)當(dāng)按照其差額補(bǔ)提相關(guān)準(zhǔn)備金；保險(xiǎn)人按照保險(xiǎn)精算重新計(jì)算確定的相關(guān)準(zhǔn)備金金額小于充足性測(cè)試日已提取的相關(guān)準(zhǔn)備金余額的，不調(diào)整相關(guān)準(zhǔn)備金。
      



      
第十五條 原保險(xiǎn)合同提前解除的，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷相關(guān)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第五章 原保險(xiǎn)合同成本
      


      第十六條 原保險(xiǎn)合同成本，是指原保險(xiǎn)合同發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。 原保險(xiǎn)合同成本主要包括發(fā)生的手續(xù)費(fèi)或傭金支出、賠付成本，以及提取的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金等。
      



      
賠付成本包括保險(xiǎn)人支付的賠款、給付，以及在理賠過程中發(fā)生的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)、損失檢驗(yàn)費(fèi)、相關(guān)理賠人員薪酬等理賠費(fèi)用。
      



      
第十七條 保險(xiǎn)人在取得原保險(xiǎn)合同過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第十八條 保險(xiǎn)人按照保險(xiǎn)精算確定提取的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在確定支付賠付款項(xiàng)金額的當(dāng)期，按照確定支付的賠 付款項(xiàng)金額，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，沖減相應(yīng)的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額。
      
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237
      
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保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生理賠費(fèi)用的當(dāng)期，按照實(shí)際發(fā)生的理賠費(fèi)用金額，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，沖減相應(yīng)的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額。
      



      
第十九條 保險(xiǎn)人按照充足性測(cè)試補(bǔ)提的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第二十條 保險(xiǎn)人承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任取得的損余物資，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算確定的金額確認(rèn)為資產(chǎn)，并沖減當(dāng)期賠付成本。
      



      
處置損余物資時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)損余物資賬面價(jià)值的差額，調(diào)整當(dāng)期賠付
      


      成本。
      


      第二十一條 保險(xiǎn)人承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任應(yīng)收取的代位追償款， 同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收代位追償款，并沖減當(dāng)期賠付成本：
      



      
（一）與該代位追償款有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；
      


      （二）該代位追償款的金額能夠可靠地計(jì)量。
      


      收到應(yīng)收代位追償款時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)應(yīng)收代位追償款賬面價(jià)值的差額，調(diào)整當(dāng)期賠付成本。
      



      
第六章 列報(bào)
      


      第二十二條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示與原保險(xiǎn)合同有關(guān)的下列項(xiàng)目：
      


      （一）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （二）未決賠款準(zhǔn)備金；
      


      （三）壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；
      
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      238
      
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（四）長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      第二十三條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示與原保險(xiǎn)合同有關(guān)的下列項(xiàng)目：
      


      （一）保費(fèi)收入；
      


      （二）退保費(fèi)；
      


      （三）提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （四）已賺保費(fèi)；
      


      （五）手續(xù)費(fèi)支出；
      


      （六）賠付成本；
      


      （七）提取未決賠款準(zhǔn)備金；
      


      （八）提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （九）提取長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      第二十四條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與原保險(xiǎn)合同有關(guān)的下列信息：
      


      （一）代位追償款的有關(guān)情況。
      


      （二）損余物資的有關(guān)情況。
      


      （三）各項(xiàng)準(zhǔn)備金的增減變動(dòng)情況。
      


      （四）提取各項(xiàng)準(zhǔn)備金及進(jìn)行準(zhǔn)備金充足性測(cè)試的主要精算假設(shè)和方法。
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范再保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 再保險(xiǎn)合同，是指一個(gè)保險(xiǎn)人（再保險(xiǎn)分出人）分出一定的保費(fèi)給另一個(gè)保險(xiǎn)人（再保險(xiǎn)接受人），再保險(xiǎn)接受人對(duì)再保險(xiǎn)分出人由原保險(xiǎn)合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)谋ｋU(xiǎn)合同。
      



      
第三條 本準(zhǔn)則適用于保險(xiǎn)人簽發(fā)、持有的再保險(xiǎn)合同。
      


      保險(xiǎn)人將分入的再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)分給其他保險(xiǎn)人而簽訂的轉(zhuǎn)分保合同，比照本準(zhǔn)則處理。
      


      第四條 保險(xiǎn)人簽發(fā)的原保險(xiǎn)合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同》。
      



      
第二章 分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
      


      第五條 再保險(xiǎn)分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險(xiǎn)合同形成的負(fù)債相互抵銷。
      


      再保險(xiǎn)分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的收入或費(fèi)用與有關(guān)原保險(xiǎn)合同形成的費(fèi)用或收入相
      


      互抵銷。
      


      第六條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定分出保費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，原保險(xiǎn)合同為非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同的，再保險(xiǎn)分出人還應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金資產(chǎn)，并沖減提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。
      
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再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額時(shí)，相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。
      



      
第七條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的分保費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第八條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在提取原保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金，確認(rèn)為相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)。
      



      
第九條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險(xiǎn)合同相應(yīng)準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，沖減相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金余額；同時(shí)，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的賠付成本，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在原保險(xiǎn)合同提前解除的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用的調(diào)整金額，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，轉(zhuǎn)銷相關(guān)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金余額。
      



      
第十一條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在因取得和處置損余物資、確認(rèn)和收到應(yīng)收代位追償款等而調(diào)整原保險(xiǎn)合同賠付成本的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定攤回賠付成本的調(diào)整金額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十二條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在發(fā)出分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，將賬單標(biāo)明的扣存本期分保保證金確認(rèn)為存入分保保證金；同時(shí)，按照賬單標(biāo)明的返還上期扣存分保保證金轉(zhuǎn)銷相關(guān)存入分保保證金。
      



      
再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，按期計(jì)算存入分保保證金利息，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第十三條 再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，在能夠計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人收取的純益手續(xù)費(fèi)時(shí)，將該項(xiàng)純益手續(xù)費(fèi)作為攤回分保費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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      241
      
?
      
第十四條 對(duì)于超額賠款再保險(xiǎn)等非比例再保險(xiǎn)合同，再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定分出保費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
再保險(xiǎn)分出人調(diào)整分出保費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將調(diào)整金額計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      再保險(xiǎn)分出人應(yīng)當(dāng)在能夠計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的賠付成本時(shí)，將該項(xiàng)應(yīng)攤回的賠付成本計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三章 分入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
      


      第十五條 分保費(fèi)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
      


      （一）再保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；
      


      （二）與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；
      


      （三）與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。
      


      再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定分保費(fèi)收入金額。
      


      第十六條 再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)分保費(fèi)收入的當(dāng)期，根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定分保費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十七條 再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，在能夠計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)分出人支付的純益手續(xù)費(fèi)時(shí)，將該項(xiàng)純益手續(xù)費(fèi)作為分保費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十八條 再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，按照賬單標(biāo)明的金額對(duì)相關(guān)分保費(fèi)收入、分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整金額計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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242
      
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第十九條 再保險(xiǎn)接受人提取分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、分保未決賠款準(zhǔn)備金、分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)
      


      備金、分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，以及進(jìn)行相關(guān)分保準(zhǔn)備金充足性測(cè)試，比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25
      


      號(hào)——原保險(xiǎn)合同》的相關(guān)規(guī)定處理。
      


      第二十條 再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單的當(dāng)期，按照賬單標(biāo)明的分保賠付款項(xiàng)金額，作為分保賠付成本，計(jì)入當(dāng)期損益；
      



      
同時(shí)，沖減相應(yīng)的分保準(zhǔn)備金余額。
      


      第二十一條 再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，將賬單標(biāo)明的扣存本期分保保證金確認(rèn)為存出分保保證金；同時(shí)，按照賬單標(biāo)明的返還上期扣存分保保證金轉(zhuǎn)銷相關(guān)存出分保保證金。
      



      
再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，按期計(jì)算存出分保保證金利息，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四章 列報(bào)
      


      第二十二條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示與再保險(xiǎn)合同有關(guān)的下列項(xiàng)目：
      


      （一）應(yīng)收分保賬款；
      


      （二）應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （三）應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金；
      


      （四）應(yīng)收分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （五）應(yīng)收分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （六）應(yīng)付分保賬款。
      


      第二十三條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示與再保險(xiǎn)合同有關(guān)的下列項(xiàng)目：
      
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      243
      
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（一）分保費(fèi)收入；
      


      （二）分出保費(fèi)；
      


      （三）攤回分保費(fèi)用；
      


      （四）分保費(fèi)用；
      


      （五）攤回賠付成本；
      


      （六）分保賠付成本；
      


      （七）攤回未決賠款準(zhǔn)備金；
      


      （八）攤回壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；
      


      （九）攤回長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      第二十四條 保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與再保險(xiǎn)合同有關(guān)的下列信息：
      


      （一）分入業(yè)務(wù)各項(xiàng)分保準(zhǔn)備金的增減變動(dòng)情況。
      


      （二）分入業(yè)務(wù)提取各項(xiàng)分保準(zhǔn)備金及進(jìn)行分保準(zhǔn)備金充足性測(cè)試的主要精算假設(shè)和方法。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范石油天然氣（以下簡(jiǎn)稱油氣）開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      
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244
      
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第二條 油氣開采活動(dòng)包括礦區(qū)權(quán)益的取得以及油氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等階段。
      


      第三條 油氣開采活動(dòng)以外的油氣儲(chǔ)存、集輸、加工和銷售等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
第二章 礦區(qū)權(quán)益的會(huì)計(jì)處理
      


      第四條 礦區(qū)權(quán)益，是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。
      


      礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)。
      



      
探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，是指在現(xiàn)有技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件下，根據(jù)地質(zhì)和工程分析，可合理確定的能夠從已知油氣藏中開采的油氣數(shù)量。
      



      
第五條 為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量：
      



      
（一）申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、土地或海域使用權(quán)支出、中介費(fèi)以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請(qǐng)取得支出。
      



      
（二）購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價(jià)款、中介費(fèi)以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出。
      



      
礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗。采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗的，折耗額可按照單個(gè)礦區(qū)計(jì)算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計(jì)算。計(jì)算公式如下：
      
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      245
      
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探明礦區(qū)權(quán)益折耗額=探明礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值×探明礦區(qū)權(quán)益折耗率探明礦區(qū)權(quán)益折耗率=探明礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量/（探明礦區(qū)期末探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量+探明礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量）
      



      
第七條 企業(yè)對(duì)于礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失：
      


      （一）探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。
      



      
（二）對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。
      


      單個(gè)礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當(dāng)以單個(gè)礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額。單個(gè)礦區(qū)取得成本較小且與其他相鄰礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的，可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。
      



      
第八條 企業(yè)轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：
      


      （一）轉(zhuǎn)讓全部探明礦區(qū)權(quán)益的，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價(jià)值比例，計(jì)算確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)讓所得與已轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）轉(zhuǎn)讓單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備的全部未探明礦區(qū)權(quán)益的，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
轉(zhuǎn)讓單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值，不確認(rèn)損益。
      
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246
      
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（三）轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面原值，不確認(rèn)損益。
      



      
轉(zhuǎn)讓該礦區(qū)組最后一個(gè)未探明礦區(qū)的剩余礦區(qū)權(quán)益時(shí)，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第九條 未探明礦區(qū)（組）內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量而將未探明礦區(qū)（組）轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)（組）的，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益。
      



      
第十條 未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量而放棄的，應(yīng)當(dāng)按照放棄時(shí)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并計(jì)入當(dāng)期損益。因未完成義務(wù)工作量等因素導(dǎo)致發(fā)生的放棄成本，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第三章 油氣勘探的會(huì)計(jì)處理
      


      第十一條 油氣勘探，是指為了識(shí)別勘探區(qū)域或探明油氣儲(chǔ)量而進(jìn)行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動(dòng)以及其他相關(guān)活動(dòng)。
      



      
第十二條 油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。
      


      鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評(píng)價(jià)井和資料井等活動(dòng)發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進(jìn)行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動(dòng)發(fā)生的支出。
      



      
第十三條 鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。
      



      
確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      確定部分井段發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，無效井段鉆井勘探累計(jì)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      
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      247
      
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未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時(shí)資本化。
      



      
第十四條 在完井一年時(shí)仍未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的資本化支出繼續(xù)暫時(shí)資本化，否則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
（一）該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲(chǔ)量，但要確定其是否屬于探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，還需要實(shí)施進(jìn)一步的勘探活動(dòng)；
      



      
（二）進(jìn)一步的勘探活動(dòng)已在實(shí)施中或已有明確計(jì)劃并即將實(shí)施。
      


      鉆井勘探支出已費(fèi)用化的探井又發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，已費(fèi)用化的鉆井勘探支出不作調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)予以資本化。
      



      
第十五條 非鉆井勘探支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第四章 油氣開發(fā)的會(huì)計(jì)處理
      


      第十六條 油氣開發(fā)，是指為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關(guān)設(shè)施的活動(dòng)。
      


      第十七條 油氣開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本。
      



      
油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本主要包括：
      


      （一）鉆前準(zhǔn)備支出，包括前期研究、工程地質(zhì)調(diào)查、工程設(shè)計(jì)、確定井位、清理井場(chǎng)、修建道路等活動(dòng)發(fā)生的支出；
      



      
（二）井的設(shè)備購置和建造支出，井的設(shè)備包括套管、油管、抽油設(shè)備和井口裝置等，井的建造包括鉆井和完井；
      
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248
      
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（三）購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出；
      


      （四）購建礦區(qū)內(nèi)集輸設(shè)施、分離處理設(shè)施、計(jì)量設(shè)備、儲(chǔ)存設(shè)施、各種海上平臺(tái)、海底及陸上電纜等發(fā)生的支出。
      



      
第十八條 在探明礦區(qū)內(nèi)，鉆井至現(xiàn)有已探明層位的支出，作為油氣開發(fā)支出；為獲取新增探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量而繼續(xù)鉆至未探明層位的支出，作為鉆井勘探支出，按照本準(zhǔn)則第十三條和第十四條處理。
      



      
第五章 油氣生產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      


      第十九條 油氣生產(chǎn)，是指將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區(qū)內(nèi)收集、拉運(yùn)、處理、現(xiàn)場(chǎng)儲(chǔ)存和礦區(qū)管理等活動(dòng)。
      



      
第二十條 油氣的生產(chǎn)成本包括相關(guān)礦區(qū)權(quán)益折耗、井及相關(guān)設(shè)施折耗、輔助設(shè)備及設(shè)施折舊以及操作費(fèi)用等。操作費(fèi)用包括油氣生產(chǎn)和礦區(qū)管理過程中發(fā)生的直接和間接費(fèi)用。
      



      
第二十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)井及相關(guān)設(shè)施計(jì)提折耗。井及相關(guān)設(shè)施包括確定發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的探井和開采活動(dòng)中形成的井，以及與開采活動(dòng)直接相關(guān)的各種設(shè)施。采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗的，折耗額可按照單個(gè)礦區(qū)計(jì)算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計(jì)算。計(jì)算公式如下：
      



      
礦區(qū)井及相關(guān)設(shè)施折耗額=期末礦區(qū)井及相關(guān)設(shè)施賬面價(jià)值×礦區(qū)井及相關(guān)設(shè)施折耗率礦區(qū)井及相關(guān)設(shè)施折耗率=礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量/（礦區(qū)期末探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量+礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量）
      



      
探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，包括礦區(qū)的開發(fā)井網(wǎng)鉆探和配套設(shè)施建設(shè)完成后已全面投入開采的探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，以及在提高采收率技術(shù)所需的設(shè)施已建成并已投產(chǎn)后相應(yīng)增加的可采儲(chǔ)量。
      
?
      



      
249
      
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第二十二條 地震設(shè)備、建造設(shè)備、車輛、修理車間、倉庫、供應(yīng)站、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》處理。
      



      
第二十三條 企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。
      



      
不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損
      


      益。
      


      礦區(qū)廢棄，是指礦區(qū)內(nèi)的最后一口井停產(chǎn)。
      


      第二十四條 井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。
      



      
第六章 披露
      


      第二十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與石油天然氣開采活動(dòng)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）擁有國內(nèi)和國外的油氣儲(chǔ)量年初、年末數(shù)據(jù)。
      


      （二）當(dāng)期在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、油氣勘探和油氣開發(fā)各項(xiàng)支出的總額。
      


      （三）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的賬面原值，累計(jì)折耗和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法；與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的賬面原價(jià)，累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      
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250
      
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第一條 為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的所得稅影響，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》。
      



      
第二章 會(huì)計(jì)政策
      


      第三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。
      



      
會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。
      


      第四條 企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：
      



      
（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。
      


      （二）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
      


      第五條 下列各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：
      


      （一）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。
      


      （二）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
      


      第六條 企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。
      



      
會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
      
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      251
      
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追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
      



      
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
      



      
第七條 確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。
      



      
在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
      


      未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
      



      
第三章 會(huì)計(jì)估計(jì)變更
      


      第八條 企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。
      



      
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第九條 企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
      


      會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
      



      
第十條 企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
      
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252
      
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第四章 前期差錯(cuò)更正
      


      第十一條 前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略漏或錯(cuò)報(bào)。
      



      
（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。
      


      （二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。
      


      前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
      



      
第十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
      



      
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
      



      
第十三條 確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。
      



      
第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。
      


      第五章 披露
      


      第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
      


      （一）會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
      


      （二）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
      
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253
      
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（三）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。
      



      
第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：
      


      （一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。
      


      （二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。
      


      （三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。
      


      第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：
      


      （一）前期差錯(cuò)的性質(zhì)。
      


      （二）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。
      


      （三）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。
      



      
第十八條 在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 29 號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      
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254
      
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第二條 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。
      



      
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事
      


      項(xiàng)。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。
      


      第三條 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
第二章 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)
      


      第四條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      第五條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，通常包括下列各項(xiàng)：
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。
      



      
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。
      



      
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。
      


      （四）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。
      


      第三章 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)
      
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第六條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      第七條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，通常包括下列各項(xiàng)：
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。
      


      （三）資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。
      


      （四）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。
      


      （五）資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。
      


      （六）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損。
      


      （七）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。
      


      第八條 資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤，不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債，但應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。
      



      
第四章 披露
      


      第九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日。
      


      按照有關(guān)法律、行政法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)所有者或其他方面有權(quán)對(duì)報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行修改的，應(yīng)當(dāng)披露這一情況。
      



      
（二）每項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。無法做出估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
      
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      256
      
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第十條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進(jìn)一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) （2014 年修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條 為了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，保證同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
      



      
（一）資產(chǎn)負(fù)債表；
      


      （二）利潤表；
      


      （三）現(xiàn)金流量表；
      


      （四）所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；
      


      （五）附注。
      


      財(cái)務(wù)報(bào)表上述組成部分具有同等的重要程度。
      


      第三條 本準(zhǔn)則適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以及年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 32 號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》另有規(guī)定的除外。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，還應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》；現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)，還應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)
      


      ——現(xiàn)金流量表》；其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊列報(bào)要求，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      


      第二章 基本要求
      
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第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和其他各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在此基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認(rèn)和計(jì)量，不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量也不能通過充分披露相關(guān)會(huì)計(jì)政策而糾正。
      



      
如果按照各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露的信息不足以讓報(bào)表使用者了解特定交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他的必要信息。
      



      
第五條 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少 12 個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營能力。
      



      
評(píng)價(jià)時(shí)需要考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素。
      



      
評(píng)價(jià)結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。
      



      
第六條 企業(yè)如有近期獲利經(jīng)營的歷史且有財(cái)務(wù)資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是合理的。
      



      
企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實(shí)、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。
      



      
第七條 除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制原則編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      第八條 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：
      


      （一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求改變財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)。
      
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      258
      
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（二）企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項(xiàng)發(fā)生后，變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
      



      
第九條 性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，但不具有重要性的項(xiàng)目除外。
      


      性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當(dāng)按其類別在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。
      


      某些項(xiàng)目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)列示，但對(duì)附注卻具有重要性，則應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。
      



      
第十條 重要性，是指在合理預(yù)期下，財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。
      



      
重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額兩方面予以判斷，且對(duì)各項(xiàng)目重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目在性質(zhì)上是否屬于企業(yè)日常活動(dòng)、是否顯著影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等因素；判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關(guān)項(xiàng)目金額的比重或所屬報(bào)表單列項(xiàng)目金額的比重。
      



      
第十一條 財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目的金額、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目的金額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不得相互抵銷，但其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。
      



      
一組類似交易形成的利得和損失應(yīng)當(dāng)以凈額列示，但具有重要性的除外。
      


      資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按扣除備抵項(xiàng)目后的凈額列示，不屬于抵銷。
      


      非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關(guān)費(fèi)用后的凈額列示更能反映交易實(shí)質(zhì)的，不屬于抵銷。
      
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第十二條 當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的說明，但其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)至少對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項(xiàng)目金額。對(duì)可比數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露不能調(diào)整的原因。
      



      
不切實(shí)可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。
      


      第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的顯著位置至少披露下列各項(xiàng)：
      


      （一）編報(bào)企業(yè)的名稱。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日或財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的會(huì)計(jì)期間。
      


      （三）人民幣金額單位。
      


      （四）財(cái)務(wù)報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)予以標(biāo)明。
      


      第十四條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)按年編制財(cái)務(wù)報(bào)表。年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間短于一年的，應(yīng)當(dāng)披露年度財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間、短于一年的原因以及報(bào)表數(shù)據(jù)不具可比性的事實(shí)。
      



      
第十五條 本準(zhǔn)則規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)增加單獨(dú)列報(bào)項(xiàng)目。
      



      
第三章 資產(chǎn)負(fù)債表
      


      第十六條 資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。
      


      金融企業(yè)等銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)不具有明顯可識(shí)別營業(yè)周期的企業(yè)，其各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債按照流動(dòng)性列示能夠提供可靠且更相關(guān)信息的，可以按照其流動(dòng)性順序列示。從事多種經(jīng)營的企業(yè)，其部分資產(chǎn)或
      
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負(fù)債按照流動(dòng)和非流動(dòng)列報(bào)、其他部分資產(chǎn)或負(fù)債按照流動(dòng)性列示能夠提供可靠且更相關(guān)信息的，可以采用混合的列報(bào)方式。
      



      
對(duì)于同時(shí)包含資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)（含一年，下同）和一年之后預(yù)期將收回或清償金額的資產(chǎn)和負(fù)債單列項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露超過一年后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。
      



      
第十七條 資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)：
      


      （一）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用。
      


      （二）主要為交易目的而持有。
      


      （三）預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)。
      


      （四）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
      


      正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。正常營業(yè)周期通常短于一年。因生產(chǎn)周期較長(zhǎng)等導(dǎo)致正常營業(yè)周期長(zhǎng)于一年的，盡管相關(guān)資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)。正常營業(yè)周期不能確定的，應(yīng)當(dāng)以一年（12 個(gè)月）作為正常營業(yè)周期。
      



      
第十八條 流動(dòng)資產(chǎn)以外的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)資產(chǎn)，并應(yīng)按其性質(zhì)分類列示。被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)。
      



      
第十九條 負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債：
      


      （一）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中清償。
      


      （二）主要為交易目的而持有。
      


      （三）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償。
      
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      261
      
?
      
（四）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。負(fù)債在其對(duì)手方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與負(fù)債的流動(dòng)性劃分無關(guān)。
      



      
企業(yè)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行流動(dòng)性分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用相同的正常營業(yè)周期。企業(yè)正常營業(yè)周期中的經(jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才予清償?shù)?，仍?yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)負(fù)債。經(jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等，這些項(xiàng)目屬于企業(yè)正常營業(yè)周期中使用的營運(yùn)資金的一部分。
      



      
第二十條 流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債，并應(yīng)當(dāng)按其性質(zhì)分類列示。被劃分為持有待售的非流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。
      



      
第二十一條 對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務(wù)展期至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前簽訂了重新安排清償計(jì)劃協(xié)議，該項(xiàng)負(fù)債仍應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。
      



      
第二十二條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長(zhǎng)期借款協(xié)議，導(dǎo)致貸款人可隨時(shí)要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。
      



      
貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時(shí)清償?shù)模擁?xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債。
      



      
其他長(zhǎng)期負(fù)債存在類似情況的，比照上述第一款和第二款處理。
      


      第二十三條 資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）貨幣資金；
      


      （二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
      


      （三）應(yīng)收款項(xiàng)；
      
?
      



      
262
      
?
      
（四）預(yù)付款項(xiàng)；
      


      （五）存貨；
      


      （六）被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)；
      


      （七）可供出售金融資產(chǎn)；
      


      （八）持有至到期投資；
      


      （九）長(zhǎng)期股權(quán)投資；
      


      （十）投資性房地產(chǎn)；
      


      （十一）固定資產(chǎn)；
      


      （十二）生物資產(chǎn)；
      


      （十三）無形資產(chǎn)；
      


      （十四）遞延所得稅資產(chǎn)。
      


      第二十四條 資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類至少應(yīng)當(dāng)包括流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的合計(jì)項(xiàng)目，按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實(shí)可行的除外。
      



      
第二十五條 資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債類至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）短期借款；
      


      （二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；
      


      （三）應(yīng)付款項(xiàng)；
      
?
      


      263
      
?
      
（四）預(yù)收款項(xiàng)；
      


      （五）應(yīng)付職工薪酬；
      


      （六）應(yīng)交稅費(fèi)；
      


      （七）被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債；
      


      （八）長(zhǎng)期借款；
      


      （九）應(yīng)付債券；
      


      （十）長(zhǎng)期應(yīng)付款；
      


      （十一）預(yù)計(jì)負(fù)債；
      


      （十二）遞延所得稅負(fù)債。
      


      第二十六條 資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債類至少應(yīng)當(dāng)包括流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債和負(fù)債的合計(jì)項(xiàng)目，按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實(shí)可行的除外。
      



      
第二十七條 資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）實(shí)收資本（或股本，下同）；
      


      （二）資本公積；
      


      （三）盈余公積；
      


      （四）未分配利潤。
      


      在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益類單獨(dú)列示少數(shù)股東權(quán)益。
      
?
      


      264
      
?
      
第二十八條 資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類應(yīng)當(dāng)包括所有者權(quán)益的合計(jì)項(xiàng)目。
      


      第二十九條 資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)列示資產(chǎn)總計(jì)項(xiàng)目，負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)項(xiàng)目。
      


      第四章 利潤表
      


      第三十條 企業(yè)在利潤表中應(yīng)當(dāng)對(duì)費(fèi)用按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
      



      
第三十一條 利潤表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目，但其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外：
      


      （一）營業(yè)收入；
      


      （二）營業(yè)成本；
      


      （三）營業(yè)稅金及附加；
      


      （四）管理費(fèi)用；
      


      （五）銷售費(fèi)用；
      


      （六）財(cái)務(wù)費(fèi)用；
      


      （七）投資收益；
      


      （八）公允價(jià)值變動(dòng)損益；
      


      （九）資產(chǎn)減值損失；
      


      （十）非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益；
      


      （十一）所得稅費(fèi)用；
      
?
      


      265
      
?
      
（十二）凈利潤；
      


      （十三）其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額；
      


      （十四）綜合收益總額。
      


      金融企業(yè)可以根據(jù)其特殊性列示利潤表項(xiàng)目。
      


      第三十二條 綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。
      



      
第三十三條 其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損
      


      失。
      


      其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)：
      


      （一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等；
      



      
（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。
      



      
第三十四條 在合并利潤表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在凈利潤項(xiàng)目之下單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的損益和歸屬于少數(shù)股東的損益，在綜合收益總額項(xiàng)目之下單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。
      
?
      



      
266
      
?
      
第五章 所有者權(quán)益變動(dòng)表
      


      第三十五條 所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況。綜合收益和與所有者（或股東，下同）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)分別列示。
      



      
與所有者的資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)的交易。
      


      第三十六條 所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）綜合收益總額，在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中還應(yīng)單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額；
      



      
（二）會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的累積影響金額；
      


      （三）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；
      


      （四）按照規(guī)定提取的盈余公積；
      


      （五）所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。
      


      第六章 附注
      


      第三十七條 附注是對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。
      



      
第三十八條 附注應(yīng)當(dāng)披露財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示的項(xiàng)目相互參照。
      



      
第三十九條 附注一般應(yīng)當(dāng)按照下列順序至少披露：
      


      （一）企業(yè)的基本情況。
      
?
      


      267
      
?
      
1．企業(yè)注冊(cè)地、組織形式和總部地址。
      



      
2．企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動(dòng)。
      



      
3．母公司以及集團(tuán)最終母公司的名稱。
      



      
4．財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，或者以簽字人及其簽字日期為準(zhǔn)。
      



      
5．營業(yè)期限有限的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)其營業(yè)期限的信息。
      



      
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。
      


      （三）遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)聲明編制的財(cái)務(wù)報(bào)表符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，真實(shí)、完整地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息。
      



      
（四）重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。
      


      重要會(huì)計(jì)政策的說明，包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)和在運(yùn)用會(huì)計(jì)政策過程中所做的重要判斷等。重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說明，包括可能導(dǎo)致下一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值重大調(diào)整的會(huì)計(jì)估計(jì)的確定依據(jù)等。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其重要會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，及其會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素。
      



      
（五）會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，披露會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的情況。
      
?
      



      
268
      
?
      
（六）報(bào)表重要項(xiàng)目的說明。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及其項(xiàng)目列示的順序，對(duì)報(bào)表重要項(xiàng)目的說明采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式進(jìn)行披露。報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)金額合計(jì)，應(yīng)當(dāng)與報(bào)表項(xiàng)目金額相銜接。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，可將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等。
      



      
（七）或有和承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說明的事項(xiàng)。
      


      （八）有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息。
      


      第四十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息：
      


      （一）其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；
      


      （二）其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；
      


      （三）其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。
      


      第四十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營利潤。
      



      
第四十二條 終止經(jīng)營，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分：
      



      
（一）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)。
      


      （二）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置計(jì)劃的一部分。
      
?
      



      
269
      
?
      
（三）該組成部分是僅僅為了再出售而取得的子公司。
      


      同時(shí)滿足下列條件的企業(yè)組成部分（或非流動(dòng)資產(chǎn)，下同）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為持有待售：該組成部分必須在其當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的慣常條款即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得股東大會(huì)或相應(yīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)；企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
      



      
第四十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。
      



      
第七章 銜接規(guī)定
      


      第四十四條 在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目；涉及有關(guān)報(bào)表和附注比較數(shù)據(jù)的，也應(yīng)當(dāng)做相應(yīng)調(diào)整，調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      



      
第八章附則
      


      第四十五條 本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)
      


      則。
      


      第二條 現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。
      


      現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。
      
?
      


      270
      
?
      
現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。
      



      
本準(zhǔn)則提及現(xiàn)金時(shí)，除非同時(shí)提及現(xiàn)金等價(jià)物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。
      


      第三條 合并現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。
      



      
第二章 基本要求
      


      第四條 現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)分別經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)列報(bào)現(xiàn)金流量。
      


      第五條 現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報(bào)。
      


      但是，下列各項(xiàng)可以按照凈額列報(bào)：
      


      （一）代客戶收取或支付的現(xiàn)金。
      


      （二）周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項(xiàng)目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。
      


      （三）金融企業(yè)的有關(guān)項(xiàng)目，包括短期貸款發(fā)放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業(yè)存款和存放同業(yè)款項(xiàng)的存取、向其他金融企業(yè)拆借資金、以及證券的買入與賣出等。
      



      
第六條 自然災(zāi)害損失、保險(xiǎn)索賠等特殊項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)，分別歸并到經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量類別中單獨(dú)列報(bào)。
      



      
第七條 外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)。
      



      
第三章 經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量
      
?
      



      
271
      
?
      
第八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法列示經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
      


      經(jīng)營活動(dòng)，是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。
      


      直接法，是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量。
      


      第九條 有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息，可以通過下列途徑之一取得：
      


      （一）企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄。
      


      （二）根據(jù)下列項(xiàng)目對(duì)利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及其他項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：
      


      ?? ?當(dāng)期存貨及經(jīng)營性應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目的變動(dòng)；
      



      
?? ?固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等其他非現(xiàn)金項(xiàng)目；
      



      
?? ?屬于投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的其他非現(xiàn)金項(xiàng)目。
      



      
第十條 經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金；
      


      （二）收到的稅費(fèi)返還；
      


      （三）收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；
      


      （四）購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金；
      


      （五）支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金；
      


      （六）支付的各項(xiàng)稅費(fèi)；
      


      （七）支付其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。
      
?
      



      
272
      
?
      
第十一條 金融企業(yè)可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和現(xiàn)金流量實(shí)際情況，合理確定經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目
      


      的類別。
      


      第四章 投資活動(dòng)現(xiàn)金流量
      


      第十二條 投資活動(dòng)，是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活
      


      動(dòng)。
      


      第十三條 投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）收回投資收到的現(xiàn)金；
      


      （二）取得投資收益收到的現(xiàn)金；
      


      （三）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額；
      


      （四）處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額；
      


      （五）收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；
      


      （六）購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金；
      


      （七）投資支付的現(xiàn)金；
      


      （八）取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額；
      


      （九）支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。
      


      第五章 籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量
      


      第十四條 籌資活動(dòng)，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。
      
?
      



      
273
      
?
      
第十五條 籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：
      


      （一）吸收投資收到的現(xiàn)金；
      


      （二）取得借款收到的現(xiàn)金；
      


      （三）收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；
      


      （四）償還債務(wù)支付的現(xiàn)金；
      


      （五）分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；
      


      （六）支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。
      


      第六章 披露
      


      第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目：
      



      
（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；
      


      （二）固定資產(chǎn)折舊；
      


      （三）無形資產(chǎn)攤銷；
      


      （四）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷；
      


      （五）待攤費(fèi)用；
      


      （六）預(yù)提費(fèi)用；
      


      （七）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益；
      
?
      


      274
      
?
      
（八）固定資產(chǎn)報(bào)廢損失；
      


      （九）公允價(jià)值變動(dòng)損益；
      


      （十）財(cái)務(wù)費(fèi)用；
      


      （十一）投資損益；
      


      （十二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；
      


      （十三）存貨；
      


      （十四）經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目；
      


      （十五）經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目。
      


      第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中以總額披露當(dāng)期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位的下列信息：
      


      （一）取得或處置價(jià)格；
      


      （二）取得或處置價(jià)格中以現(xiàn)金支付的部分；
      


      （三）取得或處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金；
      


      （四）取得或處置子公司及其他營業(yè)單位按照主要類別分類的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。
      


      第十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動(dòng)。
      



      
第十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物有關(guān)的下列信息：
      


      （一）現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的構(gòu)成及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的相應(yīng)金額。
      
?
      


      275
      
?
      
（二）企業(yè)持有但不能由母公司或集團(tuán)內(nèi)其他子公司使用的大額現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物金額。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 32 號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循的確認(rèn)與計(jì)量原則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 中期財(cái)務(wù)報(bào)告，是指以中期為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。
      


      中期，是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。
      


      第二章 中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容
      


      第三條 中期財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。
      


      中期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)是完整報(bào)表，其格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與上年度財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      相一致。
      


      當(dāng)年新施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式和內(nèi)容作了修改的，中期財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)按照修改后的報(bào)表格式和內(nèi)容編制，上年度比較財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容，也應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。
      



      
基本每股收益和稀釋每股收益應(yīng)當(dāng)在中期利潤表中單獨(dú)列示。
      


      第四條 上年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，中期期末應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
      
?
      


      276
      
?
      
上年度財(cái)務(wù)報(bào)告除了包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表，還包括母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的，中期財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)當(dāng)包括母公司財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
上年度財(cái)務(wù)報(bào)告包括了合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但報(bào)告中期內(nèi)處置了所有應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的子公司的，中期財(cái)務(wù)報(bào)告只需提供母公司財(cái)務(wù)報(bào)表，但上年度比較財(cái)務(wù)報(bào)表仍應(yīng)當(dāng)包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表，上年度可比中期沒有子公司的除外。
      



      
第五條 中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表：
      


      （一）本中期末的資產(chǎn)負(fù)債表和上年度末的資產(chǎn)負(fù)債表。
      


      （二）本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表。
      


      （三）年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上年度年初至可比本中期末的現(xiàn)金流量表。
      


      第六條 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目在報(bào)告中期作了調(diào)整或者修訂的，上年度比較財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目有關(guān)金額應(yīng)當(dāng)按照本年度中期財(cái)務(wù)報(bào)表的要求重新分類，并在附注中說明重新分類的原因及其內(nèi)容，無法重新分類的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明不能重新分類的原因。
      



      
第七條 中期財(cái)務(wù)報(bào)告中的附注應(yīng)當(dāng)以年初至本中期末為基礎(chǔ)編制，披露自上年度資產(chǎn)負(fù)債表日之后發(fā)生的，有助于理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變化情況的重要交易或者事項(xiàng)。
      



      
對(duì)于理解本中期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的重要交易或者事項(xiàng)，也應(yīng)當(dāng)在附注中作相應(yīng)披露。
      



      
第八條 中期財(cái)務(wù)報(bào)告中的附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列信息：
      


      （一）中期財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策與上年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的聲明。
      
?
      


      277
      
?
      
會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)說明會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容、原因及其影響數(shù)；無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
      



      
（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、原因及其影響數(shù)；影響數(shù)不能確定的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
      


      （三）前期差錯(cuò)的性質(zhì)及其更正金額；無法進(jìn)行追溯重述的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
      


      （四）企業(yè)經(jīng)營的季節(jié)性或者周期性特征。
      


      （五）存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方發(fā)生變化的情況；關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易的，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型和交易要素。
      



      
（六）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍發(fā)生變化的情況。
      


      （七）對(duì)性質(zhì)特別或者金額異常的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的說明。
      


      （八）證券發(fā)行、回購和償還情況。
      


      （九）向所有者分配利潤的情況，包括在中期內(nèi)實(shí)施的利潤分配和已提出或者已批準(zhǔn)但尚未實(shí)施的利潤分配情況。
      



      
（十）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告》規(guī)定披露分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露主要報(bào)告形式的分部收入與分部利潤（虧損）。
      



      
（十一）中期資產(chǎn)負(fù)債表日至中期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)。
      


      （十二）上年度資產(chǎn)負(fù)債表日以后所發(fā)生的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的變化情況。
      


      （十三）企業(yè)結(jié)構(gòu)變化情況，包括企業(yè)合并，對(duì)被投資單位具有重大影響、共同控制或者控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資的購買或者處置，終止經(jīng)營等。
      
?
      



      
278
      
?
      
（十四）其他重大交易或者事項(xiàng)，包括重大的長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況、重大的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得情況、重大的研究和開發(fā)支出、重大的資產(chǎn)減值損失情況等。
      



      
企業(yè)在提供上述（五）和（十）有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易、分部收入與分部利潤（虧損）信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的數(shù)據(jù)，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比較數(shù)據(jù)。
      



      
第九條 企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各中期財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，對(duì)項(xiàng)目重要性程度的判斷，應(yīng)當(dāng)以中期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不應(yīng)以年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。中期會(huì)計(jì)計(jì)量與年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相比，可在更大程度上依賴于估計(jì)，但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保所提供的中期財(cái)務(wù)報(bào)告包括了相關(guān)的重要信息。
      



      
第十條 在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，以前中期財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告的某項(xiàng)估計(jì)金額在最后一個(gè)中期發(fā)生了重大變更、企業(yè)又不單獨(dú)編制該中期財(cái)務(wù)報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中披露該項(xiàng)估計(jì)變更的內(nèi)容、原因及其影響金額。
      



      
第三章 確認(rèn)和計(jì)量
      


      第十一條 企業(yè)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)采用與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策。
      


      上年度資產(chǎn)負(fù)債表日之后發(fā)生了會(huì)計(jì)政策變更，且變更后的會(huì)計(jì)政策將在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中采用的，中期財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定處理。
      



      
第十二條 中期會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以年初至本中期末為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)告的頻率不應(yīng)當(dāng)影響年度結(jié)果
      


      的計(jì)量。
      


      在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，以前中期財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目在以后中期發(fā)生了會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，以后中期財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映該會(huì)計(jì)估計(jì)變更后的金額，但對(duì)以前中期財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額不作調(diào)整。同時(shí)，該會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第八條（二）或者第十條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)披露。
      
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      279
      
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第十三條 企業(yè)取得的季節(jié)性、周期性或者偶然性收入，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)計(jì)或者遞延，但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)計(jì)或者遞延的除外。
      



      
企業(yè)在會(huì)計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或者待攤的除外。
      



      
第十四條 企業(yè)在中期發(fā)生了會(huì)計(jì)政策變更的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理，并按照本準(zhǔn)則第八條（一）的規(guī)定在附注中作相應(yīng)披露。
      



      
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定、且涉及本會(huì)計(jì)年度以前中期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)字的，應(yīng)當(dāng)予以追溯調(diào)整，視同該會(huì)計(jì)政策在整個(gè)會(huì)計(jì)年度一貫采用；同時(shí)，上年度可比財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。
      


      關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2014]10 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      



      
為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)，自 2014 年 7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。我部于 2006 年 2 月 15 日發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨〉等 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》同時(shí)廢止。
      
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執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)反饋我部。
      


      附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表
      



      
財(cái)政部
      


      2014年2月17日
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014 年修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條 為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。第二條 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果
      


      和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。
      


      子公司，是指被母公司控制的主體。
      


      第三條 合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
      


      （一）合并資產(chǎn)負(fù)債表；
      


      （二）合并利潤表；
      


      （三）合并現(xiàn)金流量表；
      


      （四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；
      


      （五）附注。
      


      企業(yè)集團(tuán)中期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。
      


      第四條 母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
      
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如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，該母公司按照本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第五條 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》。
      


      第六條 關(guān)于在子公司權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。
      


      第二章 合并范圍
      


      第七條 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
      


      控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
      


      本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。
      


      第八條 投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)
      


      當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：
      


      （一）被投資方的設(shè)立目的。
      


      （二）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策。
      


      （三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。
      


      （四）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。
      


      （五）投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
      


      （六）投資方與其他方的關(guān)系。
      


      第九條 投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      
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第十條 兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能
      


      夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      


      第十一條 投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，
      


      包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
      


      實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是
      


      否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條
      


      款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存
      


      在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利
      


      等。
      


      某些情況下，其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會(huì)阻止投資方對(duì)被投資方的控制。這種實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動(dòng)性權(quán)利，也包括對(duì)已提出議案作出決策的被動(dòng)性權(quán)利。
      


      第十二條 僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      


      保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。
      


      第十三條 除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力:
      


      （一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。
      


      （二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。
      


      第十四條 投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：
      


      （一）投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
      
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（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。
      


      （三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。
      


      （四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。
      


      第十五條 當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評(píng)估這些合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      


      第十六條 某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：
      


      （一）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。
      


      （二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。
      


      （三）投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。
      


      （四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
      


      投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評(píng)價(jià)投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適
      


      當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、
      


      被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、
      


      投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利
      


      的比例等。
      


      第十七條 投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。
      


      投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
      


      第十八條 投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份
      


      行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。
      
?
      



      
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代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托
      


      給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。
      


      第十九條 在確定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間
      


      的關(guān)系。
      


      （一）存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。
      


      （二）除（一）以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實(shí)質(zhì)
      


      性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素進(jìn)
      


      行判斷。
      


      第二十條 投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明
      


      同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱“該部
      


      分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該部分（單獨(dú)主體）。
      


      （一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；
      


      （二）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
      


      第二十一條 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
      


      如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十二條 當(dāng)母公司同時(shí)滿足下列條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：
      


      （一）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金；
      


      （二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；
      


      （三）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。
      
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285
      
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第二十三條 母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征：
      


      （一）擁有一個(gè)以上投資；
      


      （二）擁有一個(gè)以上投資者；
      


      （三）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；
      


      （四）其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。
      


      第二十四條 投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
      


      第二十五條 當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并，并參照本準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購買的交易對(duì)價(jià)。
      


      第三章 合并程序
      


      第二十六條 母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)
      


      報(bào)表。
      


      母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、
      


      計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
      


      （一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。
      


      （二）抵銷母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。
      


      （三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生
      


      減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
      


      （四）站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。
      
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      286
      
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第二十七條 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一
      


      致。
      


      子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      第二十八條 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。
      


      子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      第二十九條 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：
      


      （一）采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；
      


      （二）與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明；
      


      （三）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；
      


      （四）所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；
      


      （五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。
      


      第一節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表
      


      第三十條 合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。
      


      （一）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
      


      子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示。
      


      子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
      
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      287
      
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（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
      


      （三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （四）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （五）因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
      


      第三十一條 子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。
      


      第三十二條 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
      


      因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
      


      第三十三條 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
      


      第二節(jié) 合并利潤表
      


      第三十四條 合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。
      


      （一）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      
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288
      
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母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。
      


      母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。
      


      （二）在對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。
      


      （三）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。
      


      （四）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （五）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      第三十五條 子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。
      


      子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。
      


      第三十六條 母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。
      


      子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
      


      子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
      


      第三十七條 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
      
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289
      
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第三十八條 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
      


      因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
      


      第三十九條 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
      


      第三節(jié) 合并現(xiàn)金流量表
      


      第四十條 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。
      


      本準(zhǔn)則提及現(xiàn)金時(shí)，除非同時(shí)提及現(xiàn)金等價(jià)物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。
      


      第四十一條 編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)符合下列要求：
      


      （一）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （二）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。
      


      （三）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （四）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （五）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。
      


      （六）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。第四十二條 合并現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。第四十三條 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以
      


      及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期
      
?
      



      
290
      
?
      
初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
      


      因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
      


      第四十四條 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
      


      第四節(jié) 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表
      


      第四十五條 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。
      


      （一）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三
      


      十條規(guī)定處理。
      


      （二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      （三）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
      


      合并所有者權(quán)益變動(dòng)表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。
      


      第四十六條 有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況。
      


      第四章 特殊交易的會(huì)計(jì)處理
      


      第四十七條 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      


      第四十八條 企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其
      
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他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
      


      第四十九條 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      


      第五十條 企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
      


      第五十一條 企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
      


      處置對(duì)子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。
      


      （二）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果。
      


      （三）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。
      


      （四）一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。
      
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第五十二條 對(duì)于本章未列舉的交易或者事項(xiàng)，如果站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量
      


      結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條第二款第（四）項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整。
      


      第五章 銜接規(guī)定
      


      第五十三條 首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被投資方進(jìn)行重新評(píng)估，確定其是否
      


      應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。因首次采用本準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整
      


      不切實(shí)可行的除外。比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整。
      


      第六章附則
      


      第五十四條 本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范每股收益的計(jì)算方法及其列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定
      


      本準(zhǔn)則。
      


      第二條 本準(zhǔn)則適用于普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)。
      



      
潛在普通股，是指賦予其持有者在報(bào)告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同，包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等。
      



      
第三條 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算和列報(bào)每股收益。
      


      第二章 基本每股收益
      
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第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算基本每股收益。
      



      
第五條 發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)按下列公式計(jì)算：
      


      發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)＋當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間－當(dāng)期回購普通股股數(shù)×已回購時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間
      



      
已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購時(shí)間一般按照天數(shù)計(jì)算；在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法。
      



      
第六條 新發(fā)行普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應(yīng)收對(duì)價(jià)之日（一般為股票發(fā)行日）起計(jì)算確定。通常包括下列情況：
      



      
（一）為收取現(xiàn)金而發(fā)行的普通股股數(shù)，從應(yīng)收現(xiàn)金之日起計(jì)算。
      


      （二）因債務(wù)轉(zhuǎn)資本而發(fā)行的普通股股數(shù)，從停計(jì)債務(wù)利息之日或結(jié)算日起計(jì)算。
      


      （三）非同一控制下的企業(yè)合并，作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，從購買日起計(jì)算；同一控制下的企業(yè)合并，作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)。
      



      
（四）為收購非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)行的普通股股數(shù)，從確認(rèn)收購之日起計(jì)算。
      


      第三章 稀釋每股收益
      


      第七條 企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益。
      



      
稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股。
      


      第八條 計(jì)算稀釋每股收益，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項(xiàng)對(duì)歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進(jìn)行調(diào)整：
      
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（一）當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息；
      


      （二）稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用。
      


      上述調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。
      


      第九條 計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。
      



      
計(jì)算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時(shí)，以前期間發(fā)
      


      行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換；當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行日
      


      轉(zhuǎn)換。
      


      第十條 認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，增加的普通股股數(shù)按下列公式計(jì)算：
      



      
增加的普通股股數(shù)＝擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)－行權(quán)價(jià)格×擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格
      



      
第十一條 企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價(jià)格高于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，增加的普通股股數(shù)按下列公式計(jì)算：
      



      
增加的普通股股數(shù)＝回購價(jià)格×承諾回購的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格－承諾回購的普通股股數(shù)
      



      
第十二條 稀釋性潛在普通股應(yīng)當(dāng)按照其稀釋程度從大到小的順序計(jì)入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達(dá)到最小值。
      



      
第四章 列報(bào)
      
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第十三條 發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量因派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股而增加或因并股而減少，但不影響所有者權(quán)益金額的，應(yīng)當(dāng)按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
      



      
上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
      



      
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
      



      
第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示基本每股收益和稀釋每股收益。
      


      第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與每股收益有關(guān)的下列信息：
      


      （一）基本每股收益和稀釋每股收益分子、分母的計(jì)算過程。
      


      （二）列報(bào)期間不具有稀釋性但以后期間很可能具有稀釋性的潛在普通股。
      


      （三）在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，企業(yè)發(fā)行在外普通股或潛在普通股股數(shù)發(fā)生重大變化的情況。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范分部報(bào)告的編制和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定披露分部信息。但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。
      
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第三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息。
      


      對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息。
      


      第二章 報(bào)告分部的確定
      


      第四條 企業(yè)披露分部信息，應(yīng)當(dāng)區(qū)分業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。
      


      第五條 業(yè)務(wù)分部，是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項(xiàng)或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。
      


      該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
      


      企業(yè)在確定業(yè)務(wù)分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理要求，并考慮下列因素：
      


      （一）各單項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)，包括產(chǎn)品或勞務(wù)的規(guī)格、型號(hào)、最終用途等；
      


      （二）生產(chǎn)過程的性質(zhì)，包括采用勞動(dòng)密集或資本密集方式組織生產(chǎn)、使用相同或者相似設(shè)備和原材料、采用委托生產(chǎn)或加工方式等；
      



      
（三）產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型，包括大宗客戶、零散客戶等；
      


      （四）銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的方式，包括批發(fā)、零售、自產(chǎn)自銷、委托銷售、承包等；
      


      （五）生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)受法律、行政法規(guī)的影響，包括經(jīng)營范圍或交易定價(jià)限制等。
      


      第六條 地區(qū)分部，是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
      



      
企業(yè)在確定地區(qū)分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理要求，并考慮下列因素：
      


      （一）所處經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境的相似性，包括境外經(jīng)營所在地區(qū)經(jīng)濟(jì)和政治的穩(wěn)定程度等；
      


      （二）在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系，包括在某地區(qū)進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，而在其他地區(qū)進(jìn)行銷售等；
      
?
      


      297
      
?
      
（三）經(jīng)營的接近程度大小，包括在某地區(qū)生產(chǎn)的產(chǎn)品是否需在其他地區(qū)進(jìn)一步加工生產(chǎn)等；
      


      （四）與某一特定地區(qū)經(jīng)營相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)，包括氣候異常變化等；
      


      （五）外匯管理規(guī)定，即境外經(jīng)營所在地區(qū)是否實(shí)行外匯管制；
      


      （六）外匯風(fēng)險(xiǎn)。
      


      第七條 兩個(gè)或兩個(gè)以上的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部同時(shí)滿足下列條件的，可以予以合并：
      


      （一）具有相近的長(zhǎng)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，包括具有相近的長(zhǎng)期平均毛利率、資金回報(bào)率、未來現(xiàn)金流
      


      量等；
      


      （二）確定業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部所考慮的因素類似。
      


      第八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部。
      


      業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部的大部分收入是對(duì)外交易收入，且滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將其確定為報(bào)告分部：
      



      
（一）該分部的分部收入占所有分部收入合計(jì)的 10%或者以上。
      



      
（二）該分部的分部利潤（虧損）的絕對(duì)額，占所有盈利分部利潤合計(jì)額或者所有虧損分部虧損合計(jì)額的絕對(duì)額兩者中較大者的 10%或者以上。
      



      
（三）該分部的分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計(jì)額的 10%或者以上。
      



      
第九條 業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部未滿足本準(zhǔn)則第八條規(guī)定條件的，可以按照下列規(guī)定處理：
      


      （一）不考慮該分部的規(guī)模，直接將其指定為報(bào)告分部；
      
?
      



      
298
      
?
      
（二）不將該分部直接指定為報(bào)告分部的，可將該分部與一個(gè)或一個(gè)以上類似的、未滿足本準(zhǔn)則第八條規(guī)定條件的其他分部合并為一個(gè)報(bào)告分部；
      



      
（三）不將該分部指定為報(bào)告分部且不與其他分部合并的，應(yīng)當(dāng)在披露分部信息時(shí)，將其作為其他項(xiàng)目單獨(dú)披露。
      



      
第十條 報(bào)告分部的對(duì)外交易收入合計(jì)額占合并總收入或企業(yè)總收入的比重未達(dá)到 75%的，應(yīng)當(dāng)將其他的分部確定為報(bào)告分部（即使它們未滿足本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的條件），直到該比重達(dá)到 75%.
      



      
第十一條 企業(yè)的內(nèi)部管理按照垂直一體化經(jīng)營的不同層次來劃分的，即使其大部分收入不通過對(duì)外交易取得，仍可將垂直一體化經(jīng)營的不同層次確定為獨(dú)立的報(bào)告業(yè)務(wù)分部。
      



      
第十二條 對(duì)于上期確定為報(bào)告分部的，企業(yè)本期認(rèn)為其依然重要，即使本期未滿足本準(zhǔn)則第八條規(guī)定條件的，仍應(yīng)將其確定為本期的報(bào)告分部。
      



      
第三章 分部信息的披露
      


      第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式披露分部信息。
      


      （一）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受企業(yè)的產(chǎn)品和勞務(wù)差異影響的，披露分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。
      



      
（二）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受企業(yè)在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動(dòng)影響的，披露分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務(wù)分部。
      



      
（三）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)較大地受企業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動(dòng)所在國家或地區(qū)差異影響的，披露分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。
      



      
第十四條 對(duì)于主要報(bào)告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等。
      
?
      


      299
      
?
      
（一）分部收入，是指可歸屬于分部的對(duì)外交易收入和對(duì)其他分部交易收入。分部的對(duì)外交易收入和對(duì)其他分部交易收入，應(yīng)當(dāng)分別披露。
      



      
（二）分部費(fèi)用，是指可歸屬于分部的對(duì)外交易費(fèi)用和對(duì)其他分部交易費(fèi)用。分部的折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用以及其他重大的非現(xiàn)金費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)分別披露。
      



      
（三）分部利潤（虧損），是指分部收入減去分部費(fèi)用后的余額。
      


      在合并利潤表中，分部利潤（虧損）應(yīng)當(dāng)在調(diào)整少數(shù)股東損益前確定。
      


      （四）分部資產(chǎn)，是指分部經(jīng)營活動(dòng)使用的可歸屬于該分部的資產(chǎn)，不包括遞延所得稅資產(chǎn)。
      


      分部資產(chǎn)的披露金額應(yīng)當(dāng)按照扣除相關(guān)累計(jì)折舊或攤銷額以及累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額確定。
      


      披露分部資產(chǎn)總額時(shí)，當(dāng)期發(fā)生的在建工程成本總額、購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本總額，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。
      



      
（五）分部負(fù)債，是指分部經(jīng)營活動(dòng)形成的可歸屬于該分部的負(fù)債，不包括遞延所得稅負(fù)債。
      


      第十五條 分部的日?；顒?dòng)是金融性質(zhì)的，利息收入和利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為分部收入和分部費(fèi)用進(jìn)行披露。
      



      
第十六條 企業(yè)披露的分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的總額信息相銜接。
      


      分部收入應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的對(duì)外交易收入（包括企業(yè)對(duì)外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入）相銜接；分部利潤（虧損）應(yīng)當(dāng)與企業(yè)營業(yè)利潤（虧損）和企業(yè)凈利潤（凈虧損）相銜接；分部資產(chǎn)總額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)資產(chǎn)總額相銜接；分部負(fù)債總額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)負(fù)債總額相銜接。
      



      
第十七條 分部信息的主要報(bào)告形式是業(yè)務(wù)分部的，應(yīng)當(dāng)就次要報(bào)告形式披露下列信息：
      
?
      


      300
      
?
      
（一）對(duì)外交易收入占企業(yè)對(duì)外交易收入總額 10%或者以上的地區(qū)分部，以外部客戶所在地為基礎(chǔ)披露對(duì)外交易收入。
      



      
（二）分部資產(chǎn)占所有地區(qū)分部資產(chǎn)總額 10%或者以上的地區(qū)分部，以資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)披露分部資產(chǎn)總額。
      



      
第十八條 分部信息的主要報(bào)告形式是地區(qū)分部的，應(yīng)當(dāng)就次要報(bào)告形式披露下列信息：
      


      （一）對(duì)外交易收入占企業(yè)對(duì)外交易收入總額 10%或者以上的業(yè)務(wù)分部，應(yīng)當(dāng)披露對(duì)外交易收
      


      入。
      


      （二）分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部資產(chǎn)總額 10%或者以上的業(yè)務(wù)分部，應(yīng)當(dāng)披露分部資產(chǎn)總額。
      



      
第十九條 分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量。轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。
      



      
第二十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露分部會(huì)計(jì)政策，但分部會(huì)計(jì)政策與合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表一致
      


      的除外。
      


      分部會(huì)計(jì)政策變更影響重大的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行披露，并提供相關(guān)比較數(shù)據(jù)。提供比較數(shù)據(jù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
      



      
企業(yè)改變分部的分類且提供比較數(shù)據(jù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)在改變分部分類的年度，分別披露改變前和改變后的報(bào)告分部信息。
      



      
分部會(huì)計(jì)政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策，以及與分部報(bào)告特別相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。與分部報(bào)告特別相關(guān)的會(huì)計(jì)政策包括分部的確定、分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定方法，以及將收入和費(fèi)用分配給分部的基礎(chǔ)等。
      



      
第二十一條 企業(yè)在披露分部信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供前期比較數(shù)據(jù)。
      
?
      


      301
      
?
      
但是，提供比較數(shù)據(jù)不切實(shí)可行的除外。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露（2006）
      


      財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)
      



      
第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本
      


      準(zhǔn)則。
      


      第二條 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對(duì)于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。
      



      
第二章 關(guān)聯(lián)方
      


      第三條 一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
      



      
控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。
      


      共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。
      



      
重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
      



      
第四條 下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：
      
?
      


      302
      
?
      
（一）該企業(yè)的母公司。
      


      （二）該企業(yè)的子公司。
      


      （三）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。
      


      （四）對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方。
      


      （五）對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方。
      


      （六）該企業(yè)的合營企業(yè)。
      


      （七）該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。
      


      （八）該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個(gè)人，是指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對(duì)一個(gè)企業(yè)施加重大影響的個(gè)人投資者。
      



      
（九）該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員。與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員。
      



      
（十）該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。
      



      
第五條 僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：
      


      （一）與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)。
      


      （二）與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商或代
      


      理商。
      
?
      



      
303
      
?
      
（三）與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者。
      


      第六條 僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。
      


      第三章 關(guān)聯(lián)方交易
      


      第七條 關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。
      


      第八條 關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項(xiàng)：
      


      （一）購買或銷售商品。
      


      （二）購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)。
      


      （三）提供或接受勞務(wù)。
      


      （四）擔(dān)保。
      


      （五）提供資金（貸款或股權(quán)投資）。
      


      （六）租賃。
      


      （七）代理。
      


      （八）研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。
      


      （九）許可協(xié)議。
      


      （十）代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。
      


      （十一）關(guān)鍵管理人員薪酬。
      


      第四章 披露
      
?
      



      
304
      
?
      
第九條 企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信
      


      息：
      


      （一）母公司和子公司的名稱。
      


      母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。
      


      母公司和最終控制方均不對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱。
      



      
（二）母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、注冊(cè)資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化。
      


      （三）母公司對(duì)該企業(yè)或者該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例。
      


      第十條 企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：
      



      
（一）交易的金額。
      


      （二）未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息。
      


      （三）未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額。
      


      （四）定價(jià)政策。
      


      第十一條 關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露。
      


      類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的情況下，可以合并披露。
      



      
第十二條 企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。
      
?
      


      305
      
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      關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2014]23 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      



      
為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 2014 年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中按照本準(zhǔn)則要求對(duì)金融工具進(jìn)行列報(bào)。我部于 2006 年 2 月 25 日發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨〉等 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》同時(shí)廢止。
      



      
執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)反饋我部。
      


      財(cái)政部
      


      2014年6月20日
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)（2014 年修訂）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范金融工具的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      金融工具列報(bào)，包括金融工具列示和金融工具披露。
      



      
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第二條 金融工具信息的列報(bào)，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解發(fā)行方對(duì)發(fā)行的金融工具如何進(jìn)行
      


      分類、計(jì)量和列示，并就金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報(bào)告
      


      期間和期末所面臨的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)價(jià)。
      


      第三條 除下列特殊情況外，本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)各種類型的金融工具：
      


      （一）企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)
      


      務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》規(guī)定核算的對(duì)子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資
      


      的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。但以下情況除外：
      


      1．與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準(zhǔn)則。
      


      2．符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)投資性主體定義的企業(yè)，其根據(jù)該準(zhǔn)則
      


      規(guī)定對(duì)子公司以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資，適用本準(zhǔn)則。
      


      3．根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——
      


      金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，適用本準(zhǔn)則。
      


      （二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》規(guī)范的股份支付安排中的金融工具以及其他合同和
      


      義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。但股份支付安排中涉及應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則第四條相
      


      關(guān)的交易和事項(xiàng)以及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股，適用本準(zhǔn)則。
      


      （三）債務(wù)重組，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》。但債務(wù)重組中涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
      


      披露的，適用本準(zhǔn)則。
      


      （四）符合原保險(xiǎn)合同或再保險(xiǎn)合同定義的保險(xiǎn)合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合
      


      同》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下簡(jiǎn)稱相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則）。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求從保險(xiǎn)合同中分拆后單獨(dú)核算的嵌入衍生
      


      工具，適用本準(zhǔn)則。企業(yè)選擇按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算的財(cái)務(wù)擔(dān)保
      


      合同，適用本準(zhǔn)則。
      
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（五）因具有相機(jī)分紅特征而適用相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的金融工具，不適用本準(zhǔn)則中關(guān)于金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。嵌入此類金融工具的衍生工具，適用本準(zhǔn)則。但嵌入衍生工具本身是一項(xiàng)保險(xiǎn)合同的，適用相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。
      


      （六）職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》。第四條 本準(zhǔn)則適用于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣
      


      出非金融項(xiàng)目的合同。但企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有，旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，應(yīng)當(dāng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      


      第五條 本準(zhǔn)則第六章至第八章的規(guī)定除適用于企業(yè)已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確認(rèn)的金融工具外，還適用于未確認(rèn)的金融工具，例如某些貸款承諾。
      


      第六條 本準(zhǔn)則規(guī)定的交易或事項(xiàng)涉及所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》進(jìn)行處理。
      


      第二章 金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分
      


      第七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。
      


      第八條 金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：
      


      （一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。
      


      （二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。
      


      （三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。
      


      （四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具
      
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不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      


      第九條 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時(shí)滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：
      


      （一）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；
      


      （二）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      


      第十條 金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分：
      


      （一）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。
      


      （二）如果一項(xiàng)金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。在某些情況下，一項(xiàng)金融工具合同規(guī)定企業(yè)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具，其中合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額等于可獲取或需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值，則無論該合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外變量（例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格）的變動(dòng)而變動(dòng)，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      


      第十一條 除根據(jù)本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具外，如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)
      


      金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)，
      
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發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果最終發(fā)行方無需以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按照賬面價(jià)值重分類為權(quán)益工具。
      


      第十二條 對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具：
      


      （一）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生。
      


      （二）只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算。
      


      （三）按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。
      


      附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來確定的金融工具。
      


      第十三條 對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。
      


      第十四條 企業(yè)應(yīng)對(duì)發(fā)行的非衍生工具進(jìn)行評(píng)估，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分。對(duì)于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。
      


      企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。
      
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第十五條 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團(tuán)成員和
      


      金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件。如果集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其
      


      他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)，則該工具應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      


      第三章 特殊金融工具的區(qū)分
      


      第十六條 符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：
      


      （一）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)凈資產(chǎn)，是指扣除所有優(yōu)先于該工具對(duì)企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)之后的剩余資產(chǎn)。按比例份額是指清算時(shí)將企業(yè)的凈資產(chǎn)分拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量；
      


      （二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)；
      


      （三）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回購或贖回價(jià)格的公式或其他方法都相同）；
      


      （四）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融負(fù)債定義中的任何其他特征；
      


      （五）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任何影響）。
      


      可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。
      


      第十七條 符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：
      


      （一）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；
      


      （二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；
      


      （三）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對(duì)該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。
      
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311
      
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產(chǎn)生上述合同義務(wù)的清算確定將會(huì)發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制（如發(fā)行方本身是有限壽命主體），或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。
      


      第十八條 分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：
      


      （一）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具或合同的任何影響）；
      


      （二）實(shí)質(zhì)上限制或固定了本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報(bào)。
      


      在運(yùn)用上述條件時(shí)，對(duì)于發(fā)行方與本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。
      


      第十九條 按照本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再具有第十六條或第十七條所述特征，或發(fā)行方不再滿足第十八條規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。
      


      按照本章規(guī)定分類為金融負(fù)債的金融工具，自具有第十六條或第十七條所述特征，且發(fā)行方滿足第十八條規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。
      


      第二十條 企業(yè)發(fā)行的滿足本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具，在其母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      


      第四章 收益和庫存股
      


      第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利（或股息）、利得或損失，
      


      以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十二條 金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時(shí)，
      


      發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。
      


      發(fā)行方對(duì)權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。
      
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312
      
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第二十三條 與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。
      


      企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十四條 發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｅc多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      


      第二十五條 分類為金融負(fù)債的金融工具支付的股利，在利潤表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，與其他負(fù)債的利息費(fèi)用合并列示，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。
      


      作為權(quán)益扣減項(xiàng)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。
      


      第二十六條 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團(tuán)合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。
      


      第二十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示所持有的庫存股金額。
      


      企業(yè)從關(guān)聯(lián)方回購自身權(quán)益工具，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。
      


      第五章 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷
      


      第二十八條 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：
      


      （一）企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的；
      


      （二）企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。
      


      不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵銷。
      
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第二十九條 抵銷權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應(yīng)收債權(quán)人的金額全部或部分抵銷應(yīng)付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。在某些情況下，如果債務(wù)人、債權(quán)人和第三方三者之間簽署的協(xié)議明確表示債務(wù)人擁有該抵銷權(quán)，并且不違反相關(guān)法律或法規(guī)，債務(wù)人可能擁有以應(yīng)收第三方的金額抵銷應(yīng)付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。
      


      第三十條 抵銷權(quán)應(yīng)當(dāng)不取決于未來事項(xiàng)，而且在企業(yè)和所有交易對(duì)手方的正常經(jīng)營過程中，或在出現(xiàn)違約、無力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可執(zhí)行該法定權(quán)利。
      


      在確定抵銷權(quán)是否可執(zhí)行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮相關(guān)法律和法規(guī)要求以及合同約定等各方面因素。第三十一條 當(dāng)前可執(zhí)行的抵銷權(quán)不構(gòu)成互相抵銷的充分條件，企業(yè)既不打算行使抵銷權(quán)（即凈額
      


      結(jié)算），又無計(jì)劃同時(shí)結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不得抵銷。
      


      在沒有法定權(quán)利的情況下，一方或雙方即使有意向以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)算或同時(shí)結(jié)算相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債也不得抵銷。
      


      第三十二條 企業(yè)同時(shí)結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，如果該結(jié)算方式相當(dāng)于凈額結(jié)算，則滿足本準(zhǔn)則第二十八條（二）以凈額結(jié)算的標(biāo)準(zhǔn)。這種結(jié)算方式必須在同一結(jié)算過程或周期內(nèi)處理了相關(guān)應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)，最終消除或幾乎消除了信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。如果某結(jié)算方式同時(shí)具備如下特征，可視為滿足凈額結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)：
      


      （一）符合抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在同一時(shí)點(diǎn)提交處理；
      


      （二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債一經(jīng)提交處理，各方即承諾履行結(jié)算義務(wù)；
      


      （三）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債一經(jīng)提交處理，除非處理失敗，這些資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不可能發(fā)生變動(dòng)；
      


      （四）以證券作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，通過證券結(jié)算系統(tǒng)或其他類似機(jī)制進(jìn)行結(jié)算（例如券款對(duì)付），即如果證券交付失敗，則以證券作為抵押的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)的處理也將失敗，反之亦然；
      


      （五）若發(fā)生本條（四）所述的失敗交易，將重新進(jìn)入處理程序，直至結(jié)算完成；
      


      （六）由同一結(jié)算機(jī)構(gòu)執(zhí)行；
      
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（七）有足夠的日間信用額度，并且能夠確保該日間信用額度一經(jīng)申請(qǐng)?zhí)崛〖纯陕男?，以支持各方能夠在結(jié)算日進(jìn)行支付處理。
      


      第三十三條 在下列情況下，通常認(rèn)為不滿足本準(zhǔn)則第二十八條所列條件，不得抵銷相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債：
      


      （一）使用多項(xiàng)不同金融工具來仿效單項(xiàng)金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮動(dòng)利率長(zhǎng)期債券與收取浮動(dòng)利息且支付固定利息的利率互換，合成一項(xiàng)固定利率長(zhǎng)期負(fù)債。
      


      （二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債雖然具有相同的主要風(fēng)險(xiǎn)敞口（例如遠(yuǎn)期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負(fù)債），但涉及不同的交易對(duì)手方。
      


      （三）無追索權(quán)金融負(fù)債與作為其擔(dān)保品的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。
      


      （四）債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債而將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管（例如償債基金或類似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債。
      


      （五）因某些導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)而產(chǎn)生的義務(wù)預(yù)計(jì)可以通過保險(xiǎn)合同向第三方索賠而得以補(bǔ)償。
      


      第三十四條 企業(yè)與同一交易對(duì)手方進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易時(shí)，可能與對(duì)手方簽訂“總互抵協(xié)議”。
      


      只有滿足本準(zhǔn)則第二十八條所列條件時(shí)，總互抵協(xié)議下的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債才能抵銷。
      


      總互抵協(xié)議，是指協(xié)議所涵蓋的所有金融工具中的任何一項(xiàng)合同在發(fā)生違約或終止時(shí)，就協(xié)議所涵蓋的所有金融工具按單一凈額進(jìn)行結(jié)算。
      


      第三十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷與終止確認(rèn)。抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債并在資產(chǎn)負(fù)債表中以凈額列示，不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生利得或損失；終止確認(rèn)是從資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中移除相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，有可能產(chǎn)生利得或損失。
      


      第六章 金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)
      


      第一節(jié) 一般性規(guī)定
      


      第三十六條 企業(yè)在對(duì)金融工具各項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)對(duì)
      


      金融工具進(jìn)行歸類，并充分披露與金融工具相關(guān)的信息，使得財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表列示的
      


      各項(xiàng)目相互對(duì)應(yīng)。
      
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第三十七條 在確定金融工具的列報(bào)類型時(shí)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)將本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的金融工具區(qū)分為以攤
      


      余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量的類型。
      


      第三十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際情況，按照本準(zhǔn)則要求，合理確定列報(bào)金融工具的詳細(xì)程度，
      


      既不應(yīng)列報(bào)大量過于詳細(xì)的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報(bào)過于匯總的信息從而難以區(qū)分
      


      各項(xiàng)交易或相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間的重要差異。
      


      第三十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)和與理解
      


      財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他會(huì)計(jì)政策等信息，主要包括：
      


      （一）對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      1．指定的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的性質(zhì)；
      


      2．初始確認(rèn)時(shí)對(duì)上述金融資產(chǎn)或金融負(fù)債做出指定的標(biāo)準(zhǔn)；
      


      3．如何滿足運(yùn)用指定的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于以消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配為目的的指定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該指定所針對(duì)的確認(rèn)或計(jì)量不一致的描述性說明。對(duì)于以更好地反映組合的管理實(shí)質(zhì)為目的的指定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該指定符合企業(yè)正式書面文件載明的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的描述性說明。對(duì)于整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的混合工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露運(yùn)用指定標(biāo)準(zhǔn)的描述性說明。
      


      （二）指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。
      


      （三）金融資產(chǎn)常規(guī)購買和出售的會(huì)計(jì)政策。
      


      （四）核銷減值準(zhǔn)備并減記金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的原則。
      


      （五）如何確定每類金融工具的利得或損失。
      


      （六）存在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的適用標(biāo)準(zhǔn)。
      


      （七）為避免金融資產(chǎn)逾期或減值而重新議定條款的金融資產(chǎn)所適用的會(huì)計(jì)政策。第二節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表中的列示及相關(guān)披露
      


      第四十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表或相關(guān)附注中列報(bào)下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值：
      
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（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并分別反映交易性金融資產(chǎn)和在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
      


      （二）持有至到期投資；
      


      （三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；
      


      （四）可供出售金融資產(chǎn)；
      


      （五）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，并分別反映交易性金融負(fù)債和在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；
      


      （六）其他金融負(fù)債。
      


      第四十一條 企業(yè)將單項(xiàng)或一組貸款或應(yīng)收款項(xiàng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。信用風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的一方不履行義務(wù)，造成另一方發(fā)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。
      


      （二）相關(guān)信用衍生工具或類似工具使得該最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口降低的金額。
      


      （三）該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變
      


      動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額。這些變動(dòng)額，是該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)扣除由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)后的部分；或是企業(yè)以能夠更真實(shí)地反映信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)的其他方法確定的金額。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化包括，可觀察的利率、商品價(jià)格、匯率以及價(jià)格指數(shù)、利率指數(shù)、匯率指數(shù)等指數(shù)的變動(dòng)。
      


      （四）相關(guān)信用衍生工具或類似工具的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和自該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)被指定以來的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額。
      


      第四十二條 企業(yè)將一項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）該金融負(fù)債因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額。這些變動(dòng)額，是該金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)扣除由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)后的部分；或是企業(yè)以能夠更真實(shí)
      
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地反映信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致該金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的其他方法確定的金額。對(duì)于包含投資連結(jié)特征的合同，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化包括相關(guān)內(nèi)部或外部投資組合業(yè)績(jī)的變動(dòng)。
      


      （二）該金融負(fù)債的賬面價(jià)值與按合同約定到期應(yīng)支付債權(quán)人金額之間的差額。
      


      第四十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露本準(zhǔn)則第四十一條（三）和第四十二條（一）中金額的確定方法。如果企業(yè)認(rèn)為披露的信息未能真實(shí)反映相關(guān)金融工具公允價(jià)值變動(dòng)中由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的部分，則應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)做出此結(jié)論的原因及其他需要考慮的因素。
      


      第四十四條 企業(yè)將金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，改變了該金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)的，應(yīng)當(dāng)披露該金融資產(chǎn)重分類前后的公允價(jià)值或賬面價(jià)值和重分類的原因。
      


      第四十五條 對(duì)于所有可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的已確認(rèn)金融工具，以及符合本準(zhǔn)則第二十八條抵銷條件的已確認(rèn)金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告期末以表格形式分別按金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列定量信息：
      


      （一）已確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的總額。
      


      （二）按本準(zhǔn)則規(guī)定抵銷的金額。
      


      （三）在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額。
      


      （四）可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議確定的，未包含在本條（二）中的金額，包括：
      


      1．不滿足本準(zhǔn)則抵銷條件的已確認(rèn)金融工具的金額；
      


      2．與財(cái)務(wù)擔(dān)保物（包括現(xiàn)金擔(dān)保）相關(guān)的金額，以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額扣除本條（四）第 1
      


      項(xiàng)后的余額為限。
      


      （五）資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額扣除本條（四）后的余額。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露本條（四）所述協(xié)議中抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信息，以及不同計(jì)量基礎(chǔ)的金融工具
      


      適用本條時(shí)產(chǎn)生的計(jì)量差異。
      


      第四十六條 按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露以下信息：
      


      （一）可回售工具的匯總定量信息。
      


      （二）對(duì)于按持有方要求承擔(dān)的回購或贖回義務(wù)，企業(yè)的管理目標(biāo)、政策和程序及其變化。
      
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（三）回購或贖回可回售工具的預(yù)期現(xiàn)金流出金額以及確定方法。
      


      第四十七條 企業(yè)將本準(zhǔn)則第三章規(guī)定的特殊金融工具在金融負(fù)債和權(quán)益工具之間重分類的，應(yīng)當(dāng)分別披露重分類前后的公允價(jià)值或賬面價(jià)值，以及重分類的時(shí)間和原因。
      


      第四十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露作為負(fù)債或或有負(fù)債擔(dān)保物的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及與該項(xiàng)擔(dān)保有關(guān)的條款和條件。其中，對(duì)于已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的擔(dān)保物，轉(zhuǎn)入方有權(quán)出售或再抵押的，轉(zhuǎn)出方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示該金融資產(chǎn)。
      


      第四十九條 企業(yè)取得的擔(dān)保物，在擔(dān)保物所有人未違約時(shí)可出售或再抵押的，應(yīng)當(dāng)披露其公允價(jià)值、已出售或再抵押擔(dān)保物的公允價(jià)值，以及承擔(dān)的返還義務(wù)和使用擔(dān)保物的條款和條件。
      


      第五十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的備抵賬戶，記錄每類金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露減值準(zhǔn)備的期初余額，本期計(jì)提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動(dòng)的金額和期末余額等信息。
      


      第五十一條 對(duì)于企業(yè)發(fā)行的包含金融負(fù)債和權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具，嵌入了價(jià)值相互關(guān)聯(lián)的多項(xiàng)衍生工具（如可贖回的可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具）的，應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)特征。
      


      第五十二條 除短期應(yīng)付款項(xiàng)之外的金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）本期發(fā)生拖欠的金融負(fù)債的本金、利息、償債基金、贖回條款的詳細(xì)情況。
      


      （二）發(fā)生拖欠的金融負(fù)債的期末賬面價(jià)值。
      


      （三）在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出前，就拖欠事項(xiàng)已采取的補(bǔ)救措施、對(duì)債務(wù)條款的重新議定等情況。企業(yè)本期發(fā)生了拖欠以外的其他違約情況，且債權(quán)人有權(quán)在發(fā)生違約時(shí)要求企業(yè)提前償還的，企業(yè)
      


      應(yīng)當(dāng)按上述要求披露。如果在期末前相關(guān)違約情況已得到補(bǔ)救或已重新議定債務(wù)條款，則無需披露。第三節(jié) 利潤表中的列示及相關(guān)披露
      


      第五十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與金融工具有關(guān)的下列收入、費(fèi)用、利得或損失：
      


      （一）當(dāng)期各類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失。其中，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以及交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的利得或損失應(yīng)當(dāng)分別披露。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別披露當(dāng)期在其他綜合收益中確認(rèn)的以及當(dāng)期從權(quán)益轉(zhuǎn)入損益的利得或損失。
      
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（二）除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債外，按實(shí)際利率法計(jì)算的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的利息收入或利息費(fèi)用總額，以及直接計(jì)入當(dāng)期損益但在確定實(shí)際利率時(shí)未包括的手續(xù)費(fèi)收入或支出。
      


      （三）企業(yè)通過信托和其他托管活動(dòng)代他人持有資產(chǎn)或進(jìn)行投資而形成的，直接計(jì)入當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)收入或支出。
      


      （四）已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入。
      


      （五）每類金融資產(chǎn)本期發(fā)生的減值損失。
      


      第四節(jié) 套期保值相關(guān)披露
      


      第五十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與每類套期有關(guān)的下列信息：
      


      （一）每類套期的描述。
      


      （二）對(duì)套期工具的描述及其期末公允價(jià)值。
      


      （三）被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。
      


      第五十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與現(xiàn)金流量套期有關(guān)的下列信息：
      


      （一）現(xiàn)金流量預(yù)期發(fā)生期間及其預(yù)期影響損益的期間。
      


      （二）對(duì)于前期運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法但預(yù)期不再發(fā)生的交易的描述。
      


      （三）本期在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。
      


      （四）本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出至利潤表各項(xiàng)目的金額。
      


      （五）本期預(yù)期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入的金額。
      


      第五十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露下列關(guān)于套期會(huì)計(jì)的信息：
      


      （一）在公允價(jià)值套期中，套期工具本期形成的利得或損失，以及被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失。
      


      （二）在現(xiàn)金流量套期中，本期套期無效部分形成的利得或損失。
      


      （三）在境外經(jīng)營凈投資套期中，本期套期無效部分形成的利得或損失。
      


      第五節(jié) 公允價(jià)值披露
      
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第五十七條 除了本準(zhǔn)則第五十九條規(guī)定情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露每一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較。對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以抵銷后的金額披露。
      


      第五十八條 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格存在差異時(shí)，如果其公允價(jià)值并非基于相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，也非基于僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)，企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)不應(yīng)確認(rèn)利得或損失。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的類型披露下列信息：
      


      （一）企業(yè)在損益中確認(rèn)交易價(jià)格與初始確認(rèn)的公允價(jià)值之間差額時(shí)所采用的會(huì)計(jì)政策，以反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)所考慮的因素（包括時(shí)間因素）的變動(dòng)。
      


      （二）該項(xiàng)差異期初和期末尚未在損益中確認(rèn)的金額和本期變動(dòng)額。
      


      （三）企業(yè)如何認(rèn)定交易價(jià)格并非公允價(jià)值的最佳證據(jù)，以及確定公允價(jià)值的證據(jù)。
      


      第五十九條 企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值信息：
      


      （一）賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異很小的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如短期應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款）。
      


      （二）活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資以及與該工具掛鉤的衍生工具。
      


      （三）包含相機(jī)分紅特征且其公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的合同。
      


      第六十條 在第五十九條（二）、（三）所述的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）對(duì)金融工具的描述及其賬面價(jià)值，以及因公允價(jià)值無法可靠計(jì)量而未披露其公允價(jià)值的事實(shí)
      


      和說明。
      


      （二）金融工具的相關(guān)市場(chǎng)信息。
      


      （三）企業(yè)是否有意圖及如何處置這些金融工具。
      


      （四）已終止確認(rèn)金融工具的事實(shí)，以及終止確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值和形成的利得或損失。
      


      第七章 與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第一節(jié) 定性和定量信息
      
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第六十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與各類金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的定性和定量信息，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估報(bào)告期末金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，更好地評(píng)價(jià)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口。相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)包括信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等。
      


      第六十二條 對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息：
      


      （一）風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因，以及在本期發(fā)生的變化。
      


      （二）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法及其在本期發(fā)生的變化。
      


      第六十三條 對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類別披露下列定量信息：
      


      （一）期末風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)以向內(nèi)部關(guān)鍵管理人員提供的相關(guān)信息為基礎(chǔ)。企業(yè)運(yùn)用多種方法管理風(fēng)險(xiǎn)的，披露的信息應(yīng)當(dāng)以最相關(guān)和可靠的方法為基礎(chǔ)。
      


      （二）按照第六十四條至第七十四條披露的信息。
      


      （三）期末風(fēng)險(xiǎn)集中度信息，包括管理層確定風(fēng)險(xiǎn)集中度的說明和參考因素（包括交易對(duì)手方、地理區(qū)域、貨幣種類、市場(chǎng)類型等），以及各風(fēng)險(xiǎn)集中度相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)敞口金額。
      


      上述期末定量信息不能代表企業(yè)本期風(fēng)險(xiǎn)敞口情況的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提供相關(guān)信息。第二節(jié) 信用風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第六十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與每類金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。金融工具的賬面價(jià)值能代表最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的，無需提供此項(xiàng)披露。
      


      （二）可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息及其對(duì)最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的財(cái)務(wù)影響。
      


      （三）未逾期且未減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。
      


      金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口，通常是賬面余額減去減值損失的金額（已減去根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定已抵銷的金額）。
      


      第六十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類披露在資產(chǎn)負(fù)債表日已逾期或已減值的金融資產(chǎn)的下列信息：
      


      （一）已逾期未減值的金融資產(chǎn)的賬齡分析。
      


      （二）已發(fā)生單項(xiàng)減值的金融資產(chǎn)的分析，包括判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。
      
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第六十六條 企業(yè)本期通過取得擔(dān)保物或其他信用增級(jí)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）所確認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價(jià)值。
      


      （二）對(duì)于不易變現(xiàn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露處置或擬將其用于日常經(jīng)營的政策等。
      


      第三節(jié) 流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第六十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融負(fù)債按剩余到期期限進(jìn)行的到期期限分析，以及管理這些金融負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的方法：
      


      （一）對(duì)于非衍生金融負(fù)債（包括財(cái)務(wù)擔(dān)保合同），到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限。對(duì)于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，應(yīng)當(dāng)將其整體視為非衍生金融負(fù)債進(jìn)行披露。
      


      （二）對(duì)于衍生金融負(fù)債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時(shí)間分布的關(guān)鍵因素，到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限。
      


      當(dāng)企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，且披露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估企業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和范圍時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。
      


      流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式結(jié)算的義務(wù)時(shí)發(fā)生資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。第六十八條 企業(yè)在披露到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定適當(dāng)?shù)臅r(shí)間段。列入各時(shí)間段內(nèi)
      


      按照第六十七條所披露的金額，應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。
      


      企業(yè)可以但不限于按下列時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析：
      


      （一）一個(gè)月以內(nèi)（含本數(shù)，下同）；
      


      （二）一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi)；
      


      （三）三個(gè)月至一年以內(nèi)；
      


      （四）一年至五年以內(nèi)；
      


      （五）五年以上。
      


      第六十九條 債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時(shí)間的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的金融負(fù)債列入債權(quán)人可以要求收回債權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)。
      
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323
      
?
      
債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)金額不固定的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的情況確定到期期限分析所披露的金額。如分期付款的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)把每期將支付的款項(xiàng)列入相應(yīng)的最早時(shí)間段內(nèi)。
      


      財(cái)務(wù)擔(dān)保合同形成的金融負(fù)債，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)將最大擔(dān)保金額列入相關(guān)方可以要求支付的最早時(shí)間段
      


      內(nèi)。
      


      第七十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口匯總定量信息的確定方法。此類匯總定量信息中的現(xiàn)金（或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)）流出符合以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)說明相關(guān)事實(shí)，并提供有助于評(píng)價(jià)該風(fēng)險(xiǎn)程度的額外定量信息：
      


      （一）該現(xiàn)金的流出可能顯著早于匯總定量信息中所列示的時(shí)間。
      


      （二）該現(xiàn)金的流出可能與匯總定量信息中所列示的金額存在重大差異。
      


      如果以上信息已包括在本準(zhǔn)則第六十七條規(guī)定的到期期限分析中，則無需披露上述額外定量信息。第四節(jié) 市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第七十一條 金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。
      


      匯率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。匯率風(fēng)險(xiǎn)可源于以記賬本位幣之外的外幣進(jìn)行計(jì)價(jià)的金融工具。
      


      利率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)利率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。利率風(fēng)險(xiǎn)可源于已確認(rèn)的計(jì)息金融工具和未確認(rèn)的金融工具（如某些貸款承諾）。
      


      其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，是指匯率風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)以外的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，無論這些變動(dòng)是由于與單項(xiàng)金融工具或其發(fā)行方有關(guān)的因素而引起的，還是由于與市場(chǎng)內(nèi)交易的所有類似金融工具有關(guān)的因素而引起的。其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)可源于商品價(jià)格或權(quán)益工具價(jià)格等的變化。
      


      第七十二條 在對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行敏感性分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)企業(yè)為基礎(chǔ)，披露下列信息：
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日所面臨的各類市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性分析。該項(xiàng)披露應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生合理、可能的變動(dòng)時(shí)，將對(duì)企業(yè)損益和所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。
      


      對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一種貨幣，應(yīng)當(dāng)分幣種進(jìn)行敏感性分析。
      
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324
      
?
      
（二）本期敏感性分析所使用的方法和假設(shè)，以及本期發(fā)生的變化和原因。
      


      第七十三條 企業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值法或類似方法進(jìn)行敏感性分析能夠反映金融風(fēng)險(xiǎn)變量之間（如利率
      


      和匯率之間等）的關(guān)聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理金融風(fēng)險(xiǎn)的，可不按照第七十二條的規(guī)定進(jìn)行披
      


      露，但應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設(shè)。
      


      （二）所用方法的目的，以及該方法提供的信息在反映相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值方面的局限性。
      


      第七十四條 按照第七十二條或第七十三條對(duì)敏感性分析的披露不能反映金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的（例
      


      如，期末的風(fēng)險(xiǎn)敞口不能反映當(dāng)期的風(fēng)險(xiǎn)狀況），企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。
      


      第八章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露
      


      第七十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)就資產(chǎn)負(fù)債表日存在的所有未終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以及對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入，按本準(zhǔn)則要求單獨(dú)披露。
      


      本章所述的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指下列兩種情形：
      


      （一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。
      


      （二）將金融資產(chǎn)整體或部分轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)收款方的合同義務(wù)。
      


      第七十六條 企業(yè)對(duì)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所披露的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解未整體終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債之間的關(guān)系，評(píng)價(jià)企業(yè)繼續(xù)涉入已終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。
      


      企業(yè)按照本準(zhǔn)則第七十八條和第七十九條所披露信息不能滿足本條前款要求的，應(yīng)當(dāng)披露其他補(bǔ)充信息。
      


      第七十七條 本章所述的繼續(xù)涉入，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)。轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議或與第三方單獨(dú)簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的協(xié)議，都有可能形成對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。如果企業(yè)對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績(jī)不享有任何利益，也不承擔(dān)與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的任何未來支付義務(wù)，則不形成繼續(xù)涉入。以下情形不形成繼續(xù)涉入：
      
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325
      
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（一）與轉(zhuǎn)移的真實(shí)性以及合理、誠信和公平交易等原則有關(guān)的常規(guī)聲明和保證，這些聲明和保證可能因法律行為導(dǎo)致轉(zhuǎn)移無效。
      


      （二）以公允價(jià)值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的遠(yuǎn)期、期權(quán)和其他合同。
      


      （三）使企業(yè)保留了獲取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利但承擔(dān)了將這些現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)收款方的合同義務(wù)的安排，且這類安排滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第四條（二）中三個(gè)條件。
      


      第七十八條 對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照類別披露下列信息：
      


      （一）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)；
      


      （二）仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的性質(zhì)；
      


      （三）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債之間關(guān)系的性質(zhì)，包括因轉(zhuǎn)移引起的對(duì)企業(yè)使用已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的限制；
      


      （四）在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的相關(guān)負(fù)債的交易對(duì)手方僅對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)有追索權(quán)的情況下，應(yīng)當(dāng)以表格形式披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值以及凈頭寸，即已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值之間的差額；
      


      （五）繼續(xù)確認(rèn)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，披露已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值；
      


      （六）按繼續(xù)涉入程度確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，披露轉(zhuǎn)移前該金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值、按繼續(xù)涉入程度確認(rèn)的資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。
      


      第七十九條 對(duì)于已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)至少按照類別披露下列信息：
      


      （一）因繼續(xù)涉入確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，以及在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目；
      


      （二）因繼續(xù)涉入導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損失的最大風(fēng)險(xiǎn)敞口及確定方法；
      


      （三）應(yīng)當(dāng)或可能回購已終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)需要支付的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量（如期權(quán)協(xié)議中的行權(quán)價(jià)格）或其他應(yīng)向轉(zhuǎn)入方支付的款項(xiàng)，以及對(duì)這些現(xiàn)金流量或款項(xiàng)的到期期限分析。如果到期期限可能為一個(gè)區(qū)間，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)必須或可能支付的最早日期為依據(jù)歸入相應(yīng)的時(shí)間段。到期期限分析應(yīng)當(dāng)分別反
      
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326
      
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映企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付的現(xiàn)金流量（如遠(yuǎn)期合同）、企業(yè)可能支付的現(xiàn)金流量（如簽出看跌期權(quán)）以及企業(yè)可
      


      選擇支付的現(xiàn)金流量（如購入看漲期權(quán)）。在現(xiàn)金流量不固定的情形下，上述金額應(yīng)當(dāng)基于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)
      


      債表日的情況披露；
      


      （四）對(duì)本條（一）至（三）定量信息的解釋性說明，包括對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、繼續(xù)涉入的性質(zhì)和
      


      目的，以及企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的描述等。其中，對(duì)企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的描述包括以下各項(xiàng)：
      


      1．對(duì)繼續(xù)涉入已終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的方法。
      


      2．企業(yè)是否應(yīng)先于其他方承擔(dān)有關(guān)損失，以及先于本企業(yè)承擔(dān)損失的其他方應(yīng)承擔(dān)損失的順序及
      


      金額。
      


      3．向已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)支持或回購該金融資產(chǎn)的義務(wù)的觸發(fā)條件。
      


      （五）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日確認(rèn)的利得或損失，以及因繼續(xù)涉入已終止確認(rèn)金融資產(chǎn)當(dāng)期和累計(jì)確認(rèn)的收益或費(fèi)用（如衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)）。
      


      （六）終止確認(rèn)產(chǎn)生的收款總額在本期分布不均衡的（例如大部分轉(zhuǎn)移金額在臨近報(bào)告期末發(fā)生），應(yīng)當(dāng)披露本期最大轉(zhuǎn)移活動(dòng)發(fā)生的時(shí)間段、該段期間所確認(rèn)的金額（如相關(guān)利得或損失）和收款總額。
      


      企業(yè)在披露本條所規(guī)定的信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口類型分類匯總披露。例如，可按金融工具類別（如擔(dān)?；蚩礉q期權(quán)）或轉(zhuǎn)讓類型（如應(yīng)收賬款保理、證券化和融券）分類匯總披露。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類匯總披露。
      


      第八十條 企業(yè)按照第七十七條確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以自身財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)進(jìn)行考慮。
      


      第九章 銜接規(guī)定
      


      第八十一條 對(duì)于本準(zhǔn)則施行之前存在的金融工具，其會(huì)計(jì)處理與本準(zhǔn)則規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，則應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。
      


      在對(duì)外提供比較期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于因會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
      
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327
      
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第十章 附則
      


      第八十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 2014 年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中按照本準(zhǔn)則要求對(duì)金融工具進(jìn)行列
      


      報(bào)。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)（2017 年修訂）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范金融工具的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基 本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      金融工具列報(bào)，包括金融工具列示和金融工具披露。
      


      第二條 金融工具列報(bào)的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解 企業(yè)所發(fā)行金融工具的分類、計(jì)量和列報(bào)的情況，以及企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)和承擔(dān)的金融負(fù)債的情況，并就金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報(bào)告期間和期末所面臨 風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)價(jià)。
      


      第三條 本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)各種類型的金融工具，但下列各 項(xiàng)適用其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合 營安排》規(guī)范的對(duì)子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資，其披露適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。但企業(yè)持有的與在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具， 適用本準(zhǔn)則。
      


      企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相 關(guān)規(guī)定對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，以及企業(yè)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)投資性主體定義，且根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)子公司的投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，對(duì)上述合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或子公司的相關(guān)投資適用本準(zhǔn)則。
      
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      328
      
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（二）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》規(guī)范的職工薪酬相關(guān)計(jì)劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義
      


      務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)—— 職工薪酬》。
      


      （三）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》規(guī)范的股份支 付中涉及的金融工具以及其他合
      


      同和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準(zhǔn)則范圍的買入或
      


      賣出非金融項(xiàng)目的合同，以及與股份支付相關(guān)的企業(yè)發(fā)行、回購、出 售或注銷的庫存股，適用本準(zhǔn)則。
      


      （四）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)范的債務(wù)重組，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)
      


      ——債務(wù)重組》。但債務(wù)重組中涉 及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移披露的，適用本準(zhǔn)則。
      


      （五）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》。由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》要求在確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)合同權(quán)利的減值損失和利得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工 具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的合同權(quán)利，適用本準(zhǔn)則有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn) 披露的規(guī)定。（六）由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 因具有相機(jī)分紅特征而由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但對(duì)于嵌入保險(xiǎn)合 同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險(xiǎn)合同的，適用本準(zhǔn)則； 該嵌入衍生工具本身為保險(xiǎn)合同的，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      


      企業(yè)選擇按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，適用本準(zhǔn)則；企業(yè)選擇按照保險(xiǎn)合同 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則。
      


      第四條 本準(zhǔn)則適用于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同。但企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有，旨在收取或交付非金融項(xiàng) 目的合同，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第八條的規(guī)定將該合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，適用本準(zhǔn)則。
      
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第五條 本準(zhǔn)則第六章至第八章的規(guī)定，除適用于企業(yè)已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確認(rèn)的金融工具外，還適用于未確認(rèn)的金融工具。
      


      第六條 本準(zhǔn)則規(guī)定的交易或事項(xiàng)涉及所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》進(jìn)行處理。
      


      第二章 金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分
      


      第七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映 的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具 的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。
      


      第八條 金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：
      


      （一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。
      


      （二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的 合同義務(wù)。
      


      （三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具 合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。
      


      （四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合 同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資 產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具 的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固 定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股 權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具 不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本 身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      


      第九條 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后 的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。企業(yè)發(fā)行的金融工具同時(shí)滿足下列條件 的，符合權(quán)益工具的定義，應(yīng)當(dāng)將該金融工具分類為權(quán)益工具：
      


      （一）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；
      
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（二）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為 非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn) 行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身 權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè) 自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工 具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      


      第十條 企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來 履行一項(xiàng)合同義務(wù)的，該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。有些金融工 具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。
      


      如果一項(xiàng)金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，需要 考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后 的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。在某些情況下，一項(xiàng)金融工 具合同規(guī)定企業(yè)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具，其中合同 權(quán)利或合同義務(wù)的金額等于可獲取或需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量 乘以其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值，則無論該合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額是固 定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外變量（例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格）的變動(dòng)而變動(dòng)的，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      


      第十一條 除根據(jù)本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具外，如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益 工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額 等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià) 格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果最終發(fā)行方無需以現(xiàn)金或其 他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按 照賬面價(jià)值重分類為權(quán)益工具。
      


      第十二條 對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù) 債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具：
      
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（一）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融 負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形 極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生。
      


      （二）只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算。
      


      （三）按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)、利率或稅法變動(dòng)、發(fā)行方未來收入、 凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不 能控制的未來不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來確定的金融工具。
      


      第十三條對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如合同規(guī)定發(fā) 行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但 所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。
      


      第十四條 企業(yè)應(yīng)對(duì)發(fā)行的非衍生工具進(jìn)行評(píng)估，以確定所發(fā) 行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時(shí)包 含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分。對(duì)于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。
      


      企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具 成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值（包括其中 可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具 公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。復(fù) 合金融工具中包含非權(quán)益性嵌入衍生工具的，非權(quán)益性嵌入衍生工具 的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)包含在金融負(fù)債成分的公允價(jià)值中，并且按照《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定對(duì)該金融負(fù)債成分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第十五條 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成 的所有條款和條件。企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，因該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算 的義務(wù)的，該工具在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      
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332
      
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第三章 特殊金融工具的區(qū)分
      


      第十六條?? ?符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的可回售 工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：
      


      （一）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的 權(quán)利。這里所指企業(yè)凈資產(chǎn)是扣除所有優(yōu)先于該工具對(duì)企業(yè)資產(chǎn)要求 權(quán)之后的剩余資產(chǎn)；這里所指按比例份額是清算時(shí)將企業(yè)的凈資產(chǎn)分 拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量。
      


      （二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸 屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu) 先于其他工具的要求權(quán)。
      


      （三）該工具所屬的類別中（該類別次于其他所有工具類別）， 所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用 于計(jì)算回購或贖回價(jià)格的公式或其他方法都相同）。
      


      （四）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具 的合同義務(wù)外，該工具不滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融負(fù)債定義中的任何其 他特征。
      


      （五）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于
      


      該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn) 凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任何影響）。
      


      可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā) 行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項(xiàng) 發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。
      


      第十七條 符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的發(fā)行方 僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng) 分類為權(quán)益工具：
      


      （一）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的 權(quán)利；
      


      （二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；
      


      （三）該工具所屬的類別中（該類別次于其他所有工具類別）， 發(fā)行方對(duì)該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其 凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。
      


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產(chǎn)生上述合同義務(wù)的清算確定將會(huì)發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制（如發(fā)行方本身是有限壽命主體），或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。
      


      第十八條 分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算 時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有本 準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：
      


      （一）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具或合同的 任何影響）；
      


      （二）實(shí)質(zhì)上限制或固定了本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具 持有方所獲得的剩余回報(bào)。
      


      在運(yùn)用上述條件時(shí)，對(duì)于發(fā)行方與本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所 述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他 方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但 如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。
      


      第十九條 按照本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再 具有本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述特征，或發(fā)行方不再滿足本準(zhǔn)則 第十八條規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重 分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，并將重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和 金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。
      


      按照本章規(guī)定分類為金融負(fù)債的金融工具，自具有本準(zhǔn)則第十六 條或第十七條所述特征，且發(fā)行方滿足本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定條件之日 起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面 價(jià)值計(jì)量。
      


      第二十條 企業(yè)發(fā)行的滿足本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工 具，在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類 為金融負(fù)債。
      


      第四章 收益和庫存股
      


      第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、 股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失 等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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第二十二條 金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含 再融資）、回購、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。 發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。
      


      發(fā)行方向權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)當(dāng)作為其利潤分配處理，發(fā)放 的股票股利不影響發(fā)行方的所有者權(quán)益總額。
      


      第二十三條 與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。 企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅 等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      第二十四條 發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在金融負(fù) 債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?與多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他 類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      


      第二十五條 發(fā)行方分類為金融負(fù)債的金融工具支付的股利，在利潤表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，與其他負(fù)債的利息費(fèi)用合并列示，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。作為權(quán)益扣減項(xiàng)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。
      


      第二十六條 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身 購回和持有，也可由企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。
      


      第二十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表 列報(bào)》的規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示所持有的庫存股金額。
      


      企業(yè)從關(guān)聯(lián)方回購自身權(quán)益工具的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。
      


      第五章 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷
      


      第二十八條 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示， 不得相互抵銷。但同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在 資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：
      
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（一）企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是 當(dāng)前可執(zhí)行的；
      


      （二）企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金 融負(fù)債。
      


      不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金 融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵銷。第二十九條 抵銷權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應(yīng)收債權(quán) 人的金額全部或部分抵銷應(yīng)付債權(quán)
      


      人的金額的法定權(quán)利。在某些情況 下，如果債務(wù)人、債權(quán)人和第三方三者之間簽署的協(xié)議明確表示債務(wù)人擁有該抵銷權(quán)，并且不違反法律法規(guī)或其他相關(guān)規(guī)定，債務(wù)人可能擁有以應(yīng)收第三方的金額抵銷應(yīng)付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。
      


      第三十條 抵銷權(quán)應(yīng)當(dāng)不取決于未來事項(xiàng)，而且在企業(yè)和所有 交易對(duì)手方的正常經(jīng)營過程中，或在出現(xiàn)違約、無力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可執(zhí)行該法定權(quán)利。
      


      在確定抵銷權(quán)是否可執(zhí)行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮法律法規(guī)或其他相關(guān)規(guī)定以及合同約定等各方面因
      


      素。
      


      第三十一條 當(dāng)前可執(zhí)行的抵銷權(quán)不構(gòu)成相互抵銷的充分條件，企業(yè)既不打算行使抵銷權(quán)（即凈額結(jié)算），又無計(jì)劃同時(shí)結(jié)算金融資 產(chǎn)和金融負(fù)債的，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不得抵銷。
      


      在沒有法定權(quán)利的情況下，一方或雙方即使有意向以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)算或同時(shí)結(jié)算相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，該金融資產(chǎn)和金融 負(fù)債也不得抵銷。
      


      第三十二條 企業(yè)同時(shí)結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，如果該結(jié)算方式相當(dāng)于凈額結(jié)算，則滿足本準(zhǔn)則第二十八條（二）以凈額結(jié)算的標(biāo)準(zhǔn)。這種結(jié)算方式必須在同一結(jié)算過程或周期內(nèi)處理了相關(guān)應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)，最終消除或幾乎消除了信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。如果某結(jié) 算方式同時(shí)具備如下特征，可視為滿足凈額結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)：
      


      （一）符合抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在同一時(shí)點(diǎn)提交處理；
      


      （二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債一經(jīng)提交處理，各方即承諾履行結(jié)算義務(wù)；
      


      （三）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債一經(jīng)提交處理，除非處理失敗，這些資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不可能發(fā)生變動(dòng)；
      
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（四）以證券作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，通過證券結(jié)算 系統(tǒng)或其他類似機(jī)制進(jìn)行結(jié)算（例如券款對(duì)付），即如果證券交付失敗，則以證券作為抵押的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)的處理也將失敗，反之亦然；
      


      （五）若發(fā)生本條（四）所述的失敗交易，將重新進(jìn)入處理程序，直至結(jié)算完成；
      


      （六）由同一結(jié)算機(jī)構(gòu)執(zhí)行；
      


      （七）有足夠的日間信用額度，并且能夠確保該日間信用額度一 經(jīng)申請(qǐng)?zhí)崛〖纯陕男校灾С指鞣侥軌蛟诮Y(jié)算日進(jìn)行支付處理。
      


      第三十三條 在下列情況下，通常認(rèn)為不滿足本準(zhǔn)則第二十八條所列條件，不得抵銷相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債：
      


      （一）使用多項(xiàng)不同金融工具來仿效單項(xiàng)金融工具的特征（即合成工具）。例如利用浮動(dòng)利率長(zhǎng)期債券與收取浮動(dòng)利息且支付固定利 息的利率互換，合成一項(xiàng)固定利率長(zhǎng)期負(fù)債。
      


      （二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債雖然具有相同的主要風(fēng)險(xiǎn)敞口（例如 遠(yuǎn)期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負(fù)債），但涉及不同的交易 對(duì)手方。
      


      （三）無追索權(quán)金融負(fù)債與作為其擔(dān)保物的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。
      


      （四）債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債而將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管（例 如償債基金或類似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債。
      


      （五）因某些導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)而產(chǎn)生的義務(wù)預(yù)計(jì)可以通過保險(xiǎn)合同向第三方索賠而得以補(bǔ)償。
      


      第三十四條 企業(yè)與同一交易對(duì)手方進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易時(shí)， 可能與對(duì)手方簽訂總互抵協(xié)議。只有滿足本準(zhǔn)則第二十八條所列條件時(shí)，總互抵協(xié)議下的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債才能抵銷。
      


      總互抵協(xié)議，是指協(xié)議所涵蓋的所有金融工具中的任何一項(xiàng)合同 在發(fā)生違約或終止時(shí)，就協(xié)議所涵蓋的所有金融工具按單一凈額進(jìn)行結(jié)算。
      


      第三十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷與終止確認(rèn)。抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債并在資產(chǎn)負(fù)債表中以凈額列示，不應(yīng)當(dāng) 產(chǎn)生利得或損失；終止確認(rèn)是從資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中移除相關(guān)金 融資產(chǎn)或金融負(fù)債，有可能產(chǎn)生利得或損失。
      
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第六章 金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)
      


      第一節(jié) 一般性規(guī)定
      


      第三十六條 企業(yè)在對(duì)金融工具各項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金 融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)對(duì)金融工具進(jìn)行歸類，并充分披露與 金融工具相關(guān)的信息，使得財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表列示的 各項(xiàng)目相互對(duì)應(yīng)。
      


      第三十七條 在確定金融工具的列報(bào)類型時(shí)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)將本 準(zhǔn)則范圍內(nèi)的金融工具區(qū)分為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量的 類型。
      


      第三十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的
      


      重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)和與理解財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他會(huì)計(jì)政策等信息，主要包括：
      


      （一）對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      1．指定的金融資產(chǎn)的性質(zhì)；
      


      2．企業(yè)如何滿足運(yùn)用指定的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該指定所針對(duì) 的確認(rèn)或計(jì)量不一致的描述性說明。
      


      （二）對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      1．指定的金融負(fù)債的性質(zhì)；
      


      2．初始確認(rèn)時(shí)對(duì)上述金融負(fù)債做出指定的標(biāo)準(zhǔn)；
      


      3．企業(yè)如何滿足運(yùn)用指定的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于以消除或顯著減少會(huì)計(jì) 錯(cuò)配為目的的指定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該指定所針對(duì)的確認(rèn)或計(jì)量不一致 的描述性說明。對(duì)于以更好地反映組合的管理實(shí)質(zhì)為目的的指定，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該指定符合企業(yè)正式書面文件載明的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策 略的描述性說明。對(duì)于整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 損益的混合工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露運(yùn)用指定標(biāo)準(zhǔn)的描述性說明。
      


      （三）如何確定每類金融工具的利得或損失。
      


      第二節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表中的列示及相關(guān)披露
      


      第三十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表或相關(guān)附注中列報(bào)下列金融 資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值：
      


      （一）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
      



      
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（二）以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。
      


      （三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)， 并分別反映：（1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和 計(jì)量》第十八條的規(guī)定分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合 收益的金融資產(chǎn)；（2）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確 認(rèn)和計(jì)量》第十九條的規(guī)定在初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。
      


      （四）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并分 別反映：（1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 第十九條的規(guī)定分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金 融資產(chǎn)；（2）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 第二十條的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金 融資產(chǎn)；（3）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第三十四 條的規(guī)定在初始確認(rèn)或后續(xù)計(jì)量時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      


      （五）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，并分 別反映：（1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 第二十一條的規(guī)定分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；（2）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第二十二條的規(guī)定在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；（3）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套 期會(huì)計(jì)》第三十四條的規(guī)定在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量時(shí)指定為以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      


      第四十條 企業(yè)將本應(yīng)按攤余成本或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入其他綜合收益計(jì)量的一項(xiàng)或一組金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞 口；
      


      （二）企業(yè)通過任何相關(guān)信用衍生工具或類似工具使得該最大信 用風(fēng)險(xiǎn)敞口降低的金額；
      


      （三）該金融資產(chǎn)因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和 累計(jì)變動(dòng)額；
      


      （四）相關(guān)信用衍生工具或類似工具自該金融資產(chǎn)被指定以來的 的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額。
      
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339
      
?
      
信用風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的一方不履行義務(wù)，造成另一方發(fā)生財(cái) 務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。
      


      金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口，通常是金融工具 賬面余額減去減值損失準(zhǔn)備后的金額（已減去根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定已抵銷的金額）。
      


      第四十一條 企業(yè)將一項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，且企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融 負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額計(jì)入其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）該金融負(fù)債因自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng) 額和累計(jì)變動(dòng)額；
      


      （二）該金融負(fù)債的賬面價(jià)值與按合同約定到期應(yīng)支付債權(quán)人金 額之間的差額；
      


      （三）該金融負(fù)債的累計(jì)利得或損失本期從其他綜合收益轉(zhuǎn)入留 存收益的金額和原因。
      


      第四十二條 企業(yè)將一項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變 動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，且該金融負(fù)債（包括企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn) 變動(dòng)的影響）的全部利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）該金融負(fù)債因自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng) 額和累計(jì)變動(dòng)額；
      


      （二）該金融負(fù)債的賬面價(jià)值與按合同約定到期應(yīng)支付債權(quán)人金 額之間的差額。
      


      第四十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露用于確定本準(zhǔn)則第四十條（三）所要 求披露的金融資產(chǎn)因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)額的估值方 法，以及用于確定本準(zhǔn)則第四十一條（一）和第四十二條（一）所要 求披露的金融負(fù)債因自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)額的估 值方法，并說明選用該方法的原因。如果企業(yè)認(rèn)為披露的信息未能如實(shí)反映相關(guān)金融工具公允價(jià)值變動(dòng)中由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的部分，則應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)得出此結(jié)論的原因及其他需要考慮的因素。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其用于確定金融負(fù)債自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益是否會(huì)造成或擴(kuò)大損益中的會(huì)計(jì)錯(cuò) 配的方法。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì) 量》第六十八條的規(guī)定將金融負(fù)債因企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公 允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該金融負(fù)債與預(yù)期能夠抵 銷其自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)的金融工具之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。
      


      第四十四條 企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      
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340
      
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（一）企業(yè)每一項(xiàng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合 收益的權(quán)益工具投資；
      


      （二）企業(yè)做出該指定的原因；
      


      （三）企業(yè)每一項(xiàng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合 收益的權(quán)益工具投資的期末公允價(jià)值；
      


      （四）本期確認(rèn)的股利收入，其中對(duì)本期終止確認(rèn)的權(quán)益工具投 資相關(guān)的股利收入和資產(chǎn)負(fù)債表日仍持有的權(quán)益工具投資相關(guān)的股 利收入應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)披露；
      


      （五）該權(quán)益工具投資的累計(jì)利得和損失本期從其他綜合收益轉(zhuǎn) 入留存收益的金額及其原因。第四十五條 企業(yè)本期終止確認(rèn)了指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)
      


      益工具投資的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）企業(yè)處置該權(quán)益工具投資的原因；
      


      （二）該權(quán)益工具投資在終止確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值；
      


      （三）該權(quán)益工具投資在終止確認(rèn)時(shí)的累計(jì)利得或損失。
      


      第四十六條 企業(yè)在當(dāng)期或以前報(bào)告期間將金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類 的，對(duì)于每一項(xiàng)重分類，應(yīng)當(dāng)披露重分類日、對(duì)業(yè)務(wù)模式變更的具體 說明及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的定性描述，以及該金融資產(chǎn)重分類前后的 金額。
      


      企業(yè)自上一年度報(bào)告日起將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他 綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，或者將 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為其他類別的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值；
      


      （二）如果未被重分類，該金融資產(chǎn)原來應(yīng)在當(dāng)期損益或其他綜 合收益中確認(rèn)的公允價(jià)值利得或損失。
      


      企業(yè)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分 類為其他類別的，自重分類日起到終止確認(rèn)的每一個(gè)報(bào)告期間內(nèi)，都 應(yīng)當(dāng)披露該金融資產(chǎn)在重分類日確定的實(shí)際利率和當(dāng)期已確認(rèn)的利息收入。
      
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第四十七條 對(duì)于所有可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的已確 認(rèn)金融工具，以及符合本準(zhǔn)則第二十八條抵銷條件的已確認(rèn)金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告期末以表格形式（除非企業(yè)有更恰當(dāng)?shù)呐缎问剑┓謩e按金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列定量信息：
      


      （一）已確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的總額。
      


      （二）按本準(zhǔn)則規(guī)定抵銷的金額。
      


      （三）在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額。
      


      （四）可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議確定的，未包含在本條（二） 中的金額，包括：
      


      1．不滿足本準(zhǔn)則抵銷條件的已確認(rèn)金融工具的金額；
      


      2．與財(cái)務(wù)擔(dān)保物（包括現(xiàn)金擔(dān)保）相關(guān)的金額，以在資產(chǎn)負(fù)債 表中列示的凈額扣除本條（四）1 后的余額為限。
      


      （五）資產(chǎn)負(fù)債表中列示的凈額扣除本條（四）后的余額。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露本條（四）所述協(xié)議中抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信
      


      息，以及不同計(jì)量基礎(chǔ)的金融工具適用本條時(shí)產(chǎn)生的計(jì)量差異。 上述信息未在財(cái)務(wù)報(bào)表同一附注中披露的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供不同附注之間的交叉索引。
      


      第四十八條 按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）可回售工具的匯總定量信息；
      


      （二）對(duì)于按持有方要求承擔(dān)的回購或贖回義務(wù)，企業(yè)的管理目 標(biāo)、政策和程序及其變化；
      


      （三）回購或贖回可回售工具的預(yù)期現(xiàn)金流出金額以及確定方法。
      


      第四十九條 企業(yè)將本準(zhǔn)則第三章規(guī)定的特殊金融工具在金融負(fù)債和權(quán)益工具之間重分類的，應(yīng)當(dāng)分別披露重分類前后的公允價(jià)值或 賬面價(jià)值，以及重分類的時(shí)間和原因。
      


      第五十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露作為負(fù)債或或有負(fù)債擔(dān)保物的金融資 產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及與該項(xiàng)擔(dān)保有關(guān)的條款和條件。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第二十六條的規(guī)定，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物（如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資 等），轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該非現(xiàn)金擔(dān)保物在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。
      
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第五十一條 企業(yè)取得擔(dān)保物（擔(dān)保物為金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)）， 在擔(dān)保物所有人未違約時(shí)可將該擔(dān)保物出售或再抵押的，應(yīng)當(dāng)披露該 擔(dān)保物的公允價(jià)值、企業(yè)已出售或再抵押擔(dān)保物的公允價(jià)值，以及承 擔(dān)的返還義務(wù)和使用擔(dān)保物的條款和條件。
      


      第五十二條 對(duì)于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn) 和計(jì)量》第十八條的規(guī)定分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜 合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其確認(rèn)的損失準(zhǔn) 備，但不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中將損失準(zhǔn)備作為金融資產(chǎn)賬面金額的扣減 項(xiàng)目單獨(dú)列示。
      


      第五十三條 對(duì)于企業(yè)發(fā)行的包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分 的復(fù)合金融工具，嵌入了價(jià)值相互關(guān)聯(lián)的多項(xiàng)衍生工具（如可贖回的 可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具）的，應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)特征。
      


      第五十四條 對(duì)于除基于正常信用條款的短期貿(mào)易應(yīng)付款項(xiàng)之外的金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信
      


      息：
      


      （一）本期發(fā)生違約的金融負(fù)債的本金、利息、償債基金、贖回 條款的詳細(xì)情況；
      


      （二）發(fā)生違約的金融負(fù)債的期末賬面價(jià)值；
      


      （三）在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出前，就違約事項(xiàng)已采取的補(bǔ)救措 施、對(duì)債務(wù)條款的重新議定等情
      


      況。
      


      企業(yè)本期發(fā)生其他違反合同的情況，且債權(quán)人有權(quán)在發(fā)生違約或 其他違反合同情況時(shí)要求企業(yè)提前償還的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按上述要求披露。 如果在期末前違約或其他違反合同情況已得到補(bǔ)救或已重新議定債 務(wù)條款，則無需披露。
      


      第三節(jié) 利潤表中的列示及相關(guān)披露
      


      第五十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與金融工具有關(guān)的下列收入、費(fèi)用、 利得或損失：
      


      （一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融 負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失。其中，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以及根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十九條的規(guī)定必須分類為以公允價(jià)值 計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第二十一條的規(guī)定必須分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的凈利得或凈損失，應(yīng)當(dāng)分別披露。
      
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（二）對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露本期在其他綜合收益中確認(rèn)的和在當(dāng)期損益 中確認(rèn)的利得或損失。
      


      （三）對(duì)于根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì) 量》第十八條的規(guī)定分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收 益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露當(dāng)期在其他綜合收益中確認(rèn)的以及 當(dāng)期終止確認(rèn)時(shí)從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的利得或損失。
      


      （四）對(duì)于根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì) 量》第十九條的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收 益的非交易性權(quán)益工具投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露在其他綜合收益中確 認(rèn)的利得和損失以及在當(dāng)期損益中確認(rèn)的股利收入。
      


      （五）除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金 融負(fù)債外，按實(shí)際利率法計(jì)算的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的利息收入 或利息費(fèi)用總額，以及在確定實(shí)際利率時(shí)未予包括并直接計(jì)入當(dāng)期損 益的手續(xù)費(fèi)收入或支出。
      


      （六）企業(yè)通過信托和其他托管活動(dòng)代他人持有資產(chǎn)或進(jìn)行投資 而形成的，直接計(jì)入當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)收入或支出。
      


      第五十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別披露以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)終止 確認(rèn)時(shí)在利潤表中確認(rèn)的利得和損失金額及其相關(guān)分析，包括終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的原因。
      


      第四節(jié) 套期會(huì)計(jì)相關(guān)披露
      


      第五十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與套期會(huì)計(jì)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略以及如何應(yīng)用該策略來管理風(fēng)險(xiǎn)；
      


      （二）企業(yè)的套期活動(dòng)可能對(duì)其未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確 定性的影響；
      


      （三）套期會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動(dòng) 表的影響。
      


      企業(yè)在披露套期會(huì)計(jì)相關(guān)信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理確定披露的詳細(xì)程度、 披露的重點(diǎn)、恰當(dāng)?shù)膮R總或分解水平，以及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是否需要 額外的說明以評(píng)估企業(yè)披露的定量信息。企業(yè)按照本準(zhǔn)則要求所確定 的信息披露匯總或分解水平應(yīng)當(dāng)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允 價(jià)值計(jì)量》的披露要求所使用的匯總或分解水平相同。
      
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第五十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其進(jìn)行套期和運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的各類風(fēng) 險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的風(fēng)險(xiǎn)管理策略相關(guān)信息，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者 評(píng)價(jià)：每類風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的、企業(yè)是如何管理各類風(fēng)險(xiǎn)的（包括企 業(yè)是對(duì)某一項(xiàng)目整體的所有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期還是對(duì)某一項(xiàng)目的單個(gè)或 多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)成分進(jìn)行套期及其理由），以及企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)敞口的程度。 與風(fēng)險(xiǎn)管理策略相關(guān)的信息應(yīng)當(dāng)包括：
      


      （一）企業(yè)指定的套期工具；
      


      （二）企業(yè)如何運(yùn)用套期工具對(duì)被套期項(xiàng)目的特定風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行 套期；
      


      （三）企業(yè)如何確定被套期項(xiàng)目與套期工具的經(jīng)濟(jì)關(guān)系以評(píng)估套期有效性；
      


      （四）套期比率的確定方法；
      


      （五）套期無效部分的來源。
      


      第五十九條 企業(yè)將某一特定的風(fēng)險(xiǎn)成分指定為被套期項(xiàng)目的， 除應(yīng)當(dāng)披露本準(zhǔn)則第五十八條規(guī)定的相關(guān)信息外，還應(yīng)當(dāng)披露下列定 性或定量信息：
      


      （一）企業(yè)如何確定該風(fēng)險(xiǎn)成分，包括風(fēng)險(xiǎn)成分與項(xiàng)目整體之間 關(guān)系性質(zhì)的說明；
      


      （二）風(fēng)險(xiǎn)成分與項(xiàng)目整體的關(guān)聯(lián)程度（例如被指定的風(fēng)險(xiǎn)成分 以往平均涵蓋項(xiàng)目整體公允價(jià)值變動(dòng)的百分比）。
      


      第六十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)類型披露相關(guān)定量信息，從而有 助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)套期工具的條款和條件及這些條款和條件 如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性。這些要求披露的明細(xì)信息應(yīng)當(dāng)包括：
      


      （一）套期工具名義金額的時(shí)間分布；
      


      （二）套期工具的平均價(jià)格或利率（如適用）。
      


      第六十一條 在因套期工具和被套期項(xiàng)目頻繁變更而導(dǎo)致企業(yè)頻 繁地重設(shè)（即終止及重新開始）套期關(guān)系的情況下，企業(yè)無需披露本 準(zhǔn)則第六十條規(guī)定的信息，但應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）企業(yè)基本風(fēng)險(xiǎn)管理策略與該套期關(guān)系相關(guān)的信息；
      


      （二）企業(yè)如何通過運(yùn)用套期會(huì)計(jì)以及指定特定的套期關(guān)系來反映其風(fēng)險(xiǎn)管理策略；
      


      （三）企業(yè)重設(shè)套期關(guān)系的頻率。 在因套期工具和被套期項(xiàng)目頻繁變更而導(dǎo)致企業(yè)頻繁地重設(shè)套
      
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期關(guān)系的情況下，如果資產(chǎn)負(fù)債表日的套期關(guān)系數(shù)量并不代表本期內(nèi) 的正常數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一情況以及該數(shù)量不具代表性的原因。
      


      第六十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)類型披露在套期關(guān)系存續(xù)期內(nèi)預(yù) 期將影響套期關(guān)系的套期無效部分的來源，如果在套期關(guān)系中出現(xiàn)導(dǎo) 致套期無效部分的其他來源，也應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)類型披露相關(guān)來源及導(dǎo) 致套期無效的原因。
      


      第六十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露已運(yùn)用套期會(huì)計(jì)但預(yù)計(jì)不再發(fā)生的預(yù) 期交易的現(xiàn)金流量套期。
      


      第六十四條 對(duì)于公允價(jià)值套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn) 類型分別披露與被套期項(xiàng)目相關(guān)的下列金額：
      


      （一）在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值，其中資產(chǎn) 和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)列示；
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)的被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值、針對(duì)被套 期項(xiàng)目的公允價(jià)值套期調(diào)整的累計(jì)金額，其中資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別單 獨(dú)列示；
      


      （三）包含被套期項(xiàng)目的資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目；
      


      （四）本期用作確認(rèn)套期無效部分基礎(chǔ)的被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)；
      


      （五）被套期項(xiàng)目為以攤余成本計(jì)量的金融工具的，若已終止針
      


      對(duì)套期利得和損失進(jìn)行調(diào)整，則應(yīng)披露在資產(chǎn)負(fù)債表中保留的公允價(jià) 值套期調(diào)整的累計(jì)金額。第六十五條 對(duì)于現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別披
      


      露與被套期項(xiàng)目相關(guān)的下列金額：
      


      （一）本期用作確認(rèn)套期無效部分基礎(chǔ)的被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)；
      


      （二）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第二十四條 的規(guī)定繼續(xù)按照套期會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的余額；
      


      （三）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第二十七條 的規(guī)定繼續(xù)按照套期會(huì)計(jì)處理的境外經(jīng)營凈投資套期計(jì)入其他綜合 收益的余額；
      


      （四）套期會(huì)計(jì)不再適用的套期關(guān)系所導(dǎo)致的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備 和境外經(jīng)營凈投資套期中計(jì)入其他綜合收益的利得和損失的余額。
      
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第六十六條 對(duì)于每類套期類型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn) 類型分別披露與套期工具相關(guān)的下列金額：
      


      （一）套期工具的賬面價(jià)值，其中金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別 單獨(dú)列示；
      


      （二）包含套期工具的資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目；
      


      （三）本期用作確認(rèn)套期無效部分基礎(chǔ)的套期工具的公允價(jià)值變 動(dòng)；
      


      （四）套期工具的名義金額或數(shù)量。
      


      第六十七條 對(duì)于公允價(jià)值套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別披露與套期工具相關(guān)的下列金額：
      


      （一）計(jì)入當(dāng)期損益的套期無效部分；
      


      （二）計(jì)入其他綜合收益的套期無效部分；
      


      （三）包含已確認(rèn)的套期無效部分的利潤表列示項(xiàng)目。
      


      第六十八條 對(duì)于現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別披露與套期工具相關(guān)的下列金額：
      


      （一）當(dāng)期計(jì)入其他綜合收益的套期利得或損失；
      


      （二）計(jì)入當(dāng)期損益的套期無效部分；
      


      （三）包含已確認(rèn)的套期無效部分的利潤表列示項(xiàng)目；
      


      （四）從現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備或境外經(jīng)營凈投資套期計(jì)入其他綜合 收益的利得和損失重分類至當(dāng)期損益的金額，并應(yīng)區(qū)分之前已運(yùn)用套 期會(huì)計(jì)但因被套期項(xiàng)目的未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)不再發(fā)生而轉(zhuǎn)出的金額 和因被套期項(xiàng)目影響當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的金額；
      


      （五）包含重分類調(diào)整的利潤表列示項(xiàng)目；
      


      （六）對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)凈敞口套期，計(jì)入利潤表中單列項(xiàng)目的套期利得 或損失。
      


      第六十九條 企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》 的規(guī)定在提供所有者權(quán)益各組成部分的調(diào)節(jié)情況以及其他綜合收益 的分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)類型披露下列信息：
      


      （一）分別披露按照本準(zhǔn)則第六十八條（一）和（四）的規(guī)定披 露的金額；
      
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（二）分別披露按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第二十五條（一）和（三）的規(guī)定處理的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額；
      


      （三）分別披露對(duì)與交易相關(guān)的被套期項(xiàng)目進(jìn)行套期的期權(quán)時(shí)間 價(jià)值所涉及的金額、以及對(duì)與時(shí)間段相關(guān)的被套期項(xiàng)目進(jìn)行套期的期 權(quán)時(shí)間價(jià)值所涉及的金額；
      


      （四）分別披露對(duì)與交易相關(guān)的被套期項(xiàng)目進(jìn)行套期的遠(yuǎn)期合同 的遠(yuǎn)期要素和金融工具的外匯基差所涉及的金額、以及對(duì)與時(shí)間段相 關(guān)的被套期項(xiàng)目進(jìn)行套期的遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和金融工具的外匯 基差所涉及的金額。
      


      第七十條 企業(yè)因使用信用衍生工具管理金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn) 敞口而將金融工具（或其一定比例）
      


      指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）對(duì)于用于管理根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》 第三十四條的規(guī)定被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的信用衍生工具，每一項(xiàng)名義金額與當(dāng)期期 初和期末公允價(jià)值的調(diào)節(jié)表；
      


      （二）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第三十四條 的規(guī)定將金融工具（或其一定比例）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，在損益中確認(rèn)的利得或損失；
      


      （三）當(dāng)企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第三 十五條的規(guī)定對(duì)該金融工具（或其一定比例）終止以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，作為其新賬面價(jià)值的該金融工具的公允價(jià)值和相關(guān)的名義金額或本金金額，企業(yè)在后續(xù)期間無須繼續(xù)披露這一信息，除非根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定需 要提供比較信息。
      


      第五節(jié) 公允價(jià)值披露
      


      第七十一條 除了本準(zhǔn)則第七十三條規(guī)定情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露 每一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允
      


      價(jià)值，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較。對(duì) 于在資產(chǎn)負(fù)債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，其公允價(jià)值應(yīng)
      


      當(dāng) 以抵銷后的金額披露。
      


      第七十二條 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)的公允價(jià)值與交易價(jià) 格存在差異時(shí)，如果其公允價(jià)值并
      


      非基于相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng) 中的報(bào)價(jià)確定的，也非基于僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)確定
      
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的， 企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)不應(yīng)確認(rèn)利得或損失。在此情 況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的類型披露下列信息：
      


      （一）企業(yè)在損益中確認(rèn)交易價(jià)格與初始確認(rèn)的公允價(jià)值之間差 額時(shí)所采用的會(huì)計(jì)政策，以反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí) 所考慮的因素（包括時(shí)間因素）的變動(dòng)；
      


      （二）該項(xiàng)差異期初和期末尚未在損益中確認(rèn)的總額和本期變動(dòng) 額的調(diào)節(jié)表；
      


      （三）企業(yè)如何認(rèn)定交易價(jià)格并非公允價(jià)值的最佳證據(jù)，以及確 定公允價(jià)值的證據(jù)。
      


      第七十三條 企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值信息：
      


      （一）賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異很小的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如 短期應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款）；
      


      （二）包含相機(jī)分紅特征且其公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的合同；
      


      （三）租賃負(fù)債。
      


      第七十四條 在本準(zhǔn)則第七十三條（二）所述的情況下，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）對(duì)金融工具的描述及其賬面價(jià)值，以及因公允價(jià)值無法可 靠計(jì)量而未披露其公允價(jià)值的事實(shí)和說明；
      


      （二）金融工具的相關(guān)市場(chǎng)信息；
      


      （三）企業(yè)是否有意圖處置以及如何處置這些金融工具；
      


      （四）之前公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的金融工具終止確認(rèn)的，應(yīng)當(dāng) 披露終止確認(rèn)的事實(shí)，終止確認(rèn)時(shí)該金融工具的賬面價(jià)值和所確認(rèn)的 利得或損失金額。
      


      第七章 與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第一節(jié) 定性和定量信息
      


      第七十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與各類金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的定性和定 量信息，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估報(bào)告期末金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)的性 質(zhì)和程度，更好地評(píng)價(jià)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口。相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)包括信用風(fēng) 險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等。
      


      第七十六條 對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息：
      


      （一）風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因，以及在本期發(fā)生的變化；
      
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（二）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法及其在本 期發(fā)生的變化。
      


      第七十七條 對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類別披露 下列定量信息：
      


      （一）期末風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)以向內(nèi)部關(guān)鍵管理 人員提供的相關(guān)信息為基礎(chǔ)。企業(yè)運(yùn)用多種方法管理風(fēng)險(xiǎn)的，披露的 信息應(yīng)當(dāng)以最相關(guān)和可靠的方法為基礎(chǔ)。
      


      （二）按照本準(zhǔn)則第七十八條至第九十七條披露的信息。
      


      （三）期末風(fēng)險(xiǎn)集中度信息，包括管理層確定風(fēng)險(xiǎn)集中度的說明 和參考因素（包括交易對(duì)手方、地理區(qū)域、貨幣種類、市場(chǎng)類型等）， 以及各風(fēng)險(xiǎn)集中度相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)敞口金額。
      


      上述期末定量信息不能代表企業(yè)本期風(fēng)險(xiǎn)敞口情況的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一 步提供相關(guān)信息。第二節(jié) 信用風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第七十八條 對(duì)于適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn) 和計(jì)量》金融工具減值規(guī)定的各類金融工具和相關(guān)合同權(quán)利，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)按照本準(zhǔn)則第八十條至第八十七條的規(guī)定披露。
      


      對(duì)于始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其減值損失準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款，在逾期超過 30 日后對(duì)合同現(xiàn)金流量作出修改的，適用本準(zhǔn)則第八十五條（一）的規(guī)定。
      


      租賃應(yīng)收款不適用本準(zhǔn)則第八十六條（二）的規(guī)定。
      


      第七十九條 為使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)未來現(xiàn)金流量 的金額、時(shí)間和不確定性的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的下 列信息：
      


      （一）企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的相關(guān)信息及其與預(yù)期信用損失的 確認(rèn)和計(jì)量的關(guān)系，包括計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法、假設(shè)和 信息；
      


      （二）有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的預(yù)期信用 損失金額的定量和定性信息，包括預(yù)期信用損失金額的變動(dòng)及其原因；
      


      （三）企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口，包括重大信用風(fēng)險(xiǎn)集中度；
      


      （四）其他有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)未來現(xiàn)金流量 金額、時(shí)間和不確定性的影響的信息。
      
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第八十條 信用風(fēng)險(xiǎn)信息已經(jīng)在其他報(bào)告（例如管理層討論與 分析）中予以披露并與財(cái)務(wù)報(bào)告交叉
      


      索引，且財(cái)務(wù)報(bào)告和其他報(bào)告可 以同時(shí)同條件獲得的，則信用風(fēng)險(xiǎn)信息無需重復(fù)列報(bào)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù) 自
      


      身實(shí)際情況，合理確定相關(guān)披露的詳細(xì)程度、匯總或分解水平以及 是否需對(duì)所披露的定量信息作補(bǔ)充
      


      說明。
      


      第八十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）企業(yè)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加的方法，并披露下列信息：
      


      ?? ?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量》第五 十五條的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日只具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具及 其確定依據(jù)（包括適用該情況的金融工具類別）；
      


      ?? ?逾期超過 30 日，而信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未被認(rèn)定為顯著增 加的金融資產(chǎn)及其確定依據(jù)。（二）企業(yè)對(duì)違約的界定及其原因。
      


      （三）以組合為基礎(chǔ)評(píng)估預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具的組合方法。
      


      （四）確定金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的依據(jù)。
      


      （五）企業(yè)直接減記金融工具的政策，包括沒有合理預(yù)期金融資 產(chǎn)可以收回的跡象和已經(jīng)直接減
      


      記但仍受執(zhí)行活動(dòng)影響的金融資產(chǎn) 相關(guān)政策的信息。
      


      （六）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 第五十六條的規(guī)定評(píng)估合同現(xiàn)金流量修改后金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法以及下列信息：
      


      ①?? ?對(duì)于損失準(zhǔn)備相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的金融資產(chǎn)， 在發(fā)生合同現(xiàn)金流修改時(shí)，評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否已下降，從而企業(yè)可以 按照相當(dāng)于該金融資產(chǎn)未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)計(jì)量 其損失準(zhǔn)備；
      


      ①?? ?對(duì)于符合本條（六）1 中所述的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其如何監(jiān)控后續(xù)該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，從而按照相當(dāng)于整 個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的金額重新計(jì)量損失準(zhǔn)備。
      


      第八十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具 確認(rèn)和計(jì)量》第八章有關(guān)金融工具減值所采用的輸入值、假設(shè)和估值 技術(shù)等相關(guān)信息，具體包括：
      


      （一）用于確定下列各事項(xiàng)或數(shù)據(jù)的輸入值、假設(shè)和估計(jì)技術(shù)：
      
?
      



      
351
      
?
      
1?? ?未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失和整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失的 計(jì)量；
      


      2?? ?金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加；
      


      3?? ?金融資產(chǎn)是否已發(fā)生信用減值。
      


      （二）確定預(yù)期信用損失時(shí)如何考慮前瞻性信息，包括宏觀經(jīng)濟(jì) 信息的使用。
      


      （三）報(bào)告期估計(jì)技術(shù)或重大假設(shè)的變更及其原因。
      


      第八十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式按金融工具的類別編制損失準(zhǔn) 備期初余額與期末余額的調(diào)節(jié)表，分別說明下列項(xiàng)目的變動(dòng)情況：
      


      （一）按相當(dāng)于未來 12 個(gè)月預(yù)期信用損失的金額計(jì)量的損失準(zhǔn) 備。
      


      （二）按相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的金額計(jì)量的下列各項(xiàng) 的損失準(zhǔn)備：
      


      1.?? ?自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加但并未發(fā)生信用減值的金 融工具；
      


      2.?? ?對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)；
      


      3.?? ?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六 十三條的規(guī)定計(jì)量減值損失準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款。
      


      （三）購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的變動(dòng)。除調(diào)節(jié) 表外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露本期初始確認(rèn)的該類金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)未 折現(xiàn)的預(yù)期信用損失總額。
      


      第八十四條 為有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解企業(yè)按照本準(zhǔn)則第八 十三條規(guī)定披露的損失準(zhǔn)備變動(dòng)信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)本期發(fā)生損失準(zhǔn)備 變動(dòng)的金融工具賬面余額顯著變動(dòng)情況作出說明，這些說明信息應(yīng)當(dāng) 包括定性和定量信息，并應(yīng)當(dāng)對(duì)按照本準(zhǔn)則第八十三條規(guī)定披露損失 準(zhǔn)備的各項(xiàng)目分別單獨(dú)披露，具體可包括下列情況下發(fā)生損失準(zhǔn)備變 動(dòng)的金融工具賬面余額顯著變動(dòng)信息：
      


      （一）本期因購買或源生的金融工具所導(dǎo)致的變動(dòng)。
      


      （二）未導(dǎo)致終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量修改所導(dǎo)致的 變動(dòng)。
      


      （三）本期終止確認(rèn)的金融工具（包括直接減記的金融工具）所 導(dǎo)致的變動(dòng)。
      


      對(duì)于當(dāng)期已直接減記但仍受執(zhí)行活動(dòng)影響的金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)披 露尚未結(jié)算的合同金額。
      
?
      


      352
      
?
      
（四）因按照相當(dāng)于未來 12 個(gè)月預(yù)期信用損失或整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失金額計(jì)量損失準(zhǔn)備而導(dǎo)致的金融工具賬面余額變動(dòng)信息。
      


      第八十五條 為有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解未導(dǎo)致終止確認(rèn)的金 融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量修改的性質(zhì)和影響，及其對(duì)預(yù)期信用損失計(jì)量的 影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）企業(yè)在本期修改了金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量，且修改前損失 準(zhǔn)備是按相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失金額計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)披露修改 或重新議定合同前的攤余成本及修改合同現(xiàn)金流量的凈利得或凈損 失；
      


      （二）對(duì)于之前按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì) 量了損失準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，而當(dāng)期按照相當(dāng)于未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信 用損失的金額計(jì)量該金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)披露該金融資產(chǎn)在 資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面余額。
      


      第八十六條 為有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解擔(dān)保物或其他信用增 級(jí)對(duì)源自預(yù)期信用損失的金額的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融工具的類別 披露下列信息：
      


      （一）在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，企業(yè) 在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      


      （二）作為抵押持有的擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的描述，包括：
      


      ?? ?所持有擔(dān)保物的性質(zhì)和質(zhì)量的描述；
      


      ?? ?本期由于信用惡化或企業(yè)擔(dān)保政策變更，導(dǎo)致?lián)Ｎ锘蛐庞迷黾?jí)的質(zhì)量發(fā)生顯著變化的說明；
      


      ?? ?由于存在擔(dān)保物而未確認(rèn)損失準(zhǔn)備的金融工具的信息。
      


      （三）企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日持有的擔(dān)保物和其他信用增級(jí)為已發(fā) 生信用減值的金融資產(chǎn)作抵押的
      


      定量信息（例如對(duì)擔(dān)保物和其他信用 增級(jí)降低信用風(fēng)險(xiǎn)程度的量化信息）。
      


      第八十七條 為有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口 并了解其重大信用風(fēng)險(xiǎn)集中度，企
      


      業(yè)應(yīng)當(dāng)按照信用風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)披露相關(guān) 金融資產(chǎn)的賬面余額以及貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      


      這些信息應(yīng)當(dāng)按照下列各類金融工具分別披露：
      


      （一）按相當(dāng)于未來 12 個(gè)月預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備 的金融工具。
      
?
      



      
353
      
?
      
（二）按相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的 下列金融工具：
      


      ?? ?自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加的金融工具（但并非已發(fā) 生信用減值的金融資產(chǎn)）；
      


      ?? ?在資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非所購買或源生的已發(fā) 生信用減值的金融資產(chǎn)；
      


      ?? ?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六 十三條規(guī)定計(jì)量減值損失準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)或者租賃應(yīng)收款。
      


      （三）購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。
      


      信用風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)是指基于金融工具發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)劃分的等級(jí)。
      


      第八十八條 對(duì)于屬于本準(zhǔn)則范圍，但不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》金融工具減值規(guī)定的各類金融工具， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與每類金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的下列信息：
      


      （一）在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，企業(yè) 在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。金融工具的賬面價(jià)值能代表最 大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的，不再要求披露此項(xiàng)信息。
      


      （二）無論是否適用本條（一）中的披露要求，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)披露 可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息及其對(duì)最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的財(cái) 務(wù)影響。
      


      第八十九條 企業(yè)本期通過取得擔(dān)保物或其他信用增級(jí)所確認(rèn)的 金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）所確認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價(jià)值；
      


      （二）對(duì)于不易變現(xiàn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露處置或擬將其用于日常經(jīng) 營的政策等。第三節(jié) 流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第九十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融負(fù)債按剩余到期期限進(jìn)行的到期 期限分析，以及管理這些金融負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的方法：
      


      （一）對(duì)于非衍生金融負(fù)債（包括財(cái)務(wù)擔(dān)保合同），到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限。對(duì)于包含嵌入衍生工具的混合金融工 具，應(yīng)當(dāng)將其整體視為非衍生金融負(fù)債進(jìn)行披露。
      


      （二）對(duì)于衍生金融負(fù)債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時(shí) 間分布的關(guān)鍵因素，到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限。
      
?
      



      
354
      
?
      
當(dāng)企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，且披 露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估企業(yè) 流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和范圍時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。
      


      流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式 結(jié)算的義務(wù)時(shí)發(fā)生資金短缺的風(fēng)
      


      險(xiǎn)。
      


      第九十一條 企業(yè)在披露到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確 定適當(dāng)?shù)臅r(shí)間段。列入各時(shí)間段內(nèi)按照本準(zhǔn)則第九十條的規(guī)定披露的 金額，應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。
      


      企業(yè)可以但不限于按下列時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析：
      


      （一）一個(gè)月以內(nèi)（含一個(gè)月，下同）；
      


      （二）一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi)；
      


      （三）三個(gè)月至一年以內(nèi)；
      


      （四）一年至五年以內(nèi)；
      


      （五）五年以上。
      


      第九十二條 債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時(shí)間的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將相 應(yīng)的金融負(fù)債列入債權(quán)人可以要求收回債權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)。
      


      債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)金額不固定的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的情況確定到期期限分析所披露的金額。如分期付款的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)把每期將 支付的款項(xiàng)列入相應(yīng)的最早時(shí)間段內(nèi)。
      


      財(cái)務(wù)擔(dān)保合同形成的金融負(fù)債，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)將最大擔(dān)保金額列入 相關(guān)方可以要求支付的最早時(shí)間段內(nèi)。
      


      第九十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口匯總定量信息的確定 方法。此類匯總定量信息中的現(xiàn)金（或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)）流出符合下 列條件之一的，應(yīng)當(dāng)說明相關(guān)事實(shí)，并提供有助于評(píng)價(jià)該風(fēng)險(xiǎn)程度的 額外定量信息：
      


      （一）該現(xiàn)金的流出可能顯著早于匯總定量信息中所列示的時(shí)間。
      


      （二）該現(xiàn)金的流出可能與匯總定量信息中所列示的金額存在重 大差異。
      
?
      



      
355
      
?
      
如果以上信息已包括在本準(zhǔn)則第九十條規(guī)定的到期期限分析中， 則無需披露上述額外定量信息。第四節(jié) 市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      第九十四條 金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或 未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利 率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。
      


      匯率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率 變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。匯率風(fēng)險(xiǎn)可源于以記賬本位幣之外的外幣進(jìn) 行計(jì)價(jià)的金融工具。
      


      利率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)利率
      


      變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。利率風(fēng)險(xiǎn)可源于已確認(rèn)的計(jì)息金融工具和未 確認(rèn)的金融工具（如某些貸款承諾）。
      


      其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因匯率 風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)以外的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，無論這些變 動(dòng)是由于與單項(xiàng)金融工具或其發(fā)行方有關(guān)的因素而引起的，還是由于 與市場(chǎng)內(nèi)交易的所有類似金融工具有關(guān)的因素而引起的。其他價(jià)格風(fēng) 險(xiǎn)可源于商品價(jià)格或權(quán)益工具價(jià)格等的變化。
      


      第九十五條 在對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行敏感性分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)企業(yè) 為基礎(chǔ)，披露下列信息：
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日所面臨的各類市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性分析。該項(xiàng) 披露應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生合理、可能的變動(dòng)時(shí)， 將對(duì)企業(yè)損益和所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。
      


      對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一種貨幣，應(yīng)當(dāng)分幣種進(jìn)行敏感性 分析。
      


      （二）本期敏感性分析所使用的方法和假設(shè)，以及本期發(fā)生的變 化和原因。
      


      第九十六條 企業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值法或類似方法進(jìn)行敏感性分析能 夠反映金融風(fēng)險(xiǎn)變量之間（如利率和匯率之間等）的關(guān)聯(lián)性，且企業(yè) 已采用該種方法管理金融風(fēng)險(xiǎn)的，可不按照本準(zhǔn)則第九十五條的規(guī)定 進(jìn)行披露，但應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設(shè)；
      


      （二）所用方法的目的，以及該方法提供的信息在反映相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值方面的局限性。
      
?
      


      356
      
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第九十七條 按照本準(zhǔn)則第九十五條或第九十六條對(duì)敏感性分析 的披露不能反映金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的（例如期末的風(fēng)險(xiǎn)敞口不能反映 當(dāng)期的風(fēng)險(xiǎn)狀況），企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。
      


      第八章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露
      


      第九十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)就資產(chǎn)負(fù)債表日存在的所有未終止確認(rèn)的 已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以及對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入，按本準(zhǔn)則要求 單獨(dú)披露。
      


      本章所述的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：
      


      （一）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。
      


      （二）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)。
      


      第九十九條 企業(yè)對(duì)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所披露的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解未整體終止確認(rèn)的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債之間的關(guān)系，評(píng)價(jià)企業(yè)繼續(xù)涉入已終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。
      


      企業(yè)按照本準(zhǔn)則第一百零一條和第一百零二條所披露信息不能滿足本條前款要求的，應(yīng)當(dāng)披露其他補(bǔ)充信息。
      


      第一百條 本章所述的繼續(xù)涉入，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融 資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)。轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議或與第三方單獨(dú)簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的協(xié)議，都有可能形成對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉 入。如果企業(yè)對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績(jī)不享有任何利益，也不承 擔(dān)與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的任何未來支付義務(wù)，則不形成繼續(xù)涉入。 下列情形不形成繼續(xù)涉入：
      


      （一）與轉(zhuǎn)移的真實(shí)性以及合理、誠信和公平交易等原則有關(guān)的 常規(guī)聲明和保證，這些聲明和保證可能因法律行為導(dǎo)致轉(zhuǎn)移無效。
      


      （二）以公允價(jià)值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的遠(yuǎn)期、期權(quán)和其他合同。
      


      （三）使企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利但承擔(dān)了 將收取的現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)的安排， 且這類安排滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第六條（二）中的三個(gè)條件。
      
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357
      
?
      
第一百零一條?? ?對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)按照類別披露下列信息：
      


      （一）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)；
      


      （二）仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的性質(zhì)；
      


      （三）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債之間關(guān)系的性質(zhì)，包括因轉(zhuǎn)移 引起的對(duì)企業(yè)使用已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的限制；
      


      （四）在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的相關(guān)負(fù)債的交易對(duì)手方僅對(duì)已轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)有追索權(quán)的情況下，應(yīng)當(dāng)以表格形式披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和 相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值以及凈頭寸，即已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債公允 價(jià)值之間的差額；
      


      （五）繼續(xù)確認(rèn)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，披露已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值；
      


      （六）按繼續(xù)涉入程度確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，披露轉(zhuǎn)移前該金 融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值、按繼續(xù)涉入程度確認(rèn)的資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬 面價(jià)值。
      


      第一百零二條 對(duì)于已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少按照類別披露下列信息：
      


      （一）因繼續(xù)涉入確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，以 及在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目。
      


      （二）因繼續(xù)涉入導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損失的最大風(fēng)險(xiǎn)敞口及確定方法。
      


      （三）應(yīng)當(dāng)或可能回購已終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)需要支付的未折現(xiàn) 現(xiàn)金流量（如期權(quán)協(xié)議中的行權(quán)價(jià)格）或其他應(yīng)向轉(zhuǎn)入方支付的款項(xiàng)， 以及對(duì)這些現(xiàn)金流量或款項(xiàng)的到期期限分析。如果到期期限可能為一 個(gè)區(qū)間，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)必須或可能支付的最早日期為依據(jù)歸入相應(yīng)的時(shí) 間段。到期期限分析應(yīng)當(dāng)分別反映企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付的現(xiàn)金流量（如遠(yuǎn)期 合同）、企業(yè)可能支付的現(xiàn)金流量（如簽出看跌期權(quán)）以及企業(yè)可選 擇支付的現(xiàn)金流量（如購入看漲期權(quán)）。在現(xiàn)金流量不固定的情形下， 上述金額應(yīng)當(dāng)基于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的情況披露。
      


      （四）對(duì)本條（一）至（三）定量信息的解釋性說明，包括對(duì)已 轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、繼續(xù)涉入的性質(zhì)和目的，以及企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的描述 等。其中，對(duì)企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的描述包括下列各項(xiàng)：
      
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358
      
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1．企業(yè)對(duì)繼續(xù)涉入已終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的方法；
      


      2．企業(yè)是否應(yīng)先于其他方承擔(dān)有關(guān)損失，以及先于本企業(yè)承擔(dān)
      



      
損失的其他方應(yīng)承擔(dān)損失的順序及金額；
      



      
3．企業(yè)向已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)支持或回購該金融資產(chǎn)的義 務(wù)的觸發(fā)條件。
      


      （五）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日確認(rèn)的利得或損失，以及因繼續(xù)涉入已終 止確認(rèn)金融資產(chǎn)當(dāng)期和累計(jì)確認(rèn)的收益或費(fèi)用（如衍生工具的公允價(jià) 值變動(dòng)）。
      


      （六）終止確認(rèn)產(chǎn)生的收款總額在本期分布不均衡的（例如大部 分轉(zhuǎn)移金額在臨近報(bào)告期末發(fā)生），企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露本期最大轉(zhuǎn)移活動(dòng) 發(fā)生的時(shí)間段、該段期間所確認(rèn)的金額（如相關(guān)利得或損失）和收款 總額。
      


      企業(yè)在披露本條所規(guī)定的信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入面臨的風(fēng) 險(xiǎn)敞口類型分類匯總披露。例如，可按金融工具類別（如附擔(dān)?；蚩?漲期權(quán)繼續(xù)涉入方式）或轉(zhuǎn)讓類型（如應(yīng)收賬款保理、證券化和融券） 分類匯總披露。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方 式的，可按其中一類匯總披露。
      


      第一百零三條 企業(yè)按照本準(zhǔn)則第一百條的規(guī)定確定是否繼續(xù) 涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以自身財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)進(jìn)行考慮。
      


      第九章 銜接規(guī)定
      


      第一百零四條 自本準(zhǔn)則施行日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求 列報(bào)金融工具相關(guān)信息。企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的信息與本準(zhǔn)則要求 不一致的，不需要按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整。
      


      第十章 附則
      


      第一百零五條?? ?本準(zhǔn)則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
      
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359
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。
      



      
第三條 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》。
      



      
第二章 確認(rèn)和計(jì)量
      


      第四條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。
      



      
編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，除按照本準(zhǔn)則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整。
      



      
第五條 對(duì)于首次執(zhí)行日的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
      


      （一）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。
      



      
（二）除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；
      
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      360
      
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存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。
      


      第六條 對(duì)于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。
      



      
第七條 在首次執(zhí)行日，對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時(shí)，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。
      



      
第八條 對(duì)于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債，并調(diào)整留存收益。
      



      
第九條 對(duì)于企業(yè)年金基金在運(yùn)營中所形成的投資，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。
      



      
第十條 對(duì)于可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》的規(guī)定，按照權(quán)益工具、其他方服務(wù)或承擔(dān)的以權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值，將應(yīng)計(jì)入首次執(zhí)行日之前等待期的成本費(fèi)用金額調(diào)整留存收益，相應(yīng)增加所有者權(quán)益或負(fù)債。
      



      
首次執(zhí)行日之前可行權(quán)的股份支付，不應(yīng)追溯調(diào)整。
      


      第十一條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)，確認(rèn)為負(fù)債，并調(diào)整留存收益。
      



      
第十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。
      



      
第十三條 除下列項(xiàng)目外，對(duì)于首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并不應(yīng)追溯調(diào)整：
      
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（一）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。
      



      
按照該準(zhǔn)則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。
      



      
（二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計(jì)未
      



      
來事項(xiàng)很可能發(fā)生并對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值。
      



      
（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。
      



      
第十四條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所持有的金融資產(chǎn)（不含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范的投資），劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。
      



      
（一）劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。
      



      
（二）劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)自首次執(zhí)行日起改按實(shí)際利率法，在隨后的會(huì)計(jì)期間采用攤余成本計(jì)量。
      



      
第十五條 對(duì)于在首次執(zhí)行日指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。
      
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362
      
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第十六條 對(duì)于未在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)、或已按成本計(jì)量的衍生金融工具（不包括套期工具），應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)調(diào)整留存收益。
      



      
第十七條 對(duì)于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定應(yīng)從混合工具分拆的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日將其從混合工具分拆并單獨(dú)處理，但嵌入衍生金融工具的公允價(jià)值難以合理確定的除外。
      



      
對(duì)于企業(yè)發(fā)行的包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)—
      


      —金融工具列報(bào)》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負(fù)債和權(quán)益成份分拆，但負(fù)債成份的公允價(jià)值難以合理確定
      


      的除外。
      


      第十八條 在首次執(zhí)行日，對(duì)于不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法運(yùn)用條件的套期保值，應(yīng)當(dāng)終止采用原套期會(huì)計(jì)方法，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》處理。
      



      
第十九條 發(fā)生再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》的規(guī)定，將應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金確認(rèn)為資產(chǎn)，并調(diào)整各項(xiàng)準(zhǔn)備金的賬面價(jià)值。
      



      
第三章 列報(bào)
      


      第二十條 在首次執(zhí)行日后按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱首份年度財(cái)
      


      務(wù)報(bào)表）期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)
      


      ——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。
      


      對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定。
      



      
在首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間內(nèi)對(duì)外提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 32 號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定。
      
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企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額的變動(dòng)情況。
      


      第二十一條 首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括上年度按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)的比較信息。財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)對(duì)上年度比較數(shù)據(jù)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，但不切實(shí)可行的除外。
      



      
對(duì)于原未納入合并范圍但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該子公司納入合并范圍。對(duì)于原已納入合并范圍但按照該準(zhǔn)則規(guī)定不應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)不應(yīng)將該子公司納入合并范圍。上年度比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則的規(guī)定，在所有者權(quán)益類列示。
      



      
應(yīng)當(dāng)列示每股收益的企業(yè)，比較財(cái)務(wù)報(bào)表中上年度的每股收益按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)— —每股收益》的規(guī)定計(jì)算和列示。
      



      
應(yīng)當(dāng)披露分部信息的企業(yè)，比較財(cái)務(wù)報(bào)表中上年度關(guān)于分部的信息按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告》的規(guī)定披露。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（2014 年修訂）
      


      第一章 總則
      


      第一條 為了規(guī)范公允價(jià)值的計(jì)量和披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      第二條 公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。
      



      
第三條 本準(zhǔn)則適用于其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量或披露的情形，本準(zhǔn)則第四條和第五條所列情形除外。
      
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      364
      
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第四條 下列各項(xiàng)的計(jì)量和披露適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）與公允價(jià)值類似的其他計(jì)量屬性的計(jì)量和披露，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》規(guī)范的可變現(xiàn)凈值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》。
      



      
（二）股份支付業(yè)務(wù)相關(guān)的計(jì)量和披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。
      



      
（三）租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的計(jì)量和披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》。
      



      
第五條 下列各項(xiàng)的披露適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定可收回金額的資產(chǎn)的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》。
      



      
（二）以公允價(jià)值計(jì)量的職工離職后福利計(jì)劃資產(chǎn)的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》。
      



      
（三）以公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)年金基金投資的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金》。
      



      
第二章 相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債
      


      第六條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)或負(fù)債的特征。
      


      相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)考慮的特征，包括資產(chǎn)狀況及所在位置、對(duì)資產(chǎn)出售或者使用的限制等。
      



      
第七條 以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債（如一項(xiàng)金融工具、一項(xiàng)非金融資產(chǎn)等），也可以是資產(chǎn)組合、負(fù)債組合或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合（如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減
      
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值》規(guī)范的資產(chǎn)組、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)范的業(yè)務(wù)等）。企業(yè)是以單項(xiàng)還是以組合的方式對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，取決于該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元。
      



      
計(jì)量單元，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元應(yīng)當(dāng)由要求或者允許以公允價(jià)值計(jì)量的其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，但本準(zhǔn)則第十章規(guī)范的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量除外。
      



      
第三章 有序交易和市場(chǎng)
      


      第八條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定市場(chǎng)參與者在計(jì)量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的交易，是在當(dāng)前市場(chǎng)條件下的有序交易。
      



      
有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。
      



      
第九條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)進(jìn)行。不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)進(jìn)行。
      



      
主要市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。
      


      最有利市場(chǎng)，是指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負(fù)債的市場(chǎng)。
      



      
交易費(fèi)用，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）中，發(fā)生的可直接歸屬于資產(chǎn)出售或者負(fù)債轉(zhuǎn)移的費(fèi)用。交易費(fèi)用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售資產(chǎn)或者不轉(zhuǎn)移負(fù)債就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。運(yùn)輸費(fèi)用，是指將資產(chǎn)從當(dāng)前位置運(yùn)抵主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）發(fā)生的費(fèi)用。
      
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第十條 企業(yè)在識(shí)別主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有可合理取得的信息，但沒有必要考察所有市場(chǎng)。
      



      
通常情況下，企業(yè)正常進(jìn)行資產(chǎn)出售或者負(fù)債轉(zhuǎn)移的市場(chǎng)可以視為主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。
      


      第十一條 主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在計(jì)量日能夠進(jìn)入的交易市場(chǎng)，但不要求企業(yè)于計(jì)量日在該市場(chǎng)上實(shí)際出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債。
      



      
由于不同企業(yè)可以進(jìn)入的市場(chǎng)不同，對(duì)于不同企業(yè)，相同資產(chǎn)或負(fù)債可能具有不同的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。
      



      
第十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)的價(jià)格計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最有利市場(chǎng)的價(jià)格計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)因交易費(fèi)用對(duì)該價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。交易費(fèi)用不屬于相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，只與特定交易有關(guān)。交易費(fèi)用不包括運(yùn)輸費(fèi)用。
      



      
相關(guān)資產(chǎn)所在的位置是該資產(chǎn)的特征，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用能夠使該資產(chǎn)從當(dāng)前位置轉(zhuǎn)移到主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)使該資產(chǎn)從當(dāng)前位置轉(zhuǎn)移到主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）的運(yùn)輸費(fèi)用調(diào)整主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）的價(jià)格。
      



      
第十三條 當(dāng)計(jì)量日不存在能夠提供出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的相關(guān)價(jià)格信息的可觀察市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者角度，假定計(jì)量日發(fā)生了出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的交易，并以該假定交易的價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
第四章 市場(chǎng)參與者
      


      第十四條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化所使用的假設(shè)。
      
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市場(chǎng)參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）中，同時(shí)具備下列特征的買方和賣方：
      



      
（一）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立，不存在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》所述的關(guān)聯(lián)方關(guān)系；
      



      
（二）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠根據(jù)可取得的信息對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知；
      


      （三）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易。
      


      第十五條 企業(yè)在確定市場(chǎng)參與者時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、該資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）以及在該市場(chǎng)上與企業(yè)進(jìn)行交易的市場(chǎng)參與者等因素，從總體上識(shí)別市場(chǎng)參與者。
      



      
第五章 公允價(jià)值初始計(jì)量
      


      第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征等，判斷初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值是否與其交易價(jià)格相等。
      



      
在企業(yè)取得資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債的交易中，交易價(jià)格是取得該項(xiàng)資產(chǎn)所支付或者承擔(dān)該項(xiàng)負(fù)債所收到的價(jià)格（即進(jìn)入價(jià)格）。公允價(jià)值是出售該項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移該項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格（即脫手價(jià)格）。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值通常與其交易價(jià)格相等，但在下列情況中兩者可能不相等：
      



      
（一）交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。但企業(yè)有證據(jù)表明該關(guān)聯(lián)方交易是在市場(chǎng)條件下進(jìn)行的除外。
      


      （二）交易是被迫的。
      


      （三）交易價(jià)格所代表的計(jì)量單元與按照本準(zhǔn)則第七條確定的計(jì)量單元不同。
      


      （四）交易市場(chǎng)不是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。
      
?
      



      
368
      
?
      
第十七條 其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)以公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，且其交易價(jià)格與公允價(jià)值不相等的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，但其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。
      



      
第六章 估值技術(shù)
      


      第十八條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)。企業(yè)使用估值技術(shù)的目的，是為了估計(jì)在計(jì)量日當(dāng)前市場(chǎng)條件下，市場(chǎng)參與者在有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)格。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，使用的估值技術(shù)主要包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計(jì)量公允價(jià)值。企業(yè)使用多種估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表公允價(jià)值的金額作為公允價(jià)值。
      



      
市場(chǎng)法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)格以及其他相關(guān)市場(chǎng)交易信息進(jìn)行估值的技術(shù)。
      



      
收益法，是將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。
      


      成本法，是反映當(dāng)前要求重置相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需金額（通常指現(xiàn)行重置成本）的估值技術(shù)。
      


      第十九條 企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相關(guān)可觀察輸入值，只有在相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。
      



      
輸入值，是指市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。
      



      
可觀察輸入值，是指能夠從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值反映了市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)。
      
?
      



      
369
      
?
      
不可觀察輸入值，是指不能從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值應(yīng)當(dāng)根據(jù)可獲得的市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用假設(shè)的最佳信息確定。
      



      
第二十條 企業(yè)以交易價(jià)格作為初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，且在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中使用了涉及不可觀察輸入值的估值技術(shù)的，應(yīng)當(dāng)在估值過程中校正該估值技術(shù)，以使估值技術(shù)確定的初始確認(rèn)結(jié)果與交易價(jià)格相等。
      



      
企業(yè)在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中使用估值技術(shù)的，尤其是涉及不可觀察輸入值的，應(yīng)當(dāng)確保該估值技術(shù)反映了計(jì)量日可觀察的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，如類似資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格等。
      



      
第二十一條 公允價(jià)值計(jì)量使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更，但變更估值技術(shù)或其應(yīng)用能使計(jì)量結(jié)果在當(dāng)前情況下同樣或者更能代表公允價(jià)值的情況除外，包括但不限于下列情況：
      



      
（一）出現(xiàn)新的市場(chǎng)。
      


      （二）可以取得新的信息。
      


      （三）無法再取得以前使用的信息。
      


      （四）改進(jìn)了估值技術(shù)。
      


      （五）市場(chǎng)狀況發(fā)生變化。
      


      企業(yè)變更估值技術(shù)或其應(yīng)用的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并根據(jù)本準(zhǔn)則的披露要求對(duì)估值技術(shù)及其應(yīng)用的變更進(jìn)行披露，而不需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行披露。
      
?
      



      
370
      
?
      
第二十二條 企業(yè)采用估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇與市場(chǎng)參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負(fù)債特征相一致的輸入值，包括流動(dòng)性折溢價(jià)、控制權(quán)溢價(jià)或少數(shù)股東權(quán)益折價(jià)等，但不包括與本準(zhǔn)則第七條規(guī)定的計(jì)量單元不一致的折溢價(jià)。
      



      
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)考慮因其大量持有相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的折價(jià)或溢價(jià)。該折價(jià)或溢價(jià)反映了市場(chǎng)正常日交易量低于企業(yè)在當(dāng)前市場(chǎng)出售或轉(zhuǎn)讓其持有的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債數(shù)量時(shí)，市場(chǎng)參與者對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價(jià)的調(diào)整。
      



      
第二十三條 以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在出價(jià)和要價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以在出價(jià)和要價(jià)之間最能代表當(dāng)前情況下公允價(jià)值的價(jià)格確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)可以使用出價(jià)計(jì)量資產(chǎn)頭寸、使用要價(jià)計(jì)量負(fù)債頭寸。
      



      
本準(zhǔn)則不限制企業(yè)使用市場(chǎng)參與者在實(shí)務(wù)中使用的在出價(jià)和要價(jià)之間的中間價(jià)或其他定價(jià)慣例計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
第七章 公允價(jià)值層次
      


      第二十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。
      



      
第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。活躍市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場(chǎng)。
      



      
第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。
      


      第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。
      
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371
      
?
      
公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，由對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債特征的基礎(chǔ)上判斷所使用的輸入值是否重要。公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。
      



      
第二十五條 第一層次輸入值為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，就應(yīng)當(dāng)將該報(bào)價(jià)不加調(diào)整地應(yīng)用于該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，但下列情況除外：
      



      
（一）企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，這些資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但難以獲得每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)量日單獨(dú)的定價(jià)信息。在這種情況下，企業(yè)可以采用不單純依賴報(bào)價(jià)的其他估值模型。
      



      
（二）活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)未能代表計(jì)量日的公允價(jià)值，如因發(fā)生影響公允價(jià)值計(jì)量的重大事件等導(dǎo)致活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)未能代表計(jì)量日的公允價(jià)值。
      



      
（三）本準(zhǔn)則第三十四條（二）所述情況。
      


      企業(yè)因上述情況對(duì)相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整的，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為較低層次。
      



      
第二十六條 企業(yè)在使用第二層次輸入值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的特征，對(duì)第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整。這些特征包括資產(chǎn)狀況或所在位置、輸入值與類似資產(chǎn)或負(fù)債的相關(guān)程度（包括本準(zhǔn)則第三十四條（二）規(guī)定的因素）、可觀察輸入值所在市場(chǎng)的交易量和活躍程度等。
      



      
對(duì)于具有合同期限等具體期限的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，第二層次輸入值應(yīng)當(dāng)在幾乎整個(gè)期限內(nèi)是可觀察
      


      的。
      


      第二層次輸入值包括：
      
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      372
      
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（一）活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；
      


      （二）非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；
      


      （三）除報(bào)價(jià)以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動(dòng)率和信用利差等；
      



      
（四）市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值等。市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值，是指通過相關(guān)性分析或其他手段獲得的主要來源于可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)或者經(jīng)過可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的輸入值。
      



      
企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對(duì)第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整，且該調(diào)整對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言是重要的，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為第三層次。
      



      
第二十七條 企業(yè)只有在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債不存在市場(chǎng)活動(dòng)或者市場(chǎng)活動(dòng)很少導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。
      



      
不可觀察輸入值應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)參與者對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)，如特定估值技術(shù)的固有風(fēng)險(xiǎn)和估值技術(shù)輸入值的固有風(fēng)險(xiǎn)等。
      



      
第二十八條 企業(yè)在確定不可觀察輸入值時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用在當(dāng)前情況下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場(chǎng)參與者假設(shè)。
      



      
企業(yè)可以使用內(nèi)部數(shù)據(jù)作為不可觀察輸入值，但如果有證據(jù)表明其他市場(chǎng)參與者將使用不同于企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的其他數(shù)據(jù)，或者這些企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)是企業(yè)特定數(shù)據(jù)、其他市場(chǎng)參與者不具備企業(yè)相關(guān)特征時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其內(nèi)部數(shù)據(jù)做出相應(yīng)調(diào)整。
      



      
第八章 非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量
      


      第二十九條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者將該資產(chǎn)用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，或者將該資產(chǎn)出售給能夠用于最佳用途的其他市場(chǎng)參與者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
      
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      373
      
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最佳用途，是指市場(chǎng)參與者實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或其所屬的資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)值最大化時(shí)該非金融資產(chǎn)的用途。
      



      
第三十條 企業(yè)確定非金融資產(chǎn)的最佳用途，應(yīng)當(dāng)考慮法律上是否允許、實(shí)物上是否可能以及財(cái)務(wù)上是否可行等因素。
      



      
（一）企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在法律上是否允許，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)定價(jià)時(shí)考慮的資產(chǎn)使用在法律上的限制。
      



      
（二）企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在實(shí)物上是否可能，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)定價(jià)時(shí)考慮的資產(chǎn)實(shí)物特征。
      



      
（三）企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在財(cái)務(wù)上是否可行，應(yīng)當(dāng)考慮在法律上允許且實(shí)物上可能的情況下，使用該資產(chǎn)能否產(chǎn)生足夠的收益或現(xiàn)金流量，從而在補(bǔ)償使資產(chǎn)用于該用途所發(fā)生的成本后，仍然能夠滿足市場(chǎng)參與者所要求的投資回報(bào)。
      



      
第三十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)參與者的角度確定非金融資產(chǎn)的最佳用途。
      


      通常情況下，企業(yè)對(duì)非金融資產(chǎn)的現(xiàn)行用途可以視為最佳用途，除非市場(chǎng)因素或者其他因素表明市場(chǎng)參與者按照其他用途使用該資產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。
      



      
第三十二條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)基于最佳用途確定下列估值前提：
      


      （一）市場(chǎng)參與者單獨(dú)使用一項(xiàng)非金融資產(chǎn)產(chǎn)生最大價(jià)值的，該非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是將其出售給同樣單獨(dú)使用該資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者的當(dāng)前交易價(jià)格。
      



      
（二）市場(chǎng)參與者將一項(xiàng)非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)（或者其他資產(chǎn)或負(fù)債的組合）組合使用產(chǎn)生最大價(jià)值的，該非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是將其出售給以同樣組合方式使用該資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者的當(dāng)前交易價(jià)格，并且該市場(chǎng)參與者可以取得組合中的其他資產(chǎn)和負(fù)債。其中，負(fù)債包括企業(yè)為籌集營運(yùn)資金產(chǎn)
      
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374
      
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生的負(fù)債，但不包括企業(yè)為組合之外的資產(chǎn)籌集資金所產(chǎn)生的負(fù)債。最佳用途的假定應(yīng)當(dāng)一致地應(yīng)用于組合中所有與最佳用途相關(guān)的資產(chǎn)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)參與者的角度判斷該資產(chǎn)的最佳用途是單獨(dú)使用、與其他資產(chǎn)組合使用、還是與其他資產(chǎn)和負(fù)債組合使用，但在計(jì)量非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定按照本準(zhǔn)則第七條確定的計(jì)量單元出售該資產(chǎn)。
      



      
第九章 負(fù)債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量
      


      第三十三條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該負(fù)債轉(zhuǎn)移給其他市場(chǎng)參與者，而且該負(fù)債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場(chǎng)參與者履行義務(wù)。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給其他市場(chǎng)參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場(chǎng)參與者取得與該工具相關(guān)的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。
      



      
第三十四條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債或自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：
      


      （一）存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以該報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
      



      
（二）不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但其他方將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計(jì)量日從持有該資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者角度，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定該負(fù)債或自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
      



      
當(dāng)該資產(chǎn)的某些特征不適用于所計(jì)量的負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的價(jià)值確定負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。這些特征包括資產(chǎn)出售受到限制、資產(chǎn)與所計(jì)量負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具類似但不相同、資產(chǎn)的計(jì)量單元與負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的計(jì)量單元不完全相同等。
      
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      375
      
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（三）不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場(chǎng)報(bào)價(jià)，并且其他方未將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從承擔(dān)負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場(chǎng)參與者角度，采用估值技術(shù)確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
      



      
第三十五條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮不履約風(fēng)險(xiǎn)，并假定不履約風(fēng)險(xiǎn)在負(fù)債轉(zhuǎn)移前后保持不變。
      



      
不履約風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)不履行義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，包括但不限于企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)。
      


      第三十六條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債或自身權(quán)益工具，并且該負(fù)債或自身權(quán)益工具存在限制轉(zhuǎn)移因素的，如果公允價(jià)值計(jì)量的輸入值中已經(jīng)考慮了該因素，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再單獨(dú)設(shè)置相關(guān)輸入值，也不應(yīng)當(dāng)對(duì)其他輸入值進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。
      



      
第三十七條 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量活期存款等具有可隨時(shí)要求償還特征的金融負(fù)債的，該金融負(fù)債的公允價(jià)值不應(yīng)當(dāng)?shù)陀趥鶛?quán)人隨時(shí)要求償還時(shí)的應(yīng)付金額，即從債權(quán)人可要求償還的第一天起折現(xiàn)的現(xiàn)值。
      



      
第十章 市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的
      


      金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量
      


      第三十八條 企業(yè)以市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口為基礎(chǔ)管理金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，可以以計(jì)量日市場(chǎng)參與者在當(dāng)前市場(chǎng)條件下有序交易中出售凈多頭（即資產(chǎn)）或者轉(zhuǎn)移凈空頭（即負(fù)債）的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的公允價(jià)值。
      



      
市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，也包括不符合金融資產(chǎn)或金融負(fù)債定義但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的其他合同。
      
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與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，應(yīng)當(dāng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
第三十九條 企業(yè)按照本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      



      
（一）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，企業(yè)以特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或特定對(duì)手信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口為基礎(chǔ)，管理金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的組合；
      



      
（二）企業(yè)以特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或特定對(duì)手信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口為基礎(chǔ)，向企業(yè)關(guān)鍵管理人員報(bào)告金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的信息；
      



      
（三）企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量組合中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。
      


      第四十條 企業(yè)按照本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的公允價(jià)值的，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債面臨的特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及其期限實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)相同。
      



      
企業(yè)按照本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的公允價(jià)值的，如果市場(chǎng)參與者將會(huì)考慮假定出現(xiàn)違約情況下能夠減小信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的所有現(xiàn)行安排，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮特定對(duì)手的信用風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的影響或特定對(duì)手對(duì)企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的影響，并預(yù)計(jì)市場(chǎng)參與者依法強(qiáng)制執(zhí)行這些安排的可能性。
      



      
第四十一條 企業(yè)采用本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定確定相關(guān)會(huì)計(jì)政策，并且一經(jīng)確定，不得隨意變更。
      



      
第十一章 公允價(jià)值披露
      


      第四十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量的層次對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息。
      
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為確定資產(chǎn)和負(fù)債的組別，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目做進(jìn)一步分解。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露各組別與報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目之間的調(diào)節(jié)信息。
      



      
其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債組別且其分組原則符合本條規(guī)定的，企業(yè)可以直接使用該組別提供相關(guān)信息。
      



      
第四十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量。
      


      持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量。
      



      
非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量。
      



      
第四十四條 在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在附注中披露持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的每組資產(chǎn)和負(fù)債的下列信息：
      



      
（一）其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目和金額。
      


      （二）公允價(jià)值計(jì)量的層次。
      


      （三）在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因，以及確定各層次之間轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的政策。每一層次的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出應(yīng)當(dāng)分別披露。
      



      
（四）對(duì)于第二層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。
      



      
（五）對(duì)于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)、輸入值和估值流程的描述性信息。當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值計(jì)量中使用的重要的、可合理取得的不可觀察輸入值的量化信息。
      
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      378
      
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（六）對(duì)于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息，包括計(jì)入當(dāng)期損益的已實(shí)現(xiàn)利得或損失總額，以及確認(rèn)這些利得或損失時(shí)的損益項(xiàng)目；計(jì)入當(dāng)期損益的未實(shí)現(xiàn)利得或損失總額，以及確認(rèn)這些未實(shí)現(xiàn)利得或損失時(shí)的損益項(xiàng)目（如相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益等）；計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的利得或損失總額，以及確認(rèn)這些利得或損失時(shí)的其他綜合收益項(xiàng)目；分別披露相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債購買、出售、發(fā)行及結(jié)算情況。
      



      
（七）對(duì)于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)改變不可觀察輸入值的金額可能導(dǎo)致公允價(jià)值顯著變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)敏感性分析的描述性信息。
      



      
這些輸入值和使用的其他不可觀察輸入值之間具有相關(guān)關(guān)系的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)描述這種相關(guān)關(guān)系及其影響，其中不可觀察輸入值至少包括本條（五）要求披露的不可觀察輸入值。
      



      
對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，如果為反映合理、可能的其他假設(shè)而變更一個(gè)或多個(gè)不可觀察輸入值將導(dǎo)致公允價(jià)值的重大改變，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)、變更的影響金額及其計(jì)算方法。
      



      
（八）當(dāng)非金融資產(chǎn)的最佳用途與其當(dāng)前用途不同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。
      


      第四十五條 在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)后的資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在附注中披露非持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的每組資產(chǎn)和負(fù)債的下列信息：
      



      
（一）其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在特定情況下非持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目和金額，以及以公允價(jià)值計(jì)量的原因。
      



      
（二）公允價(jià)值計(jì)量的層次。
      


      （三）對(duì)于第二層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。
      
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（四）對(duì)于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)、輸入值和估值流程的描述性信息，當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值計(jì)量中使用的重要不可觀察輸入值的量化信息。
      



      
（五）當(dāng)非金融資產(chǎn)的最佳用途與其當(dāng)前用途不同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。
      


      第四十六條 企業(yè)調(diào)整公允價(jià)值計(jì)量層次轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)在前后各會(huì)計(jì)期間保持一致，并按照本準(zhǔn)則第四十四條（三）的規(guī)定進(jìn)行披露。企業(yè)調(diào)整公允價(jià)值計(jì)量層次轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致地應(yīng)用于轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值計(jì)量層次和轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值計(jì)量層次。
      



      
第四十七條 企業(yè)采用本準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定的會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)披露該事實(shí)。
      


      第四十八條 對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表中不以公允價(jià)值計(jì)量但以公允價(jià)值披露的各組資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第四十四條（二）、（四）、（五）和（八）披露信息，但不需要按照本準(zhǔn)則第四十四條（五）披露第三層次公允價(jià)值計(jì)量的估值流程和使用的重要不可觀察輸入值的量化信息。
      



      
第四十九條 對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且在發(fā)行時(shí)附有不可分割的第三方信用增級(jí)的負(fù)債，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)，并說明該信用增級(jí)是否已反映在該負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量中。
      



      
第五十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式披露本準(zhǔn)則要求的量化信息，除非其他形式更適當(dāng)。
      


      第十二章 銜接規(guī)定
      


      第五十一條 本準(zhǔn)則施行日之前的公允價(jià)值計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)不作追溯調(diào)整。
      


      第五十二條 比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行日之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第十三章 附則
      
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第五十三條 本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排（2014 年修訂）
      


      第一章總則
      


      第一條 為了規(guī)范合營安排的認(rèn)定、分類以及各參與方在合營安排中權(quán)益等的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      


      第二條 合營安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：
      


      （一）各參與方均受到該安排的約束；
      


      （二）兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。
      


      第三條 合營安排不要求所有參與方都對(duì)該安排實(shí)施共同控制。合營安排參與方既包括對(duì)合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對(duì)合營安排不享有共同控制的參與方。
      


      第四條 合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。
      


      第二章 合營安排的認(rèn)定和分類
      


      第五條 共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
      


      本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)某項(xiàng)安排的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。
      


      第六條 如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。
      


      在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。
      
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第七條 如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。
      


      第八條 僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。
      


      第九條 合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。
      


      共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。
      


      合營企業(yè)，是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。
      


      第十條 合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和
      


      承擔(dān)的義務(wù)確定合營安排的分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。
      


      第十一條 未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。
      


      單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。
      


      第十二條 通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營：
      


      （一）合營安排的法律形式表明，合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。
      


      （二）合營安排的合同條款約定，合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。
      


      （三）其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。
      


      不能僅憑合營方對(duì)合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。
      


      第十三條 相關(guān)事實(shí)和情況變化導(dǎo)致合營方在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生變化的，合營方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營安排的分類進(jìn)行重新評(píng)估。
      


      第十四條 對(duì)于為完成不同活動(dòng)而設(shè)立多項(xiàng)合營安排的一個(gè)框架性協(xié)議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別確定各項(xiàng)合營安排的分類。
      


      第三章 共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理
      
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第十五條 合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；
      


      （二）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；
      


      （三）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；
      


      （四）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；
      


      （五）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。
      


      第十六條 合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。
      


      第十七條 合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。
      


      第十八條 對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營
      


      相關(guān)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十五條至第十七條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)
      


      準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第四章 合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理
      


      第十九條 合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營企業(yè)的投資進(jìn)
      


      行會(huì)計(jì)處理。
      


      第二十條 對(duì)合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）對(duì)該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      
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（二）對(duì)該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      第五章 銜接規(guī)定
      


      第二十一條 首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其合營安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分
      


      類。
      


      第二十二條 合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益;同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      


      （一）前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先抵減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；
      


      （二）前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。
      


      第六章附則
      


      第二十三條 本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露
      


      第一章總則
      


      第一條 為了規(guī)范在其他主體中權(quán)益的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。 第
      


      二條 企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的
      


      性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以及該權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。 第三條 本準(zhǔn)則所指的在
      


      其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動(dòng)并因此享有可變回報(bào)
      
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的權(quán)益。參與方式包括持有其他主體的股權(quán)、債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動(dòng)性支持、信用增級(jí)和擔(dān)保等。企業(yè)通過這些參與方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其他主體的控制、共同控制或重大影響。 其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排（包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)）、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。
      


      結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。
      


      第四條 本準(zhǔn)則適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。
      


      企業(yè)同時(shí)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露本準(zhǔn)則要求的信息，不需要在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中重復(fù)披露相關(guān)信息。
      


      第五條 下列各項(xiàng)的披露適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      


      （一）離職后福利計(jì)劃或其他長(zhǎng)期職工福利計(jì)劃，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》。
      


      （二）企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》。但是，企業(yè)對(duì)該合營安排具有重大影響或該合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，適用本準(zhǔn)則。
      


      （三）企業(yè)持有的由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的在其他主體中的權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》。但是，企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范
      


      圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益，適用本準(zhǔn)則。
      


      第二章 重大判斷和假設(shè)的披露
      


      第六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對(duì)其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設(shè)，以及這些判
      


      斷和假設(shè)變更的情況，包括但不限于下列各項(xiàng)：
      


      （一）企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半
      


      數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)。
      


      （二）企業(yè)持有其他主體 20%以下的表決權(quán)但對(duì)該主體具有重大影響的判斷和假設(shè)，或者持有其他
      


      主體 20%或以上的表決權(quán)但對(duì)該主體不具有重大影響的判斷和假設(shè)。
      
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（三）企業(yè)通過單獨(dú)主體達(dá)成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設(shè)。
      


      （四）確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設(shè)。
      


      第七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》被確定為投資性主體的重大
      


      判斷和假設(shè)，以及雖然不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)投資性主體的一項(xiàng)或多
      


      項(xiàng)特征但仍被確定為投資性主體的原因。 企業(yè)（母公司）由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體的，應(yīng)當(dāng)
      


      披露該變化及其原因，并披露該變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，包括對(duì)變化當(dāng)日不再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍子
      


      公司的投資的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報(bào)項(xiàng)目。 企業(yè)（母公
      


      司）由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體的，應(yīng)當(dāng)披露該變化及其原因。
      


      第三章 在子公司中權(quán)益的披露
      


      第八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露企業(yè)集團(tuán)的構(gòu)成，包括子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)的持股比例（或類似權(quán)益比例，下同）等。
      


      子公司少數(shù)股東持有的權(quán)益對(duì)企業(yè)集團(tuán)重要的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：
      


      （一）子公司少數(shù)股東的持股比例。子公司少數(shù)股東的持股比例不同于其持有的表決權(quán)比例的，企
      


      業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。
      


      （二）當(dāng)期歸屬于子公司少數(shù)股東的損益以及向少數(shù)股東支付的股利。
      


      （三）子公司在當(dāng)期期末累計(jì)的少數(shù)股東權(quán)益余額。
      


      （四）子公司的主要財(cái)務(wù)信息。
      


      第九條 使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：
      


      （一）該限制的內(nèi)容，包括對(duì)母公司或其子公司與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)主體之間發(fā)放股利或進(jìn)行利潤分配、發(fā)放或收回貸款或墊款等的限制。
      


      （二）子公司少數(shù)股東享有保護(hù)性權(quán)利、并且該保護(hù)性權(quán)利對(duì)企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)或清償企業(yè)集團(tuán)負(fù)債的能力存在重大限制的，該限制的性質(zhì)和程度。
      


      （三）該限制涉及的資產(chǎn)和負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額。
      
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第十條 企業(yè)存在納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信
      


      息：
      


      （一）合同約定企業(yè)或其子公司向該結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持的，應(yīng)當(dāng)披露提供財(cái)務(wù)支持的合同條款，包括可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)損失的事項(xiàng)或情況。
      


      （二）在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當(dāng)期向該結(jié)構(gòu)化主體提供了財(cái)務(wù)支持或其他支持，應(yīng)當(dāng)披露所提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的情況。其中，企業(yè)或其子公司當(dāng)期對(duì)以前未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供了財(cái)務(wù)支持或其他支持并且該支持導(dǎo)致企業(yè)控制了該結(jié)構(gòu)化主體的，還應(yīng)當(dāng)披露決定提供支持的相關(guān)因素。
      


      （三）企業(yè)存在向該結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的意圖的，應(yīng)當(dāng)披露該意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的意圖。 第十一條 企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導(dǎo)致企業(yè)喪失對(duì)子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該變化對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。
      


      企業(yè)喪失對(duì)子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》計(jì)算的下列信息：
      


      （一）由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報(bào)項(xiàng)目。
      


      （二）剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日按照公允價(jià)值重新計(jì)量而產(chǎn)生的利得或損失。
      


      第十二條 企業(yè)是投資性主體且存在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司、并對(duì)該子公司權(quán)益按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該情況予以說明。同時(shí)，對(duì)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊(cè)地。
      


      （二）企業(yè)對(duì)子公司的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。 企業(yè)的子公司也是投資性主體且該子公司存在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的下屬子公司的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述要求披露該下屬子公司的相關(guān)信息。 第十三條 企業(yè)是投資性主體的，對(duì)其在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司中的權(quán)益，應(yīng)當(dāng)披露與該權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息：
      
?
      


      387
      
?
      
（一）該未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資
      


      金的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。
      


      （二）企業(yè)存在向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的承諾或意圖的，企
      


      業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該承諾或意圖，包括幫助該子公司獲得財(cái)務(wù)支持的承諾或意圖。
      


      在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當(dāng)期向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司提供財(cái)務(wù)支持
      


      或其他支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露提供支持的類型、金額及原因。
      


      （三）合同約定企業(yè)或其未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍、但受企業(yè)
      


      控制的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)合同條款，以及可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)損失的事項(xiàng)或
      


      情況。 在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司當(dāng)期向原先不受企業(yè)控
      


      制且未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持，并且所提供的支持導(dǎo)致企業(yè)控制
      


      該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露決定提供上述支持的相關(guān)因素。
      


      第四章 在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益的披露
      


      第十四條 存在重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）合營安排或聯(lián)營企業(yè)的名稱、主要經(jīng)營地及注冊(cè)地。
      


      （二）企業(yè)與合營安排或聯(lián)營企業(yè)的關(guān)系的性質(zhì)，包括合營安排或聯(lián)營企業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)，以及合營安排或聯(lián)營企業(yè)對(duì)企業(yè)活動(dòng)是否具有戰(zhàn)略性等。
      


      （三）企業(yè)的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。第十五條 對(duì)于重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)除了應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十四條披露相關(guān)信息外，還應(yīng)當(dāng)披露對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理方法，從合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)收到的股利，以及合營
      


      企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)在其自身財(cái)務(wù)報(bào)表中的主要財(cái)務(wù)信息。
      


      企業(yè)對(duì)上述合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，上述主要財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)是按照權(quán)益法對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息調(diào)整后的金額；同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露將上述主要財(cái)務(wù)信息按照權(quán)益法調(diào)整至企業(yè)對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)過程。 企業(yè)對(duì)上述合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理但該投資存在公開報(bào)價(jià)的，還應(yīng)當(dāng)披露其公允價(jià)值。
      
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388
      
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第十六條 企業(yè)在單個(gè)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益不重要的，應(yīng)當(dāng)分別就合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)兩類披露下列信息：
      


      （一）按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的賬面價(jià)值合計(jì)數(shù)。
      


      （二）對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益等項(xiàng)目，企業(yè)按照其持股比例計(jì)算的金額的合計(jì)數(shù)。
      


      第十七條 合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。
      


      第十八條 企業(yè)對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，被投資方發(fā)生超額虧損且投資方不再確認(rèn)其應(yīng)分擔(dān)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額的，應(yīng)當(dāng)披露未確認(rèn)的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額，包括當(dāng)期份額和累積份額。
      


      第十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與其對(duì)合營企業(yè)投資相關(guān)的未確認(rèn)承諾，以及與其對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。
      


      第二十條 企業(yè)是投資性主體的，不需要披露本準(zhǔn)則第十五條和第十六條規(guī)定的信息。
      


      第五章 在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露
      


      第二十一條 對(duì)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （一）未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動(dòng)及融資方式。
      


      （二）在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)項(xiàng)目。
      


      （三）在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失敞口及其確定方法。企業(yè)不能量化最大損失敞口的，應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。
      


      （四）在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其最大損失敞口的比較。 企業(yè)發(fā)起設(shè)立未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，但資產(chǎn)負(fù)債表日在該結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的，企業(yè)不需要披露上述（二）至（四）項(xiàng)要求的信息，但應(yīng)當(dāng)
      
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      389
      
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披露企業(yè)作為該結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)，并分類披露企業(yè)當(dāng)期從該結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益、收益
      


      類型，以及轉(zhuǎn)移至該結(jié)構(gòu)化主體的所有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時(shí)的賬面價(jià)值。
      


      第二十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的
      


      意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的意圖。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)當(dāng)期向結(jié)構(gòu)化主體
      


      （包括企業(yè)前期或當(dāng)期持有權(quán)益的結(jié)構(gòu)化主體）提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的，還應(yīng)當(dāng)披露提供支持的類
      


      型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的情況。
      


      第二十三條 企業(yè)是投資性主體的，對(duì)受其控制但未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，應(yīng)當(dāng)按
      


      照本準(zhǔn)則第十二條和第十三條的規(guī)定進(jìn)行披露，不需要按照本章規(guī)定進(jìn)行披露。
      


      第六章 銜接規(guī)定
      


      第二十四條 企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行日之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，應(yīng)當(dāng)按照
      


      本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，但有關(guān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求除外。
      


      第七章附則
      


      第二十五條 本準(zhǔn)則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
      



      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)—— 持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營
      



      
第一章 總則
      



      
第一條 為了規(guī)范企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
      



      
第二條 本準(zhǔn)則的分類和列報(bào)規(guī)定適用于所有非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組。處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一 并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置 組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。
      
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第三條?? ?本準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)定適用于所有非流動(dòng)資產(chǎn)，但下列 各項(xiàng)的計(jì)量適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      



      
（一）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，適 用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》；
      



      
（二）采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量的生物資產(chǎn)， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》；
      



      
（三）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》；
      



      
（四）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》；
      



      
（五）由金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融 工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；
      



      
（六）由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán) 利，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)
      


      則。
      



      
處置組包含適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)的，本準(zhǔn)則的 計(jì)量規(guī)定適用于整個(gè)處置組。處置組中負(fù)債的計(jì)量適用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
第四條 終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：
      



      
（一）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主 要經(jīng)營地區(qū)；
      



      
（二）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的 主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分；
      



      
（三）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。
      



      
第二章?? ?持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類
      



      
第五條 企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性 資產(chǎn)交換，下同）而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。
      
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      391
      
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第六條 非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同 時(shí)滿足下列條件：
      



      
（一）根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng) 前狀況下即可立即出售；
      



      
（二）出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決 議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定 要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已 經(jīng)獲得批準(zhǔn)。
      



      
確定的購買承諾，是指企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力 的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰 等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。
      



      
第七條 企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，在取 得日滿足“預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常 為 3 個(gè)月）內(nèi)很可能滿足持有待售類別的其他劃分條件的，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類別。
      



      
第八條 因企業(yè)無法控制的下列原因之一，導(dǎo)致非關(guān)聯(lián)方之 間的交易未能在一年內(nèi)完成，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出 售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組 劃分為持有待售類別：
      



      
（一）買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針 對(duì)這些條件已經(jīng)及時(shí)采取行動(dòng)，且預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素；
      


      （二）因發(fā)生罕見情況，導(dǎo)致持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置 組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對(duì)這些新情 況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。
      



      
第九條 持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售 類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。
      



      
部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，處置組中剩 余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng) 將滿
      
?
      


      392
      
?
      
足持有待售類別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)劃分為持有待 售類別。
      



      
第十條 企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子 公司控制權(quán)的，無論出售后企業(yè)是否保留部分權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng) 在擬出售的對(duì)子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時(shí)，在母公 司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類別，在 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。
      



      
第十一條 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資 產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。
      



      
第三章?? ?持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量
      



      
第十二條 企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。
      



      
第十三條 企業(yè)初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有 待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出 售費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi) 用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益， 同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
      



      
第十四條 對(duì)于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn) 或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售 類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額， 以兩者孰低計(jì)量。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外， 由非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為 初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第十五條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的處置 組時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量處置組中不適用本準(zhǔn) 則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，然后按照本準(zhǔn)則第十三條 的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第十六條 對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金 額，應(yīng)當(dāng)先抵減處置組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)處置組中適用 本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例抵 減其賬面價(jià)值。
      



      
第十七條?? ?后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允 價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增
      
?
      


      393
      
?
      
加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值 損失不得轉(zhuǎn)回。
      



      
第十八條 后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價(jià)值 減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)， 并在劃分為持有待售類別后適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn) 確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。已抵 減的商譽(yù)賬面價(jià)值，以及適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃 分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
      



      
第十九條 持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失后續(xù)轉(zhuǎn) 回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)處置組中除商譽(yù)外適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng) 非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例增加其賬面價(jià)值。
      



      
第二十條 持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的非流動(dòng)資 產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他 費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。
      



      
第二十一條 非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類 別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動(dòng)資產(chǎn)從 持有待售的處置組中移除時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量：
      



      
（一）劃分為持有待售類別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分 為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào)整 后的金額；
      



      
（二）可收回金額。
      



      
第二十二條 企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
第四章?? ?列報(bào)
      



      
第二十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨(dú) 列示持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)，區(qū)別于其他負(fù)債單獨(dú)列示持有待售的處置組中的負(fù)債。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)與持有待售的處置組中 的負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，應(yīng)當(dāng)分別作為流
      
?
      


      394
      
?
      
動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債列示。
      



      
第二十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，其減值損失和轉(zhuǎn)回金額及處置損益應(yīng)當(dāng)作為持續(xù)經(jīng)營損 益列報(bào)。終止經(jīng)營的減值損失和轉(zhuǎn)回金額等經(jīng)營損益及處置損益 應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報(bào)。
      



      
第二十五條?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：
      



      
（一）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的出售費(fèi)用和主要類 別，以及每個(gè)類別的賬面價(jià)值和公允價(jià)值；
      



      
（二）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和 時(shí)間安排；
      



      
（三）列報(bào)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分部；
      



      
（四）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn) 確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；
      



      
（五）與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組有關(guān)的其他綜合收益累計(jì)金額；
      



      
（六）終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用（收益）和凈利潤；
      



      
（七）終止經(jīng)營的資產(chǎn)或處置組確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；
      



      
（八）終止經(jīng)營的處置損益總額、所得稅費(fèi)用（收益）和處置凈損益；
      



      
（九）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~；
      



      
（十）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。 非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間滿足持有待售類別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照本條（一）至（三）的規(guī)定進(jìn)行披露。
      



      
企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售的子公司，應(yīng)當(dāng)按照本條（二）至（五）和（十）的規(guī)定進(jìn)
      


      行披露。
      



      
第二十六條 對(duì)于當(dāng)期首次滿足持有待售類別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整可比會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表。
      
?
      


      395
      
?
      
第二十七條 對(duì)于當(dāng)期列報(bào)的終止經(jīng)營，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期財(cái) 務(wù)報(bào)表中，將原來作為持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)的信息重新作為可比會(huì)計(jì)期間的終止經(jīng)營損益列報(bào)，并按照本準(zhǔn)則第二十五條（六）、（七）、（九）、（十）的規(guī)定披露可比會(huì)計(jì)期間的信息。
      



      
第二十八條 擬結(jié)束使用而非出售的處置組滿足終止經(jīng)營定 義中有關(guān)組成部分的條件的，應(yīng)當(dāng)自停止使用日起作為終止經(jīng)營列報(bào)。
      



      
第二十九條 企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?對(duì)子公司控制權(quán)，且該子公司符合終止經(jīng)營定義的，應(yīng)當(dāng)在合并 利潤表中列報(bào)相關(guān)終止經(jīng)營損益，并按照本準(zhǔn)則第二十五條（六） 至（十）的規(guī)定進(jìn)行披露。
      



      
第三十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中將終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額作為終止經(jīng)營損益列報(bào)，并在附注中披露調(diào)整的性質(zhì)和金 額?？赡芤鹫{(diào)整的情形包括：
      



      
（一）最終確定處置條款，如與買方商定交易價(jià)格調(diào)整額和補(bǔ)償金；
      



      
（二）消除與處置相關(guān)的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán) 保義務(wù)或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù)；
      



      
（三）履行與處置相關(guān)的職工薪酬支付義務(wù)。
      



      
第三十一條 非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)劃分為持有待售 類別或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng) 期利潤表中將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的賬面價(jià)值調(diào)整金額作為持 續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)。企業(yè)的子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企 業(yè)以及部分對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資不再繼續(xù)劃分為持有 待售類別或從持有待售的處置組中移除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中相應(yīng)調(diào)整各個(gè)劃分為持有待售類別后可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：
      



      
（一）企業(yè)改變非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組出售計(jì)劃的原因；
      



      
（二）可比會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和影響金額。
      



      
第三十二條 終止經(jīng)營不再滿足持有待售類別劃分條件的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中，將原來作為終止經(jīng)營損益列報(bào)的信息重新作為可比會(huì)計(jì)期間的持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)，并在附注中說明這一
      
?
      



      
396
      
?
      
事實(shí)。
      



      
第五章?? ?附則
      



      
第三十三條 本準(zhǔn)則自 2017 年 5 月 28 日起施行。 對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》應(yīng)用指南
      


      一、商品存貨的成本
      


      本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。
      



      
企業(yè)（商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
二、周轉(zhuǎn)材料的處理
      


      周轉(zhuǎn)材料，是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷。
      



      
三、存貨的可變現(xiàn)凈值
      
?
      



      
397
      
?
      
（一）可變現(xiàn)凈值的特征 可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
      



      
企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
      



      
（二）以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值
      


      存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。
      



      
（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定
      


      1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。
      



      
2.需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。
      



      
3.資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      
?
      


      398
      
?
      
投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資等。權(quán)益性投資按對(duì)被投資單位的影響程度劃分，可以分為對(duì)子公司投資、對(duì)合營企業(yè)投資和對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資等。
      



      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)和計(jì)量。其他投資適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則”）等相關(guān)準(zhǔn)則。
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。
      



      
一般而言，企業(yè)對(duì)外投資的法律形式要件都體現(xiàn)了其實(shí)質(zhì)的投資意圖和性質(zhì)。然而，在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)投資模式日趨多元化，除傳統(tǒng)的純粹債權(quán)或者純粹權(quán)益投資外，不少企業(yè)的投資模式同時(shí)具備債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的特點(diǎn)，增大了識(shí)別和判斷的難度。例如，A 公司于 2011 年 1 月出資 1.2 億元對(duì) B 合伙企業(yè)進(jìn)行增資，增資后 A 公司持有 B 合伙企業(yè) 30%的權(quán)益
      



      
同時(shí)約定 B 合伙企業(yè)在 2011 年 12 月 31 日、2012 年 12 月 31 日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)分別以固定價(jià)格 6000 萬元和 1.2 億元向 A 公司贖回 10%、20%的權(quán)益。上述交易從表面形式看為權(quán)益性投資，A 公
      


      司辦理了正常的出資手續(xù)，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質(zhì)而言，該投資并不具備權(quán)益性投資的普遍特征。上述 A 公司的投資在其出資之日，就約定了在固定的時(shí)間以固定的金額退出，退出時(shí)間也較短（全部退出日距初始投資日也僅有 2 年）。從風(fēng)險(xiǎn)角度分析，A 公司實(shí)際上僅承擔(dān)了 B 合伙企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)而不是 B 合伙企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，其交易實(shí)質(zhì)更接近于 A 公司接受 B 合伙企業(yè)的權(quán)
      
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益作為質(zhì)押物，向其提供資金并收取資金占用費(fèi)，該投資的實(shí)質(zhì)為債權(quán)性投資，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      明確界定長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍，是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行正確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面：
      



      
（一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資?？刂疲侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資單位的權(quán)力，通過參與被投資單位的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資單位的權(quán)力影響其回報(bào)金額。關(guān)于控制和相關(guān)活動(dòng)的理解及具體判斷，見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。
      



      
（二）投資方與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)投資。共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。關(guān)于共同控制和合營企業(yè)的理解及具體判斷，見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》（以下簡(jiǎn)稱“合營安排準(zhǔn)則”）及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。
      



      
（三）投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實(shí)務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位 20%以上但低于 50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持
      
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400
      
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有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。
      



      
三、關(guān)于重大影響的判斷
      


      企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響：
      


      （一）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。在這種情況下，由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方可以通過該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響。
      



      
（二）參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影響。
      



      
（三）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。
      



      
（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。
      



      
（五）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。
      



      
存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/span>
      



      
四、關(guān)于設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目的主要賬務(wù)處理
      


      企業(yè)應(yīng)正確記錄和反映各項(xiàng)投資所發(fā)生的成本和損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，一般需要設(shè)置以下科目：
      
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      401
      
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（一）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”
      


      3.?? ?本科目核算企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
      



      
4.?? ?本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
5.?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理。
      



      
（1）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
      



      
同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，借記本科目（投資成本），按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、
      



      
負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表寧的賬面價(jià)值的份額，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
      



      
非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購買方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在購買日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本，借記本科目（投資成本），按付出的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用（如資產(chǎn)處置費(fèi)用），貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”等科目或借記“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。購買
      
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方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在購買日按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”。企業(yè)為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
      



      
（2）以非企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
      



      
以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按現(xiàn)金、非現(xiàn)金貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》的有關(guān)規(guī)定確定的初始投資成本，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等處置非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的科目。
      



      
（3）采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
      



      
（4）采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。
      



      
企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
      


      ①長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)
      


      整已確認(rèn)的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公
      


      允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記本科目（投資成本），貸記“營業(yè)外收入”科目。
      


      ②資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤（以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公
      


      允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算）中企業(yè)享有的份額，借記本科目（損益調(diào)整），貸記“投資收益”科目。被投資單
      


      位發(fā)生凈虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄，但以本科目的賬面價(jià)值減記至零為限；還需承擔(dān)的投資損失，應(yīng)將其
      


      他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等的賬面價(jià)值減記至零為限；除按照以上步驟已確
      
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      403
      
?
      
認(rèn)的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān)的損失，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，應(yīng)按與上述相反的順序進(jìn)行處理。
      



      
取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，企業(yè)計(jì)算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記本科目（損益調(diào)整）。
      



      
收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。
      


      ③發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的份額，如有未確認(rèn)投資損失的，應(yīng)
      


      先彌補(bǔ)未確認(rèn)的投資損失，彌補(bǔ)損失后仍有余額的，依次借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目和本科目（損益調(diào)整），
      


      貸記“投資收益”科目。
      


      ④被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動(dòng)和所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記本科目（其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)），貸記“其他綜合收益”和“資本公積——其他資本公積”科目。
      



      
（5）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
      



      
處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)．應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照上述原則可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
      
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      404
      
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處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，還應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
      



      
4.?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。（二）“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”
      



      
1.?? ?本科目核算企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
      



      
2.?? ?本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”）確定長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。
      



      
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)己計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
      


      ?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。（三）“應(yīng)收股利”
      



      
?? ?本科目核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利和應(yīng)收取其他單位分配的利潤。
      



      
?? ?本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
?? ?應(yīng)收股利的主要賬務(wù)處理。
      



      
（1）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，按應(yīng)歸本企業(yè)享有的金額，借記本科目，貸記“投資收益”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。
      



      
（2）收到現(xiàn)金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。
      
?
      



      
405
      
?
      
4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤。
      



      
（四）“投資收益”
      


      A?? ?本科目核算企業(yè)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則確認(rèn)的投資收益或投資損失。
      



      
B?? ?本科目應(yīng)當(dāng)按照投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
C?? ?投資收益的主要賬務(wù)處理。
      



      
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記本科目。
      



      
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤（以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算）中企業(yè)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記本科目。
      



      
被投資單位發(fā)生虧損、分擔(dān)虧損份額未超過長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值或分擔(dān)虧損份額超過長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值而沖減實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長(zhǎng)期凈投資的，借記本科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)
      



      
投資——損益調(diào)整”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。除按照上述步驟已確認(rèn)的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)將承擔(dān)的損失，借記本科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計(jì)算的應(yīng)享有的份額，如有未確認(rèn)投資損失的，應(yīng)先彌補(bǔ)未確認(rèn)的投資損失，彌補(bǔ)損失后仍有余額的，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”等科目，貸記本科目。
      



      
（3）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備
      


      的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的
      


      現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記本科目。
      
?
      


      406
      
?
      
處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照上述原則可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記人“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記本科目。
      



      
處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，還應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記人“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記本科目。
      



      
1.?? ?期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。五、關(guān)于初始計(jì)量
      



      
（一）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
      


      長(zhǎng)期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。
      



      
①?? ?以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
      



      
以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
      



      
【例 1】2×10 年 2 月 10 日，甲公司自公開市場(chǎng)中買入乙公司 20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款 16 000 萬元，支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用 400 萬元，并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>
      



      
不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      
?
      



      
407
      
?
      
甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款及相關(guān)交易費(fèi)用作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 164 000 000
      



      
貸：銀行存款 164 000 000
      



      
即?? ?以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
      



      
以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。
      



      
投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，所發(fā)行工具的公允價(jià)值，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則”）等相關(guān)準(zhǔn)則確定。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。
      



      
一般而言，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工具）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理。
      



      
【例 2】2×10 年 3 月，A 公司通過增發(fā) 6 000 萬股普通股（面值 1 元/股），從非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價(jià)值為 10 400 萬元。為增發(fā)該部分股份，A 公司向證券承
      


      銷機(jī)構(gòu)等支付了 400 萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定 A 公司取得該部分股權(quán)后
      
?
      


      408
      
?
      
能夠?qū)?B 公司施加重大影響。B 公司 20%的股權(quán)的公允價(jià)值與 A 公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，由于 B 公司 20%股權(quán)的公允價(jià)值與 A 公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異，A 公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 104 000 000
      



      
貸：股本 60 000 000
      



      
資本公積——股本溢價(jià) 44 000 000
      



      
發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入，會(huì)計(jì)處理如下：
      


      借：資本公積——股本溢價(jià) 4 000 000
      



      
貸：銀行存款 4 000 000
      



      
【例 3】非上市企業(yè) A 公司在成立時(shí)，H 公司以其持有的對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入
      


      (2)?? ?公司。B 公司為上市公司，其約定，H 公司作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資作價(jià) 4 000 萬元（該作價(jià)與其公允價(jià)值相當(dāng)）。交易完成后，A 公司注冊(cè)資本增加至 16 000 萬元，其中 H 公司的持股比例為 20%。
      


      ?? ?公司取得該長(zhǎng)期股權(quán)投資后能夠?qū)?B 公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，H 公司向 A 公司投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，而 A 公司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價(jià)值不具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，因此，A 公司應(yīng)采用 B 公司股權(quán)的公允價(jià)值來確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。A 公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000
      



      
貸：實(shí)收資本 32 000 000
      
?
      



      
409
      
?
      
資本公積——資本溢價(jià) 8 000 000
      



      
?? ?以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。
      



      
4.企業(yè)進(jìn)行公司制改建。此時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以
      


      評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。
      


      （二）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
      


      企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。
      



      
通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，各項(xiàng)交易是否屬于“一攬子交易”，應(yīng)按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。
      



      
1.?? ?同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
      



      
合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的
      


      被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      


      被合并方在合并目的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。
      


      如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)
      


      投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非
      


      現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資
      


      本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作
      


      為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總
      


      額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖
      


      減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
      
?
      



      
410
      
?
      
合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
      



      
與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      



      
如果被合并方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      



      
【例 4】2×10 年 6 月 30 日，P 公司向同一集團(tuán)內(nèi) S 公司的原股東 A 公司定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價(jià)為 8.68 元），取得 S 公司 100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)?S 公司實(shí)施控制。合并后 S 公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S 公司之前為 A 公司于 2×08 年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S 公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 2 200 萬元，A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的 S 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 4 000 萬元（含商譽(yù) 500 萬元）。
      


      假定 P 公司和 S 公司都受 A 公司同一控制。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，P 公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì) S 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有 S 公司在 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額及相關(guān)商譽(yù)，會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000
      



      
貸：股本 10 000 000
      



      
資本公積——股本溢價(jià) 30 000 000
      
?
      



      
411
      
?
      
企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
（1）確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后
      



      
應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      



      
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
      



      
（3）合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。
      



      
（4）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方在達(dá)到合并之前持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在取得日與合并方與被合并方向處于同一最終控制之日孰晚日與合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。
      



      
【例 5】2×12 年 1 月 1 日，H 公司取得同一控制下的 A 公司 25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng) 6 000 萬元，能夠?qū)?A 公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，A 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值
      
?
      


      412
      
?
      
為 22 000 萬元（假定與公允價(jià)值相等）。2×12 年及 2×13 年度，A 公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤 1000 萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2×14 年 1 月 1 日，H 公司以定向增發(fā) 2 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，每，每股公允價(jià)值為 4.5 元）的方式購買同一控制下另一企業(yè)所持有的 A 公司 40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，H 公司能夠?qū)?A 公司實(shí)施控制。
      



      
當(dāng)日，A 公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 23 000 萬元。假定 H 公司和
      


      ?? ?公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照 10%的比例提取盈余公積。H 公司和 A 公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
A?? ?公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
?? ?確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      



      
合并日追加投資后 H 公司持有 A 公司股權(quán)比例為 65%（25%+40%）
      



      
合并日 H 公司享有 A 公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額為 14 950 萬元（23 000×65%）
      



      
2.?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。
      



      
原 25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值為 6 250 萬元（6 000+1 000×25%）。
      



      
追加投資（40%）所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為 2 000 萬元。
      



      
合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值為 8 250 萬元（6 250+2 000）。
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額為 6 700 萬元（14 950-8 250）。
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 149 500 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000
      
?
      


      413
      
?
      
——損益調(diào)整 2 500 000
      



      
股本 20 000 000
      



      
資本公積（股本溢價(jià)） 67 000 000
      



      
(3)?? ?非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
      



      
非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價(jià)值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。
      



      
【例 6】2×12 年 3 月 31 日，A 公司取得 B 公司 70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制。為核實(shí) B 公司的資產(chǎn)價(jià)值，A 公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì) B 公司的資產(chǎn)進(jìn)行坪估，支付評(píng)估費(fèi)用 50 萬元。合并中，A 公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表 1 所示。假定合并前 A 公司與 B 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
表 1?? ??? ??? ?
      
2×12 年3 月31 日?? ??? ?單位：元
      
項(xiàng)目?? ?賬面價(jià)值?? ?公允價(jià)值?? ?
      
土地使用權(quán)（自用）?? ?40 000 000?? ?64 000 000
      
專利技術(shù)?? ?16 000 000?? ?20 000 000
      
銀行存款?? ?16 000 000?? ?16 000 000
      
合計(jì)?? ?72 000 000?? ?100?? ?000 000
      


      ?
      



      
414
      
?
      
注：A 公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為 6400 萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷 800 萬元。
      



      
本例中，因 A 公司與 B 公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A 公司對(duì)于合并形成的對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期政權(quán)投資——投資成本 100 000 000
      



      
管理費(fèi)用 500 000
      



      
累計(jì)攤銷 8 000 000
      



      
貸：無形資產(chǎn) 64 000 000
      



      
銀行存款 16 500 000
      



      
營業(yè)外收入 28 000 000
      



      
企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。
      



      
購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。
      



      
購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的
      
?
      


      415
      
?
      
公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。
      



      
【例 7】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的價(jià)格購入某上市公司 B 公司的股票 100 萬股，并由此持有 B 公司 2%的股權(quán)。A 公司與 B 公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A 公司將對(duì) B 公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 1.75 億元為對(duì)價(jià)，向 B 公司大股東收購 B 公司 50%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假設(shè) A 公司購買 B 公司 2%的股權(quán)和后續(xù)購買 50% 的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A 公司取得 B 公司控制權(quán)之日為 2×13 年 1 月 1 日，B 公司當(dāng)日股價(jià)為每股 7 元，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 2 億元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
購買日前，A 公司持有對(duì) B 公司的股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，購買日前 A 公司原持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 700 萬元（7×100）。
      



      
本次追加投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 17 500 萬元。
      



      
購買日對(duì)子公司按成本法核算的初始投資成本為 18 200 萬元（17 500+700）。
      



      
購買日前 A 公司原持有可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益為 200 萬元［（7-5）×100］，購買日該其他綜合收益轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益。
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 182 000 000
      



      
貸：可供出售金融資產(chǎn) 7 000 000
      



      
銀行存款 175 000 000
      



      
借：其他綜合收益 2 000 000
      



      
貸：投資收益 2 000 000
      
?
      



      
416
      
?
      
2.?? ?公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南（2014）（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南）。
      



      
【例 8】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 3 000 萬元自非關(guān)聯(lián)方處取得了 B 公司 20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。?dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.4 億元。2×12 年 7 月 1 日，A 公司另支付現(xiàn)金 8 000 萬元，
      



      
自另一非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 40%股權(quán)，并取得對(duì) B 公司的控制權(quán)。購買日，A 公司原持有的對(duì)
      


      ?? ?公司的 20%股權(quán)的公允價(jià)值為 4 000 萬元，賬面價(jià)值為 3 500 萬元，A 公司確認(rèn)與 B 公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)其他綜合收益為 400 萬元，其他所有者權(quán)益變動(dòng) 100 萬元；B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.8 億元。假設(shè) A 公司購買 B 公司 20%股權(quán)和后續(xù)購買 40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。以上交易的相關(guān)手續(xù)均于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
購買日前，A 公司持有 B 公司的投資作為聯(lián)營企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，購買日前 A 公司原持有股權(quán)的賬面價(jià)值為 3 500 萬元（3 000+400+100）。
      



      
本次投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 8 000 萬元。
      



      
購買日對(duì)子公司按成本法核算的初始投資成本為 11 500 萬元（8 000+3 500）。
      



      
購買日前 A 公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益 400 萬元以及其他所有者權(quán)益變動(dòng) 100 萬元在購買日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
?? ?公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，見合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容。
      



      
2.?? ?初始投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理
      



      
企業(yè)無論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單
      


      位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
      
?
      



      
417
      
?
      
【例 9】見〖例 1〗，假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得 60 萬元。不考慮所得稅影響。
      



      
甲公司在確認(rèn)該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
      


      借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 163 400 000
      



      
應(yīng)收股利 600 000
      



      
貸：銀行存款 164 000 000
      



      
?? ?或有對(duì)價(jià)
      



      
（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      



      
（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)，參照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量
      


      長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。
      


      在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資性主體對(duì)子公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表原則一致。關(guān)于投資性主體的理解及具體判斷，見合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      
?
      


      418
      
?
      
除上述以外，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（一）成本法
      


      (2)?? ?成本法的適用范圍
      



      
根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)準(zhǔn)則要求投資方對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法核算下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配的問題。
      



      
1.?? ?成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn)采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在追加投資時(shí)，按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。
      



      
【例 10】2×12 年 1 月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以現(xiàn)金 800 萬元取得對(duì)乙公司 60%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2×13 年 3 月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      


      2×12 年 1 月：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 8 000 000
      
?
      



      
419
      
?
      
貸：銀行存款 8 000 000
      



      
2×13 年 3 月：
      



      
借：應(yīng)收股利 100 000
      



      
貸：投資收益 100 000
      



      
企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。值得注意的是，子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時(shí)，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，上述交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。
      



      
（二）權(quán)益法
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。
      



      
按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般會(huì)計(jì)處理為：
      


      （1）初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
      
?
      


      420
      
?
      
（2）比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；前者小于后者的，應(yīng)當(dāng)按照二者之間的差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益。
      



      
（3）持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并分別以下情況處理：
      



      
對(duì)于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資方應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的份額，增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損益和其他綜合收益；
      



      
對(duì)于被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；
      


      對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導(dǎo)致的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）。
      



      
在持有投資期間，被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
④?? ?初始投資成本的調(diào)整
      



      
投資方取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況處理。
      



      
（1）初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。
      



      
（2）初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之
      
?
      



      
421
      
?
      
間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流人應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
      



      
【例 11】2×11 年 1 月，A 公司于取得 B 公司 30%的股權(quán)，支付價(jià)款 6 000 萬元。取得投資時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 15 000 萬元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。A 公司在取得 B 公司的股權(quán)后，能夠?qū)?B 公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，應(yīng)對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A 公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000
      



      
貸：銀行存款 60 000 000
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 6 000 萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 4500 萬元（15 000×30%），該差額 1 500 萬元不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
      



      
假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 24 000 萬元，A 企業(yè)按持股比例
      


      30%計(jì)算確定應(yīng)享有 7 200 萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之
      


      間的差額 1 200 萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 72 000 000
      



      
貸：銀行存款 60 000 000
      



      
營業(yè)外收入 12 000 000
      



      
?? ?投資損益的確認(rèn)
      
?
      


      422
      
?
      
采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：
      



      
（1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。
      



      
權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不同的，投資方應(yīng)當(dāng)主于重要性原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。
      



      
（2）以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。
      



      
被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的，而投資方在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營
      



      
產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時(shí)，被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來期間，在計(jì)算歸屬于投資方應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。
      



      
值得注意的是，盡管在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。
      



      
此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時(shí)，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。
      
?
      



      
423
      
?
      
【例 12】2×13 年 1 月 10 日，甲公司購入乙公司 30%的股份，購買價(jià)款為 2200 萬元，自取得
      


      投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 6 000 萬元，
      


      除表 2 所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。
      



      
表 2?? ??? ??? ??? ?單位：萬元?? ?
      
?? ??? ?已提折舊或?? ??? ?乙公司預(yù)計(jì)?? ?甲公司取得?? ?
      
項(xiàng)目?? ?賬面原價(jià)?? ??? ?公允價(jià)值?? ??? ?投資后剩余?? ?
      
?? ??? ?攤銷?? ??? ?使用年限?? ??? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ?使用年限?? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
存貨?? ?500?? ??? ?700?? ??? ??? ?
      
固定資產(chǎn)?? ?1 200?? ?240?? ?1 600?? ?20?? ?16?? ?
      
無形資產(chǎn)?? ?700?? ?140?? ?800?? ?10?? ?8?? ?
      
小計(jì)?? ?2 400?? ?380?? ?3 100?? ??? ??? ?
      



      
假定乙公司于 2×13 年實(shí)現(xiàn)凈利潤 600 萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有 80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為 0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。
      



      
2×13 年 12 月 31 日，甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)等因素影響）：
      



      
存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤為 160 萬元［（700-500）×80%］。
      



      
固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為 40 萬元（1600÷16-1200÷20）。
      



      
無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額為 30 萬元（800÷8-700÷10）。
      



      
調(diào)整后的凈利潤為 370 萬元（600-160-40-30）。
      
?
      


      424
      
?
      
按照甲公司應(yīng)享有份額為 111 萬元（370×30%）。
      



      
確認(rèn)投資收益的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      


      借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 110 000
      



      
貸：投資收益 1 110 000
      



      
（3）對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
      



      
投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司）享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
      



      
應(yīng)當(dāng)注意的是，投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。
      



      
②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)技出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長(zhǎng)期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出
      


      業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全
      


      額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù) 5 取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額
      


      計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      


      425
      
?
      
【例 13】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13 年 1 月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個(gè)
      


      分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股 30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方（持有乙企業(yè)
      


      70%股權(quán)）也以現(xiàn)金
      



      
4 200 萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同）賬面價(jià)值為 1 000 萬元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為 1 800 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出分公司（業(yè)務(wù)）的公
      


      允價(jià)值 1 800 萬元作為新取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面
      


      價(jià)值 1 000 萬元之間的差額 800 萬元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。順流交易是指投資
      


      方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未
      


      實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損
      


      益時(shí)應(yīng)予抵銷。
      


      ①對(duì)于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)技出或出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方因投出或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應(yīng)僅限于確認(rèn)歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方技出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照應(yīng)享有比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
      



      
【例 14】2×10 年 1 月，甲公司取得了乙公司 20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>
      


      2×13 年 11 月，甲公司將其賬面價(jià)值為 600 萬元的商品以 900 萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將
      


      取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為 10 年，凈殘值為 0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，
      
?
      


      426
      
?
      
乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 2×13 年實(shí)現(xiàn)凈利潤為 1 000 萬元。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤 300 萬元，其中的 60 萬元（300×20%）是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ［（10 000 000-3 000 000+25 000）×20%］1 405 000
      



      
貸：投資收益 1 405 000
      



      
②對(duì)于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易．比照上述順流交易處理。應(yīng)當(dāng)說
      


      明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交
      


      易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
      


      【例 15】2×10 年 1 月，甲公司取得乙公司 20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>
      


      2×13 年，甲公司將其賬面價(jià)值為 400 萬元的商品以 320 萬元的價(jià)格出售給乙公司。2×13 年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 2×13 年凈利潤為 1 000 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 2×13 年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格 320 萬元其賬面價(jià)值 400 萬元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （10 000 000×20%） 2 000 000
      



      
貸：投資收益 2 000 000
      



      
??? ?被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的處理
      
?
      



      
427
      
?
      
被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。
      



      
【例 16】A 企業(yè)持有 B 企業(yè) 30%的股份，能夠?qū)?B 企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期 B 企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額為 1200 萬元，除該事項(xiàng)外，B 企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為 6 400 萬元。
      



      
假定 A 企業(yè)與 B 企業(yè)適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí) B 企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同。雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響因素。
      



      
2.?? ?企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 19 200 000
      



      
——其他綜合收益 3 600 000
      



      
貸：投資收益 19 200 000
      



      
其他綜合收益 3 600 000
      



      
1.?? ?取得現(xiàn)金股利或利潤的處理
      



      
按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投
      


      資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投
      


      資——損益調(diào)整”科目。
      


      ?? ?超額虧損的確認(rèn)
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資方確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
      
?
      



      
428
      
?
      
這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目，比如，投資方對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是，該類長(zhǎng)期權(quán)益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。
      



      
按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值綜合起來考慮，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，如果仍有未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)以其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí)，除應(yīng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值以外，如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。
      



      
值得注意的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按照持股比例分擔(dān)超額虧損。即在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
      



      
在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目投，貸記“投資收益”科目。
      



      
【例 17】甲企業(yè)持有乙企業(yè) 40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。2×12 年 12 月 31 日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 4 000 萬元。2×13 年，乙企業(yè)由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生變化，當(dāng)年虧損 6 000 萬元。
      



      
假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。因此，甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為 2 400 萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?1600 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他，因素影響。
      
?
      


      429
      
?
      
如果乙企業(yè) 2×13 年的虧損額為 12 000 萬元，甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為 4 800 萬元，但長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為 4 000 萬元，如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為 4 000 萬元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；在確認(rèn)了 4
      


      350?? ?萬元的投資損失，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長(zhǎng)期應(yīng)收款 1 600 萬元，該款項(xiàng)從目前情況看，沒有明確的清償計(jì)劃，且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回（并非產(chǎn)生于商品購銷等日常活動(dòng)），則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
      



      
借：投資收益 40 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40 000 000
      



      
借：投資收益 8 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 8 000 000
      



      
4.?? ?被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動(dòng)等。投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益：對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
      



      
【例 18】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分別以現(xiàn)金 200 萬元、400 萬元和 400 萬元出資設(shè)立 D 公司，分別持有 D 公司 20%、40%、40%的政權(quán)。A 公司對(duì) D 公司具有重大影響，采用權(quán)益法對(duì)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。D 公司自設(shè)立日起至 2×12 年 1 月 1 日實(shí)現(xiàn)凈損益 1000 萬元，除此以外，無其他影響凈資產(chǎn)的事項(xiàng)。2×12 年 1 月 1 日，經(jīng) A、B、C 公司協(xié)商，B 公司對(duì) D 公司增資 800 萬元，增資后 D 公司凈資產(chǎn)為 2 800 萬元，A、B、C 公司分別持有 D 公司 15%、50%、
      
?
      


      430
      
?
      
35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假定 A 公司與 D 公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，2×12 年 1 月 1 日，B 公司增資前，D 公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 2 000 萬元，A 公司應(yīng)享有 D 公司權(quán)益的份額為 400 萬元（2 000×20%）。B 公司單方面增資后，D 公司的凈資產(chǎn)增加
      


      1.?? ?萬元，A 公司應(yīng)享有 D 公司權(quán)益的份額為 420 萬元（2 800×15%）。A 公司享有的權(quán)益變動(dòng)
      


      A?? ?萬元（420-400），屬于 D 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。
      


      ?? ?公司對(duì) D 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)增 20 萬元，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。
      



      
?? ?投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理
      



      
投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對(duì)股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。
      



      
【例 19】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 2500 萬元向非關(guān)聯(lián)方購買 B 公司 20%的股權(quán)，并對(duì) B 公司具有重大影響。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為 10 000 萬元。2 ×10 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日期間，B 公司實(shí)現(xiàn)凈損益 2 000 萬元，除此以外，無其他引起
      


      凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 1200 萬元向另一非關(guān)聯(lián)方購買 B 公司10%的股權(quán)，仍對(duì) B 公司具有重大影響，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.5 億元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      
?
      



      
431
      
?
      
本例中，A 公司于 2×10 年 1 月 1 日第一次購買 B 公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為 2 000 萬元（10 000 萬元×20%），A 公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 2 500 萬元，因此 A 公司 2×10 年 1 月 1 日確認(rèn)對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為 2 500 萬元，其中含 500 萬元的內(nèi)含商譽(yù)。
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 25 000 000
      



      
貸：銀行存款 25 000 000
      



      
?? ?公司 2×13 年 1 月 1 日第二次購買 B 公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為 1 500 萬元（15 000 萬元×10%），A 公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 1200 萬元，A 公司本應(yīng)調(diào)整第二次投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為 1 500 萬元，并將 300 萬元的負(fù)商譽(yù)確認(rèn) 300 萬元的營業(yè)外收入，然而，由于 A 公司第一次權(quán)益法投資時(shí)確認(rèn)了 500 萬元的內(nèi)含正商譽(yù)，兩次商譽(yù)綜合考慮后的金額為正商譽(yù) 200 萬元，因此，A 公司 2×13 年 1 月 1 日確認(rèn)的對(duì)第二次投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本仍為 1 200 萬元，并在各查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽(yù)和第二次投資時(shí)綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽(yù)后的調(diào)整情況。
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 000
      



      
貸：銀行存款 12 000 000
      



      
七、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
      


      （一）公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算
      


      原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響的），按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)
      
?
      


      432
      
?
      
投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
      



      
然后，比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。
      



      
【例 20】2×12 年 2 月，A 公司以 600 萬元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 10%的股權(quán)。A 公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其作為可供出售金融資產(chǎn)。2×13 年 1 月 2 日，A 公司又以 1 200 萬元的現(xiàn)金自另一非關(guān)聯(lián)方處取得 B 公司 12%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 8 000 萬元，A 公司對(duì) B 公司的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值 1 000 萬元，計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)為 400 萬元。取得該部分股權(quán)后，按照 B 公司章程規(guī)定，A 公司能夠?qū)?B 公司施加重大影響，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。
      



      
不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      


      本例中，2×13 年 1 月 2 日，A 公司原持有 10%股權(quán)的公允價(jià)值為 1 000 萬元，為取得新增投資而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為 1 200 萬元，因此 A 公司對(duì) B 公司 22%股權(quán)的初始投資成本為 2 200 萬元。
      



      
3.?? ?公司對(duì) B 公司新持股比例為 22%，應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為 1 760 萬元（8 000 萬元×22%）。由于初始投資成本（2 200 萬元）大于應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（1 760 萬元），因此，A 公司無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
      



      
2×13 年 1 月 2 日，A 公司確認(rèn)對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 22 000 000
      



      
資本公積——其他資本公積 4 000 000
      
?
      


      433
      
?
      
貸：可供出售金融資產(chǎn) 10 000 000
      



      
銀行存款 12 000 000
      



      
投資收益 4 000 000
      



      
（二）公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算
      


      投資方原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的權(quán)益性投資，或者原持有對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)按本指南有關(guān)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的指引進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（三）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量
      


      原持有的對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再?duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失共同控制或重大影響之目的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      



      
【例 21】甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。2×12 年 10 月，甲公司將該項(xiàng)投資中的 50%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款 1 800 萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。
      



      
甲公司無法再對(duì)乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售企融資產(chǎn)。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 3 200 萬元，其中投資成本 2 600 萬元，損益調(diào)整為 300 萬元，其他綜合收益為 200 萬元（性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)），除凈損益、其他綜合收
      
?
      


      434
      
?
      
益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為 100 萬元。剩余股權(quán)的公允價(jià)值為 1 800 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      


      1.?? ?確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。借：銀行存款 18 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 000 000
      



      
投資收益 2 000 000
      



      
?? ?由于終止采用權(quán)益法核算，將原、確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：其他綜合收益 2 000 000
      



      
貸：投資收益 2 000 000
      



      
?? ?由于終止采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：資本公積——其他資本公積 1 000 000
      



      
貸：投資收益 1 000 000
      



      
?? ?剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為 1 800 萬元，賬面價(jià)值為 1 600 萬元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。
      



      
借：可供出售金融資產(chǎn) 18 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 000 000
      
?
      



      
435
      
?
      
投資收益 2 000 000
      



      
（四）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法
      


      因處置投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
      



      
然后，比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，調(diào)整留存收益。
      



      
對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資時(shí)（轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算）之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定
      



      
計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。
      


      【例 22】A 公司原持有 B 公司 60%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制。2×12 年 11 月 6 日 A 公司對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 60 00 萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，A 公司將其持有的對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的 1/3 出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款 3 600 萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 16 000 萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，A 公司不再對(duì) B 公司實(shí)施控制，但具有重大影響。A 公司原取得 B 公司 60%股權(quán)時(shí)，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9 000 萬元（假定公允價(jià)值與賬面
      
?
      


      436
      
?
      
價(jià)值相同）。自 A 公司取得對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 5 000 萬元。其中，自 A 公司取得投資日至 2×12 年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤 4 000 萬元。
      



      
假定 B 公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B 公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。A 公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他，因素影響。本例中，在出售 20% 的股權(quán)后，A 公司對(duì) B 公司的持股比例為 40%，對(duì) B 公司施加重大影響。對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
1.?? ?確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益。借：銀行存款 36 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 000
      



      
投資收益 16 000 000
      



      
D?? ?調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
      



      
剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 4 000 萬元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 400 萬元（4 000-9 000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
      



      
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期初之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為 1
      


      ?? ?萬元（4 000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益 400 萬元，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
      



      
借：長(zhǎng)期政權(quán)投資 20 000 000
      



      
貸：盈余公積 1 600 000
      
?
      


      437
      
?
      
利潤分配——未分配利潤 14 400 000
      



      
投資收益 4 000 000
      



      
（五）成本法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量
      


      原持有的對(duì)被投資單位具有控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再?duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。
      



      
【例 23】甲公司持有乙公司 60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算。
      



      
2×12 年 10 月，甲公司將該項(xiàng)投資中的 80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款 8 000 萬元。相關(guān)手續(xù)
      


      于當(dāng)日完成。甲公司無法再對(duì)乙公司實(shí)施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為
      


      可供出售金融資產(chǎn)。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 8 000 萬元，剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值
      


      為 2 000 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      


      ?? ?確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。借：銀行存款 80 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 64 000 000
      



      
投資收益 16 000 000
      



      
?? ?剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為 2 000 萬元，賬面價(jià)值為 1 600 萬元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。
      
?
      



      
438
      
?
      
借：可供出售金融資產(chǎn) 20 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 000 000
      



      
投資收益 4 000 000
      



      
八、關(guān)于股票股利的處理
      


      被投資單位分派股票股利的，投資方不作會(huì)計(jì)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
      



      
九、關(guān)于投資性主體轉(zhuǎn)變時(shí)的會(huì)計(jì)處理
      


      當(dāng)企業(yè)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的于公司采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r(jià)值和原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益。
      



      
當(dāng)企業(yè)由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌痖_始納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的于公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值為成本法核算的初始成本。
      



      
十、關(guān)于處置和相關(guān)所得稅影響
      


      （一）處置
      


      企業(yè)持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)全部或部分對(duì)外出售時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，一般情況下，
      



      
出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。
      


      投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法
      
?
      


      439
      
?
      
核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。投資方部分處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
      



      
【例 24】A 公司持有 B 公司 40%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算。2×13 年 7 月 1 日，A 公司將 B 公司 20%的股權(quán)出售給第三方 C 公司，對(duì)剩余 20%的股權(quán)仍采用權(quán)益法核算。A 公司取得 B 公司股權(quán)至 2×13 年 7 月 1 日期間，確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益為 400 萬元（其中：350 萬元為按比例享有的 B 公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，50 萬元為按比例享有的 B 公司重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)
      


      債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)），享有 B 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變
      


      動(dòng)為 100 萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
2.?? ?公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)按如下方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
1.?? ?其他綜合收益
      



      
（1）轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      



      
(1)?? ?萬元的其他綜合收益屬于被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此，應(yīng)按處置比例（20%/40%）相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益 350/2=175（萬元）。
      



      
（2）轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。
      



      
?? ?萬元的其他綜合收益屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此，應(yīng)按處置比例（20%/40%）并按照被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
A?? ?其他所有者權(quán)益變動(dòng)
      
?
      


      440
      
?
      
由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此應(yīng)按處置比例（20%/40%）相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益 100/2=50（萬元）。
      



      
再假設(shè)，2×13 年 12 月，A 公司再向第三方公司處置 B 公司 15%的政權(quán)，剩余 5%股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。A 公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)按以下方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
3.?? ?其他綜合收益
      



      
（1）轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      



      
處置后的剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理．其他結(jié)合收益 175 萬元屬于被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日全部結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益。
      



      
（2）轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。
      



      
處置后的剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其他綜合收益 25 萬元屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，按照被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
?? ?其他所有者權(quán)益變動(dòng)
      



      
由于剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日全部結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期投資收益 50 萬元。
      



      
企業(yè)部分處置持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍持有剩余股權(quán)時(shí)，在轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)處理應(yīng)參看本指南關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的內(nèi)容。
      



      
企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，如果上述交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，在喪失控制權(quán)
      
?
      


      441
      
?
      
之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對(duì)應(yīng)得長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益，到喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。
      



      
（二）相關(guān)所得稅影響
      


      根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，通常情況下，當(dāng)居民企業(yè)持有另一居民企業(yè)的股權(quán)意圖為長(zhǎng)期持有，通過股息、紅利或者其他協(xié)同效應(yīng)獲取回報(bào)時(shí)，其實(shí)質(zhì)所得稅率為零，不存在相關(guān)所得稅費(fèi)用。
      



      
只有當(dāng)居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲取資本利得收益時(shí)，該筆資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得才產(chǎn)生相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。
      


      從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會(huì)于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，只有在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；
      



      
二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。當(dāng)投資方改變其持有投資意圖擬對(duì)外出售時(shí)，不再符合上述條件，應(yīng)確認(rèn)其遞延所得稅影響。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南
      


      一、投資性房地產(chǎn)的范圍
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第二條和第三條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。
      
?
      


      442
      
?
      
（一）已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。
      



      
（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
      


      按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
      


      （三）某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
      



      
（四）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
      



      
企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
      



      
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
      


      企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
      



      
（一）采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
      


      在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)— —無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行處理。
      
?
      


      443
      
?
      
（二）采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
      



      
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      


      1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。
      



      
所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對(duì)于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城
      


      區(qū)。
      


      2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。
      



      
同類或類似的房地產(chǎn)，對(duì)建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對(duì)土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
      



      
三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
      


      （一）轉(zhuǎn)換日的確定。
      


      1.投資性房地產(chǎn)開始自用，是指投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。
      



      
2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。
      



      
（二）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。
      
?
      



      
444
      
?
      
自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南
      


      一、固定資產(chǎn)的折舊
      


      （一）固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。
      



      
固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。提足折舊，是指已經(jīng)提足該項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額。應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
      



      
（二）已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。
      



      
二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
      


      固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。
      
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固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
三、固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用
      


      棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。
      



      
不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。
      


      四、備品備件和維修設(shè)備
      


      備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
      



      
五、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良
      


      企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南
      


      一、生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品
      


      本準(zhǔn)則規(guī)范的農(nóng)業(yè)，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等。
      
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有生命的動(dòng)物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，這種能力導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化，通常表現(xiàn)為生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等。生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，隨其出生、成長(zhǎng)、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的變化而變化。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的目的，主要是增強(qiáng)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。
      



      
農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附在生物資產(chǎn)上時(shí)，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力、或者其生命和生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理，比如，從用材林中采伐的木材、奶牛產(chǎn)出的牛奶、綿羊產(chǎn)出的羊毛、肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、從果樹上采摘的水果等。
      



      
二、林木類消耗性生物資產(chǎn)
      


      （一）郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá) 0.20 以上（含 0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為 1.
      



      
不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高；以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木一般要求郁閉度相對(duì)較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。
      



      
（二）郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)等相關(guān)支出，這些支出應(yīng)當(dāng)予以資本化計(jì)入林木成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)基本上可以比較穩(wěn)定地成活，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 因擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而進(jìn)行補(bǔ)植所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化。
      



      
三、消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值跡象
      
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根據(jù)本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢
      


      查，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)
      


      備。
      


      生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明該生物資產(chǎn)發(fā)生了減值：
      


      （一）因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺(tái)風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長(zhǎng)或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
      



      
（二）因遭受病蟲害或動(dòng)物疫病侵襲，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。
      



      
（三）因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
      



      
（四）因企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如動(dòng)植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
      



      
（五）其他足以證明消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
      


      四、天然起源的生物資產(chǎn)
      


      天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠擁有或者控制時(shí)，才能予以確認(rèn)。 企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，如企業(yè)從土地、河流湖泊中取得的天然生長(zhǎng)的天然林、水生動(dòng)植物等。 根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定天然起源的生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為 1 元。
      



      
五、生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
      
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根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：
      



      
一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)?；钴S的交易市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：
      


      （1）市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；
      



      
（2）可以隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；
      



      
（3）市場(chǎng)價(jià)格的信息是公開的。
      



      
二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。同類或類似，是指生物資產(chǎn)的品種相同或類似、質(zhì)量等級(jí)相同或類似、生長(zhǎng)時(shí)間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南
      


      一、本準(zhǔn)則不規(guī)范商譽(yù)的處理
      


      本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
      


      無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
      


      商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不在本準(zhǔn)則規(guī)范。
      


      二、研究階段與開發(fā)階段
      


      本準(zhǔn)則將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以
      


      判斷。
      
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（一）研究階段 研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
      



      
比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。
      



      
（二）開發(fā)階段
      


      相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
      



      
比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動(dòng)。
      



      
三、開發(fā)支出的資本化
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
      



      
（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
      


      判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過專家鑒定等。
      



      
（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。 企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。
      


      （三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。
      
?
      


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?
      
無形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無形資產(chǎn)的需求。
      



      
（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
      



      
企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。
      



      
（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
      


      企業(yè)對(duì)研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
四、估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條和第十九條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。
      



      
（一）企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。
      



      
來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)、且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘
      
?
      


      451
      
?
      
請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證等。 按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
      



      
（二）企業(yè)確定無形資產(chǎn)使用壽命通常應(yīng)當(dāng)考慮的因素。
      


      1.運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；
      



      
2.技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)；
      



      
3.以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；
      



      
4.現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)；
      



      
5.為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；
      



      
6.對(duì)該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；
      



      
7.與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。
      



      
五、無形資產(chǎn)的攤銷
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
      



      
六、土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
      



      
自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。
      
?
      


      452
      
?
      
企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南
      


      一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
      


      非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，有時(shí)也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于 25%作為參考。
      



      
支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于 25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于 25%（含 25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。
      



      
二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
      


      （一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 這種情況通常包括下列情形：
      
?
      



      
453
      
?
      
1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。
      



      
2.未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
      



      
3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
      



      
（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
      



      
這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
      



      
三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量
      


      符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
      


      （一）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
      



      
（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
      
?
      


      454
      
?
      
（三）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
      



      
四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
      


      非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。
      



      
換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
      


      換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
      



      
換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
      



      
換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南
      


      一、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求。
      
?
      


      455
      
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（一）以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項(xiàng)的，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。
      



      
（二）以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對(duì)于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當(dāng)期市場(chǎng)利率或市場(chǎng)投資報(bào)酬率上升，對(duì)計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
      



      
二、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素和采用的方法
      


      （一）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素
      


      1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲
      


      等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)考慮；折現(xiàn)率沒有考慮
      


      這一影響因素的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量則不予考慮。
      


      2.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與實(shí)際數(shù)的差異情況，以評(píng)判預(yù)
      


      計(jì)當(dāng)期現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)的合理性。通常應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)與前期實(shí)際結(jié)果相
      


      一致。
      


      3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未
      


      作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資
      


      產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)將其考慮在內(nèi)。
      


      4.預(yù)計(jì)在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出。
      



      
5.資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格影響的，應(yīng)當(dāng)采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)。
      
?
      


      456
      
?
      
（二）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
      



      
采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。
      



      
三、折現(xiàn)率的確定方法
      


      折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。無法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。
      



      
替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。
      



      
估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率。
      



      
四、資產(chǎn)組的認(rèn)定
      


      資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。
      



      
（一）認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵的因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位等形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門或者單位、且屬于可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。
      
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457
      
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幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，無論這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。
      



      
（二）企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式、以及對(duì)資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等，也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。
      



      
比如，某服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個(gè)工廠，每個(gè)工廠在核算、考核和管理等方面都相對(duì)獨(dú)立，在這種情況下，每個(gè)工廠通常為一個(gè)資產(chǎn)組。
      



      
再如，某家具制造商有 A 車間和 B 車間，A 車間專門生產(chǎn)家具部件（該家具部件不存在活躍市場(chǎng)），生產(chǎn)完后由 B 車間負(fù)責(zé)組裝，該企業(yè)對(duì) A 車間和 B 車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A 車間和 B 車間通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。
      



      
五、存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽(yù)減值測(cè)試
      


      根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)。但對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。
      



      
上述資產(chǎn)組發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。
      
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458
      
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）明確界定了職工和職工薪酬的含義，規(guī)范了職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，以真實(shí)、完整地反映企業(yè)發(fā)生的人工成本。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬應(yīng)當(dāng)分類為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)職工薪酬的性質(zhì)，對(duì)職工薪酬進(jìn)行合理分類，作為職工薪酬會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。
      



      
對(duì)于短期薪酬，本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將實(shí)際發(fā)生的短期薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。企業(yè)存在帶薪缺勤的，應(yīng)當(dāng)將帶薪缺勤分類為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。對(duì)于累積帶薪缺勤，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量。對(duì)于非累積帶薪缺勤，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。長(zhǎng)期帶薪缺勤則應(yīng)當(dāng)作為其他長(zhǎng)期職工福利進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
對(duì)于離職后福利，本準(zhǔn)則規(guī)定，、企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。對(duì)于設(shè)定提存計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定設(shè)定受益計(jì)劃福利義務(wù)，并歸屬于職工提供服務(wù)的期間；因設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本；因重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。
      



      
對(duì)于辭退福利，本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)和確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益。
      
?
      


      459
      
?
      
對(duì)于其他長(zhǎng)期職工福利，本準(zhǔn)則規(guī)定其他長(zhǎng)期職工福利包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬，具體包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤分享計(jì)劃（或長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃）等。企業(yè)對(duì)于符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的其他長(zhǎng)期職工福利，應(yīng)當(dāng)適用離職后福利中設(shè)定提存計(jì)劃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)于其他情形，應(yīng)當(dāng)適用設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是重新計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分別短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利披露相關(guān)信息，并在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)予以恰當(dāng)列示。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的要求對(duì)短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利等職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。
      



      
對(duì)于企業(yè)年金基金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
對(duì)于企業(yè)向其職工發(fā)放的以股份為基礎(chǔ)的支付，屬于職工薪酬范疇，但其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》的相關(guān)規(guī)定。
      



      
三、關(guān)于職工和職工薪酬的定義
      


      （一）職工的定義
      


      本準(zhǔn)則所稱的職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。具體而言，本準(zhǔn)則所稱的職工至少應(yīng)當(dāng)包括：
      
?
      


      460
      
?
      
?? ?與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工。按照我國《勞動(dòng)法》和《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定，企業(yè)作為用人單位應(yīng)當(dāng)與勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同。本準(zhǔn)則中的職工首先應(yīng)當(dāng)包括這部分人員，即與企業(yè)訂立了固定期限、無固定期限或者以完成一定工作作為期限的勞動(dòng)合同的所有人員。
      



      
?? ?未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，如部分董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)立董事、監(jiān)事，或者董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的，如所聘請(qǐng)的獨(dú)立董事、外部監(jiān)事等，雖然沒有與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同，但屬于由企業(yè)正式任命的人員，屬于本準(zhǔn)則所稱的職工。
      



      
?? ?在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員，這些勞務(wù)用工人員屬于本準(zhǔn)則所稱的職工。
      



      
（二）職工薪酬的定義
      


      職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。
      


      企業(yè)提供給職工配偶、子女、受瞻養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。
      


      職工薪酬主要包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。
      


      ?? ?短期薪酬
      



      
短期薪酬，是指企業(yè)預(yù)期在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)將全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償除外。因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償屬于辭退福利的范疇。
      



      
短期薪酬主要包括：
      
?
      



      
461
      
?
      
（1）職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，是指企業(yè)按照構(gòu)成工資總額的計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬等的勞動(dòng)報(bào)酬，為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付給職工的物價(jià)補(bǔ)貼等。其中，
      



      
企業(yè)按照短期獎(jiǎng)金計(jì)劃向職工發(fā)放的獎(jiǎng)金屬于短期薪酬，按照長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃向職工發(fā)放的獎(jiǎng)金屬于其他長(zhǎng)期職工福利。
      



      
（2）職工福利費(fèi)，是指企業(yè)向職工提供的生活困難補(bǔ)助、喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、職工異地安家費(fèi)、防暑降溫費(fèi)等職工福利支出。
      



      
（3）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計(jì)算，向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳存的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)。
      



      
（4）住房公積金，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計(jì)算，向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金。
      



      
（5）工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，是指企業(yè)為了改善職工文化生活、為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，用于開展工會(huì)活動(dòng)和職工教育及職業(yè)技能培訓(xùn)等相關(guān)支出。
      



      
（6）短期帶薪缺勤，是指職工雖然缺勤但企業(yè)仍向其支付報(bào)酬的安排，包括年休假、病假、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。長(zhǎng)期帶薪缺勤屬于其他長(zhǎng)期職工福利。
      



      
（7）短期利潤分享計(jì)劃，是指因職工提供服務(wù)而與職工達(dá)成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。長(zhǎng)期利潤分享計(jì)劃屬于其他長(zhǎng)期職工福利。
      



      
（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務(wù)而給予的短期薪酬。
      



      
?? ?離職后福利
      
?
      


      462
      
?
      
離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，屬于短期薪酬和辭退福利的除外。
      



      
離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。離職后福利計(jì)劃按照企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和義務(wù)情況，可以分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。其中，設(shè)定提存計(jì)劃，是指企業(yè)向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。
      



      
8.?? ?辭退福利
      



      
辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。
      



      
辭退福利主要包括：
      


      （1）在職工勞動(dòng)合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而給予的補(bǔ)償。
      



      
（2）在職工勞動(dòng)合同尚未到期前，為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。
      



      
辭退福利通常采取解除勞動(dòng)關(guān)系時(shí)一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞?，也采取在職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益后，將職工工資支付到辭退后未來某一期間的方式。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)辭退福利的定義和包括的內(nèi)容，區(qū)分辭退福利與正常退休的養(yǎng)老金。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動(dòng)合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表（如工會(huì)）簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當(dāng)其提前終止對(duì)職工的雇傭關(guān)系時(shí)支付的補(bǔ)償，引發(fā)補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是辭退，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辭退職工時(shí)進(jìn)行辭退福利的確認(rèn)和計(jì)量。職工在正常退休時(shí)獲得的養(yǎng)老金，是其與企業(yè)簽訂的勞動(dòng)合同到期時(shí)，或者職工達(dá)到了國家規(guī)定的退休年齡時(shí)獲得的退休后生活補(bǔ)償金額，引發(fā)補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是
      
?
      


      463
      
?
      
職工在職時(shí)提供的服務(wù)，而不是退休本身，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行養(yǎng)老金的確
      


      認(rèn)和計(jì)量。另外，職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動(dòng)合同，但未來不再為企業(yè)提供服務(wù)，不能為企業(yè)帶來經(jīng)
      


      濟(jì)利益，企業(yè)承諾提供實(shí)質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休
      


      日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。
      


      ?? ?其他長(zhǎng)期職工福利
      



      
其他長(zhǎng)期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤分享計(jì)劃等。
      



      
四、關(guān)于短期薪酬的確認(rèn)和計(jì)量
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將實(shí)際發(fā)生的短期薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益，其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許計(jì)入資產(chǎn)成本的除外。
      



      
（一）一般短期薪酬的確認(rèn)和計(jì)量
      


      企業(yè)發(fā)生的職工工資、津貼和補(bǔ)貼等短期薪酬，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)情況和工資標(biāo)準(zhǔn)等計(jì)算應(yīng)計(jì)入職工薪酬的工資總額，并按照受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。發(fā)放時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。
      



      
企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相關(guān)負(fù)債，按照受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。
      



      
企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      
?
      


      464
      
?
      
企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬金額，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及相關(guān)稅費(fèi)的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會(huì)計(jì)處理相同。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬的金額，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      



      
【例 1】2×14 年 7 月，甲公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資 1 560 萬元，其中：生產(chǎn)部門生產(chǎn)工人工資 1 000 萬元；生產(chǎn)部門管理人員工資 200 萬元；管理部門管理人員工資 360 萬元。根據(jù)甲公司所在地政府規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)按照職工工資總額的 10%和 8%計(jì)提并繳存醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。甲公司分別按照職工工資總額的 2%和 1.5%計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。
      



      
假定不考慮其他因素以及所得稅影響。
      


      根據(jù)上述資料，甲公司計(jì)算其 2×14 年 7 月份的職工薪酬金額如下：
      



      
應(yīng)當(dāng)計(jì)入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝1 000+1 000×（10%+8%+2%+1.5%）=1 215（萬元）
      



      
應(yīng)當(dāng)計(jì)入制造費(fèi)用的職工薪酬金額＝200+200×（10%+8%+2%+1.5%）=243（萬元）
      



      
應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用的職工薪酬金額＝360+360×（10%+8%+2%+1.5%）=437.40（萬元）
      



      
甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
      


      借：生產(chǎn)成本 12 150 000
      



      
制造費(fèi)用 2 430 000
      



      
管理費(fèi)用 4 374 000
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 15 600 000
      
?
      



      
465
      
?
      
——住房公積金 1 248 000
      



      
——工會(huì)經(jīng)費(fèi)?? ?312 000
      



      
——職工教育經(jīng)費(fèi) 234 000
      



      
【例 2】甲公司是一家生產(chǎn)筆記本電腦的企業(yè)，共有職工 2 000 名。2×14 年 1 月 15 日，甲公司決定以其生產(chǎn)的筆記本電腦作為節(jié)日福利發(fā)放給公司每名職工。每臺(tái)筆記本電腦的售價(jià)為 1.40 萬元，成本為 1 萬元。甲公司適用的增值稅稅率為 17%，已開具了增值稅專用發(fā)票。假定 2 000 名職工中 1 700 名為直接參加生產(chǎn)的職工，300 名為總部管理人員。假定甲公司于當(dāng)日將筆記本電腦發(fā)放給各職工。
      



      
根據(jù)上述資料，甲公司計(jì)算筆記本電腦的售價(jià)總額及其增值稅銷項(xiàng)稅額如下：
      


      筆記本電腦的售價(jià)總額＝1.40×1 700+1.40×300=2380+420=2 800（萬元）
      



      
筆記本電腦的增值稅銷項(xiàng)稅額＝1 700×1.40×17%+300×1.40×17%=404.60+71.40=476（萬元）
      



      
應(yīng)當(dāng)計(jì)入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝2 380+404.60=2 784.60（萬元）
      



      
應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用的職工薪酬金額＝420+71.40=491.40（萬元）
      



      
甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
      


      借：生產(chǎn)成本 27 846 000
      



      
管理費(fèi)用 4 914 000
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 32 760 000
      



      
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 32 760 000
      



      
貸：主營業(yè)務(wù)收入 28 000 000
      
?
      


      466
      
?
      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4 760 000
      



      
借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000 000
      



      
貸：庫存商品 20 000 000
      



      
（二）短期帶薪缺勤的確認(rèn)和計(jì)量
      


      帶薪缺勤應(yīng)當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)及其職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果帶薪缺勤屬于長(zhǎng)期帶薪缺勤的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為其他長(zhǎng)期職工福利處理。
      



      
?? ?累積帶薪缺勤及其會(huì)計(jì)處理
      



      
累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供了服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量。
      



      
有些累積帶薪缺勤在職工離開企業(yè)時(shí)，對(duì)于未行使的權(quán)利，職工有權(quán)獲得現(xiàn)金支付。職工在離開企業(yè)時(shí)能夠獲得現(xiàn)金支付的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權(quán)利的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日因累積未使用權(quán)利而導(dǎo)致的預(yù)期支付的追加金額，作為累積帶薪缺勤費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)。
      



      
【例 3】乙公司共有 1 000 名職工，從 2×14 年 1 月 1 日起，該公司實(shí)行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個(gè)職工每年可享受 5 個(gè)工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個(gè)日歷年度，超過 1 年未使用的權(quán)利作廢；職工休年休假時(shí)，首先使用當(dāng)年可享受的權(quán)利，不足部分再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除；職工離開公司時(shí)，對(duì)未使用的累積帶薪年休假無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。
      
?
      


      467
      
?
      
2×14 年 12 月 31 日，每個(gè)職工當(dāng)年平均未使用帶薪年休假為 2 天。乙公司預(yù)計(jì) 2×15 年有 950 名職工將享受不超過 5 天的帶薪年休假，剩余 50 名職工每人將平均享受 6 天半年休假，假定這 50 名職工全部為總部管理人員，該公司平均每名職工每個(gè)工作日工資為 500 元。
      



      
根據(jù)上述資料，乙公司職工 2×14 年已休帶薪年休假的，由于在休假期間照發(fā)工資，因此相應(yīng)的薪酬已經(jīng)計(jì)入公司每月確認(rèn)的薪酬金額中。與此同時(shí)，公司還需要預(yù)計(jì)職工 2×14 年享有但尚未使用的、預(yù)期將在下一年度使用的累積帶薪缺勤，并計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。在本例中，乙公司在 2×
      


      ?? ?年 12 月 31 日預(yù)計(jì)由于職工累積未使用的帶薪年休假權(quán)利而導(dǎo)致預(yù)期將支付的工資負(fù)債即為 75
      


      天（50×1.5 天）的年休假工資金額 37500 元（75×500），并作如下賬務(wù)處理：
      



      
借：管理費(fèi)用 37 500
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤 37 500
      



      
1.?? ?非累積帶薪缺勤及其會(huì)計(jì)處理
      



      
非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時(shí)也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。由于職工提供服務(wù)本身不能增加其能夠享受的福利金額，企業(yè)在職工未缺勤時(shí)不應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)費(fèi)用和負(fù)債。為此，本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。企業(yè)確認(rèn)職工享有的與非累積帶薪缺勤權(quán)利相關(guān)的薪酬，視同職工出勤確認(rèn)的當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬已經(jīng)包括在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中，因此，不必額外作相應(yīng)的賬務(wù)處理。
      



      
（三）短期利潤分享計(jì)劃（或獎(jiǎng)金計(jì)劃）的確認(rèn)和計(jì)量
      


      企業(yè)制訂有短期利潤分享計(jì)劃的，如當(dāng)職工完成規(guī)定業(yè)績(jī)指標(biāo)，或者在企業(yè)工作了特定期限后，能夠享有按照企業(yè)凈利潤的一定比例計(jì)算的薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理。
      
?
      



      
468
      
?
      
本準(zhǔn)則規(guī)定，短期利潤分享計(jì)劃同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)付職工薪酬，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本：
      



      
?? ?企業(yè)因過去事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務(wù)或推定義務(wù)。
      



      
?? ?因利潤分享計(jì)劃所產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬義務(wù)能夠可靠估計(jì)。屬于下列三種情形之一的，視為義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)：
      



      
（1）在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之前企業(yè)已確定應(yīng)支付的薪酬金額。（2）該利潤分享計(jì)劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式。（3）過去的慣例為企業(yè)確定推定義務(wù)金額提供了明顯證據(jù)。
      



      
企業(yè)在計(jì)量利潤分享計(jì)劃產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)反映職工因離職而沒有得到利潤分享計(jì)劃支付的可能性。
      



      
如果企業(yè)預(yù)期在職工為其提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)，不需要全部支付利潤分享計(jì)劃產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬，該利潤分享計(jì)劃應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。
      



      
企業(yè)根據(jù)經(jīng)營業(yè)績(jī)或職工貢獻(xiàn)等情況提取的獎(jiǎng)金，屬于獎(jiǎng)金計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)比照短期利潤分享計(jì)劃進(jìn)行處理。
      



      
【例 4】丙公司于 2×14 年初制訂和實(shí)施了一項(xiàng)短期利潤分享計(jì)劃，以對(duì)公司管理層進(jìn)行激勵(lì)。該計(jì)劃規(guī)定，公司全年的凈利潤指標(biāo)為 1 000 萬元，如果在公司管理層的努力下完成的凈利潤超過 1 000 萬元，公司管理層將可以分享超過 1 000 萬元凈利潤部分的 10%作為額外報(bào)酬。假定至 2×14 年 12 月
      


      ?? ?日，丙公司全年實(shí)際完成凈利潤 1 500 萬元。假定不考慮離職等其他因素，則丙公司管理層按照利潤分享計(jì)劃可以分享利潤 50 萬元［（1500-1000）×10%］作為其額外的薪酬。
      
?
      



      
469
      
?
      
丙公司 2×14 年 12 月 31 日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
借：管理費(fèi)用 500 000
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——利潤分享計(jì)劃 500 000
      



      
五、關(guān)于離職后福利的確認(rèn)和計(jì)量
      


      離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，屬于短期薪酬和辭退福利的除外。離職后福利包括退休福利（如養(yǎng)老金和一次性的退休支付）及其他離職后福利（如離職后人壽保險(xiǎn)和離職后醫(yī)療保障）。企業(yè)向職工提供了離職后福利的，元論是否設(shè)立了單獨(dú)主體接受提存金并支付福利，均應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則的相關(guān)要求對(duì)離職后福利進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
職工正常退休時(shí)獲得的養(yǎng)老金等離職后福利，是職工與企業(yè)簽訂的勞動(dòng)合同到期或者職工達(dá)到了國家規(guī)定的退休年齡時(shí)，獲得的離職后生活補(bǔ)償金額。企業(yè)給予補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是職工在職時(shí)提供的服務(wù)而不是退休本身，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間對(duì)離職后福利進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
      



      
離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和義務(wù)情況，將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種類型。
      



      
（一）設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量
      


      設(shè)定提存計(jì)劃，是指企業(yè)向單獨(dú)主體（如基金等）繳存固定費(fèi)用后，不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。
      



      
對(duì)于設(shè)定提存計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日為換取職工在會(huì)計(jì)期間提供的服務(wù)而應(yīng)向單獨(dú)主體繳存的提存金，確認(rèn)為職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      
?
      



      
470
      
?
      
【例 5】承【例 1】，甲公司根據(jù)所在地政府規(guī)定，按照職工工資總額的 12%計(jì)提基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，
      


      繳存當(dāng)?shù)厣鐣?huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。2×14 年 7 月，甲公司繳存的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的金額為
      


      1.?? ?萬元，應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用的金額為 24 萬元，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額為 43.2 萬元。甲公司 2×14 年
      


      ?? ?月的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：生成成本 1 200 000
      



      
制造費(fèi)用 240 000
      



      
管理費(fèi)用 432 000
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定提存計(jì)劃 1 872 000
      



      
（二）設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量
      


      設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)分，取決于離職后福利計(jì)劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)的義務(wù)以企業(yè)應(yīng)向獨(dú)立主體繳存的提存金金額為限，職工未來所能取得的離職后福利金額取決于向獨(dú)立主體支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報(bào)，從而精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上要由職工來承擔(dān)。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)在及以前的職工提供約定的福利，并且精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上由企業(yè)來承擔(dān)。
      



      
當(dāng)企業(yè)負(fù)有下列義務(wù)時(shí)，該計(jì)劃就是一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃：
      


      （1）計(jì)劃福利公式不僅僅與提存金金額相關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時(shí)提供進(jìn)一步的提存金；或者
      



      
（2）通過計(jì)劃間接地或直接地對(duì)提存金的特定回報(bào)作出擔(dān)保。設(shè)定受益計(jì)劃可能是不注入資金的，或者可能全部或部分地由企業(yè)（有時(shí)由其職工）向獨(dú)立主體以繳納提存金形式注入資金，并由該獨(dú)立主
      
?
      



      
471
      
?
      
體向職工支付福利。到期時(shí)已注資福利的支付不僅取決于獨(dú)立主體的財(cái)務(wù)狀況和投資業(yè)績(jī)，而且取決于企業(yè)補(bǔ)償獨(dú)立主體資產(chǎn)不足的意愿和能力。企業(yè)實(shí)質(zhì)上承擔(dān)著與計(jì)劃相關(guān)的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。因此，設(shè)定受益計(jì)劃所確認(rèn)的費(fèi)用并不一定是本期應(yīng)付的提存金金額。企業(yè)存在一項(xiàng)或多項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的，對(duì)于每一項(xiàng)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
(1)?? ?確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等作出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定折現(xiàn)率，將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。
      



      
設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值，是指企業(yè)在不扣除任何計(jì)劃資產(chǎn)的情況下，為履行獲得當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)產(chǎn)生的最終義務(wù)，所需支付的預(yù)期未來金額的現(xiàn)值。設(shè)定受益計(jì)劃的最終義務(wù)受到許多變量的影響，如職工離職率、死亡率、職工繳付的提存金等。企業(yè)在折現(xiàn)時(shí)，即使預(yù)期有部分義務(wù)在報(bào)告期間結(jié)束后的十二個(gè)月內(nèi)結(jié)算，企業(yè)仍應(yīng)對(duì)整項(xiàng)義務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)就至報(bào)告期末的任何重大交易及環(huán)境的其他重大變化（包括市場(chǎng)價(jià)格和利率的變化）進(jìn)行調(diào)整，在每年年末進(jìn)行復(fù)核。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過預(yù)期累計(jì)福利單位法確定其設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值、當(dāng)期服務(wù)成本和過去服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，職工每提供一個(gè)期間的服務(wù)，就會(huì)增加一個(gè)單位的福利權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)每一單位的福利權(quán)利進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量，并將所有單位的福利權(quán)利累計(jì)形成最終義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務(wù)以獲取企業(yè)在未來報(bào)告期間預(yù)計(jì)支付的設(shè)定受益計(jì)劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務(wù)不會(huì)導(dǎo)致這一福利金額顯著增加之日為止。
      



      
企業(yè)在確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值、當(dāng)期服務(wù)成本以及過去服務(wù)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃的福利公式將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      
?
      



      
472
      
?
      
當(dāng)職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的設(shè)定受益計(jì)劃福利水平顯著高于以前年度時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照直線法將累計(jì)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)分?jǐn)偞_認(rèn)于職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生設(shè)定受益計(jì)劃福利義務(wù)至職工提供服務(wù)不再導(dǎo)致該福利義務(wù)顯著增加的期間。在確定后續(xù)年度服務(wù)是否將導(dǎo)致職工享有的設(shè)定受益福利水平顯著高于以前年度時(shí)，不應(yīng)考慮僅因未來工資水平提高而導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)顯著增加的情況。
      



      
精算假設(shè)，是指企業(yè)對(duì)影響離職后福利最終義務(wù)的各種變量的最佳估計(jì)。精算假設(shè)應(yīng)當(dāng)是客觀公正和相互可比的，無偏且相互一致的。精算假設(shè)包括人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)。人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)包括死亡率、職工的離職率、傷殘率、提前退休率等。財(cái)務(wù)假設(shè)包括折現(xiàn)率、福利水平和未來薪酬等。其中，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定。
      



      
經(jīng)驗(yàn)調(diào)整是設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的實(shí)際數(shù)與估計(jì)數(shù)之間的差異。在某些情況下，設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)于未來福利水平調(diào)整未作出明確規(guī)定的，企業(yè)將有關(guān)福利水平的增加確認(rèn)為精算假設(shè)與實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的差異（產(chǎn)生精算利得或損失），還是計(jì)劃的修改（產(chǎn)生過去服務(wù)成本），需要運(yùn)用職業(yè)判斷。
      



      
通常情況下，如果設(shè)定受益計(jì)劃未明確規(guī)定未來福利水平的調(diào)整，過去的調(diào)整也并不頻繁，同時(shí)如果精算假設(shè)中并無福利水平增長(zhǎng)的假設(shè)，企業(yè)應(yīng)將福利水平變化的影響歸屬于過去服務(wù)成本。
      



      
【例 6】甲公司在 2×14 年 1 月 1 日設(shè)立了一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，并于當(dāng)日開始實(shí)施。該設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)定：
      



      
（1）甲公司向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補(bǔ)充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得 12 萬元退休金，直至去世。
      



      
（2）職工獲得該額外退休金基于自該計(jì)劃開始日起為公司提供的服務(wù)，而且應(yīng)當(dāng)自該設(shè)定受益計(jì)劃開始日起一直為公司服務(wù)至退休。
      
?
      


      473
      
?
      
為簡(jiǎn)化起見，假定符合計(jì)劃的職工為 100 人，當(dāng)前平均年齡為 40 歲，退休年齡為 60 歲，還可以為公司服務(wù) 20 年。假定在退休前無人離職，退休后平均剩余壽命為 15 年。假定適用的折現(xiàn)率為 10%。并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其他因素。
      



      
計(jì)算設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)及其現(xiàn)值見表 1。
      



      
計(jì)算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本見表 2。
      



      
服務(wù)第 1 年至第 20 年的賬務(wù)處理如下：
      



      
服務(wù)第 1 年年末，甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：管理費(fèi)用（或相關(guān)資產(chǎn)成本） 746 200
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 746 200
      



      
服務(wù)第 2 年年末，甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：管理費(fèi)用（或相關(guān)資產(chǎn)成本） 820 800
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 820 800
      



      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或相關(guān)資產(chǎn)成本） 74 600
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 74 600
      



      
服務(wù)第 3 年至第 20 年，以此類推處理。
      
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      474
      
?
      


      A?? ?確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)
      



      
設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。
      



      
設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來向獨(dú)立主體繳存提存金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。
      


      475
      
?
      
計(jì)劃資產(chǎn)包括長(zhǎng)期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險(xiǎn)單等，但不包括企業(yè)應(yīng)付但未付給獨(dú)立主體的提存金、由企業(yè)發(fā)行并由獨(dú)立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。
      



      
1?? ?確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額
      



      
報(bào)告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在損益中確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括服務(wù)成本、設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。其中，服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。除非其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許職工福利成本計(jì)入資產(chǎn)成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將服務(wù)成本和設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（1）當(dāng)期服務(wù)成本。
      



      
當(dāng)期服務(wù)成本，是指因職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額。在例 6 中，甲公司服務(wù)第 1 年年末應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的當(dāng)期服務(wù)成本為 74.62 萬元。
      



      
（2）過去服務(wù)成本。
      



      
過去服務(wù)成本，是指設(shè)定受益計(jì)劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。當(dāng)企業(yè)設(shè)立或取消一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃或是改變現(xiàn)有設(shè)定受益計(jì)劃下的應(yīng)付福利時(shí)，設(shè)定受益計(jì)劃就發(fā)生了修改。過去服務(wù)成本可以是正的，如設(shè)立或改變?cè)O(shè)定受益計(jì)劃從而導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值增加，也可以是負(fù)的，如取消或改變?cè)O(shè)定受益計(jì)劃從而導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值減少。如果企業(yè)減少了設(shè)定受益計(jì)劃的應(yīng)付福利，但同時(shí)增加了在該計(jì)劃下針對(duì)相同職工其他應(yīng)付福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將變動(dòng)的凈額作為單項(xiàng)變動(dòng)處理。過去服務(wù)成本不包括下列各項(xiàng)：
      



      
①以前假定的薪酬增長(zhǎng)金額與實(shí)際發(fā)生金額之間的差額，對(duì)支付以前年度服務(wù)產(chǎn)生的福利義務(wù)的影
      


      響；
      


      ②企業(yè)對(duì)支付養(yǎng)老金增長(zhǎng)金額具有推定義務(wù)的，對(duì)于可自行決定養(yǎng)老金增加金額的高估和低估；
      
?
      


      476
      
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③財(cái)務(wù)報(bào)表中己確認(rèn)的精算利得或計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)導(dǎo)致的福利變化的估計(jì)；
      


      ④在沒有新的福利或福利未發(fā)生變化的情況下，職工達(dá)到既定要求之后導(dǎo)致既定福利（即并不取決于未來雇傭的福利）的增加。
      



      
（3）結(jié)算利得和損失。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進(jìn)行的交易，而不是根據(jù)計(jì)劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利。設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算利得或損失是下列兩項(xiàng)的差額：
      



      
①在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值。
      


      ②結(jié)算價(jià)格，包括轉(zhuǎn)移的計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。
      


      （4）設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。
      



      
設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是指設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在職工提供服務(wù)期間由于時(shí)間變化而產(chǎn)生的變動(dòng)，包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過將設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)乘以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率來確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期間開始時(shí)確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)和折現(xiàn)率，并考慮該期間由于福利提存和福利支付所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)，但不應(yīng)當(dāng)考慮設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在本會(huì)計(jì)期間的任何其他變動(dòng)（例如精算利得和損失）。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過將計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值乘以折現(xiàn)率來確定計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益，作為計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)的組成部分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益和計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)之間的差額包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量中。
      
?
      



      
477
      
?
      
企業(yè)計(jì)算設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)上限的影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過將
      


      資產(chǎn)上限的影響乘以折現(xiàn)率來確定資產(chǎn)上限影響的利息，作為資產(chǎn)上限影響總變動(dòng)的一部分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)
      


      在會(huì)計(jì)期間開始時(shí)確定資產(chǎn)上限的影響和折現(xiàn)率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)上限影響的利息金額與資產(chǎn)上限影響
      


      總變動(dòng)之間的差額包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量中。
      


      ?? ?確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。
      



      
重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)包括下列部分：
      


      （1）精算利得或損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。企業(yè)未能預(yù)計(jì)的過高或過低的職工離職率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪酬、福利的增長(zhǎng)以及折現(xiàn)率變化等因素，將導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生精算利得和損失。精算利得或損失不包括因設(shè)立、修改或結(jié)算設(shè)定受益計(jì)劃所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值變動(dòng)，或者設(shè)定受益計(jì)劃下應(yīng)付福利的變動(dòng)。這些變動(dòng)產(chǎn)生了過去服務(wù)成本或結(jié)算利得或損失。
      



      
【例 7】承【例 6】，假定甲公司在該計(jì)劃開始后職工提供服務(wù)的第 3 年年末重新計(jì)量該設(shè)定受益計(jì)劃的凈負(fù)
      



      
債。甲公司發(fā)現(xiàn)，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致該設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值增加，形成精算損失 15 萬元。
      



      
借：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失 150 000
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 150 000
      
?
      



      
478
      
?
      
（2）計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)，指計(jì)劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息、股利和其他收入，以及計(jì)劃資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。
      



      
企業(yè)在確定計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除管理該計(jì)劃資產(chǎn)的成本以及計(jì)劃本身的應(yīng)付稅款，但計(jì)量設(shè)定受益義務(wù)時(shí)所采用的精算假設(shè)所包括的稅款除外。管理該計(jì)劃資產(chǎn)以外的其他管理費(fèi)用不需從計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)中扣減。
      



      
（3）資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。
      



      
六、關(guān)于辭退福利的確認(rèn)和計(jì)量
      


      辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。由于導(dǎo)致義務(wù)產(chǎn)生的事項(xiàng)是終止雇傭而不是為獲得職工的服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將辭退福利作為單獨(dú)一類職工薪酬進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)在確定提供的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是否為辭退福利時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分辭退福利和正常退休養(yǎng)老金。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動(dòng)合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表（如工會(huì)）簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當(dāng)其提前終止對(duì)職工的雇傭關(guān)系時(shí)支付的補(bǔ)償，引發(fā)補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是辭退。
      



      
對(duì)于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動(dòng)合同，但未來不再為企業(yè)提供服務(wù)，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)承諾提供實(shí)質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。
      



      
企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)、企業(yè)確認(rèn)涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)兩者孰早日，確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
企業(yè)有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃并且該重組計(jì)劃已對(duì)外公告時(shí)，表明已經(jīng)承擔(dān)了重組義務(wù)。重組計(jì)劃包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等。
      
?
      


      479
      
?
      
實(shí)施職工內(nèi)部退休計(jì)劃的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理。在內(nèi)退計(jì)劃符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)退計(jì)劃規(guī)定，將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，一次性計(jì)入當(dāng)期損益，不能在職工內(nèi)退后各期分期確認(rèn)因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等產(chǎn)生的義務(wù)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并具體考慮下列情況。
      



      
?? ?對(duì)于職工沒有選擇權(quán)的辭退計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃條款規(guī)定擬解除勞動(dòng)關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。
      



      
?? ?對(duì)于自愿接受裁減建議的辭退計(jì)劃，由于接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定，預(yù)計(jì)將會(huì)接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。
      



      
?? ?對(duì)于辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期間期末后十二個(gè)月內(nèi)完全支付的辭退福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定。
      



      
?? ?對(duì)于辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期間期末后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的辭退福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長(zhǎng)期職工福利的相關(guān)規(guī)定，即實(shí)質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實(shí)施完畢但補(bǔ)償款項(xiàng)
      



      
超過一年支付的辭退計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的辭退福利金額。
      



      
【例 8】甲公司是一家空調(diào)制造企業(yè)。2×14 年 9 月，為了能夠在下一年度順利實(shí)施轉(zhuǎn)產(chǎn)，甲公司管理層制訂了一項(xiàng)辭退計(jì)劃，計(jì)劃規(guī)定，從 2×15 年 1 月 1 日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其柜式空調(diào)生產(chǎn)車間的職工。
      
?
      


      480
      
?
      
辭退計(jì)劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級(jí)別職工能夠獲得的補(bǔ)償以及計(jì)劃大
      


      體實(shí)施的時(shí)間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計(jì)劃已于 2×14 年 12 月 10 日經(jīng)董事會(huì)正式
      


      批準(zhǔn)，辭退計(jì)劃將于下一個(gè)年度內(nèi)實(shí)施完畢。該項(xiàng)辭退計(jì)劃的詳細(xì)內(nèi)容如表 3 所示。
      


      2×14 年 12 月 31 日，企業(yè)預(yù)計(jì)各級(jí)別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)（最可能發(fā)生數(shù)）及其應(yīng)支付的補(bǔ)償如表 4 所示。
      



      
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法，預(yù)計(jì)接受辭退的職工數(shù)
      


      量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定。根據(jù)表 4，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為 123 名，預(yù)計(jì)補(bǔ)償總
      
?
      



      
481
      
?
      
額為 1 400 萬元，則企業(yè)在 2×14 年（辭退計(jì)劃是 2×14 年 12 月 10 日由董事會(huì)批準(zhǔn)）應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      



      
借：管理費(fèi)用 14 000 000
      



      
貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 14 000 000
      



      
七、關(guān)于其他長(zhǎng)期職工福利的確認(rèn)和計(jì)量
      


      其他長(zhǎng)期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長(zhǎng)期職工福利包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、其他長(zhǎng)期服務(wù)福利、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤分享計(jì)劃和長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃等。
      



      
企業(yè)向職工提供的其他長(zhǎng)期職工福利，符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的，應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)向職工提供的其他長(zhǎng)期職工福利，符合設(shè)定受益計(jì)劃條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。在報(bào)告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其他長(zhǎng)期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組成部分：
      



      
2?? ?服務(wù)成本。
      



      
3?? ?其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。
      



      
4?? ?重新計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。
      



      
為了簡(jiǎn)化相關(guān)會(huì)計(jì)處理，上述項(xiàng)目的總凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
      


      長(zhǎng)期殘疾福利水平取決于職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短的，企業(yè)應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)應(yīng)付
      


      長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)，計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限；與職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短無關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致職工長(zhǎng)期殘疾的事件發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)。
      



      
八、關(guān)于職工薪酬的披露
      
?
      


      482
      
?
      
在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)支付的職工薪酬負(fù)債流動(dòng)性，對(duì)職工薪酬負(fù)債按照流動(dòng)和非流動(dòng)進(jìn)行分類列報(bào)。短期薪酬、離職后福利中的設(shè)定提存計(jì)劃負(fù)債、其他長(zhǎng)期職工福利中的符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的負(fù)債、辭退福利中將于資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月內(nèi)支付的部分應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)下“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目中列示。辭退福利中將于資產(chǎn)負(fù)債表日起十二個(gè)月之后支付的部分、離職后福利中設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債、其他長(zhǎng)期職工福利中符合設(shè)定受益計(jì)劃條件的凈負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)下單獨(dú)列示。
      



      
對(duì)于重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，企業(yè)如在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表“（四）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”項(xiàng)下“3. 盈余公積彌補(bǔ)虧損”和“4. 其他”項(xiàng)目之間增設(shè)“4. 結(jié)轉(zhuǎn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)”項(xiàng)目（“其他”項(xiàng)目序號(hào)順延）加以列示。
      



      
（一）短期薪酬的披露
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與短期薪酬有關(guān)的下列信息：
      


      6.?? ?應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼及其期末應(yīng)付未付金額。
      



      
7.?? ?應(yīng)當(dāng)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其期末應(yīng)付未付金額。
      



      
8.?? ?應(yīng)當(dāng)為職工繳存的住房公積金及其期末應(yīng)付未付金額。
      



      
9.?? ?為職工提供的非貨幣性福利及其計(jì)算依據(jù)。
      



      
10.?? ?依據(jù)短期利潤分享計(jì)劃提供的職工薪酬金額及其計(jì)算依據(jù)。
      



      
11.?? ?其他短期薪酬。
      



      
具體披露格式如表 5 所示。涉及上述第 4、第 5 項(xiàng)計(jì)算依據(jù)的，還需要額外披露。表 5
      
?
      



      
483
      
?
      



      
（二）離職后福利的披露
      


      定?? ?設(shè)定提存計(jì)劃的披露要求
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露所設(shè)立或參與的設(shè)定提存計(jì)劃的性質(zhì)、計(jì)算繳費(fèi)金額的公式或依據(jù)、當(dāng)期繳費(fèi)金額以及期末應(yīng)付未付金額。其中，設(shè)定提存計(jì)劃的當(dāng)期繳費(fèi)金額和期末應(yīng)付未付金額的具體披露格式見表 6。
      



      
表 6
      


      ?? ?設(shè)定受益計(jì)劃的披露要求
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與設(shè)定受益計(jì)劃有關(guān)的下列信息：
      


      484
      
?
      
（1）設(shè)定受益計(jì)劃的特征及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露設(shè)定受益計(jì)劃的特征，通常包括設(shè)定受益計(jì)劃所提供的福利的性質(zhì)、企業(yè)在該計(jì)劃管理中的職責(zé)、國家對(duì)該類計(jì)劃的監(jiān)管要求等。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，即設(shè)定受益計(jì)劃使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)特有或計(jì)劃特有的異常風(fēng)險(xiǎn)，以及重要風(fēng)險(xiǎn)的集中程度。例如，如果某企業(yè)的設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)主要投資于房地產(chǎn)，則該計(jì)劃可能導(dǎo)致企業(yè)面臨集中的房地產(chǎn)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)如有對(duì)計(jì)劃的修改或結(jié)算的，還應(yīng)當(dāng)披露修改或結(jié)算計(jì)劃的有關(guān)情況。
      



      
（2）設(shè)定受益計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額及其變動(dòng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露設(shè)定受益凈負(fù)債（或凈資產(chǎn)）及其組成部分，以及設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本及其組成部分的期初余額和期末余額的調(diào)節(jié)情況。具體披露格式如表 7 所示。
      



      
企業(yè)不存在計(jì)劃資產(chǎn)的，無需披露表 7 中的“設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值”欄和“計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值”欄。
      



      
企業(yè)存在計(jì)劃資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)劃資產(chǎn)的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)按類別披露計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值，具體披露格式如表 8 所示。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)說明各類計(jì)劃資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)。
      



      
表 7
      
?
      


      485
      
?
      


      表 8
      



      
注：①按行業(yè)類型或公司規(guī)?；虻赜虻确诸?；
      


      ②按債務(wù)工具發(fā)行人類型或信用評(píng)級(jí)或地域等分類。
      



      
486
      
?
      
（3）設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露影響設(shè)定受益計(jì)劃未來繳存金額的有關(guān)籌資政策和計(jì)劃、下一會(huì)計(jì)年度預(yù)期將繳存的金額，并披露設(shè)定受益義務(wù)有關(guān)到期情況的信息，如設(shè)定受益義務(wù)的加權(quán)平均期間、對(duì)有關(guān)福利支付的到期日分析等。
      



      
（4）設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露精算估計(jì)所采用的重大假設(shè)，具體披露格式如表 9 所示。
      



      
表 9
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照表 9 所列的重大精算假設(shè)，披露各項(xiàng)重大精算假設(shè)對(duì)設(shè)定受益義務(wù)的敏感性分析，并披露用于編制敏感性分析的方法和假設(shè)，以及有關(guān)方法的局限性。企業(yè)用于編制敏感性分析的方法和假設(shè)如發(fā)生了變動(dòng)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)，并說明變動(dòng)的理由。
      



      
（三）辭退福利的披露
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露本年度因解除勞動(dòng)關(guān)系所提供辭退福利及其期末應(yīng)付未付金額。
      


      【例 9】承【例 8】，甲公司應(yīng)當(dāng)在 2×14 年財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露有關(guān)辭退福利的信息如下：本公司本年度因解除勞動(dòng)關(guān)系所提供辭退福利為 1 400 萬元，期末應(yīng)付未付金額為 1 400 萬元。
      



      
（四）其他長(zhǎng)期職工福利的披露
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露提供的其他長(zhǎng)期職工福利的性質(zhì)、金額，及其計(jì)算依據(jù)。
      


      九、關(guān)于銜接規(guī)定
      
?
      


      487
      
?
      
對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的離職后福利計(jì)劃、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)
      


      計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理；但是，企
      


      業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行
      


      調(diào)整。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金》應(yīng)用指南
      


      一、企業(yè)年金基金是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體
      


      本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，企業(yè)年金基金是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。
      



      
企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費(fèi)、職工個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)年金基金投資運(yùn)營收益組成，實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理。企業(yè)繳費(fèi)屬于職工薪酬的范圍，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》。
      



      
企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn)，獨(dú)立于委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人等的固有資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)存入企業(yè)年金基金專戶，作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。
      



      
二、企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人
      


      企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人包括：委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等。
      



      
（一）委托人，是指設(shè)立企業(yè)年金基金的企業(yè)及其職工。委托人應(yīng)當(dāng)與受托人簽訂書面合同。
      
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488
      
?
      
（二）受托人，是指受托管理企業(yè)年金基金的企業(yè)年金理事會(huì)或符合國家規(guī)定的養(yǎng)老金管理公司等法人受托機(jī)構(gòu)。受托人根據(jù)信托合同，負(fù)責(zé)編報(bào)企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表等。受托人是編報(bào)企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人。
      



      
（三）賬戶管理人，是指受托管理企業(yè)年金基金賬戶的專業(yè)機(jī)構(gòu)。賬戶管理人根據(jù)賬戶管理合同負(fù)責(zé)建立企業(yè)年金基金的企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶，記錄企業(yè)繳費(fèi)、職工個(gè)人繳費(fèi)以及企業(yè)年金基金投資運(yùn)營收益情況，計(jì)算企業(yè)年金待遇，提供賬戶查詢和報(bào)告活動(dòng)等。
      



      
（四）托管人，是指受托保管企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)。托管人根據(jù)托管合同負(fù)責(zé)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)處理和估值，復(fù)核、審查投資管理人計(jì)算的基金財(cái)產(chǎn)凈值，定期向受托人提交企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表等。
      



      
（五）投資管理人，是指受托管理企業(yè)年金基金投資的專業(yè)機(jī)構(gòu)。投資管理人根據(jù)投資管理合同負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資，及時(shí)與托管人核對(duì)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)處理和估值結(jié)果等。
      



      
（六）中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，是指為企業(yè)年金基金管理提供服務(wù)的投資顧問公司、信用評(píng)估公司、精算咨詢公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。
      



      
三、企業(yè)年金基金的投資
      


      企業(yè)年金基金投資運(yùn)營應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎、分散風(fēng)險(xiǎn)的原則，充分考慮企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)的安全性和流動(dòng)性。企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國家相關(guān)規(guī)定進(jìn)行投資。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，企業(yè)年金基金投資公允價(jià)值的確定，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)— —金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
初始取得投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易日支付的價(jià)款（不含支付的價(jià)款中所包含的、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）計(jì)入投資的成本。發(fā)生的交易費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)
      
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      489
      
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期損益。支付的價(jià)款中所包含的、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，分別計(jì)入應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。
      



      
投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。
      



      
企業(yè)年金基金的投資應(yīng)當(dāng)按日估值，或至少按周進(jìn)行估值。估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以估值日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與上一估值日公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
      



      
投資處置時(shí)，應(yīng)在交易日按照賣出投資所取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值（買入價(jià)）的差額，確定為投資損益。
      



      
四、企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧
      


      企業(yè)年金基金按規(guī)定向投資管理人支付的管理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付的金額計(jì)入當(dāng)期損益（投資管理人管理費(fèi)），同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債（應(yīng)付投資管理人管理費(fèi)）。
      



      
企業(yè)年金基金取得投資管理人風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)入其他收入。
      


      五、企業(yè)年金基金的賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)
      


      （一）受托人、托管人、投資管理人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理）設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目和賬簿，對(duì)企業(yè)年金基金發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（二）企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注。
      


      受托人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，定期向委托人、受益人等提交企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表。
      


      托管人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，定期向受托人提交企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表。
      
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      490
      
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（三）企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表附注，除按本準(zhǔn)則第二十條的規(guī)定進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露以下
      


      內(nèi)容：
      


      （1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。
      



      
（2）重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正的說明。
      



      
（3）報(bào)表重要項(xiàng)目的說明，包括：貨幣資金、買入返售證券、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資、賣出回購證券款、收取企業(yè)繳費(fèi)、收取職工個(gè)人繳費(fèi)、個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入、支付受益人待遇、個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)出等。
      



      
（4）企業(yè)年金基金凈收入，包括本期收入、本期費(fèi)用的構(gòu)成。
      



      
（5）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明等。
      



      
（6）企業(yè)年金基金投資組合情況、風(fēng)險(xiǎn)管理政策等。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》應(yīng)用指南
      


      一、股份支付的含義
      


      本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
      



      
企業(yè)授予職工期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)或補(bǔ)償，以換取職工提供的服務(wù)，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分，但由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，因此由本準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。
      



      
二、股份支付的處理
      
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      491
      
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股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以真實(shí)、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。
      


      （一）授予日
      


      除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中"獲得批準(zhǔn)"，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。
      



      
（二）等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
      


      股份支付在授予后通常不可立即行權(quán)，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務(wù)或在企業(yè)達(dá)到一定業(yè)績(jī)條件之后才可行權(quán)。
      



      
業(yè)績(jī)條件分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。
      



      
等待期長(zhǎng)度確定后，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整等待期長(zhǎng)度，應(yīng)對(duì)前期確定的等待期長(zhǎng)度進(jìn)行修改；業(yè)績(jī)條件為市場(chǎng)條件的，不應(yīng)因此改變等待期長(zhǎng)度。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。
      



      
1.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。
      
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492
      
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對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
      



      
對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值，選用的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
      



      
（1）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；
      



      
（2）期權(quán)的有效期；
      



      
（3）標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格；
      



      
（4）股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率；
      



      
（5）股份的預(yù)計(jì)股利；
      



      
（6）期權(quán)有效期內(nèi)的無風(fēng)險(xiǎn)利率。
      



      
2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)數(shù)量一致。
      



      
根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
      



      
（三）可行權(quán)日之后
      
?
      


      493
      
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1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行
      


      調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他
      


      資本公積）。
      


      2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
      



      
三、回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
      


      企業(yè)以回購股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：
      


      （一）回購股份 企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。
      



      
（二）確認(rèn)成本費(fèi)用 按照本準(zhǔn)則對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。
      



      
（三）職工行權(quán) 企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價(jià)款時(shí)，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南
      


      一、債務(wù)重組的特征
      


      本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。
      
?
      


      494
      
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債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。
      



      
債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
      



      
二、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量
      


      債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：
      


      （一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其公允價(jià)值。
      



      
（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；
      



      
不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公
      


      允價(jià)值；
      


      采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。
      



      
三、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理
      


      （一）債務(wù)人的處理
      


      債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。
      
?
      


      495
      
?
      
非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：
      


      非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
      



      
非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)
      


      外支出。
      


      非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
      


      （二）債權(quán)人的處理
      


      債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。 重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
      



      
債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入
      


      賬。
      


      四、修改其他債務(wù)條件涉及或有應(yīng)付金額
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定期間內(nèi)，其業(yè)績(jī)改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），應(yīng)向債權(quán)人額外支付一定款項(xiàng)，當(dāng)債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
      
?
      


      496
      
?
      
上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南
      


      一、或有事項(xiàng)的特征
      


      本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。
      



      
（一）由過去交易或事項(xiàng)形成，是指或有事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項(xiàng)引起的客觀存在。
      


      比如，未決訴訟雖然是正在進(jìn)行中的訴訟，但該訴訟是企業(yè)因過去的經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致起訴其他單位或被其他單位起訴。這是現(xiàn)存的一種狀況而不是未來將要發(fā)生的事項(xiàng)。未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害、交通事故、經(jīng)營虧損等，不屬于或有事項(xiàng)。
      



      
（二）結(jié)果具有不確定性，是指或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將會(huì)發(fā)生，但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性。
      



      
比如，債務(wù)擔(dān)保事項(xiàng)的擔(dān)保方到期是否承擔(dān)和履行連帶責(zé)任，需要根據(jù)債務(wù)到期時(shí)被擔(dān)保方能否按時(shí)還款加以確定。這一事項(xiàng)的結(jié)果在擔(dān)保協(xié)議達(dá)成時(shí)具有不確定性。
      



      
（三）由未來事項(xiàng)決定，是指或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。
      


      比如，債務(wù)擔(dān)保事項(xiàng)只有在被擔(dān)保方到期無力還款時(shí)企業(yè)（擔(dān)保方）才履行連帶責(zé)任。
      


      常見的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等。
      
?
      



      
497
      
?
      
二、或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件
      


      本準(zhǔn)則第四條規(guī)定了或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足的條件：
      


      （一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實(shí)的選擇，只能履行該義務(wù)，如法律要求企業(yè)必須履行、有關(guān)各方合理預(yù)期企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行等。
      



      
（二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，通常是指履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過 50%. 履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
      



      
結(jié)果的可能性?? ?對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間
      


      基本確定?? ?大于 95%但小于 100%
      



      
很可能?? ?大于 50%但小于或等于 95%
      



      
可能?? ?大于 5%但小于或等于 50%
      



      
極小可能?? ?大于 0 但小于或等于 5%
      



      
（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債金額時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)考慮下列情況：
      


      1.充分考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，在此基礎(chǔ)上按 照最佳估計(jì)數(shù)確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金
      


      額。
      


      2.預(yù)計(jì)負(fù)債的金額通常等于未來應(yīng)支付的金額，但未來應(yīng)支付金額與其現(xiàn)值相差較大的，如油氣井及相關(guān)設(shè)施或核電站的棄置費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。
      



      
3.有確鑿證據(jù)表明相關(guān)未來事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生的，如未來技術(shù)進(jìn)步、相關(guān)法規(guī)出臺(tái)等，確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)未來事項(xiàng)的影響。
      
?
      


      498
      
?
      
4.確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。
      



      
三、虧損合同的相關(guān)義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第八條規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入經(jīng)濟(jì)利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。
      



      
企業(yè)與其他方簽訂的尚未履行或部分履行了同等義務(wù)的合同，如商品買賣合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。待執(zhí)行合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，但待執(zhí)行合同變成虧損合同的，應(yīng)當(dāng)作為本準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)。
      



      
待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
      



      
四、重組事項(xiàng)
      


      本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計(jì)劃實(shí)施行為。屬于重組的事項(xiàng)主要包括：
      



      
（一）出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)。
      


      （二）對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整。
      


      （三）關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場(chǎng)所，或?qū)I業(yè)活動(dòng)由一個(gè)國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。
      
?
      


      499
      
?
      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》應(yīng)用指南
      


      一、日?；顒?dòng)的認(rèn)定
      


      本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中“日?；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。
      



      
比如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對(duì)外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入構(gòu)成收入。
      



      
工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售不需用原材料等，屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入。
      



      
企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動(dòng)，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入不構(gòu)成收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。
      



      
二、商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，構(gòu)成確認(rèn)銷售商品收入的重要條件。
      



      
（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價(jià)值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。
      



      
（二）判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。
      
?
      



      
500
      
?
      
通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售商品。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款提貨方式銷售商品。有時(shí)，已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的商品。
      



      
三、銷售商品收入金額的計(jì)量
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。
      



      
從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
      



      
四、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用
      


      （一）下列商品銷售，通常按規(guī)定的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)為收入，有證據(jù)表明不滿足收入確認(rèn)條件的除外：
      


      1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
2.銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
      



      
3.銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
4.銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。
      



      
5.銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
      
?
      


      501
      
?
      
（二）采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。
      



      
（三）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
      



      
五、提供勞務(wù)收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用
      


      下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入：
      


      （一）安裝費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
（二）宣傳媒介的收費(fèi)，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
      



      
（三）為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
      


      （四）包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
      


      （五）藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
      



      
（六）申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
      
?
      


      502
      
?
      
（七）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)， 在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
（八）長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的 經(jīng)濟(jì)利益的總流人。其中，日?；顒?dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之 相關(guān)的活動(dòng)。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、 軟件公司為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、建筑企業(yè)提供建造服務(wù)等，均屬于企業(yè)的日 ?；顒?dòng)。日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》
      



      
（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）主要規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求。根據(jù)本準(zhǔn)則，企 業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”）的模式，收
      



      
入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品或提供這些服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，以如實(shí)反映 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。企業(yè)應(yīng)用本準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與客 戶之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性等相關(guān)的有用信息。除 非特別說明，本應(yīng)用指南中所稱商品，既包括商品，也包括服務(wù)。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個(gè)合同的會(huì)計(jì)處理。但是，為便于實(shí)務(wù)操作，當(dāng)企業(yè)能 夠合理預(yù)計(jì)，將本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)用于具有類似特征的合同（或履約義務(wù)）組合或應(yīng)用于該組合中的 每一個(gè)合同（或履約義務(wù)），將不會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生顯著不同的影響時(shí)，企業(yè)可以在合同 組合層面應(yīng)用本
      
?
      


      503
      
?
      
準(zhǔn)則，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用能夠反映該合同組合規(guī)模和構(gòu)成的估計(jì)和假設(shè)。根據(jù) 本準(zhǔn)則，收入確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步，識(shí)別合同中 的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三
      



      
步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除外：一是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資《》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量《》企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金
      



      
融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》
      



      
以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù)，分別適用
      



      
上述相應(yīng)準(zhǔn)則；二是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)
      



      
則第21號(hào)——租賃》；三是由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取 得的現(xiàn)金股利等，不適用本準(zhǔn)則。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按照本 準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資 產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置 損益時(shí)，按照本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      



      
本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品并支付對(duì)價(jià)的 一方。如果合同對(duì)方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)（如合作開發(fā)一項(xiàng)資產(chǎn)），合同 對(duì)方和企業(yè)一起分擔(dān)（或分享）該活動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)（或收益），而不是獲取企業(yè)日?；顒?dòng)產(chǎn)出的 商品，則該合同對(duì)方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍。
      
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      504
      
?
      
此外，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同部分屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍，而其他部分屬于上述其他企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍時(shí)，如果上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對(duì)合同中的一個(gè)或多個(gè)組成部分 進(jìn)行區(qū)分或初始計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照這些規(guī)定進(jìn)行處理，并將按照上述其他準(zhǔn)則進(jìn)行初始計(jì) 量的合同組成部分的金額排除在本準(zhǔn)則規(guī)定的交易價(jià)格之外；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則對(duì)合同 中的一個(gè)或多個(gè)組成部分進(jìn)行區(qū)分和初始計(jì)量。
      



      
三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關(guān)成本費(fèi)用。本部分僅涉及適用 于本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目、相關(guān)會(huì)計(jì)科目的主要核算內(nèi)容以及通常情況 下的賬務(wù)處理，企業(yè)在核算適用于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的交易和事項(xiàng)時(shí)也需要使用本部分涉及的會(huì) 計(jì)科目的，應(yīng)遵循其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。收入的會(huì)計(jì)處理，一般需要設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目。
      


      （一）“主營業(yè)務(wù)收入” 1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入。
      



      
2.本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.主營業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。
      



      
（1）企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價(jià)款，加上應(yīng)收取 的增值稅額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入 金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) ”“應(yīng)交 稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目。
      



      
（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價(jià)款，借記“長(zhǎng)期 應(yīng)收
      


      款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付而需支付的金額（即現(xiàn)銷價(jià)格） 確定的交易
      


      價(jià)格，貸記本科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶為企 業(yè)提供重大融資利
      


      益的，企業(yè)應(yīng)按照已收合同價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照假定客戶在 取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)
      
?
      


      505
      
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金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定的交易價(jià)格，貸記“合同負(fù)債” 等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      



      
（3）企業(yè)收到的對(duì)價(jià)為非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開始日的公允價(jià)值，借記 “存貨”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處 理。
      



      
4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
      


      （二）“其他業(yè)務(wù)收入” 1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交 換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。企業(yè)（保險(xiǎn)）經(jīng)營受托管 理業(yè)務(wù)收取的管理費(fèi)收入，也通過本科目核算。
      



      
2.本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理參見“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
      



      
4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
      


      （三）“主營業(yè)務(wù)成本”
      



      
1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。
      



      
2.本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.主營業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務(wù)等實(shí)際成本，
      


      計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目。 采用計(jì)劃成本或
      


      售價(jià)核算庫存商品的，平時(shí)的營業(yè)成本按計(jì)劃成本或售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)，月末，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)
      


      品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)。
      
?
      



      
506
      
?
      
4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      （四）“其他業(yè)務(wù)成本”
      



      
1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成
      


      本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以
      


      外的其他經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計(jì) 量投資性房地產(chǎn)的，
      


      其投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。
      



      
2.本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。 企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目。 4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      （五）“合同履約成本”
      



      
1.本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。
      



      
2.本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.合同履約成本的主要賬務(wù)處理。 企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí),借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科 目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      



      
4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。
      



      
（六）“合同履約成本減值準(zhǔn)備”
      



      
1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
      



      
2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      
?
      


      507
      
?
      
3.合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。 與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。
      


      （七）“合同取得成本”
      



      
1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本。
      



      
2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.合同取得成本的主要賬務(wù)處理。 企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的， 還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      



      
4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。
      


      （八）“合同取得成本減值準(zhǔn)備”
      



      
?? ?本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
      



      
?? ?本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
?? ?合同取得成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。 與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值準(zhǔn)備。
      


      （九）“應(yīng)收退貨成本”
      



      
(6)?? ?本科目核算銷售商品時(shí)預(yù)期將退回商品的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包 括退回商品的價(jià)值減損）后的余額。
      
?
      


      508
      
?
      
0?? ?本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
1?? ?應(yīng)收退貨成本的主要賬務(wù)處理。
      



      
企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照已收或應(yīng)收合 同價(jià)款，
      


      借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商 品而預(yù)期有權(quán)收取
      


      的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務(wù)收 入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科
      


      目，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退 貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時(shí)，
      


      按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì) 發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）
      


      后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面 價(jià)值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借
      


      記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。 涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。
      



      
14?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù) 計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中按其流動(dòng)性計(jì)入“其他流 動(dòng)資產(chǎn)”
      


      或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。
      


      （十）“合同資產(chǎn)”
      



      
2.?? ?本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán) 利不在本科目核算。
      



      
2?? ?本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
2?? ?合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。 企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入” “其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。 涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”
      
?
      


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?
      
1?? ?本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
      



      
2?? ?本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3?? ?合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。 合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已
      



      
計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
4?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （十二）“合同負(fù)債”
      



      
22.?? ?本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。
      



      
22.?? ?本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
22.?? ?合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額， 借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)， 借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的 處理。
      



      
企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞 延收益”科目。
      



      
(3)?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取 得的無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額。
      
?
      



      
510
      
?
      
四、關(guān)于收入的確認(rèn)
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān) 商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從 客戶的角度進(jìn)行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí)取得該控制權(quán)。取得商品控 制權(quán)同時(shí)包括下列三項(xiàng)要素：
      



      
一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng) 濟(jì)利益時(shí)，才能確認(rèn)收入。如果客戶只能在未來的某一期間主導(dǎo)該商品的使用并從中獲益，則表 明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與客戶簽訂合同為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定該客戶 最終將能夠主導(dǎo)該產(chǎn)品的使用，并獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，但是，只有在客戶真正獲得這些權(quán) 利時(shí)（根據(jù)合同約定，可能是在生產(chǎn)過程中或更晚的時(shí)點(diǎn)），企業(yè)才能確認(rèn)收入，在此之前，企 業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
      



      
二是，主導(dǎo)該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗?dǎo)該商品的使用，是指客戶在其活動(dòng)中有權(quán)使用該 商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。
      



      
三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?？蛻舯仨殦碛蝎@得商品幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力，才 能被視為獲得了對(duì)該商品的控制。商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流 人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有 等多種方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟(jì)利益。
      


      （一）識(shí)別與客戶訂立的合同
      



      
1.合同的識(shí)別。
      



      
（1）合同的含義。本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的 協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中 等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)， 即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)； 二是該合同明確了合同
      
?
      


      511
      
?
      
各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品 相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí) 間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。企業(yè)在進(jìn)行上述判斷 時(shí)，需要注意下列三點(diǎn)：
      



      
①合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn) 行判斷。不同的企業(yè)可能采取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業(yè)在與客戶訂立合同時(shí)，對(duì)于不同類別的客戶以及不同性質(zhì)的商品也可能采取不同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶之 間的合同是否具有法律約束力，以及這些具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)在何時(shí)設(shè)立時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮 上述因素的影響。合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償 的，在應(yīng)用本準(zhǔn)則時(shí)，該合同應(yīng)當(dāng)被視為不存在。其中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客 戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對(duì)價(jià)的合同。
      



      
②合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。 關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。
      



      
③企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期 時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)時(shí)，由于企業(yè)可能會(huì)向客戶 提供價(jià)格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)低于合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)向客戶提供價(jià)格折讓的，應(yīng) 當(dāng)在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。
      



      
【例 1】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價(jià)款為 100 萬元。 該建筑物的成本為 60 萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定， 乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價(jià)款與甲公司簽訂了不附追索權(quán) 的長(zhǎng)期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所 欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。
      



      
乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館，并以該餐館的收益償還甲公司的欠款。但是，在該 建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，且乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)。本例中，乙公司計(jì)劃以該
      
?
      



      
512
      
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餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟(jì)來源， 乙公司也未對(duì)該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。如果乙公司違約，則甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但是?根據(jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步 的賠償。因此，甲公司對(duì)乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不滿足合同價(jià)款很可能 收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的 5 萬元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
      



      
【例2】A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標(biāo)價(jià)為100萬元。在此之前，A公司從未向 B公司所在國家的其他客戶進(jìn)行過銷售，B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困難。A公司預(yù)計(jì)不 能從B公司收回全部的對(duì)價(jià)金額，而是僅能收回60萬元。盡管如此，A公司預(yù)計(jì)B公司所在國家 的經(jīng)濟(jì)情況將在未來 2～3 年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且 A 公司與 B 公司之間建立的良好關(guān)系將有助于其在該國 家拓展其他潛在客戶。
      



      
本例中，根據(jù) B 公司所在國家的經(jīng)濟(jì)情況以及 A 公司的銷售戰(zhàn)略，A 公司認(rèn)為其將向 B 公司
      



      
提供價(jià)格折讓，A 公司能夠接受 B 公司支付低于合同對(duì)價(jià)的金額，即 60 萬元，且估計(jì)很可能收回 該對(duì)價(jià)。A 公司認(rèn)為，該合同滿足“有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”的條件；該公司按照本準(zhǔn)則的 規(guī)定確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其向B 公司提供的價(jià)格折讓的影響。因此，A公司確定的交易價(jià) 格不是合同標(biāo)價(jià)100萬元，而是60萬元。
      



      
實(shí)務(wù)中，企業(yè)在對(duì)合同組合中的每一份合同進(jìn)行評(píng)估時(shí)，均認(rèn)為其合同對(duì)價(jià)很可能收回，但 是，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)預(yù)計(jì)可能無法收回該合同組合中的全部對(duì)價(jià)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些 合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，并以此為基礎(chǔ)估計(jì)交易 價(jià)格。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些合同下確認(rèn) 的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)是否存在減值。
      



      
對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩 余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或部分對(duì)價(jià)）無需退回 時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該負(fù) 債代表了企業(yè)在未來向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者支付退款的義務(wù)。其中，企業(yè)向客戶收取無需退回的對(duì) 價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)將該部分對(duì)價(jià)所對(duì)應(yīng)的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已經(jīng)停止向客戶轉(zhuǎn)讓額 外的商品，也不再負(fù)有
      
?
      



      
513
      
?
      
此類義務(wù)時(shí)；或者，相關(guān)合同已經(jīng)終止時(shí)，將該部分對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。
      



      
需要說明的是，沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。從事相同 業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，兩家石 油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求），不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
      



      
（2）合同的持續(xù)評(píng)估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的 五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大 變化。合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指 合同生效日。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業(yè)認(rèn)為該合同滿足本準(zhǔn)則第五 條規(guī)定的五項(xiàng)條件，但是，在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來向客 戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同 自此開始不再滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的相關(guān)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件 再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)， 才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。
      



      
【例 3】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收 取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件。該 專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公 司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開始日后的第 二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用資金 不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按象征性金 額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但是，甲公司得知， 乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。 本例中，該合同在合同開始日滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使
      



      
用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開始后的第二年，由于乙 公司
      
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的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確 認(rèn)和計(jì)量》
      


      的要求對(duì)乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財(cái) 務(wù)狀況惡化，信
      


      用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，曱公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向客 戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取
      


      得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入， 同時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
      


      第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼 續(xù)進(jìn)行評(píng)估。
      



      
企業(yè)與客戶之間的合同，不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其 進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，判斷其能否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件。如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部
      



      
分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足五項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕?易價(jià)格確認(rèn)為收入。
      



      
（3）合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方擁有現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行的具有法律約束力的 權(quán)利和義務(wù)的期間。實(shí)務(wù)中，有些合同可能有固定的期間，有些合同則可能沒有（如無固定期間 且合同各方可隨時(shí)要求終止或變更的合同、定期自動(dòng)續(xù)約的合同等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定合同存續(xù)期 間，并在該期間內(nèi)按照本準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
在確定合同存續(xù)期間時(shí)，無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會(huì) 超過已經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間；當(dāng)合同約定任何一方在某一特定期間之后才可以隨時(shí)無代價(jià) 地終止合同時(shí)，該合同的存續(xù)期間不會(huì)超過該特定期間；當(dāng)合同約定任何一方均可以提前終止合 同，但要求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金時(shí)，合同存續(xù)期間很可能與合同約定
      



      
的期間一致，這是因?yàn)樵撝卮蟮倪`約金實(shí)質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個(gè)期間內(nèi)均具有有法 律約束力的權(quán)利和義務(wù)；當(dāng)只有客戶擁有無條件終止合同的權(quán)利時(shí)，客戶的該項(xiàng)權(quán)利才會(huì)被視為 客戶擁有的一項(xiàng)續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例4】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次保潔服務(wù)，合同期限為3年。
      



      
情形一：3 年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無理由要求終止合同，只需提前5 個(gè)工作日通知對(duì)方，無需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。
      
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情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，且無需向A公司支付任何違約金。
      



      
情形三：3 年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，但是客戶如果在合同開始日之后的
      



      
12個(gè)月內(nèi)要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。
      



      
本例中，對(duì)于情形一，盡管合同約定的服務(wù)期為3年，但是在已提供服務(wù)的期間之外，該合同對(duì)于合同雙方均未產(chǎn)生具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，因此該合同應(yīng)被視為逐月訂立的合同。 對(duì)于情形二，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同，同時(shí)，客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A 公司應(yīng)當(dāng)判斷提供 給客戶的該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大權(quán)利，從而應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于情形三， A公司需要判斷合同約定的違約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開始日之后的12個(gè)月內(nèi) 對(duì)于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，如果是，則該合同的存續(xù)期間為 12 個(gè)月； 否則，與情形二相同，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同。
      



      
4.?? ?合同合并。
      



      
企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商 業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合 同如果發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額（；3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或 每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為 一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。3. 合同變更。 本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法律約束力的權(quán) 利和義務(wù)。與合同初始訂立時(shí)相同，合同各方可能以書面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于 企業(yè)以往的習(xí)慣做法中）批準(zhǔn)合同變更。
      



      
某些情況下，合同各方對(duì)于合同范圍或價(jià)格的變更還存在爭(zhēng)議，或者合同各方已批準(zhǔn)合同范 圍的變更，但尚未確定相應(yīng)的價(jià)格變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括合同條款及其他證據(jù)在內(nèi)的所有相關(guān) 事實(shí)和情
      
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況，以確定該變更是否形成了新的有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，或者變更了現(xiàn)有的有法 律約束力的權(quán)利和義務(wù)。合同各方已批準(zhǔn)合同范圍變更，但尚未確定相應(yīng)價(jià)格變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng) 按照本準(zhǔn)則有關(guān)可變對(duì)價(jià)的規(guī)定對(duì)合同變更所導(dǎo)致的交易價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行估計(jì)。
      



      
【例 5】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為其修建一座大型綜合性倉庫。根據(jù)合
      



      
同約定，乙公司應(yīng)當(dāng)在合同開始日起 30 天內(nèi)允許甲公司進(jìn)場(chǎng)施工，導(dǎo)致甲公司未能及時(shí)開始施 工的任何事件（包括不可抗力的影響），甲公司均能夠獲得補(bǔ)償，補(bǔ)償金額相當(dāng)于甲公司因工程 延誤而直接發(fā)生的實(shí)際成本。由于當(dāng)?shù)剡B降暴雨對(duì)施工場(chǎng)地造成了破壞，甲公司直到合同開始日 后的 60 天才開始進(jìn)場(chǎng)施工，甲公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請(qǐng)，但是，直到會(huì)計(jì)期 末，乙公司尚未同意對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。
      



      
本例中，甲公司對(duì)于提出索賠申請(qǐng)的法律依據(jù)進(jìn)行了評(píng)估，雖然乙公司直到會(huì)計(jì)期末尚未同 意該索賠申請(qǐng)，但是，由于該申請(qǐng)是依據(jù)合同約定而提出，是一項(xiàng)有法律約束力的權(quán)利。因此， 甲公司將該索賠作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于該項(xiàng)變更沒有導(dǎo)致向客戶提供額外的商品，因 此，該合同變更沒有變更合同范圍，只是變更了合同價(jià)格，甲公司在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮這 一合同變更的影響，并遵循將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增 合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 此類合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。
      



      
判斷新增合同價(jià)款是否反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮為反映該特定合同的具體情 況而對(duì)新增商品價(jià)格所做的適當(dāng)調(diào)整。例如，在合同變更時(shí)，企業(yè)由于無需發(fā)生為發(fā)展新客戶等 所須發(fā)生的相關(guān)銷售費(fèi)用，可能會(huì)向客戶提供一定的折扣，從而適當(dāng)調(diào)整新增商品的單獨(dú)售價(jià)， 該調(diào)整不影響新增商品單獨(dú)售價(jià)的判斷。
      



      
【例6】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可
      
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明確區(qū)分，且將于未來6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，
      



      
雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同
      



      
中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件 95 元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。 上述價(jià)格均不包含增值稅。
      



      
本例中，由于新增的 30 件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)
      



      
售價(jià)，因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來銷售 30 件產(chǎn)品的新合同，該新合同
      



      
并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，
      



      
對(duì)新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。
      



      
（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合 同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)(以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的 服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同 未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易 價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收 取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額?！纠?】沿用〖例6〗，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元（假定該價(jià)格不能反映 合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件 15 元的銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元。上述價(jià)格均不包含增值稅。
      



      
本例中，由于 900 元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的 60 件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的
      



      
60 件產(chǎn)品的銷售價(jià)格的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。對(duì)于合同變更新增的 30 件產(chǎn) 品，
      


      由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)
      


      處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的 60 件產(chǎn)品以及新增的 30 件產(chǎn)品）與已
      
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轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同 時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為 90 件，其對(duì)價(jià)為 8400 元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對(duì)價(jià)6000元（100×60)與合同變更部分的對(duì)價(jià) 2400 元（80×30)之和，新合同中的 90 件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為 93.33 元（8400÷90)。
      



      
【例 8】A 公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限為 3 年，客 戶每年向 A 公司支付服務(wù)費(fèi) 10 萬元（假定該價(jià)格反映了合同開始日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)）。在第 2 年末，合同雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，將第3年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為8萬元（假定該價(jià)格反映了合同變更日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），同時(shí)以20萬元的價(jià)格將合同期限延長(zhǎng)3年（假定該價(jià)格不反映合同變更日該3年服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)為6.67萬元，于每年年初支付。上述價(jià)格均 不包含增值稅。
      



      
本例中，在合同開始日，A 公司認(rèn)為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，但由于 A 公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此，根據(jù)本準(zhǔn) 則第九條，應(yīng)當(dāng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)。在合同開始的前 2 年，即合同變更之前，A 公司每年確 認(rèn)收入 10 萬元。在合同變更日，由于新增的 3 年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同變更 時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；由于在剩余合同期間需提 供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A 公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將 原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同的合同期限為 4 年，對(duì)價(jià)為 28 萬元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對(duì)價(jià)8萬元與新增的3年服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià)20萬元之 和，新合同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬元（28÷4)。
      



      
（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同 變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的 組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。
      



      
【例 9】2x18 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為 1000 萬元的固定造價(jià)合
      



      
同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某 一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。
      
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截至 2x18 年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本 420 萬元，履約進(jìn)度為 60%(420÷700)。因此，乙公 司在 2x18 年確認(rèn)收入 600 萬元(1000×60%)。
      



      
2x19 年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加
      



      
200 萬元和 120 萬元。 在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已
      


      提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為 1200 萬元（1000+200)，乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為 51.2%[420÷(700+120)]，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入 14.4 萬元（51.2%×1200-600)。
      



      
綜上所述，判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理的步驟如圖 1 所示。 如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2)和第（3)種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別相應(yīng)按照上述第（2)或第（3)種情形的方式對(duì)合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）的商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      圖1判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理步驟
      


      （二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)
      
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合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別 確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù):一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品 的組合）的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。
      



      
企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓的商品通常會(huì)在合同中明確約定，然而，在某些情況下，雖然合同中沒 有明確約定，但是企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等可能隱含了企業(yè)將向客 戶轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一定具有法律約束力，但是，如果在合同訂立時(shí)，客 戶根據(jù)這些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品形成合理的預(yù)期，則企業(yè)在識(shí)別合同中所 包含的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮此類隱含的承諾。例如，企業(yè)向客戶銷售商品，雖然合同沒有 約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣告中宣稱，對(duì)于購買該商品的客戶，企業(yè)將為其提供為期5年的免 費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)，如果該廣告使客戶對(duì)于企業(yè)提供的保養(yǎng)服務(wù)形成合理預(yù)期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù) 是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；又如，企業(yè)向客戶銷售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習(xí)慣做法，企業(yè)會(huì)向客戶 提供免費(fèi)的升級(jí)服務(wù)，如果該習(xí)慣做法使得客戶對(duì)于企業(yè)提供的軟件升級(jí)服務(wù)形成合理預(yù)期，則 企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。這里的客戶既包括直接購買本企業(yè)商品的客戶， 也包括向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，即“客戶的客戶”，也就是說，企業(yè)需要評(píng)估其對(duì)于客 戶的客戶所做的承諾是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例10】甲公司與其經(jīng)銷商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，乙公司再將該 產(chǎn)品銷售給最終用戶。乙公司是甲公司的客戶。
      



      
情形一：合同約定，從乙公司購買甲公司產(chǎn)品的最終用戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常 質(zhì)量保證范圍之外的免費(fèi)維修服務(wù)。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務(wù)，并且按照約定的價(jià) 格向乙公司支付相關(guān)費(fèi)用；如果最終用戶沒有使用該維修服務(wù)，則甲公司無需向乙公司付款。
      



      
情形二：合同開始日，雙方并未約定甲公司將提供任何該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修 服務(wù)，甲公司通常也不提供此類服務(wù)。甲公司向乙公司交付產(chǎn)品時(shí)，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，該合同完成。
      
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在乙公司將產(chǎn)品銷售給最終用戶之前，甲公司主動(dòng)提出免費(fèi)為向乙公司購買該產(chǎn)品的最終用戶提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務(wù)。 本例中，對(duì)于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷售產(chǎn)品以及提供維修服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)于情形二，甲公司和乙公司簽訂的合同在合同開始日并未包含提供維修服務(wù)的承諾，甲公 司也未通過其他明確或隱含的方式承諾向乙公司或最終用戶提供該項(xiàng)服務(wù)，因此，甲公司在該合 同下的承諾只有銷售產(chǎn)品一項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司因承諾提供維修服務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾 的商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能會(huì)為訂立合同而開展一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，這些準(zhǔn)備工作并 未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。例如，某俱樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔 案，該活動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
在識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果合同承諾的某項(xiàng)商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該商 品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情況下，合同中 承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
1.可明確區(qū)分的商品。
      



      
實(shí)務(wù)中，企業(yè)向客戶承諾的商品可能包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售而購進(jìn)的商品或使用某商品的權(quán)利（如機(jī)票等）、向客戶提供的各種服務(wù)、隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶提供商品或提供隨時(shí) 可供客戶使用的服務(wù)（如隨時(shí)準(zhǔn)備為客戶提供軟件更新服務(wù)等）、安排他人向客戶提供商品、授 權(quán)使用許可、可購買額外商品的選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶提供商品，是指企業(yè)保證 客戶在其需要時(shí)能夠隨時(shí)取得相關(guān)商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體服務(wù) 本身。例如，健身俱樂部隨時(shí)可供會(huì)員健身，其提供的是隨時(shí)準(zhǔn)備在會(huì)員需要時(shí)向其提供健身服 務(wù)的承諾，而并非每一次具體的健身服務(wù)。企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件的，應(yīng) 當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：
      



      
（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品本 身能夠明確區(qū)分。當(dāng)客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利 益的其他方
      
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式持有商品時(shí)，表明客戶能夠從該商品本身獲益。對(duì)于某些商品而言，客戶可以從該 商品本身獲益，而對(duì)于另一些商品而言，客戶可能需要將其與其他易于獲得的資源一起使用才能 從中獲益。其他易于獲得的資源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨(dú)銷售的商品，或者客戶已經(jīng)從企 業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會(huì)轉(zhuǎn)讓給客戶的商品）或從其他交易或事項(xiàng)中獲得的資源。 表明客戶能夠從某項(xiàng)商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲益的因素有很多，例如，企業(yè)通常會(huì)單獨(dú)銷售該商品等。
      



      
需要特別指出的是，在評(píng)估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征，而 與客戶可能使用該商品的方式無關(guān)。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關(guān)資源的限制性條款。
      



      
（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓 該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。這一評(píng)估的目的在于確定承諾的性質(zhì)， 即根據(jù)合同約定，企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的究竟是每一單項(xiàng)商品，還是由這些商品組成的一個(gè)或多個(gè)組合 產(chǎn)出。很多情況下，組合產(chǎn)出的價(jià)值應(yīng)當(dāng)高于或者顯著不同于各單項(xiàng)商品的價(jià)值總和。
      



      
在確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否可單獨(dú)區(qū)分時(shí)，需要運(yùn)用判斷并綜合考慮所有事實(shí)和情況。 下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：
      



      
一是，企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定 的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。換言之，企業(yè)以該商品作為投入，生產(chǎn)或向客戶交付其所要 求的組合產(chǎn)出。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估其在合同中承諾的每一單項(xiàng)商品本身就是合同約定的各項(xiàng)產(chǎn) 出，還是僅為一個(gè)或多個(gè)組合產(chǎn)出的投入。
      



      
【例 11】沿用〖例 9〗，不涉及合同變更。本例中，乙公司向客戶提供的單項(xiàng)商品可能包括磚頭、水泥、人工等，雖然這些單項(xiàng)商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高 于殘值的價(jià)格出售，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該 合同下，乙公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，乙 公司需提供重大的服
      
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務(wù)將這些單項(xiàng)商品進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出(即寫字樓） 轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。
      



      
二是，該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。如果某項(xiàng)商品將對(duì)合同中的 其他商品作出重大修改或定制，實(shí)質(zhì)上每一項(xiàng)商品將被整合在一起（即作為投入）以生產(chǎn)合同約 定的組合產(chǎn)出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟 件無需更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行 定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在 這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。
      



      
【例12】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺(tái)其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可 以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用，不需要復(fù)雜安裝，除乙公司外，市場(chǎng)上還有其他供應(yīng)商也能 提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。
      



      
本例中，客戶可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r(jià)格轉(zhuǎn)售，能夠從該設(shè)備與市場(chǎng)上其他供 應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝服務(wù)一起使用中獲益，也可從安裝服務(wù)與客戶已經(jīng)獲得的其他資源（例如設(shè) 備）一起使用中獲益，表明該設(shè)備和安裝服務(wù)能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對(duì)客戶 的承諾是交付設(shè)備之后再提供安裝服務(wù)，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設(shè)備僅需簡(jiǎn)單安裝即可使用， 乙公司并未對(duì)設(shè)備和安裝提供重大整合服務(wù)，安裝服務(wù)沒有對(duì)該設(shè)備作出重大修改或定制，雖然 客戶只有獲得設(shè)備的控制權(quán)之后才能從安裝服務(wù)中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾 能夠獨(dú)立于其提供安裝服務(wù)的承諾，因此安裝服務(wù)并不會(huì)對(duì)設(shè)備產(chǎn)生重大影響。該設(shè)備與安裝服務(wù)彼此之間不會(huì)產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。 因此，該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。
      



      
假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向客戶提供安裝服務(wù)。在這種情況下， 合同限制并沒有改變相關(guān)商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對(duì)客戶的承諾。雖然根據(jù)合同約定， 客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務(wù)，但是設(shè)備和安裝服務(wù)本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍 然是兩項(xiàng)履約義
      
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務(wù)。
      



      
此外，如果乙公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù)可能對(duì)其銷售的設(shè)備進(jìn)行定制化的重大修改，即使市場(chǎng)上有其他的供應(yīng)商也可以提供此項(xiàng)安裝服務(wù)，乙公司也不能將該安裝服務(wù)作為 單項(xiàng)履約義務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和安裝服務(wù)合并作為單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項(xiàng) 商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項(xiàng)商品時(shí)，如果企業(yè)無法通過單獨(dú)交付其中的某一單項(xiàng)商品而履行其合同承諾，可能表明合同中的這些商品會(huì)受到彼此的重大影響。例如， 企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn) 10 個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品的過程 中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。當(dāng)企 業(yè)預(yù)計(jì)由于設(shè)計(jì)的不斷修正，大部分或全部擬生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行一些返工時(shí)，在不對(duì)生 產(chǎn)造成重大影響的情況下，由于提供設(shè)計(jì)服務(wù)與提供樣品生產(chǎn)服務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)不可分割，客戶沒 有辦法選擇僅購買設(shè)計(jì)服務(wù)或者僅購買樣品生產(chǎn)服務(wù)，因此，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的 服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，兩者高度關(guān)聯(lián)，在合同層面是不可明確區(qū)分的。
      



      
【例13】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件，提供軟件安裝服務(wù)，并且在兩年內(nèi) 向客戶提供不定期的軟件升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常也會(huì)單獨(dú)銷售該款軟件、提供安裝服 務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司提供的安裝服務(wù)通常也可由其他方執(zhí)行，且不會(huì)對(duì)軟件作出重大修改。甲公司銷售的該軟件無需升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用。 本例中，甲公司的承諾包括銷售軟件、提供安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常會(huì)單獨(dú)銷售軟件、提供安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)，該軟件先于其他服務(wù)交付，且無需經(jīng)過升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用，安裝服務(wù)是常規(guī)性的且可以由其他服務(wù)供應(yīng) 商提供，客戶能夠從該軟件與市場(chǎng)上其他供應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝服務(wù)一起使用中獲益，也能夠從 安裝服務(wù)以及軟件升級(jí)服務(wù)與已經(jīng)取得的軟件一起使用中獲益，因此，客戶能夠從單獨(dú)使用該合 同中承諾的各項(xiàng)商品和服務(wù)中獲益，或從將其與易于獲得的其他商品一起使用中獲益，表明這些 商品和服務(wù)能夠明確區(qū)分；此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系統(tǒng)中，但是該安裝服務(wù) 是常規(guī)性的，并未對(duì)軟件作出重大修改，不會(huì)重大影響客戶使用該軟件并從中獲
      
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益的能力，軟件 升級(jí)服務(wù)也一樣，合同中承諾的各項(xiàng)商品和服務(wù)沒有對(duì)彼此作出重大修改或定制；甲公司也沒有 提供重大服務(wù)將這些商品和服務(wù)整合成一組組合產(chǎn)出；由于甲公司在不提供后續(xù)服務(wù)的情況下也 能夠單獨(dú)履行其銷售軟件的承諾，因此，軟件和各項(xiàng)服務(wù)之間不存在高度關(guān)聯(lián)性，表明這些商品 在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該合同中包含四項(xiàng)履約義務(wù)，即軟件銷售、安裝服務(wù)、軟 件升級(jí)服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù)。
      



      
【例14】丙公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺(tái)其生產(chǎn)的可直接使用的醫(yī)療設(shè)備，并且在 未來3年內(nèi)向該客戶提供用于該設(shè)備的專用耗材。該耗材只有丙公司能夠生產(chǎn)，因此客戶只能從 丙公司購買該耗材。該耗材既可與設(shè)備一起銷售，也可單獨(dú)對(duì)外銷售。
      



      
本例中，丙公司在合同中對(duì)客戶的承諾包括銷售設(shè)備和專用耗材，雖然客戶同時(shí)購買了設(shè)備 和專用耗材，但是由于耗材可以單獨(dú)出售，客戶可以從將設(shè)備與單獨(dú)購買的耗材一起使用中獲益， 表明設(shè)備和專用耗材能夠明確區(qū)分；此外，丙公司未對(duì)設(shè)備和耗材提供重大的整合服務(wù)以將兩者 形成組合產(chǎn)出，設(shè)備和耗材并未對(duì)彼此作出重大修改或定制，也不具有高度關(guān)聯(lián)性（這是因?yàn)椋?盡管沒有耗材，設(shè)備無法使用，耗材也只有用于設(shè)備才有用，但是丙公司能夠單獨(dú)履行其在合同 中的每一項(xiàng)承諾，也就是說，即使客戶沒有購買任何耗材，丙公司也可以履行其轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾； 即使客戶單獨(dú)購買設(shè)備，丙公司也可以履行其提供耗材的承諾），表明設(shè)備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供專用耗材。
      



      
需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn) 的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。通 常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合 同而從事的活動(dòng)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活 動(dòng)則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
?? ?一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。 當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí)，如每天提供類似勞務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同等，如果這些商品屬于實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系
      
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      526
      
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列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù)。 其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分的商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的在某一時(shí)段內(nèi) 履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。
      



      
【例 15】企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務(wù)合同，承諾每天為客戶提供保潔服務(wù)。 本例中，企業(yè)每天所提供的服務(wù)都是可明確區(qū)分且實(shí)質(zhì)相同的，并且，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)，每天的服務(wù)都屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每天提供的保潔服 務(wù)合并在一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮合同中承諾的性質(zhì)，當(dāng)企業(yè)承諾 的是提供確定數(shù)量的商品時(shí)，需要考慮這些商品本身是否實(shí)質(zhì)相同。例如，企業(yè)與客戶簽訂2年的合同，每月向客戶提供工資核算服務(wù)，共計(jì) 24 次，由于企業(yè)提供服務(wù)的次數(shù)是確定的，在判 斷每月的服務(wù)是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮每次提供的具體服務(wù)是否相同，由于同一家企業(yè)的員工 結(jié)構(gòu)、工資構(gòu)成以及核算流程等相對(duì)穩(wěn)定，企業(yè)每月提供的該項(xiàng)服務(wù)很可能符合“實(shí)質(zhì)相同”的 條件；當(dāng)企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時(shí)向客戶提供某項(xiàng)服務(wù)時(shí)，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段（如每天或每小時(shí)）的承諾是否相同，而并非具體的服務(wù)行為本身。例如，企業(yè)向客戶 提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標(biāo)準(zhǔn)，隨時(shí)準(zhǔn)備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服 務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。
      


      （三）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某 一時(shí)點(diǎn)(即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十一條判斷 履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履 約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；對(duì)于在 某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。
      
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1.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。
      



      
（1）在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履 約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：
      



      
① 客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在履約過程中是 持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行履約義務(wù)的期間確認(rèn)收入。對(duì)于例如保潔服務(wù)的一些服務(wù)類的合同而言，可以通 過直觀的判斷獲知，企業(yè)在履行履約義務(wù)(即提供保潔服務(wù)）的同時(shí)，客戶即取得并消耗了企業(yè) 履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于難以通過直觀判斷獲知結(jié)論的情形，企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定 在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，當(dāng)該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無 需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履 約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。例如，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運(yùn)送到B市，假定該批貨物在 途經(jīng)C市時(shí)，由乙運(yùn)輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù)，由于 A 市到 C 市之間的運(yùn)輸服務(wù)是 無需重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益， 因此，甲企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。
      



      
企業(yè)在判斷其他企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于下 列兩個(gè)前提：一是不考慮可能會(huì)使企業(yè)無法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的潛在限制，包括合 同限制或?qū)嶋H可行性限制，在上述甲企業(yè)提供運(yùn)輸服務(wù)的例子中，甲企業(yè)為客戶提供運(yùn)輸服務(wù)時(shí)， 雙方可能會(huì)在合同中約定，合同雙方均不得解除合同，在進(jìn)行上述判斷時(shí)不需要考慮這一約定； 二是假設(shè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)的其他企業(yè)將不會(huì)享有企業(yè)目前已控制的、且在剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn) 移給其他企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。
      



      
② 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履約過程中在建的商品包括在產(chǎn)品、 在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè) 提供商品的過程中獲得其利益，因此，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該 履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)收入。
      
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【例 16】甲企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。 在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)，并與甲企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款。客戶每月末 按當(dāng)月工程進(jìn)度向甲企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。
      



      
本例中，甲企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的廠 房歸客戶，所有這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，甲企業(yè) 提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。
      



      
③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì) 至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。
      



      
一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企 業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)出的商品只能提供給某特定客戶，而不能被輕易地 用于其他用途（例如銷售給其他客戶）時(shí)，該商品就具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不 可替代用途時(shí)，企業(yè)既應(yīng)當(dāng)考慮合同限制，也應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)際可行性限制，但無需考慮合同被終止的可能性。企業(yè)在判斷商品是否具有不可替代用途時(shí)，需要注意下列四點(diǎn)： 第一，判斷時(shí)點(diǎn)是合同開始日。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，此后，除非發(fā)生合同變更，且該變更顯著改變了原合同約定的履約義務(wù)，否則，企業(yè)無需 重新進(jìn)行判斷。
      



      
第二，考慮合同限制。當(dāng)合同中存在實(shí)質(zhì)性的限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用 于其他用途時(shí)，該商品滿足具有不可替代用途的條件。在判斷限制條款是否具有實(shí)質(zhì)性時(shí)，應(yīng)當(dāng) 考慮企業(yè)試圖把合同中約定的商品用于其他用途時(shí)，客戶是否可以根據(jù)這些限制條款，主張其對(duì) 該特定商品的權(quán)利，如果是，那么這些限制條款就是實(shí)質(zhì)性的；相反，如果合同中約定的商品和 企業(yè)的其他商品在很大程度上能夠互相替換（例如企業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品），而不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)違 約，也無需發(fā)生重大的成本，則表明該限制條款不具有實(shí)質(zhì)性。此外，如果合同中的限制條款僅 為保護(hù)性條款，也不應(yīng)考慮。例如，企業(yè)與客戶約定，當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，不能向第三方轉(zhuǎn)讓代客戶銷售的某商品，該限制條款的目的是在企業(yè)清算時(shí)為客戶提供保護(hù)，因此，應(yīng)作為保護(hù)性條款， 在判斷該商品是否具有可替代用途時(shí)不
      
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應(yīng)考慮。
      



      
第三，考慮實(shí)際可行性限制。雖然合同中沒有限制條款，但是，當(dāng)企業(yè)將合同中約定的商品 用作其他用途，將導(dǎo)致企業(yè)遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，企業(yè)將該商品用作其他用途的能力實(shí)際上受 到了限制。企業(yè)遭受重大經(jīng)濟(jì)損失的原因可能是需要發(fā)生重大的返工成本，也可能是只能在承擔(dān) 重大損失的情況下才能將這些商品銷售給其他客戶。例如，企業(yè)根據(jù)某客戶的要求，為其專門設(shè) 計(jì)并生產(chǎn)了一套專用設(shè)備，由于該設(shè)備是定制化產(chǎn)品，企業(yè)如果將其銷售給其他客戶，需要發(fā)生 重大的改造成本，表明企業(yè)將該產(chǎn)品用于其他用途的能力受到實(shí)際可行性的限制，因此，該產(chǎn)品 滿足“具有不可替代用途”的條件。
      



      
第四，基于最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征判斷。當(dāng)商品在生產(chǎn)的前若干個(gè)生產(chǎn)步驟是標(biāo)準(zhǔn)化
      



      
的，只是從某一時(shí)點(diǎn)（或者某一流程）才進(jìn)入定制化的生產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最終轉(zhuǎn)移給客戶時(shí) 該商品的特征來判斷其是否滿足“具有不可替代用途”的條件。例如，某汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)， 為客戶提供定制零部件的生產(chǎn)，該生產(chǎn)通常需要經(jīng)過四道工序，前兩道工序是標(biāo)準(zhǔn)工序，后兩道 工序是特殊工序，處于前兩道工序的在產(chǎn)品，可以用于任一客戶的需要，但是，進(jìn)人第三道工序 后的產(chǎn)品只能銷售給某特定客戶。在企業(yè)與該特定客戶之間的有關(guān)最終產(chǎn)品的合同下，最終產(chǎn)品 符合“具有不可替代用途”的條件。
      



      
二是，企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。有權(quán)就累計(jì)至今 已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì) 至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束 力。需要強(qiáng)調(diào)的是，合同終止必須是由于客戶或其他方而非企業(yè)自身的原因所致，在整個(gè)合同期 間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，需要注意下列五點(diǎn)：
      



      
第一，企業(yè)有權(quán)收取的該款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累計(jì)至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價(jià)，即該 金額應(yīng)當(dāng)能夠補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤。企業(yè)有權(quán)收取的款項(xiàng)為保證金或僅是補(bǔ)償企 業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤的，不滿足這一條件。補(bǔ)償企業(yè)的合理利潤并不意味著補(bǔ)償 金額一定要等于
      
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該合同的整體毛利水平。下列兩種情形都屬于補(bǔ)償企業(yè)的合理利潤：一是根據(jù)合 同終止前的履約進(jìn)度對(duì)該合同的毛利水平進(jìn)行調(diào)整后確定的金額作為補(bǔ)償金額。二是如果該合同 的毛利水平高于企業(yè)同類合同的毛利水平，以企業(yè)從同類合同中能夠獲取的合理資本回報(bào)或者經(jīng) 營毛利作為利潤補(bǔ)償。此外，當(dāng)客戶先行支付的合同價(jià)款金額足夠重大（通常指全額預(yù)付合同價(jià) 款），以致能夠在整個(gè)合同期間內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤時(shí)，如果客戶要 求提前終止合同，企業(yè)有權(quán)保留該款項(xiàng)并無需返還，且有相關(guān)法律法規(guī)支持的，則表明企業(yè)能夠 滿足在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的條件。
      



      
第二，該規(guī)定并不意味著企業(yè)擁有現(xiàn)時(shí)可行使的無條件收款權(quán)。企業(yè)通常會(huì)在與客戶的合同 中約定，只有在達(dá)到某一重要時(shí)點(diǎn)、某重要事項(xiàng)完成后或者整個(gè)合同完成之后，企業(yè)才擁有無條 件的收取相應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利。在這種情況下，企業(yè)在判斷其是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮，假設(shè)在發(fā)生由于客戶或其他方原因?qū)е潞贤谠撝匾獣r(shí)點(diǎn)、重要事項(xiàng)完 成前或合同完成前終止時(shí)，企業(yè)是否有權(quán)主張?jiān)撌湛顧?quán)利，即是否有權(quán)要求客戶補(bǔ)償其累計(jì)至今 已完成的履約部分應(yīng)收取的款項(xiàng)。
      



      
第三，當(dāng)客戶只有在某些特定時(shí)點(diǎn)才有權(quán)終止合同，或者根本無權(quán)終止合同時(shí)，客戶終止了 合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務(wù)），但是，合同條款或法律法規(guī)要求，企業(yè)應(yīng)繼續(xù) 向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對(duì)價(jià)，此種情況也符合“企業(yè)有權(quán)就累計(jì) 至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的要求。
      



      
第四，企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，既要考慮合同條款的約定，還應(yīng)當(dāng)充分考慮適用的法律法規(guī)、補(bǔ) 充或者凌駕于合同條款之上的以往司法實(shí)踐以及類似案例的結(jié)果等。例如，即使在合同沒有明確 約定的情況下，相關(guān)的法律法規(guī)等是否支持企業(yè)主張相關(guān)的收款權(quán)利；以往的司法實(shí)踐是否表明 合同中的某些條款沒有法律約束力；在以往的類似合同中，企業(yè)雖然擁有此類權(quán)利，卻在考慮了各種因素之后沒有行使該權(quán)利，這是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)主張?jiān)摍?quán)利的要求在當(dāng)前的法律環(huán)境下不被支 持等。
      



      
第五，企業(yè)和客戶之間在合同中約定的付款時(shí)間進(jìn)度表，不一定就表明企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今 已完成的履約部分收取款項(xiàng)，這是因?yàn)楹贤s定的付款進(jìn)度和企業(yè)的履約進(jìn)度可能并不匹配。此 種情況下，
      
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企業(yè)仍需要證據(jù)對(duì)其是否有該收款權(quán)進(jìn)行判斷。
      



      
【例 17】甲公司與乙公司簽訂合同，針對(duì)乙公司的實(shí)際情況和面臨的具體問題，為改善其業(yè) 務(wù)流程提供咨詢服務(wù)，并出具專業(yè)的咨詢意見。雙方約定，甲公司僅需要向乙公司提交最終的咨 詢意見，而無需提交任何其在工作過程中編制的工作底稿和其他相關(guān)資料；在整個(gè)合同期間內(nèi)， 如果乙公司單方面終止合同，乙公司需要向甲公司支付違約金，違約金的金額等于甲公司已發(fā)生 的成本加上15%的毛利率，該毛利率與甲公司在類似合同中能夠賺取的毛利率大致相同。
      



      
本例中，在合同執(zhí)行過程中，由于乙公司無法獲得甲公司已經(jīng)完成工作的工作底稿和其他任 何資料，假設(shè)在執(zhí)行合同的過程中，因甲公司無法履約而需要由其他公司來繼續(xù)提供后續(xù)咨詢服 務(wù)并出具咨詢意見時(shí)，其需要重新執(zhí)行甲公司已經(jīng)完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履約的 同時(shí)即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。然而，由于該咨詢服務(wù)是針對(duì)乙公司的具體 情況而提供的，甲公司無法將最終的咨詢意見用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外， 在整個(gè)合同期間內(nèi)，如果乙公司單方面終止合同，甲公司根據(jù)合同條款可以主張其已發(fā)生的成本 及合理利潤，表明甲公司在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。因此， 甲公司向乙公司提供的咨詢服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)在其提供服務(wù)的 期間內(nèi)按照適當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度確認(rèn)收入。
      



      
【例18】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要 求設(shè)計(jì)和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司 單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià) 30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所 有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。
      



      
本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本 將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公 司單方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià) 30%的違約金，表明甲公司無法在整個(gè)合同期 間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。因此， 甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建
      
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造船舶不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。
      



      
綜上所述，商品具有不可替代用途和企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部 分收取款項(xiàng)這兩個(gè)要素，在判斷是否滿足在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)的第③種情況時(shí)缺一不可，且均與控制權(quán)的判斷有關(guān)聯(lián)。這是因?yàn)?，?dāng)企業(yè)無法輕易地將產(chǎn)出的商品用于其他用途時(shí)，企業(yè) 實(shí)際上是按照客戶的要求生產(chǎn)商品，在這種情況下，如果合同約定，由于客戶或其他方的原因?qū)?致合同被終止時(shí)，客戶必須就企業(yè)累計(jì)至今已完成的履約部分支付款項(xiàng)，且該款項(xiàng)能夠補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，那么企業(yè)將因此而防止終止合同時(shí)企業(yè)未保留該商品或只保留幾乎 無價(jià)值的商品的風(fēng)險(xiǎn)。這與商品購銷交易中，客戶通常只有在取得對(duì)商品的控制權(quán)時(shí)才有義務(wù)支 付相應(yīng)的合同價(jià)款是一致的。因此，客戶有義務(wù)（或無法避免）就企業(yè)已經(jīng)完成的履約部分支付 相應(yīng)款項(xiàng)的情況表明，客戶已獲得企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。
      



      
（2）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮 商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些 控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務(wù)。企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日 按照合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng) 期收入。
      



      
①產(chǎn)出法。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度的方法，通?？刹捎脤?shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn) 品等產(chǎn)出指標(biāo)確定履約進(jìn)度。企業(yè)在評(píng)估是否采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具體的事實(shí) 和情況，并選擇能夠如實(shí)反映企業(yè)履約進(jìn)度和向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo)。當(dāng)選擇的產(chǎn)出 指標(biāo)無法計(jì)量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時(shí)，不應(yīng)采用產(chǎn)出法。例如，當(dāng)處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn) 品在其完工或交付前已屬于客戶時(shí)，如果該在產(chǎn)品對(duì)本合同或財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要性，則在確定履 約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)使用已完工或已交付的產(chǎn)品作為產(chǎn)出指標(biāo)，這是因?yàn)樘幱谏a(chǎn)過程中的在產(chǎn)品的控 制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶，而這些在產(chǎn)品并沒有包括在產(chǎn)出指標(biāo)的計(jì)量中，因此該指標(biāo)并未如實(shí) 反映已向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度。又如，如果企業(yè)在合同約定的各個(gè)里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大 的商品的控制權(quán)，則很可能表明基于已達(dá)到的里程碑確定履約
      
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進(jìn)度的方法是不恰當(dāng)?shù)?。?shí)務(wù)中， 為便于操作，當(dāng)企業(yè)向客戶開具發(fā)票的對(duì)價(jià)金額與向客戶轉(zhuǎn)讓增量商品價(jià)值直接相一致時(shí)，如企 業(yè)按照固定的費(fèi)率以及發(fā)生的工時(shí)向客戶開具賬單，企業(yè)直接按照發(fā)票對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入也是一 種恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)出法。
      



      
【例 19】甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換 100 根鐵軌，合同價(jià)格為 10萬元（不含稅價(jià)）。截至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司共更換鐵軌 60 根，剩余部分預(yù)計(jì)在 2×19 年 3 月 31 日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的 條件。假定不考慮其他情況。
      



      
本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完 成的工作量確定履約進(jìn)度。因此，截至2×18年12月31日，該合同的履約進(jìn)度為60%(60÷100)，甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為 6 萬元（10×60%)。
      



      
產(chǎn)出法是根據(jù)能夠代表向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo)直接計(jì)算履約進(jìn)度的，因此通常能 夠客觀地反映履約進(jìn)度。但是，產(chǎn)出法下有關(guān)產(chǎn)出指標(biāo)的信息有時(shí)可能無法直接觀察獲得，企業(yè) 為獲得這些信息需要花費(fèi)很高的成本，這就可能需要采用投入法來確定履約進(jìn)度。
      



      
②投入法。投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度的方法，通常可采用投入的 材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。當(dāng)企 業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí)，企業(yè)也可以按照直線法確認(rèn)收入。
      



      
【例20】乙公司經(jīng)營一家健身俱樂部。2×18年2月1日，某客戶與乙公司簽訂合同，成為 乙公司的會(huì)員，并向乙公司支付會(huì)員費(fèi) 3600 元（不含稅價(jià)），可在未來的 12 個(gè)月內(nèi)在該俱樂部 健身，且沒有次數(shù)的限制。
      



      
本例中，客戶在會(huì)籍期間可隨時(shí)來俱樂部健身，且沒有次數(shù)限制，客戶已使用俱樂部健身的 次數(shù)不會(huì)影響其未來繼續(xù)使用的次數(shù)，乙公司在該合同下的履約義務(wù)是承諾隨時(shí)準(zhǔn)備在客戶需要 時(shí)為其提供健身服務(wù)，因此，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并且該履約義務(wù)在 會(huì)員的會(huì)籍期間內(nèi)隨時(shí)間的流逝而被履行。因此，乙公司按照直線法確認(rèn)收入，即每月應(yīng)當(dāng)確認(rèn) 的收入為 300 元
      
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（3600÷12),截至 2×18 年 12 月 31 日，乙公司應(yīng)確認(rèn)的收入為 3300 元(300× ll)。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數(shù)量的服務(wù)，如在未來 12 個(gè)月內(nèi)，客戶可隨時(shí)來健身俱樂部健身100次，則乙公司的履約義務(wù)是為客戶提供這 100 次健身服務(wù)，而不是隨時(shí)準(zhǔn)備為 其提供健身服務(wù)的承諾。因此，乙公司應(yīng)當(dāng)按照客戶已使用健身服務(wù)的次數(shù)確認(rèn)收入。
      



      
投入法所需要的投入指標(biāo)雖然易于獲得，但是，投入指標(biāo)與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之 間未必存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此，企業(yè)在采用投入法確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng) 發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。例如，企業(yè)為履行合同應(yīng)開展一些初始活動(dòng)，如果這 些活動(dòng)并沒有向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)承諾的服務(wù)，則企業(yè)在使用投入法確定履約進(jìn)度時(shí)，不應(yīng)將為開展 這些活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)投入包括在內(nèi)。
      



      
實(shí)務(wù)中，通常按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例(即，成本法）確定履約進(jìn)度， 累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、 直接材料、分包成本以及其他與合同相關(guān)的成本。在下列情形下，企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn) 度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整：
      



      
一是，已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度。例如，因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因 而導(dǎo)致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用等，不應(yīng)包括在累計(jì)實(shí) 際發(fā)生的成本中，這是因?yàn)檫@些非正常消耗并沒有為合同進(jìn)度做出貢獻(xiàn)，但是，企業(yè)和客戶在訂 立合同時(shí)已經(jīng)預(yù)見會(huì)發(fā)生這些成本并將其包括在合同價(jià)款中的除外。
      



      
二是，已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。當(dāng)企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度 不成比例，企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，通常僅以其已發(fā)生的成本為限 確認(rèn)收入。對(duì)于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服務(wù)）或材料成本等， 當(dāng)企業(yè)在合同開始日就預(yù)期將能夠滿足下列所有條件時(shí)，應(yīng)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)不包括 這些成本：第一，該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；第二，客戶先取得該商 品或材料的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；第三，該商品或材料的成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本 而言是重大的；第四，企業(yè)
      
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自第三方采購該商品或材料，且未深人參與其設(shè)計(jì)和制造，對(duì)于包含 該商品的履約義務(wù)而言，企業(yè)是主要責(zé)任人。
      



      
【例 21】2x18 年 10 月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓，包括安裝一部電 梯，合同總金額為100萬元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30 萬元。
      



      
2x18 年 12 月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)并經(jīng)過客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)，但是，根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到 2x19 年 2 月才會(huì)安裝該電梯。截至 2x18 年 12 月，甲公司累計(jì)發(fā) 生成本 40 萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本 30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工寺相關(guān)成本 5 萬元。 假定：該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造；甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度；上述 金額均不含增值稅。
      



      
本例中，截至 2x18 年 12 月，甲公司發(fā)生成本 40 萬元（包括電梯采購成本 30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本5萬元），甲公司認(rèn)為其已發(fā)生的成本和履約進(jìn)度不成比例，因此需要對(duì)履約進(jìn)度的計(jì)算作出調(diào)整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外。 在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的，甲公司是主 要責(zé)任人，但是未參與該電梯的設(shè)計(jì)和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān) 的安裝服務(wù)，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時(shí)，按照該電梯采購成本的金額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電 梯產(chǎn)生的收入。
      



      
2x18 年 12 月，該合同的履約進(jìn)度為 20%[(40-30)÷(80-30)]，應(yīng)確認(rèn)的收入和成本金額分 別為
      


      44萬元[(100-30)×20%+30]和40萬元[(80-30)×20%+30]。
      



      
企業(yè)為履行屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的單項(xiàng)履約義務(wù)而發(fā)生的支出并非均衡發(fā)生的，在采用某 種方法（例如成本法）確定履約進(jìn)度時(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)對(duì)于較早生產(chǎn)的產(chǎn)品確認(rèn)更多的收入和成本。例如，企業(yè)承諾向客戶交付一定數(shù)量的商品，且該承諾構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，在履約的前期， 由于經(jīng)驗(yàn)不足、技術(shù)不成熟、操作不熟練等原因，企業(yè)可能會(huì)發(fā)生較高的成本，而隨著經(jīng)驗(yàn)的不 斷累積，企業(yè)的生產(chǎn)效率逐步提高，導(dǎo)致企業(yè)的履約成本逐步下降。這一結(jié)果是合理的，因?yàn)檫@ 表明企業(yè)在合同早期的履約
      
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情況具有更高的價(jià)值，正如企業(yè)只銷售一件產(chǎn)品的售價(jià)可能會(huì)高于銷 售多件產(chǎn)品時(shí)的平均價(jià)格一樣。如果該單項(xiàng)履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)則需 要按照其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》， 生產(chǎn)商品的成本將作為存貨進(jìn)行累計(jì)，企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)方法計(jì)量存貨）；不屬于其他相關(guān)企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條的規(guī)定判斷將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)還 是計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)也需 要重新評(píng)估履約進(jìn)度是否發(fā)生變化，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于每一項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進(jìn)度， 并加以一貫運(yùn)用。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法（例如，成本法） 確定履約進(jìn)度。
      



      
對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，只有當(dāng)其履約進(jìn)度能夠合理確定時(shí)，才應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn) 度確認(rèn)收入。企業(yè)如果無法獲得確定履約進(jìn)度所需的可靠信息，則無法合理地確定其履行履約義務(wù)的進(jìn)度。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已 經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。
      



      
2.在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。
      



      
對(duì)于不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)（即客戶是否能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益）時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列五個(gè)跡象：
      



      
（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。當(dāng)企業(yè)就該商 品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利時(shí)，可能表明客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì) 利益。
      



      
（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。當(dāng)客 戶取得了商品的法定所有權(quán)時(shí)，可能表明其已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的 經(jīng)濟(jì)利益,或者能夠阻止其他企業(yè)獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，即客戶已取得對(duì)該商品的控制權(quán)。如果企 業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么該權(quán)利通常不會(huì)對(duì)客戶取得對(duì)該 商品的控制權(quán)構(gòu)成
      
?
      



      
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?
      
障礙。
      



      
（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實(shí)物?？蛻羧绻呀?jīng)占有商品 實(shí)物，則可能表明其有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，或者使其他企 業(yè)無法獲得這些利益。需要說明的是，客戶占有了某項(xiàng)商品實(shí)物并不意味著其就一定取得了該商 品的控制權(quán)，反之亦然。
      



      
①委托代銷安排。這一安排是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，委托受托方向終端客 戶銷售商品。在這種安排下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估受托方在企業(yè)向其轉(zhuǎn)讓商品時(shí)是否已獲得對(duì)該商品的 控制權(quán)，如果沒有，企業(yè)不應(yīng)在此時(shí)確認(rèn)收入，通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品時(shí)確認(rèn)銷售商品收入； 受托方應(yīng)當(dāng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。表明一項(xiàng)安排 是委托代銷安排的跡象包括但不限于：一是在特定事件發(fā)生之前（例如，向最終客戶出售商品或 指定期間到期之前），企業(yè)擁有對(duì)商品的控制權(quán)。二是企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者 將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商）。三是盡管受托方可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金， 但是，其并沒有承擔(dān)對(duì)這些商品無條件付款的義務(wù)。
      



      
【例 22】甲公司委托乙公司銷售 W 商品 1 000 件，W 商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為 70 元。合 同約定乙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價(jià)格的10%向乙公司支付手 續(xù)費(fèi)。除非這些商品在乙公司存放期間內(nèi)由于乙公司的責(zé)任發(fā)生毀損或丟失，否則在W商品對(duì)外銷售之前，乙公司沒有義務(wù)向甲公司支付貨款。乙公司不承擔(dān)包銷責(zé)任，沒有售出的 W 商品須退 回給甲公司，同時(shí)，甲公司也有權(quán)要求收回 W 商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶。乙公司對(duì)外實(shí)際銷 售 1 000 件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為100 000元，增值稅稅額為16 000元， 款項(xiàng)已經(jīng)收到，乙公司立即向甲公司開具代銷清單并支付貨款。甲公司收到乙公司開具的代銷清 單時(shí)，向乙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出 W 商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā) 生，手續(xù)費(fèi)增值稅稅率為6%,不考慮其他因素。
      



      
本例中，甲公司將W商品發(fā)送至乙公司后，乙公司雖然已經(jīng)實(shí)物占有W商品，但是僅是接受 甲公司
      
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的委托銷售 W 商品，并根據(jù)實(shí)際銷售的數(shù)量賺取一定比例的手續(xù)費(fèi)。甲公司有權(quán)要求收回 W 商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶，乙公司并不能主導(dǎo)這些商品的銷售，這些商品對(duì)外銷售與否、 是否獲利以及獲利多少等不由乙公司控制，乙公司沒有取得這些商品的控制權(quán)。因此，甲公司將 W 商品發(fā)送至乙公司時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)在乙公司將W商品銷售給最終客戶時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
2.?? ?發(fā)出商品。
      



      
借：發(fā)出商品——乙公司?? ?70 000
      



      
貸：庫存商品——W 商品?? ?70 000
      



      
2.?? ?收到代銷清單，同時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。借：應(yīng)收賬款——乙公司 116 000
      



      
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售 W 商品?? ?100 000
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）16 000
      



      
借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售W商品 70 000
      



      
貸：發(fā)出商品——乙公司?? ?70 000
      
借：銷售費(fèi)用——代銷手續(xù)費(fèi)?? ?10 000
      
應(yīng)交稅費(fèi)- 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ? 600
      
貸：應(yīng)收賬款——乙公司?? ?10 600
      
(3) 收到乙公司支付的貨款。?? ?
      
借：銀行存款?? ?105 400?? ?
      
貸：應(yīng)收賬款——乙公司?? ?105 400 乙公司的賬務(wù)
      
處理如下：?? ??? ?
      


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(1)?? ?收到商品。
      



      
借：受托代銷商品——甲公司 100 000
      



      
貸：受托代銷商品款——甲公司?? ?100 000
      
(2) 對(duì)外銷售。?? ?
      
借：銀行存款?? ?116 000
      
貸：受托代銷商品——甲公司?? ?100 000
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）16 000
      



      
(3)?? ?收到增值稅專用發(fā)票。?? ?
      
借：受托代銷商品款——甲公司?? ?100 000
      
?? ?應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)?? ?16 000
      
?? ?貸：應(yīng)付賬款——甲公司?? ?116
      
(4)?? ?支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)。?? ?
      
借：應(yīng)付賬款——甲公司 ? 116 000?? ?
      
?? ?貸：銀行存款?? ?105
      
?? ?其他業(yè)務(wù)收入——代銷手續(xù)費(fèi)?? ?10 000
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）600
      



      
②售后代管商品安排。售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是直到在未來某一時(shí)點(diǎn)將該商品交付給客戶之前，仍然繼續(xù)持有 該商品實(shí)物的安排。實(shí)務(wù)中，客戶可能會(huì)因?yàn)槿狈ψ銐虻膫}儲(chǔ)空間或生產(chǎn)進(jìn)度延遲而要求與銷售 方訂立此類合同。在這種情況下，盡管企業(yè)仍然持有商品的實(shí)物，但是，當(dāng)客戶已經(jīng)取得了對(duì)該 商品的控制權(quán)時(shí)，即使客戶決定暫不行使實(shí)物占有的權(quán)利，其依然有能力主導(dǎo)該商品的使用并從 中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，企業(yè)不再控制該商品，而只是向客戶提供了代管服務(wù)。
      



      
在售后代管商品安排下，除了應(yīng)當(dāng)考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿 足下列四項(xiàng)條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，例如，該 安排是應(yīng)
      
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客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，例如，將屬于客戶的商 品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)；三是該商品可以隨時(shí)交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃?商品提供給其他客戶。實(shí)務(wù)中，越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，越有可能難以滿 足上述條件。
      



      
需要注意的是，如果在滿足上述條件的情況下，企業(yè)對(duì)尚未發(fā)貨的商品確認(rèn)了收入，則企業(yè) 應(yīng)當(dāng)考慮是否還承擔(dān)了其他的履約義務(wù)，例如，向客戶提供保管服務(wù)等，從而應(yīng)當(dāng)將部分交易價(jià) 格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)。
      



      
【例 23】2×18 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)設(shè)備和專用零部件。 設(shè)備和零部件的制造期為 2 年。甲公司在完成設(shè)備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約 定的規(guī)格。假定在該合同下，向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件是可明確區(qū)分的，因此，企業(yè)應(yīng)將其作為 兩項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。
      



      
2×19 年 12 月 31 日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價(jià)款，并對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收。乙公 司運(yùn)走了設(shè)備，但是，考慮到其自身的倉儲(chǔ)能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此，要求 將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時(shí)安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部
      



      
件的法定所有權(quán)，且這些零部件可明確識(shí)別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨(dú)區(qū)域 內(nèi)存放這些零部件，并應(yīng)乙公司的要求可隨時(shí)發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提 供給其他客戶使用。
      



      
本例中，2×19 年 12 月 31 日，設(shè)備的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給乙公司；對(duì)于零部件而言，甲公司已 經(jīng)收取合同價(jià)款，但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對(duì)其進(jìn) 行了驗(yàn)收，雖然這些零部件實(shí)物尚由甲公司持有，但是其滿足在售后代管商品的安排下客戶取得 商品控制權(quán)的條件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售設(shè) 備和零部件的相關(guān)收入。除此之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲(chǔ)保管服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備和零 部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
【例 24】A 公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。2x18 年，A 公司與零售商 B 公司簽訂銷售合同，向 其銷
      
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售1萬臺(tái)電腦。由于B公司的倉儲(chǔ)能力有限，無法在2×18年底之前接收該批電腦，雙方約定 A 公司在
      


      2x19 年按照 B 公司的指令按時(shí)發(fā)貨，并將電腦運(yùn)送至 B 公司指定的地點(diǎn)。2×18 年 12 月 31 日，A 公
      


      司共有上述電腦庫存1.2萬臺(tái)，其中包括 1 萬臺(tái)將要銷售給B 公司的電腦。然而，這1萬臺(tái)電腦和其余2
      


      000臺(tái)電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。 本例中，盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲(chǔ)空間才要求 A 公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時(shí)間發(fā)貨，但是由于這 1 萬臺(tái)電腦與 A 公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨(dú)存放保管，A 公司 在向 B 公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┙o其他客戶或者自行使用。因此，這1萬臺(tái)電腦在 2×18年12月31日不滿足售后代管商品安排下確認(rèn)收入的條件。
      



      
（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán) 上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，可能表明客戶已經(jīng)取 得了主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力。但是，在評(píng)估商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移時(shí)，不應(yīng)考慮導(dǎo)致企業(yè)在除所轉(zhuǎn)讓商品之外產(chǎn)生其他單項(xiàng)履約義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。 例如，企業(yè)將產(chǎn)品銷售給客戶，并承諾提供后續(xù)維護(hù)服務(wù)的安排中，銷售產(chǎn)品和提供維護(hù)服務(wù)均 構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)將產(chǎn)品銷售給客戶之后，雖然仍然保留了與后續(xù)維護(hù)服務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，但是，由于維護(hù)服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，所以該保留的風(fēng)險(xiǎn)并不影響企業(yè)已將產(chǎn)品所有權(quán)上的主 要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶的判斷。
      



      
（5）客戶已接受該商品。如果客戶已經(jīng)接受了企業(yè)提供的商品，例如，企業(yè)銷售給客戶的 商品通過了客戶的驗(yàn)收，可能表明客戶已經(jīng)取得了該商品的控制權(quán)。合同中有關(guān)客戶驗(yàn)收的條款， 可能允許客戶在商品不符合約定規(guī)格的情況下解除合同或要求企業(yè)采取補(bǔ)救措施。因此，企業(yè)在 評(píng)估是否已經(jīng)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮此類條款。當(dāng)企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng) 按照合同約定的標(biāo)準(zhǔn)和條件將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，客戶驗(yàn)收只是一項(xiàng)例行程序，并不影 響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)。例如，企業(yè)向客戶銷售一批必須滿足規(guī)定尺寸和重量 的產(chǎn)品，合同約定，客戶收到該產(chǎn)品時(shí)，將對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)收。由于該驗(yàn)收條件是一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，企 業(yè)在客戶驗(yàn)收前就能夠確定其是否滿足約定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶驗(yàn)收可能只是一項(xiàng)例行程序。實(shí)務(wù)中， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)過去執(zhí)行類似合同積累的經(jīng)驗(yàn)以及客戶驗(yàn)
      
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收的結(jié)果取得相應(yīng)證據(jù)。當(dāng)在客戶驗(yàn)收之前確認(rèn)收入時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在剩余的履約義務(wù)，例如設(shè)備安裝等，并且評(píng)估是否應(yīng) 當(dāng)對(duì)其單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
相反，當(dāng)企業(yè)無法客觀地確定其向客戶轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時(shí)，在客戶驗(yàn)收 之前，企業(yè)不能認(rèn)為已經(jīng)將該商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶。這是因?yàn)椋谶@種情況下，企業(yè)無法 確定客戶是否能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。例如，客戶主要基于主 觀判斷進(jìn)行驗(yàn)收時(shí)，該驗(yàn)收往往不能被視為僅僅是一項(xiàng)例行程序，在驗(yàn)收完成之前，企業(yè)無法確 定其商品是否能夠滿足客戶的主觀標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶完成驗(yàn)收并接受該商品時(shí)才能確 認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，定制化程度越高的商品，越難以證明客戶驗(yàn)收僅僅是一項(xiàng)例行程序。
      



      
此外，如果企業(yè)將商品發(fā)送給客戶供其試用或者測(cè)評(píng)，且客戶并未承諾在試用期結(jié)束前支付 任何對(duì)價(jià)，則在客戶接受該商品或者在試用期結(jié)束之前，該商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶。
      



      
需要強(qiáng)調(diào)的是，在上述五個(gè)跡象中，并沒有哪一個(gè)或哪幾個(gè)跡象是決定性的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù) 合同條款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶以及何時(shí)轉(zhuǎn)移的，從 而確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，而不應(yīng)當(dāng)僅考慮企業(yè)自身的看 法。
      



      
五、關(guān)于收入的計(jì)量
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定合同的交易價(jià)格，再按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約 義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。
      



      
（一）確定交易價(jià)格 交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易 價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交 易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià) 以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響，并應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同 不會(huì)被取消、續(xù)約或變更。
      
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1.可變對(duì)價(jià)。 企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。此外，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，將 根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形，例如，企業(yè)售出商品 但允許客戶退貨時(shí)，由于企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價(jià) 格是可變的。企業(yè)在判斷交易價(jià)格是否為可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各種相關(guān)因素（如企業(yè)已公開宣 布的政策、特定聲明、以往的習(xí)慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等），以確定其是否會(huì)接 受一個(gè)低于合同標(biāo)價(jià)的金額，即企業(yè)向客戶提供一定的價(jià)格折讓。
      



      
【例25】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬元，但是，如果甲公司不 能在合同簽訂之日起的 120 天內(nèi)竣工，則須支付 10 萬元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。上述金額均不含增值稅。
      



      
本例中，該合同的對(duì)價(jià)金額實(shí)際由兩部分組成，即90萬元的固定價(jià)格以及10萬元的可變對(duì) 價(jià)。
      



      
企業(yè)在判斷合同中是否存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)考慮合同條款的約定，在下列情況下，即 使合同中沒有明確約定，合同的對(duì)價(jià)金額也是可變的：一是根據(jù)企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲 明或者以往的習(xí)慣做法等，客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將會(huì)接受低于合同約定的對(duì)價(jià)金額，即企業(yè)會(huì) 以折扣、返利等形式提供價(jià)格折讓。二是其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，企業(yè)在與客戶簽訂合同時(shí)即 打算向客戶提供價(jià)格折讓。例如，企業(yè)與一新客戶簽訂合同，雖然企業(yè)沒有對(duì)該客戶銷售給予折 扣的歷史經(jīng)驗(yàn)，但是，根據(jù)企業(yè)拓展客戶關(guān)系的戰(zhàn)略安排，企業(yè)愿意接受低于合同約定的價(jià)格。 合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。
      



      
（1）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定。在對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可 能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。這并不意味著企業(yè)可以在兩種方法之間隨意進(jìn)行選擇， 而是應(yīng)當(dāng)選擇能夠更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額的方法，并且對(duì)于類似的合同，應(yīng)當(dāng)采用相 同的方法進(jìn)行估計(jì)。
      



      
期望值是按照各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有 類似特征的合同，企業(yè)據(jù)此估計(jì)合同可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果時(shí)，按照期望值估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額通常是 恰當(dāng)?shù)摹?/span>
      



      
【例 26】甲公司生產(chǎn)和銷售電視機(jī)。2x18 年 3 月，曱公司向零售商乙公司銷售 1000 臺(tái)電視 機(jī)，每
      
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臺(tái)價(jià)格為3000元，合同價(jià)款合計(jì)300萬元。甲公司向乙公司提供價(jià)格保護(hù)，同意在未來6 個(gè)月內(nèi)，如果同款電視機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。 甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)各種結(jié)果發(fā)生的概率如表1所示。
      



      
表 1
      



      
未來 6 個(gè)月內(nèi)的降價(jià)金額（元/臺(tái)） 概率 0 40%
      



      
200?? ?30%
      
500?? ?20%
      
1000?? ?10%
      



      
上述價(jià)格均不包含增值稅。 本例中，甲公司認(rèn)為期望值能夠更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)獲取的對(duì)價(jià)金額。假
      


      定不考慮本準(zhǔn)則有關(guān)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，在該方法下，甲公司估計(jì)交易價(jià)格為每臺(tái)
      


      2740 元（3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%)。
      



      
最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生 的單一結(jié)果。當(dāng)合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果（例如，企業(yè)能夠達(dá)到或不能達(dá)到某業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金目標(biāo)）時(shí)， 按照最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額可能是恰當(dāng)?shù)摹?/span>
      



      
【例27】沿用〖例25〗，甲公司對(duì)合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%，工程 延期的概率為 10%。本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認(rèn)為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測(cè)其 有權(quán)獲取的對(duì)價(jià)金額。因此，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為 100 萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。
      



      
需要說明的是，對(duì)于某一事項(xiàng)的不確定性對(duì)可變對(duì)價(jià)金額的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在整個(gè)合同期間 一致地采用同一種方法進(jìn)行估計(jì)。但是，當(dāng)存在多個(gè)不確定性事項(xiàng)均會(huì)影響可變對(duì)價(jià)金額時(shí)，企 業(yè)可以采用不同的方法對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。企業(yè)在對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮能夠合理獲得的 所有信息（包括歷史信息、當(dāng)前信息以及預(yù)測(cè)信息），并且在合理的數(shù)量范圍內(nèi)估計(jì)各種可能發(fā) 生的對(duì)價(jià)金額以及概率。通常情況下，企業(yè)在估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額時(shí)使用的信息，應(yīng)當(dāng)與其在對(duì)相 關(guān)商品進(jìn)行投標(biāo)或定價(jià)時(shí)所使用的信息一致。
      
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【例28】甲公司與乙公司簽訂固定造價(jià)合同，在乙公司的廠區(qū)內(nèi)為其建造一棟辦公樓，合同價(jià)款為500萬元。根據(jù)合同約定，該項(xiàng)工程的完工日期為 2x18 年 3 月 31 日，如果甲公司能夠在該日期之前完工，則每提前一天，合同價(jià)款將增加2萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲一天，合同價(jià)款將會(huì)減少2萬元。此外，合同約定，該項(xiàng)工程完工之后將參與省級(jí)優(yōu)質(zhì)工程獎(jiǎng)的評(píng)選，如果能夠獲獎(jiǎng)，乙公司將額外獎(jiǎng)勵(lì)甲公司 20 萬元。 本例中，產(chǎn)生可變對(duì)價(jià)的事項(xiàng)有兩項(xiàng)：一是是否按期完工，二是能否獲得省級(jí)優(yōu)質(zhì)工程獎(jiǎng)。甲公司可以采用不同的方法對(duì)其進(jìn)行估計(jì)：對(duì)于前者，甲公司按照期望值進(jìn)行估計(jì)；對(duì)于后者， 甲公司按照最有可能的金額進(jìn)行估計(jì)。
      



      
（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制。
      



      
企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì) 價(jià)金額之后，計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格， 應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在 評(píng)估與可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入金額是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)， 應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重。其中，“極可能”是一個(gè)比較高的門檻，其 發(fā)生的概率應(yīng)遠(yuǎn)高于“很可能（即，可能性超過 50%)”，但不要求達(dá)到“基本確定（即，可能性 超過 95%)”，其目的是避免因?yàn)橐恍┎淮_定性因素的發(fā)生導(dǎo)致之前已經(jīng)確認(rèn)的收入發(fā)生轉(zhuǎn)回；在 評(píng)估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮合同中包含的固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)，也就是說，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)評(píng)估可能發(fā)生的收入轉(zhuǎn)回金額相對(duì)于合同總對(duì)價(jià)（包括固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)）而言的比重。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足上述限制條件的可變對(duì)價(jià)的金額，計(jì)入交易價(jià)格。
      



      
導(dǎo)致收入轉(zhuǎn)回的可能性增強(qiáng)或轉(zhuǎn)回金額比重增加的因素包括但不限于：一是對(duì)價(jià)金額極易受 到企業(yè)影響范圍之外的因素影響，例如市場(chǎng)波動(dòng)性、第三方的判斷或行動(dòng)、天氣狀況、已承諾商 品存在較高的陳舊過時(shí)風(fēng)險(xiǎn)等。二是對(duì)價(jià)金額的不確定性預(yù)計(jì)在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)無法消除。三是企業(yè) 對(duì)類似合同的經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）有限，或者相關(guān)經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）的預(yù)測(cè)價(jià)值有限。四是企 業(yè)在以往實(shí)務(wù)中對(duì)于類似情況下的類似合同，或曾提供了多種不同程度的價(jià)格折扣，或曾給予不 同的付款條件。五是合同有多種可能的對(duì)價(jià)金額，且這些對(duì)價(jià)金額分布非常廣泛。需要說明的是，將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實(shí)際 銷售或使用情況收取特許權(quán)使用
      
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費(fèi)的情況。
      



      
每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額（包括重新評(píng)估對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)是否 受到限制），以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。
      



      
【例 29】2x18 年 12 月 1 日，甲公司與其分銷商乙公司簽訂合同，向乙公司銷售 1000 件產(chǎn)
      



      
品，每件產(chǎn)品的售價(jià)為 100 元，合同總價(jià)為 10 萬元，乙公司當(dāng)日取得這些產(chǎn)品的控制權(quán)。乙公
      



      
司通常在取得產(chǎn)品后的90 天內(nèi)將其對(duì)外售出，且乙公司在這些產(chǎn)品售出后才向甲公司支付貨款。 上述價(jià)格均不包含增值稅。該合同中雖然約定了銷售價(jià)格，但是基于甲公司過往的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，為 了維護(hù)與乙公司的客戶關(guān)系，甲公司預(yù)計(jì)會(huì)向乙公司提供價(jià)格折扣，以便于乙公司能夠以更加優(yōu) 惠的價(jià)格向最終客戶銷售這些產(chǎn)品，從而促進(jìn)該產(chǎn)品的整體銷量。因此，甲公司認(rèn)為該合同的對(duì) 價(jià)是可變的。
      



      
甲公司已銷售該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品多年，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，可觀察的歷史數(shù)據(jù)表明，甲公司 以往銷售此類產(chǎn)品時(shí)會(huì)給予客戶大約 20%的折扣。同時(shí)，根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)信息分析，20%的降價(jià)幅度 足以促進(jìn)該產(chǎn)品的銷量，從而提高其周轉(zhuǎn)率。甲公司多年來向客戶提供的折扣從未超過20%。
      



      
本例中，甲公司按照期望值估計(jì)可變對(duì)價(jià)的金額，因?yàn)樵摲椒軌蚋玫仡A(yù)測(cè)其有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為 80000 元[100×(1-20%)×l000]。同時(shí)，甲公司還需考慮有關(guān)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，以確定能否將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)金額 80 000 元計(jì)入交易價(jià)格。根據(jù)其銷售此類產(chǎn)品的歷史經(jīng)驗(yàn)、所取得的當(dāng)前市場(chǎng)信息以及對(duì)當(dāng)前市場(chǎng)的估計(jì)，甲公司 預(yù)計(jì)，盡管存在某些不確定性，但是該產(chǎn)品的價(jià)格將可在短期內(nèi)確定。因此，甲公司認(rèn)為，在不 確定性消除（即，折扣的總金額最終確定）時(shí)，已確認(rèn)的累計(jì)收入金額80000元極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)于2×18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時(shí)，確認(rèn)收入80000 元。
      



      
【例 30】沿用〖例 29〗，甲公司雖然有銷售類似產(chǎn)品的經(jīng)驗(yàn)。但是，甲公司的產(chǎn)品較易過時(shí)， 且產(chǎn)品定價(jià)波動(dòng)性很大。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，甲公司針對(duì)同類產(chǎn)品給予客戶的折扣范圍較廣（約為銷 售價(jià)格的20%～60%不等）。根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況，降價(jià)幅度需要達(dá)到 15%～50%,才能有效地提高該 產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率。
      



      
本例中，甲公司按照期望值估計(jì)可變對(duì)價(jià)的金額，因?yàn)樵摲椒軌蚋玫仡A(yù)測(cè)其有權(quán)獲得的 對(duì)價(jià)金
      
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額。甲公司采用期望值法估計(jì)將提供 40%的折扣，因此估計(jì)的交易價(jià)格為 60 000 元[100×(1-40%)×l000]。同時(shí)，甲公司還需考慮有關(guān)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，以確定能 否將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)金額 60 000 元計(jì)入交易價(jià)格。由于甲公司的產(chǎn)品價(jià)格極易受到超出甲公司 影響范圍之外的因素（即，產(chǎn)品陳舊過時(shí)）的影響，并且為了提高該產(chǎn)品的周轉(zhuǎn)率，甲公司可能 需要提供的折扣范圍也較廣，因此，甲公司不能將該60 000元（即，提供40%折扣之后的價(jià)格） 計(jì)入交易價(jià)格，這是因?yàn)椋瑢⒃摻痤~計(jì)入交易價(jià)格不滿足已確認(rèn)的累計(jì)收入金額極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的條件。
      



      
但是，根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況，降價(jià)幅度達(dá)到15%～50%，能夠有效地提高該產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率，在以往 的類似交易中，甲公司實(shí)際的降價(jià)幅度與當(dāng)時(shí)市場(chǎng)信息基本一致。在這種情況下，盡管甲公司以 往提供的折扣范圍為20%～60%，但是，甲公司認(rèn)為，如果將50 000元(即，提供50%折扣之后的價(jià)格）計(jì)入交易價(jià)格，已確認(rèn)的累計(jì)收入金額極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)于 2×18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時(shí)，確認(rèn)50000元的收入，并在不確定性消除之前 的每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新評(píng)估該交易價(jià)格的金額。
      



      
【例 31】2×18 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙 公司在 2×18 年的采購量不超過 2 000 件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為 80 元，當(dāng)乙公司在 2×18 年的采購量超過 2 000 件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為 70 元。乙公司在第一季度的采購量為 150 件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量不會(huì)超過 2 000 件。2×18 年4 月，乙公司因完成產(chǎn)能升級(jí)而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購 A 產(chǎn)品 1 000 件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過 2000 件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為 70 元。
      



      
本例中，2×18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司全年的采購量將不會(huì)超過2000 件，甲公司按照 80 元的單價(jià)確認(rèn)收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定 之后），累計(jì)已確認(rèn)的收入將極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認(rèn)的 收入金額為 12 000 元（80×150)。2×18年第二季度，甲公司對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行重新估計(jì)，由于預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過 2 000 件，按照 70 元的單價(jià)確認(rèn)收入，才滿足極可能不會(huì)導(dǎo)致累計(jì)已確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認(rèn)收入 68 500 元[70×(l000+150)-12 000]。
      
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【例 32】2x18 年 10 月 1 日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務(wù)，合同 期限為 3 年。甲公司所能獲得的報(bào)酬包括兩部分：一是每季度按照本季度末該基金凈值的1%收取 管理費(fèi)，該管理費(fèi)不會(huì)因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二是該基金在3年內(nèi)的累計(jì) 回報(bào)如果超過10%，則乙公司可以獲得超額回報(bào)部分的 20%作為業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)。2×18 年12 月31 日， 該基金的凈值為5 億元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
      



      
本例中，甲公司在該項(xiàng)合同中收取的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)均為可變對(duì)價(jià)，其金額極易受到股票 價(jià)格波動(dòng)的影響，這是在甲公司影響范圍之外的，雖然甲公司以往有類似合同的經(jīng)驗(yàn)，但是，該 經(jīng)驗(yàn)在確定未來市場(chǎng)表現(xiàn)方面并不具有預(yù)測(cè)價(jià)值。因此，在合同開始日，甲公司無法對(duì)其能夠收 取的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)進(jìn)行估計(jì)，也就是說，如果將估計(jì)的某一金額的管理費(fèi)或業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)入交 易價(jià)格，將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入金額極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。
      



      
2x18 年 12 月 31 日，甲公司重新估計(jì)該合同的交易價(jià)格，影響本季度管理費(fèi)收入金額的不確 定性已經(jīng)消除，甲公司確認(rèn)管理費(fèi)收入500萬元（5億×1％)。甲公司未確認(rèn)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)收入，這 是因?yàn)椋摌I(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)仍然會(huì)受到基金未來累計(jì)回報(bào)的影響，難以滿足將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的 限制條件。在后續(xù)的每一資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)交易價(jià)格是否滿足將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件，以確定其收入金額。
      



      
2.合同中存在重大融資成分。 當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)，如企業(yè)以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預(yù)付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約 定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資 成分，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已承諾的對(duì)價(jià)金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng) 付金額（即，現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。在評(píng)估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對(duì)于該 合同而言是否重大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，包括：一是已承諾的對(duì)價(jià)金額與已 承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額，如果企業(yè)(或其他企業(yè)）在銷售相同商品時(shí)，不同的付款時(shí)間 會(huì)導(dǎo)致銷售價(jià)格有所差別，則通常表明各方知曉合同中包含了融資成分。二是企業(yè)將承諾的商品 轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的預(yù)計(jì)
      
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時(shí)間間隔和相應(yīng)的市場(chǎng)現(xiàn)行利率的共同影響，盡管向 客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的時(shí)間間隔并非決定性因素，但是，該時(shí)間間隔與現(xiàn)行利率兩者的共同影響可能提供了是否存在重大融資利益的明顯跡象。 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間存在時(shí)間間隔并不足以表明合同包含重大融資成分。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間雖然存在時(shí)間間隔，但兩者之間的合同沒 有包含重大融資成分的情形有：一是客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓 時(shí)間。例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲(chǔ)值卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客 戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等。二是客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的 部分是可變的，該對(duì)價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶 或企業(yè)控制。例如，按照實(shí)際銷售量收取的特許權(quán)使用費(fèi)。三是合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格 之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差 額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以防止另一方未 能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)。
      



      
【例 33】2x18 年 1 月，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)施工總承包合同。合同約定的工期為 30 個(gè)月，工程造價(jià)為 8 億元（不含稅價(jià)）。甲乙雙方每季度進(jìn)行一次工程結(jié)算，并于完工時(shí)進(jìn)行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后 5 個(gè)工作曰內(nèi)支付； 除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后 10 個(gè)工作日內(nèi)支付；合同金額的 3%作為質(zhì)保金，用以保證 項(xiàng)目在竣工后2年內(nèi)正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后 5 個(gè)工作日內(nèi)支付。
      



      
本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項(xiàng)目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時(shí)間與乙公司付 款的時(shí)間間隔較長(zhǎng)，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合 同義務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認(rèn)為該合同中不包含重大融資成分，無需就延 期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價(jià)格。
      



      
需要說明的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在單個(gè)合同層面考慮融資成分是否重大，而不應(yīng)在合同組合層面考 慮這些合同中的融資成分的匯總影響對(duì)企業(yè)整體而言是否重大。
      



      
合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對(duì)價(jià)的名 義金額
      
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折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場(chǎng)利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn) 等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對(duì)價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間 內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。
      



      
【例 34】2x18 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該 批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)支付 449.44 萬元，或者在合同簽訂時(shí)支付 400 萬元。乙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。 該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲公司于 2x18 年 1 月 1 日收到乙公司支付的貨款。上述價(jià)格 均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
      



      
本例中，按照上述兩種付款方式計(jì)算的內(nèi)含利率為6%。考慮到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場(chǎng)利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)， 應(yīng)當(dāng)對(duì)合同承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響 s 假定該融資費(fèi)用不符合借 款費(fèi)用資本化的要求。甲公司的賬務(wù)處理為：
      



      
?? ?2×18 年 1 月 1 日收到貨款。
      



      
借：銀行存款?? ?4 000 000
      
未確認(rèn)融資費(fèi)?? ?494400
      
貸：合同負(fù)債?? ?4 ? 494
      


      ?? ?2×18 年 12 月 31 日確認(rèn)融資成分的影響。
      



      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?240 000(4 000 000×6%)
      



      
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用?? ?240 000
      



      
(2)?? ?2x19 年 12 月 31 日交付產(chǎn)品。
      



      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 ? 254 400(4 240 000×6%)
      



      
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用?? ?254 400
      



      
借：合同負(fù)債?? ?4 494 400
      
?
      


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貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?4 494 400
      



      
為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用這一簡(jiǎn)化處理方法。
      



      
企業(yè)在編制利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合同中存在的重大融資成分的影響（即，利息收入和利息支出）與按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的收入?yún)^(qū)分開來，分別列示。企業(yè)在按照本準(zhǔn)則對(duì)與客戶的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，只有在確認(rèn)了合同資產(chǎn)（或應(yīng)收款項(xiàng)）和合同負(fù)債時(shí)，才應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)相應(yīng)的利息收入和利息支出。
      



      
3.?? ?非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。
      



      
當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對(duì)價(jià)是非現(xiàn)金形式時(shí)，如實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定 交易價(jià)格。
      



      
非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值可能會(huì)因?qū)r(jià)的形式而發(fā)生變動(dòng)（例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對(duì)價(jià) 是股票，股票本身的價(jià)格會(huì)發(fā)生變動(dòng)），也可能會(huì)因?yàn)槠湫问揭酝獾脑蚨l(fā)生變動(dòng)（例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動(dòng)）。合同開始曰后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)，按照與計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式 而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。
      



      
【例35】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺(tái)專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則 可以額外獲得100股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開始日，該股票的價(jià)格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第 25 天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股 6 元。假定企業(yè)將該股票作為以 公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本例中，合同開始日，該股票的價(jià)格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)
      
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日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應(yīng)將該100股股票的公允價(jià)值500元計(jì)入交易價(jià)格。合同開始日之后的第 25 天，甲企業(yè)獲得了 100 股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股 6 元。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票（非現(xiàn)金對(duì)價(jià)）的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 500 元（5×100)確認(rèn)為收入，因?qū)r(jià)形式原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 100 元（600-500)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
      



      
企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，如果客戶向企業(yè)投入材料、設(shè)備或人工等商品，以協(xié)助企業(yè)履行合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估其是否取得了對(duì)這些商品的控制權(quán)，取得這些商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些商品作為從客戶收取的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
?? ?應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。這里的應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)還 包括可以抵減應(yīng)付企業(yè)金額的相關(guān)項(xiàng)目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等。這里的第三方通常指向企業(yè) 的客戶購買本企業(yè)商品的一方，即處于企業(yè)分銷鏈上的“客戶的客戶”，例如，企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商再將這些產(chǎn)品銷售給最終用戶，最終用戶即是第三方。有時(shí)，企業(yè)需 要向其支付款項(xiàng)的第三方是本企業(yè)客戶的客戶，但處于企業(yè)分銷鏈之外，如果企業(yè)認(rèn)為該第三方 也是本企業(yè)的客戶，或者根據(jù)企業(yè)與其客戶的合同約定，企業(yè)有義務(wù)向該第三方支付款項(xiàng)，則企業(yè)向該第三方支付的款項(xiàng)也應(yīng)被視為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)中包含可變金額 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則有關(guān)可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。
      



      
企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一 致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的， 超過金額應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理 估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。
      



      
在對(duì)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾 支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。
      
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（二）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需要將交易價(jià)格
      


      分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，以使企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品）的交易價(jià)格能夠反
      


      映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。
      



      
(3)?? ?分?jǐn)偟囊话阍瓌t。 合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。
      



      
【例36】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三件產(chǎn)品，合同價(jià)款為10 000元。A、 B、C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)分別為 5 000 元、2 500 元和 7 500 元，合計(jì) 15000 元。上述價(jià)格均不包含增值稅。
      



      
本例中，根據(jù)上述交易價(jià)格分?jǐn)傇瓌t，A 產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為 3 333 元（5 000÷15 000×10 000)，B 產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為 1 667 元（2500÷15000×10000)，C 產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為 5 000 元（7500÷15000×10000)。
      



      
單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售某 商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。合同或價(jià)目表上的標(biāo)價(jià)可能是商品的單獨(dú) 售價(jià)，但不能默認(rèn)其一定是該商品的單獨(dú)售價(jià)。例如，企業(yè)為其銷售的產(chǎn)品制定了標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，但是，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常以低于該標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的折扣價(jià)格對(duì)外銷售，此時(shí)，企業(yè)在估計(jì)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這一因素。
      



      
單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào) 整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)，應(yīng)考慮的信息包括市場(chǎng)情況（如，商品的市場(chǎng)供求狀況、競(jìng)爭(zhēng)、限制和趨勢(shì)等）、企業(yè)特定因素（如，企業(yè)的定價(jià)策略和實(shí)務(wù)操作安排等）以及與客戶有關(guān)的信息（如，客戶類型、所在地區(qū)和分銷渠道等）等；企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸人值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。
      



      
市場(chǎng)調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行 適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。企業(yè)可以對(duì)其銷售商品的市場(chǎng)進(jìn)行評(píng)估，進(jìn)而估計(jì) 客戶在該市場(chǎng)上購買本企業(yè)的商品所愿意支付的價(jià)格，也可以參考其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手銷售類似商品的價(jià)格，并在此基礎(chǔ)上
      



      
554
      
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進(jìn)行必要調(diào)整以反映本企業(yè)的成本及毛利。 成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。其中，預(yù)計(jì)成本應(yīng)當(dāng)與企業(yè)在定價(jià)時(shí)通常會(huì)考慮的成本因素一致，既包括直接成本，也包 括間接成本；企業(yè)在確定合理毛利時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括類似商品單獨(dú)售價(jià)的毛利水平、行業(yè) 內(nèi)的歷史毛利水平、行業(yè)平均售價(jià)、市場(chǎng)情況以及企業(yè)的利潤目標(biāo)等。
      



      
余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察單獨(dú)售價(jià)后的余額，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法。企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。其中，售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，是指企業(yè)在相同或相近的時(shí)間向不同客戶出售同一種商品時(shí)的價(jià)格差異很大，因而導(dǎo)致企業(yè)無法從以往的交易或其他可觀察的證據(jù)中識(shí)別出具有代表性的單獨(dú)售價(jià)；未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售，是指企業(yè)尚未對(duì)該商品進(jìn)行定價(jià)，且該商品過往未曾單獨(dú)出售過，即銷售價(jià)格尚未確定。例如，企業(yè)以 10 萬元的價(jià)格向客戶銷售A、B、C三件可明確區(qū)分的商品，其中，A商品和B商品經(jīng)常單獨(dú)對(duì)外銷售，銷售價(jià)格分別為2.5萬元和4.5萬元，C商品為新產(chǎn)品，企業(yè)尚未對(duì)其定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售，市場(chǎng)上也無類似商品出售，在這種情況下，企業(yè)采用余值法估計(jì) C 商品的單獨(dú)售價(jià)為 3 萬元，即合同價(jià)格 10 萬元減去 A 商品和 B 商品的單獨(dú)售價(jià)之和 7 萬元（2.5+4.5）后的余額。
      



      
如果合同中存在兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的商品，其銷售價(jià)格變動(dòng)幅度較大或尚未確定，企業(yè)可能需 要采用多種方法相結(jié)合的方式，對(duì)合同所承諾的商品的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。例如，企業(yè)可能采用余值法估計(jì)銷售價(jià)格變動(dòng)幅度較大或尚未確定的多項(xiàng)可明確區(qū)分商品的單獨(dú)售價(jià)總和，然后再采用其他方法估計(jì)其中包含的每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品的單獨(dú)售價(jià)。企業(yè)采用多種方法相結(jié)合的方式估計(jì)合同所承諾即，的每一項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估該方式是否滿足交易價(jià)格分?jǐn)偟哪繕?biāo)，企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品）的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。例如，當(dāng)企業(yè)采用余值法估計(jì)確定的某單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為零或僅為很小的金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該結(jié)果是否恰當(dāng)，這是因?yàn)楹贤邪目擅鞔_區(qū)分商品對(duì)于客戶而言都應(yīng)該是有一定價(jià)值的。
      



      
?? ?分?jǐn)偤贤劭邸?當(dāng)客戶購買的一組商品中所包含的各單項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格時(shí)，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品
      
?
      


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的單獨(dú) 售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭?。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折 扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)（而非全部） 履約義務(wù)：一是企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售；二是企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價(jià)格單獨(dú)銷售；三是歸屬于上 述第二項(xiàng)中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對(duì)每一組合中的商品的分析 為將該合同的整體折扣歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)。
      



      
【例37】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為120萬元，這 三種產(chǎn)品構(gòu)成三項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常以 50 萬元單獨(dú)出售 A 產(chǎn)品，其單獨(dú)售價(jià)可直接觀察；B 產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場(chǎng)調(diào)整法估計(jì)的B產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為25萬元，采用成本加成法估計(jì)的C產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為 75 萬元。甲公司通常以50萬元的價(jià)格單獨(dú)銷售 A產(chǎn)品， 并將 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品組合在一起以70萬元的價(jià)格銷售。上述價(jià)格均不包含增值稅。
      



      
本例中，三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為150萬元，而該合同的價(jià)格為120萬元，該合同的整體折扣為30萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以70萬元的價(jià)格銷售，該價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)之和（100萬元）的差額為30萬元，與該合同的整體折扣一致，而A產(chǎn)品單獨(dú)銷售的 價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)一
      


      致，證明該合同的整體折扣僅應(yīng)歸屬于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品。因此，在該合同下，分?jǐn)傊罙產(chǎn)品的交易價(jià)格為50
      


      萬元，分?jǐn)傊?B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價(jià)格合計(jì)為 70 萬元，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步按照 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的單獨(dú)
      


      售價(jià)的相對(duì)比例將該價(jià)格在二者之間進(jìn)行分?jǐn)偅築產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為17.5萬（元25÷100×70),C產(chǎn)
      


      品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為52.5萬元(75÷100×70)。
      



      
有確鑿證據(jù)表明，合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采 用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后再采用余值法估?jì)單獨(dú)售價(jià)。
      
?
      


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【例38】沿用〖例37〗，A、B、C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)均不變，合計(jì)為150萬元，B、C產(chǎn)品組合 銷售的折扣仍為 30 萬元。但是，合同總價(jià)款為 160 萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括 銷售 D 產(chǎn)品。D 產(chǎn)品的價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司向不同的客戶單獨(dú)銷售 D 產(chǎn)品的價(jià)格在 20 萬元至 60 萬元之間。
      



      
本例中，由于 D 產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司計(jì)劃用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。由于合同折扣 30 萬元僅與B、C產(chǎn)品有關(guān)，因此，甲公司首先應(yīng)當(dāng)在B、C產(chǎn)品之間分?jǐn)偤贤劭?。A、B和C產(chǎn)品在分?jǐn)偭撕贤劭壑蟮膯为?dú)售價(jià)分別為50萬元、17.5萬元和52.5萬元，合計(jì)為120萬元。然后，甲公司采用余值法估計(jì) D 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 40 萬元（160-120)，該金額在甲公司以往單獨(dú)銷售 D 產(chǎn)品的價(jià)格區(qū)間之內(nèi)，表明該分?jǐn)偨Y(jié)果符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)，即該金額能夠反映甲公司因轉(zhuǎn)讓 D 產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。
      



      
假定合同總價(jià)款不是 160 萬元，而是 125 萬元時(shí)，曱公司采用余值法估計(jì)的 D 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)僅為5萬元（125-120)，該金額在甲公司過往單獨(dú)銷售D產(chǎn)品的價(jià)格區(qū)間之外，表明該分?jǐn)偨Y(jié)果可能不符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)，即該金額不能反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。在這種情況
      


      下，用余值法估計(jì) D 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)可能是不恰當(dāng)?shù)模坠緫?yīng)當(dāng)考慮采用其他的方法估計(jì) D 產(chǎn)品的
      


      單獨(dú)售價(jià)。
      



      
3.分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)。
      



      
合同中包含可變對(duì)價(jià)的，該可變對(duì)價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合問中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：一是可變對(duì)價(jià)可能與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)有關(guān),例如，是否獲得獎(jiǎng)金取決于企業(yè)能否在指定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)已承諾的商品。二是可變對(duì)價(jià)可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān),例如，為期兩年的保潔服務(wù)合同中，第二年的服務(wù)價(jià)格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定。
      



      
同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品：一是可變對(duì)價(jià)的條款專門針對(duì)企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓
      
?
      



      
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該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）；二是企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后，將合同對(duì)價(jià)中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)。對(duì)于不滿足上述條件的可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額，以及可 變對(duì)價(jià)及其后續(xù)變動(dòng)額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。
      



      
【例39】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù)X和Y授權(quán)給乙公司使用。假 定兩項(xiàng)授權(quán)均分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同約定，授權(quán)使 用專利技術(shù) X 的價(jià)格為 80 萬元，授權(quán)使用專利技術(shù) Y 的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的 產(chǎn)品銷售額的3%。專利技術(shù) X 和 Y 的單獨(dú)售價(jià)分別為 80 萬元和 100 萬元。甲公司估計(jì)其就授權(quán) 使用專利技術(shù) Y 而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為 100 萬元。上述價(jià)格均不包含增值稅。
      



      
本例中，該合同中包含固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)，其中，授權(quán)使用專利技術(shù) X 的價(jià)格為固定對(duì)價(jià)， 且與其單獨(dú)售價(jià)一致，授權(quán)使用專利技術(shù) Y 的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的 3%，
      


      屬于可變對(duì)價(jià)，該可變對(duì)價(jià)全部與授權(quán)使用專利技術(shù) Y 能夠收取的對(duì)價(jià)有關(guān)，且甲公司基于實(shí)際銷售情況估計(jì)收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近 Y 的單獨(dú)售價(jià)。因此，甲公司將可變對(duì)價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由 Y 承擔(dān)符合交易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。
      



      
(2)?? ?交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)。
      



      
合同開始日之后，由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價(jià)格可能會(huì)發(fā)生變化，從而導(dǎo)致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額發(fā)生變化。交易價(jià)格發(fā)生后續(xù) 變動(dòng)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)。 企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。
      



      
對(duì)于合同變更導(dǎo)致的交易價(jià)格后續(xù)變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)合同變更的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 合同變更之后發(fā)生可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（一）規(guī)定情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，并按照分?jǐn)偪勺?/span>
      
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?
      
對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二是合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定情形，且可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與合同變更前已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng) 額以原合同開始日確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)?。三是合同變更之后發(fā)生除上述第（一）和（二）種情形以外的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男校ɑ虿糠治绰男校┑穆募s義務(wù)。
      



      
【例 40】2×18 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品。A 產(chǎn)品 和 B 產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品且兩種產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)相同，也均屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 合同約定， A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品分別于 2×18 年 11 月 1 日和 2×19 年 3 月 31 曰交付給乙公司。合同約定的對(duì)價(jià)包括 1 000 元的固定對(duì)價(jià)和估計(jì)金額為 200 元的可變對(duì)價(jià)。假定甲公司將 200 元的可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，滿足本
      


      準(zhǔn)則有關(guān)將可變對(duì)價(jià)金額計(jì)入交易價(jià)格的限制條件。因此,該合同的交易價(jià)格為 1 200 元。上述價(jià)格均
      


      不包含增值稅。
      



      
2×18 年 12 月 1 曰，雙方對(duì)合同范圍進(jìn)行了變更，乙公司向甲公司額外采購 C 產(chǎn)品，合同價(jià) 格增加
      


      300 元，C 產(chǎn)品與 A、B 兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價(jià)格不反映 C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。 C 產(chǎn)品的單
      


      獨(dú)售價(jià)與 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品相同。C 產(chǎn)品將于 2xl9 年 6 月 30 曰交付給乙公司。
      



      
2×18 年 12 月 31 日，企業(yè)預(yù)計(jì)有權(quán)收取的可變對(duì)價(jià)的估計(jì)金額由 200 元變更為 240 元，該金額符合將可變對(duì)價(jià)金額計(jì)入交易價(jià)格的限制條件。因此，合同的交易價(jià)格增加了 40 元，且甲 公司認(rèn)為該增加額與合同變更前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)。
      



      
假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。本例中，在合同開始日，該合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)將估計(jì)的交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)。由于兩種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，且可變對(duì)價(jià)不符合分?jǐn)傊疗渲幸豁?xiàng)履約義務(wù)的條 件，因此，甲公司將交易價(jià)格 1 200 元平均分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，即 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品各自分?jǐn)?的交易價(jià)格均為 600 元。
      



      
2×18 年 11 月 1 日，當(dāng) A 產(chǎn)品交付給客戶時(shí)，甲公司相應(yīng)確認(rèn)收入 600 元。
      
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2×18年12月1日，雙方進(jìn)行了合同變更。該合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的第（二）種情形，因此該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新 合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在該新合同下，合同的交易價(jià)格為900元（600+300)，由于B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，分?jǐn)傊?B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價(jià)格的金額均為 450 元。
      



      
2×18年12月31日，甲公司重新估計(jì)可變對(duì)價(jià)，增加了交易價(jià)格40元。由于該增加額與合 同變更前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨o A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，之后再將分?jǐn)?給 B 產(chǎn)品的部分在 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品形成的新合同中進(jìn)行二次分?jǐn)?。在本例中，由?A、B 和 C 產(chǎn) 品的單獨(dú)售價(jià)相同，在將 40 元的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品時(shí)，各自分?jǐn)偟慕痤~ 為20元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了 A 產(chǎn)品，在交易價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期即應(yīng)將分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品的 20 元確認(rèn)為收入。之后，曱公
      


      司將分?jǐn)傊罛 產(chǎn)品的 20元平均分?jǐn)傊罛 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品，即各自分?jǐn)偟慕痤~為10元，經(jīng)過上述分?jǐn)偤?，B
      


      產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價(jià)格金額均為 460 元（450+10)。因此，甲公司分別在 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)
      


      確認(rèn)收入 460 元。
      



      
六、關(guān)于合同成本
      



      
（一）合同履約成本
      



      
企業(yè)為履行合同可能會(huì)發(fā)生各種成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些成本進(jìn)行分析，屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》等）規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；不屬于 其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
      



      
1.該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。預(yù)期取得的合同應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠明確識(shí)別的合同，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同、尚未獲得批準(zhǔn)的特定合同等。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工（例如，支付給直接為客戶提供所承諾 服務(wù)的人員的工資、獎(jiǎng)金等）、直接材料（例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用等）、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用，例
      
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      560
      
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如，組織和 管理相關(guān)生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，包括管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固
      


      定資 產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、 排
      


      污費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)等）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(例如，支付給分
      


      包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用 具使用費(fèi)、檢
      


      驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)等）。
      



      
2.該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。
      



      
3.該成本預(yù)期能夠收回。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同 發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相 關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動(dòng)相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履 行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。
      



      
【例41】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在 向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計(jì)并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺(tái)供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺(tái) 由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計(jì)方案，將該信息技術(shù)平臺(tái)與乙公司現(xiàn)有的信息系 統(tǒng)對(duì)接，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試。該平臺(tái)并不會(huì)轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是，將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公 司為該平臺(tái)的設(shè)計(jì)、購買硬件和軟件以及信息中心的測(cè)試發(fā)生了成本。除此之夕卜，甲公司專門 指派兩名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)。
      



      
本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照固定資 產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；設(shè)計(jì)服務(wù)成本和信息中心的測(cè)試成本不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的規(guī)范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)（即 提供管理服務(wù)）的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià)收回，則甲公司 應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司向兩名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的員工支付的工資費(fèi)用，雖然與向乙 公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生 時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      
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（二）合同取得成本 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
      



      
增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，如銷售傭金等。為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤 銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)采用該簡(jiǎn)化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有類 似合同一致采用。
      



      
企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的増量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。
      



      
【例 42】甲公司是一家咨詢公司，其通過競(jìng)標(biāo)贏得一個(gè)新客戶，為取得與該客戶的合同，甲公司聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查支付相關(guān)費(fèi)用為 15000 元，為投標(biāo)而發(fā)生的差旅費(fèi)為 10000 元，支付銷售人員傭金 5000 元。甲公司預(yù)期這些支出未來均能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績(jī)等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎(jiǎng)金 10000 元。 本例中，甲公司因簽訂該客戶合同而向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)，無論是否取得合同都會(huì)發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎(jiǎng)金也不是為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因?yàn)樵摢?jiǎng)金發(fā)放與否以及發(fā)放金額還取決于其他因素（包括公司的盈利情況和個(gè)人業(yè)績(jī)），并不能直接歸屬于可識(shí)別的合同。
      



      
企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成 本。實(shí)務(wù)中，當(dāng)涉及合同取得成本的安排比較復(fù)雜時(shí)，企業(yè)需要運(yùn)用判斷，對(duì)發(fā)生的合同取得成 本進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，例如，合同續(xù)約或合同變更時(shí)需要支付額外的傭金、企業(yè)支付的傭金金 額取決于客戶未來的履約情況或者取決于累計(jì)取得的合同數(shù)量或金額等。
      



      
【例43】根據(jù)甲公司的相關(guān)政策，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100 元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成60元，甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回。
      
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本例中，甲公司為取得新合同支付給員工的提成 100 元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預(yù)期能夠收回，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。同樣地，甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成 60 元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因?yàn)槿绻话l(fā)生合同續(xù)約，就不會(huì)支付相應(yīng)的提成，由于該提成預(yù)期能夠收回，甲公司應(yīng)當(dāng)在每次續(xù)約時(shí)將應(yīng)支付的相關(guān)提成確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
      



      
假定：除上述規(guī)定外，甲公司相關(guān)政策規(guī)定，當(dāng)合同變更時(shí)，如果客戶在原合同的基礎(chǔ)上，向甲公司支付額外的對(duì)價(jià)以購買額外的商品，則甲公司需根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付 一定的提成。在這種情況下，無論相關(guān)合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的哪一種情形，甲公司均應(yīng)當(dāng)將應(yīng)支付的提成視同為取得合同（變更后的合同）發(fā)生的增量成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
為取得合同需要支付的傭金在履行合同的過程中分期支付、且客戶違約時(shí)企業(yè)無需支付剩余 傭金的，如果該合同在合同開始日即滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，該傭金預(yù)期能夠從客戶 支付的對(duì)價(jià)中獲得補(bǔ)償，且取得合同后，收取傭金的一方不再為企業(yè)提供任何相關(guān)服務(wù)，則企業(yè) 應(yīng)當(dāng)將應(yīng)支付的傭金全額作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。后續(xù)期間，如果客戶的履約情況發(fā) 生變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該合同是否仍然滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件以及確認(rèn)為資產(chǎn)的合同 取得成本是否發(fā)生減值，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。這一處理也同樣適用于客戶違約可能導(dǎo)致企業(yè) 收回已經(jīng)支付的傭金的情況。當(dāng)企業(yè)發(fā)生的合同取得成本與多份合同相關(guān)（例如，企業(yè)支付的傭 金取決于累計(jì)取得的合同數(shù)量或金額）時(shí)，情況可能更為復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷， 并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
（三）攤銷和減值
      



      
1.攤銷。
      



      
根據(jù)上述（一）和（二）確認(rèn)的與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的企業(yè)資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱 “與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”），應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即，在履約義 務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
在確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷期限和方式時(shí)，如果該資產(chǎn)與一份預(yù)期將要取得的合同（如續(xù)約后的合同）相關(guān)，則在確定相關(guān)攤銷期限和方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該將要取得的合同的影響。 但是，對(duì)于
      
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合同取得成本而言，如果合同續(xù)約時(shí)，企業(yè)仍需要支付與取得原合同相當(dāng)?shù)膫蚪?，這 表明取得原合同時(shí)支付的傭金與未來預(yù)期取得的合同無關(guān)，該傭金只能在原合同的期限內(nèi)進(jìn)行攤 銷。企業(yè)為合同續(xù)約仍需支付的傭金是否與原合同相當(dāng)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。例如，如 果兩份合同的傭金按照各自合同金額的相同比例計(jì)算，通常表明這兩份合同的傭金水平是相當(dāng)?shù)?，但是，?shí)務(wù)中，與取得原合同相比，現(xiàn)有合同續(xù)約的難度可能較低，因此，即使合同續(xù)約時(shí)應(yīng)支 付的傭金低于取得原合同的傭金，也可能表明這兩份合同的傭金水平是相當(dāng)?shù)摹?/span>
      



      
某些情況下，企業(yè)將為取得某份合同發(fā)生的增量成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但是該合同中包含多 項(xiàng)履約義務(wù)，且這些履約義務(wù)在不同的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段內(nèi)履行。在確定該項(xiàng)資產(chǎn)的攤銷方式時(shí)，企業(yè) 可以基于各項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格的相對(duì)比例，將該項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，再以與該 履約義務(wù)（可明確區(qū)分的商品）的收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷；或者，企業(yè)可以考慮合同中包 含的所有履約義務(wù)，采用恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定合同的完成情況，即，應(yīng)當(dāng)最能反映該資產(chǎn)隨相關(guān)商品 的轉(zhuǎn)移而被“耗用”的情況，并以此為基礎(chǔ)對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結(jié) 果可能是近似的，但是，后者無需將合同取得成本特別分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)向客戶轉(zhuǎn)讓與上述資產(chǎn)相關(guān)的商品的預(yù)期時(shí)間變化，對(duì)資產(chǎn)的攤銷情況進(jìn)行復(fù) 核并更新，以反映該預(yù)期時(shí)間的重大變化。此類變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
2.減值。與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價(jià)值高于下列第一項(xiàng)減去第二項(xiàng)的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì) 提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：一是企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)；二是為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本。這里，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照確定交易價(jià)格的原則（關(guān) 于可變對(duì)價(jià)估計(jì)的限制要求除外）預(yù)計(jì)其能夠取得的剩余對(duì)價(jià)。估計(jì)將要發(fā)生的成本主要包括直 接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的 其他成本等。以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得企業(yè)上述第一項(xiàng)減去第二項(xiàng)后的差額高于 該資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面 價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。
      
?
      


      564
      
?
      
在確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先對(duì)按照其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確 認(rèn)的、與合同有關(guān)的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，按照上一段的要求確定與合同成本有關(guān)的資 產(chǎn)的減值損失。企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》測(cè)試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時(shí)， 應(yīng)當(dāng)將按照上述要求確定上述資產(chǎn)減值后的新賬面價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。
      



      
七、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理
      


      （一）附有銷售退回條款的銷售 企業(yè)將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，可能會(huì)因?yàn)楦鞣N原因允許客戶選擇退貨（例如，客戶對(duì)所購商品的款式不滿意等）。附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照有關(guān)合同有權(quán)退貨的銷售方式。 合同中有關(guān)退貨權(quán)的條款可能會(huì)在合同中明確約定，也有可能是隱含的。隱含的退貨權(quán)可能來自 企業(yè)在銷售過程中向客戶作出的聲明或承諾，也有可能是來自法律法規(guī)的要求或企業(yè)以往的習(xí)慣 做法等。客戶選擇退貨時(shí)，可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對(duì)價(jià)、抵減其對(duì)企業(yè)已經(jīng) 產(chǎn)生或?qū)?huì)產(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品。
      



      
客戶取得商品控制權(quán)之前退回該商品不屬于銷售退回。需要說明的是，企業(yè)在允許客戶退貨 的期間內(nèi)隨時(shí)準(zhǔn)備接受退貨的承諾，并不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，但可能會(huì)影響收入確認(rèn)的金額。企 業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循可變對(duì)價(jià)（包括將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求）的處理原則來確定其預(yù)期有權(quán) 收取的對(duì)價(jià)金額，即交易價(jià)格不應(yīng)包含預(yù)期將會(huì)被退回的商品的對(duì)價(jià)金額。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額
      



      
（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn) 負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退 回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資 產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，并對(duì)上述資 產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例44】甲公司是一家健身器材銷售公司。2×18年10月1曰，甲公司向乙公司銷售5000 件健身器材，單位銷售價(jià)格為500 元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為 250 萬元，
      
?
      


      565
      
?
      
增值稅額為 40 萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2×18年12月1日之前支付貨款，在 2×19 年 3 月 31 日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā) 出健身器材時(shí)，甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為 20%;在 2x18 年 12 月 31 日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司的
      


      賬務(wù)處理如下：?? ??? ??? ?
      
(1) 2×l8 年 10 月 1 日發(fā)出健身器材。?? ??? ??? ?
      
借：應(yīng)收賬款2 900 000?? ??? ??? ?
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?2 000 000?? ??? ?
      
預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款?? ??? ?500?? ?000
      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）?? ?400?? ?000
      



      
借：主營業(yè)務(wù)成?? ?1 ? 600?? ?000
      
應(yīng)收退貨成?? ?400?? ?000
      
貸：庫存商?? ?2?? ?000
      


      ?? ?2×18 年 12 月 1 日前收到貨款。
      



      
借：銀行存款?? ?2 900 000
      
貸：應(yīng)收賬款?? ?2 900 000
      



      
(2)?? ?2×18 年 12 月 31 日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估。
      



      
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退?? ??? ?250 000
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ??? ?250
      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ?200?? ?000
      
貸：應(yīng)收退貨成本?? ?200?? ?000
      


      (3)?? ?2×19 年 3 月 31 日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為 400 件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付。
      
?
      


      566
      
?
      
借：庫存商品?? ?160 000
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）32 000
      



      
預(yù)計(jì)負(fù)債-—應(yīng)付退貨款?? ??? ?250 000
      
貸：應(yīng)收退貨成?? ??? ?160?? ?000
      
主營業(yè)務(wù)收?? ??? ?50?? ?000
      
銀行存款?? ??? ?232?? ?000
      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ?40?? ?000?? ?
      
貸：應(yīng)收退貨成?? ??? ?40?? ?000
      


      附有銷售退回條款的銷售，在客戶要求退貨時(shí)，如果企業(yè)有權(quán)向客戶收取一定金額的退貨費(fèi)，
      



      
則企業(yè)在估計(jì)預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該退貨費(fèi)包括在內(nèi)。
      



      
【例45】甲公司向家具店銷售10張餐桌，每張餐桌的價(jià)格為1000元，成本為750元。根據(jù)合同約定，
      


      家具店有權(quán)在收到餐桌的 30 天內(nèi)退貨，但是需要向甲公司支付 10%的退貨費(fèi)（即每張餐桌的退貨
      


      費(fèi)為 100 元）。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)的退貨率為 10%,且退貨過程中，甲公司預(yù)計(jì)為每張退貨
      


      的餐桌發(fā)生的成本為 50 元。上述價(jià)格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響，甲公司在將餐桌
      


      的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給家具店時(shí)的賬務(wù)處理為：
      



      
借：應(yīng)收賬款?? ?10 000
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?9 100
      



      
預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款?? ?900
      



      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ?6 800
      



      
應(yīng)收退貨成本?? ?700
      



      
貸：庫存商品?? ?7 500
      


      【例 46】乙公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品?？蛻粼诤贤_始日即取得了 A 產(chǎn)品的控 制權(quán)，
      


      并在 90 天內(nèi)有權(quán)退貨。由于 A 產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)品，乙公司尚無有關(guān)該產(chǎn)品退貨率的 歷史數(shù)據(jù)，
      
?
      


      567
      
?
      
也沒有其他可以參考的市場(chǎng)信息。該合同對(duì)價(jià)為 12 100 元，根據(jù)合同約定，客戶應(yīng)于合同開始日后的第二年年末付款。A 產(chǎn)品在合同開始日的現(xiàn)銷價(jià)格為 10 000 元。A 產(chǎn)品的成本為 8 000 元。退貨期滿后，未發(fā)生退貨。上述價(jià)格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。 本例中，客戶有退貨權(quán)，因此，該合同的對(duì)價(jià)是可變的。由于乙公司缺乏有關(guān)退貨情況的歷史數(shù)據(jù)，考慮將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，在合同開始日不能將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，因此，乙公司在 A 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)的收入為 0,其應(yīng)當(dāng)在退貨期滿后，根據(jù)實(shí)際退貨情況，按照預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確定交易價(jià)格。此外，考慮到 A 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶付款之間的時(shí)間間隔以及該合同對(duì)價(jià)與 A 產(chǎn)品現(xiàn)銷價(jià)格之間的差異等因素，乙公司認(rèn)為該合同存在重大融資成分。乙公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)?? ?在合同開始日，乙公司將A產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。
      



      
借：應(yīng)收退貨成本?? ?8 000
      
貸：庫存商品?? ?8 000
      



      
?? ?在 90 天的退貨期內(nèi)，乙公司尚未確認(rèn)合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)，因此，無需確認(rèn)重大融資成分的
      


      影響。
      



      
?? ?退貨期滿日（假定應(yīng)收款項(xiàng)在合同開始日和退貨期滿日的公允價(jià)值無重大差異）。
      



      
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款?? ?12 100
      
貸：主營業(yè)務(wù)收?? ?10 000
      
未實(shí)現(xiàn)融資?? ?2 100
      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ?8 000
      
貸：應(yīng)收退貨成?? ?8 000
      


      在后續(xù)期間，乙公司應(yīng)當(dāng)考慮在剩余合同期限確定實(shí)際利率，將上述應(yīng)收款項(xiàng)的金額與合同對(duì)價(jià)之
      


      間的差額（2 100 元）按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，確認(rèn)相關(guān)的利息收入。此外，乙公司還 應(yīng)當(dāng)按照金
      


      融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)估上述應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
需要說明的是，客戶以一項(xiàng)商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價(jià)格均相同的另一項(xiàng)商品，不應(yīng)被 視為退
      


      貨。此外，如果合同約定客戶可以將質(zhì)量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng) 按照附有質(zhì)
      


      量保證條款的銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于具有類似特征的合同組合，企業(yè)也可以在確定 退貨率、壞賬率、
      
?
      


      568
      
?
      
合同存續(xù)期間等方面運(yùn)用組合法進(jìn)行估計(jì)。
      



      
（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售 企業(yè)在向客戶銷售商品時(shí)，根據(jù)合同約定、法律規(guī)定或本企業(yè)以往的習(xí)慣做法等，可能會(huì)為所銷售的商品提供質(zhì)量保證，這些質(zhì)量保證的性質(zhì)可能因行業(yè)或者客戶而不同。其中，有一些質(zhì) 量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證；而另一些質(zhì)量保證則 是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，即服務(wù)類質(zhì)量保證。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析，對(duì)于客戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的， 表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)于客戶雖然不能選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證，但是，如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)在評(píng)估一項(xiàng)質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單 獨(dú)的服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
      



      
2.?? ?該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí)，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù)，這是因?yàn)?，這些法律規(guī)定通常是為了保護(hù)客戶，以免其購買瑕疵或缺陷商品，而并非為客戶提供一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。
      



      
3.?? ?質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長(zhǎng)，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù)。因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
4.?? ?企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合 既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
【例 47】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題， 甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水）等原因 造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購買。
      
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本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；甲公司對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒有單獨(dú)銷售，該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時(shí)包含保證類質(zhì)量保證和服務(wù)類質(zhì)量保證的，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；無法合理區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將這兩類質(zhì)量保證一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
當(dāng)企業(yè)銷售的商品對(duì)客戶造成損害或損失時(shí)，如果相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)需要對(duì)此進(jìn)行賠償， 該法定要求不會(huì)產(chǎn)生單項(xiàng)履約義務(wù)。如果企業(yè)承諾，當(dāng)企業(yè)向客戶銷售的商品由于專利權(quán)、版權(quán)、 商標(biāo)或其他侵權(quán)等原因被索賠而對(duì)客戶造成損失時(shí)，向客戶賠償該損失，該承諾也不會(huì)產(chǎn)生單項(xiàng) 履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定對(duì)上述義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（三）主要責(zé)任人和代理人 當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期 有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。
      



      
2.?? ?主要責(zé)任人或代理人的判斷原則。 企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項(xiàng)交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定商品。
      



      
在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識(shí)別向客戶提供的特定商品。這里的特定商品，是 指
      


      向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或可明確區(qū)分的一攬子商品，根據(jù)前述可明確區(qū)分的商品的內(nèi) 容，該
      
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特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權(quán)利。例如，旅行社銷售的機(jī)票向客戶提供 了乘坐航班的權(quán)利，團(tuán)購網(wǎng)站銷售的餐券向客戶提供了在指定餐廳用餐的權(quán)利等。當(dāng)企業(yè)與客戶 訂立的合同中包含多項(xiàng)特定商品時(shí)，對(duì)于某些商品而言，企業(yè)可能是主要責(zé)任人，而對(duì)于其他商 品而言，企業(yè)可能是代理人。例如，企業(yè)與客戶訂立合同，向客戶銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品并且負(fù)責(zé)將 該產(chǎn)品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)，假定銷售產(chǎn)品和提供運(yùn)輸服務(wù)是兩項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)需要分別判 斷其在這兩項(xiàng)履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。
      



      
然后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是自行向客戶提供該商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供該商品，因此，企業(yè)為主要責(zé)任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協(xié)助，因此，企業(yè)為代理人。當(dāng)企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，暫時(shí)性地獲得該商品的法定所有權(quán)時(shí)，并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。 2. 企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況。
      



      
當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的，應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：
      



      
（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有由其他方提供服務(wù)的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶前，企業(yè)是否控制該權(quán)利。在進(jìn)行上述評(píng)估時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該權(quán)利是僅在轉(zhuǎn)讓給客戶時(shí)才產(chǎn)生，還是在轉(zhuǎn)讓給客戶之前就已經(jīng)存在，且企業(yè)一直能夠主導(dǎo)其使用，如果該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前不存在，則企業(yè)實(shí)質(zhì)上并不能在該權(quán)利轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該權(quán)利。
      



      
【例 48】甲公司是一家旅行社，從航空公司購買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票，并對(duì)外銷售。甲公 司向旅客銷售機(jī)票時(shí)，可自信決定機(jī)票的價(jià)格，未售出的機(jī)票不能退還給航空公司。
      



      
本例中，甲公司向客戶提供的特定商品或服務(wù)為機(jī)票，該機(jī)票代表了客戶可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飛行服務(wù)）的權(quán)利。甲公司在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從航空公司購買了機(jī)票，
      
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因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。甲公司從航空公司購入機(jī)票之后，可以自行決定該機(jī)票的用途，即是否用于對(duì)外銷售，以何等價(jià)格以及向哪些客戶銷售等，甲公司有能力主導(dǎo)該機(jī)票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，甲公司在將機(jī)票銷售給客戶之前，能夠控制該機(jī)票，甲公司在向旅客銷售機(jī)票的交易中的身份是主要責(zé)任人。
      



      
【例 49】甲公司經(jīng)營某購物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購物的消費(fèi)者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實(shí)際銷售額收取 5%的傭金。
      



      
本例中，甲公司經(jīng)營的購物網(wǎng)站是一個(gè)購物平臺(tái)，零售商可以在該平臺(tái)發(fā)布所銷售商品信息， 消費(fèi)者可以從該平臺(tái)購買零售商銷售的商品。消費(fèi)者在該網(wǎng)站購物時(shí)，向其提供的特定商品為零 售商在網(wǎng)站上銷售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。這些特定商品在轉(zhuǎn)移給 消費(fèi)者之前，甲公司沒有能力主導(dǎo)這些商品的使用，例如，甲公司不能將這些商品提供給購買該 商品的銷售費(fèi)之外的其他方，也不能阻止零售商向該消費(fèi)者轉(zhuǎn)移這些商品，甲公司并未控制這些 商品，甲公司的履約義務(wù)是安排零售商向消費(fèi)者提供相關(guān)商品，而非自行提供這些商品，甲公司 在該交易中的身份是代理人。
      



      
【例 50】甲公司向客戶銷售某餐廳的代金券，購買了該代金券的客戶可以使用該代金券在指 定的餐廳用餐。該代金券一旦售出，不可退還?？蛻魺o需提前購買該代金券，只需要在消費(fèi)時(shí)購 買即可。根據(jù)甲公司和該餐廳的協(xié)議約定，代金券在銷售給客戶之前，甲公司不必要、也沒必要 承諾預(yù)先自行購買該代金券。代金券的銷售價(jià)格由甲公司和該餐廳共同制定，甲公司在代金券出 售時(shí)有權(quán)收取代金券價(jià)格的 10%作為傭金。甲公司會(huì)協(xié)助購買該代金券在餐廳用餐的客戶解決與 用餐有關(guān)的投訴，并對(duì)客戶進(jìn)行滿意度調(diào)查；餐廳負(fù)責(zé)履行與該代金券有關(guān)的義務(wù)，包括對(duì)不滿 餐廳服務(wù)的客戶進(jìn)行補(bǔ)充等。
      



      
本例中，向客戶提供的特定商品為代金券，該代金券代表了客戶可以在指定餐廳用餐（即享 受
      
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該餐廳提供的餐飲服務(wù)）的權(quán)利。甲公司不必要、也沒有承諾預(yù)先自行購買該代金券，只有當(dāng) 客戶向其購買代金券時(shí)，其才會(huì)同時(shí)向指定餐廳購買該代金券，對(duì)于甲公司而言，該權(quán)利僅在轉(zhuǎn) 讓給客戶時(shí)才產(chǎn)生，而在轉(zhuǎn)讓給客戶之前并不存在，甲公司并不能隨時(shí)主導(dǎo)該權(quán)利的使用并從中 獲益。因此，甲公司在將代金券銷售給客戶之前，并未控制該代金券，甲公司在該交易中的身份 是代理人。
      



      
（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。當(dāng)企業(yè)承諾向客戶提供服務(wù)，并委托第三方（例如分包商、其他服務(wù)提供商等）代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)時(shí)，如果企業(yè)能夠主導(dǎo)該 第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，則表明企業(yè)在相關(guān)服務(wù)提供給客戶之前能夠控制該相關(guān)服務(wù)。
      



      
【例 51】 甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務(wù)，并商定了服務(wù)范圍及其價(jià)格。甲公司每月按照約定的價(jià)格向乙公司開具發(fā)票，乙公司按照約定的日期向甲公司付款。雙方簽訂 合同后，甲公司委托服務(wù)提供商丙公司代表其為乙公司提供該保潔服務(wù)，與其簽訂了合同。甲公 司和丙公司商定了服務(wù)價(jià)格，雙方簽訂的合同付款條款大致上與甲公司和乙公司約定的付款條款 一致。當(dāng)丙公司按照與甲公司的合同約定提供了服務(wù)時(shí)，無論乙公司是否向甲公司付款，甲公司 都必須向丙公司付款。乙公司無權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。
      



      
本例中，甲公司向乙公司提供的特定服務(wù)是寫字樓的保潔服務(wù)，除此之外，甲公司并沒有向 乙公司承諾任何其他的商品。根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的合同，甲公司能夠主導(dǎo)丙公司所提供的 服務(wù)，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保潔服務(wù)，相當(dāng)于甲公司利用其自身資源履行了 該合同。乙公司無權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。因此，甲公司在丙公司向乙公司提 供保潔服務(wù)之前控制了該服務(wù)，甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人。
      



      
（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時(shí)，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有獲得為生產(chǎn)該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能將這些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。
      



      
【例52】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)特種設(shè)備，并商定了該設(shè)備的具體規(guī)格和 銷售價(jià)格，
      
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甲公司負(fù)責(zé)按照約定的規(guī)格設(shè)計(jì)該設(shè)備，并按雙方商定的銷售價(jià)格向乙公司開具發(fā)票。 該特種設(shè)備的設(shè)計(jì)和制造高度相關(guān)。為履行該合同，甲公司與其供應(yīng)商丙公司簽訂合同，委托丙 公司按照其設(shè)計(jì)方案制造該設(shè)備，并安排丙公司直接向乙公司交付設(shè)備。丙公司將設(shè)備交付給乙 公司后，甲公司按與丙公司約定的價(jià)格向丙公司支付制造設(shè)備的對(duì)價(jià)；丙公司負(fù)責(zé)設(shè)備質(zhì)量問題， 甲公司負(fù)貪設(shè)備由于設(shè)計(jì)原因引致的問題。
      



      
本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其設(shè)計(jì)的專用設(shè)備。雖然甲公司將設(shè)備的制造工 作分包給丙公司進(jìn)行，但是，甲公司認(rèn)為該設(shè)備的設(shè)計(jì)和制造高度相關(guān)，不能明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)作 為單項(xiàng)履約義務(wù)。由于甲公司負(fù)責(zé)該合同的整體管理，如果在設(shè)備制造過程中發(fā)現(xiàn)需要對(duì)設(shè)備規(guī) 格作出任何調(diào)整，曱公司需要負(fù)責(zé)制定相關(guān)的修訂方案，通知丙公司進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，并確保任何 調(diào)整均符合修訂后的規(guī)格要求。甲公司主導(dǎo)了丙公司的制造服務(wù)，并通過必需的重大整合服務(wù)， 將其整合作為向乙公司轉(zhuǎn)讓的組合產(chǎn)出（專用設(shè)備）的一部分，在該專用設(shè)備轉(zhuǎn) 讓給客戶前控 制了該專用設(shè)備。因此，甲公司在該交易中的身份為主要責(zé)任人。
      



      
企業(yè)無論是主要責(zé)任人還是代理人，均應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)為主要責(zé)任人的，應(yīng)當(dāng)按照其自行向客戶提供商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；企業(yè)為代理人的，應(yīng)當(dāng)按 照其因安排他人向客戶提供特定商品而有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額可能是 按照既定的傭金金額或比例確定，也可能是按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給提供該特定商 品的其他方的價(jià)款后的凈額確定。
      



      
?? ?需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已 經(jīng)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情 況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括但不僅限于：
      



      
（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。該主要責(zé)任包括就特定商品的可接受性（例如，確保商品的規(guī)格滿足客戶的要求）承擔(dān)責(zé)任等。當(dāng)存在第三方參與向客戶提供特定商品時(shí)，如果 企業(yè)就該特定商品對(duì)客戶承擔(dān)主要責(zé)任，則可能表明該第三方是在代表企業(yè)提供該特定商品。企 業(yè)在評(píng)估是否承
      
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擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任。例如，客戶認(rèn)為誰對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)、誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等。
      



      
（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品時(shí)，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。 在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。企業(yè)有權(quán)決定與客戶交易的特定商品的價(jià)格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價(jià)權(quán)（例如，在主要責(zé)任人規(guī)定的某一價(jià)格范圍內(nèi)決定價(jià)格），以便其在代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時(shí)，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。例如，當(dāng)代理人向主要責(zé)任人的客戶提供一定折扣優(yōu)惠，以激勵(lì)該客戶購買主要責(zé)任人的商品時(shí)，即使代理人有一定的定價(jià)能力，也并不表明其身份是主要責(zé)任人，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的傭金或手續(xù)費(fèi)而已。
      



      
需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。上述相關(guān)事實(shí)和情況僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估；并且這些事實(shí)和情況并無權(quán)重之分，其中某一項(xiàng)或幾項(xiàng)也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)、合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進(jìn)行判斷。不同的合同可能需要采用上述不同的事實(shí)和情況提供支持證據(jù)。
      



      
當(dāng)?shù)谌匠袚?dān)了企業(yè)的履約義務(wù)并享有了合同中的權(quán)利，從而使企業(yè)不再負(fù)有自行向客戶轉(zhuǎn) 讓特定商品的義務(wù)時(shí)，企業(yè)不再是主要責(zé)任人，不應(yīng)再按照主要責(zé)任人確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)評(píng)估其 履約義務(wù)是否是為該第三方取得合同，即企業(yè)是否為代理人，并確認(rèn)相應(yīng)的收入。
      



      
（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售 某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，會(huì)向客戶授予選
      
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575
      
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擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購買額外的商品。企業(yè)向客戶授予的額外購買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積 分、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。
      



      
對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán) 利。如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán) 購買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn) 為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約 義務(wù)。在這種情況下，客戶在該合同下支付的價(jià)款實(shí)際上購買了兩項(xiàng)單獨(dú)的商品：一是客戶在該 合同下原本購買的商品；二是客戶可以免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購買額外商品的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交 易價(jià)格在這兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中，分?jǐn)傊梁笳叩慕灰變r(jià)格與未來的商品相關(guān)，因此，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶未來行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)為收入。 在考慮授予客戶的該項(xiàng)權(quán)利是否重大時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額和性質(zhì)綜合判斷。例如，企業(yè)實(shí)施一項(xiàng)獎(jiǎng) 勵(lì)積分計(jì)劃，客戶每消費(fèi) 10 元便可獲得 1 個(gè)積分，每個(gè)積分的單獨(dú)售價(jià)為 0.1 元，該積分可累 積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，雖然客戶每筆消費(fèi)所獲取的積分的價(jià)值相對(duì)于消費(fèi)金額而言 并不重大，但是由于該積分可以累積使用，基于企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，客戶通常能夠累積足夠的積分 來免費(fèi)換取產(chǎn)品，這可能表明該積分向客戶提供了重大權(quán)利。
      



      
當(dāng)企業(yè)向客戶提供了額外購買選擇權(quán)，但客戶在行使該選擇權(quán)購買商品的價(jià)格反映了該商品 的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，即使客戶只能通過與企業(yè)訂立特定合同才能獲得該選擇權(quán)，該選擇權(quán)也不應(yīng)被視 為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷 售一部手機(jī)和兩年的通信服務(wù)，包括每月 200 分鐘的語音服務(wù)和 4G 的數(shù)據(jù)流量，并按月收取固 定費(fèi)用；同時(shí)，客戶可以根據(jù)需要，在任何月份按照約定的價(jià)格購買額外的語音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量。 如果該約定的價(jià)格與其他客戶單獨(dú)購買語音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量時(shí)的價(jià)格相同，則表明電信公司向客 戶提供的該額外購買選擇權(quán)并不構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，企業(yè)無需分?jǐn)偨灰變r(jià)格，只有在客戶行使選 擇權(quán)購買額外的商品時(shí)才需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)提供的額外購買選擇權(quán)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格分?jǐn)偟南嚓P(guān)原則， 將
      
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      576
      
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交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)。客戶額外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合 考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)。
      



      
【例53】甲公司以100元的價(jià)格向客戶銷售A商品，購買該商品的客戶可得到一張40%的折 扣券，客戶可以在未來的 30 天內(nèi)使用該折扣券購買曱公司原價(jià)不超過 100 元的任一商品。同時(shí)， 甲公司計(jì)劃推出季節(jié)性促銷活動(dòng)，在未來 30 天內(nèi)針對(duì)所有產(chǎn)品均提供 10%的折扣。上述兩項(xiàng)優(yōu)惠 不能疊加使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)有 80%的客戶會(huì)使用該折扣券，額外購買的商品的金 額平均為 50 元。上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
      



      
本例中，購買 A 商品的客戶能夠取得 40%的折扣券，其遠(yuǎn)高于所有客戶均能享有的 10%的折 扣，因此，甲公司認(rèn)為該折扣券向客戶提供了重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。考慮到客戶使 用該折扣券的可能性以及額外購買的金額，甲公司估計(jì)該折扣券的單獨(dú)售價(jià)為 12 元[50×80%× (40%-10%)]。甲公司按照A產(chǎn)品和折扣券單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅?/span>
      



      
2.?? ?商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為 89 元[100÷(100+12)×l00]，折扣券選擇權(quán)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為 11 元
      


      [12÷(100+12)借×100]：銀行。存甲款公司在銷售A100商品時(shí)的賬務(wù)處理如下：
      


      貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?89
      
合同負(fù)債?? ?11
      



      
【例54】2×18年1月1日，甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公 司每消費(fèi)
      


      10 元可獲得 1 個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在購物時(shí)可以抵減 1 元。截至 2×18 年 1 月 31 日，客戶共消
      


      費(fèi)100 000元，可獲得10 000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。上述金額均
      


      不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
      
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本例中，甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。 客戶購買商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為 100 000 元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為 9500 元（1×10000×95%)。甲公司按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅?/span>
      



      
商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=[100 000÷(100 000+9 500)]×100 000=91 324(元） 積分分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格 =[9500÷(100000+9500)]×100000=8 676(元）因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入 91
      


      1.?? ?元，同時(shí)，確認(rèn)合同負(fù)債 8 676 元。
      



      
截至 2×18 年 12 月 31 日，客戶共兌換了 4500 個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶將會(huì)兌換的積分總數(shù)為9 500個(gè)。因此，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為4110元(4 500÷9 500×8 676);剩余未兌換的積分為 4 566 元（8 676–4 110)，仍然作為合同負(fù)債。
      



      
截至 2×19 年 12 月 31 日，客戶累計(jì)兌換了 8 500 個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶將會(huì)兌換的積分總數(shù)為 9 700 個(gè)。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為 3 493 元（8 500÷9 700×8 676 - 4 110);剩余未兌換的積分為 1073 元（8 676 - 4 110-3 493)，仍然作為合同負(fù)債。
      



      
需要說明的是，企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，該積分可能有多種使用方式，例如該積分只能用于兌換本企業(yè)提供的商品、只能用于兌換第三方的商品，或者客戶可以在二者中進(jìn)行選擇。企業(yè) 授予客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分為客戶提供了重大權(quán)利從而構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。具體而言，該積分只能用于兌換本企業(yè)提供的商品的，企業(yè)通常只能 在將相關(guān)商品轉(zhuǎn)讓給客戶或該積分失效時(shí)，確認(rèn)與積分相關(guān)的收入；該積分只能用于兌換第三方 提供的商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析，對(duì)于該項(xiàng)履約義務(wù)而言，其身份是主要責(zé)任人還是代理人，企業(yè) 是代理人的，通常應(yīng)在完成代理服務(wù)時(shí)（例如協(xié)助客戶自第三方兌換完積分時(shí)）按照其有權(quán)收取 的傭金等確認(rèn)收入；客戶可以選擇兌換由本企業(yè)或第三方提供的商品的，在客戶選擇如何兌換積 分或該積分失效之前，企業(yè)需要隨時(shí)準(zhǔn)備為客戶兌換積分提供商品，當(dāng)客戶選擇兌換本企業(yè)的商 品時(shí)，企業(yè)通常只能在將相關(guān)商品轉(zhuǎn)讓給客戶或該積分失效時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入，當(dāng)客戶選擇兌換第 三方提供的商品時(shí)，企業(yè)需
      
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要分析其是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
當(dāng)客戶享有的額外購買選擇權(quán)是一項(xiàng)重大權(quán)利時(shí)，如果客戶行使該權(quán)利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外商品的，則企業(yè)可以無需估計(jì)該選 擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)，而是直接把其預(yù)計(jì)將提供的額外商品的數(shù)量以及預(yù)計(jì)將收取的相應(yīng)對(duì)價(jià)金額納入原合同，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。這是一種便于實(shí)務(wù)操作的簡(jiǎn)化處理方式，常見于企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)的情況。例如，企業(yè)與客戶簽訂為期一年的合同，以每件2 000元的價(jià)格向客戶銷售A產(chǎn)品，數(shù)量不限，客戶可以選擇在合同到期時(shí)以與原合同相同的條款續(xù)約一年，這款產(chǎn)品通常每年提價(jià) 20%,由于行使續(xù)約選擇權(quán)的客戶可以按原合同價(jià)格（低于當(dāng)年的市場(chǎng)價(jià)格）購買A 產(chǎn)品，企業(yè)認(rèn)為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，且符合簡(jiǎn)化處理的條件，因此，企業(yè)可以無需將原合同的交易價(jià)格分?jǐn)傊猎摾m(xù)約選擇權(quán)，而是直接按照每件2 000元的價(jià)格確認(rèn)原合同和續(xù)約后的合同下銷售的A產(chǎn)品收入。
      



      
【例 55】2×18 年 1 月 1 日，甲公司與 100 位客戶簽訂為期一年的服務(wù)合同，每份合同的價(jià)格均為 10
      


      ?? ?元，并在當(dāng)日全額支付了款項(xiàng)。該項(xiàng)服務(wù)是甲公司推出的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。為推廣該業(yè)務(wù)，該合同約定，客戶有權(quán)在 2×18 年年末選擇以同樣的價(jià)格續(xù)約一年并立即支付 10 000 元；選擇在 2×18 年年末續(xù)約的客戶還有權(quán)在2×19年年末選擇以同樣的價(jià)格再續(xù)約一年并立即支付 10000元。甲公司在2×19年和2×20年將對(duì)該項(xiàng)服務(wù)的價(jià)格分別提高至每年 30 000 元和 50 000 元。2×18 年年末及其后，沒有續(xù)約但之后又向甲公司購買該項(xiàng)服務(wù)的客戶以及新客戶都將適用 當(dāng)年漲價(jià)后的價(jià)格。假定甲公司提供該服務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，并按照成本法確 定履約進(jìn)度。上述金額均不包含增值稅。合同開始日即 2×18 年 1 月 1 日，甲公司估計(jì)有
      


      90%的客戶（即 90 位客戶）會(huì)在 2×18 年年末選擇續(xù)約，其中又有 90%的客戶（即 81 位客戶）會(huì)在 2×19 年年末再次選擇續(xù)約。2×18 年至 2x20 年的合同預(yù)計(jì)成本分別為 6 000 元、7 500 元和 10 000 元。
      



      
本例中，只有簽訂了該合同的客戶才有權(quán)選擇續(xù)約，且客戶行使該權(quán)利續(xù)約時(shí)所能夠享受的價(jià)格遠(yuǎn)低于該項(xiàng)服務(wù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，因此，甲公司認(rèn)為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，且符合簡(jiǎn)化處理的條件，即甲公司無需估計(jì)該續(xù)約選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)，而是直接把其預(yù)計(jì)將提供的額外服務(wù)以及預(yù)計(jì)將收取的相應(yīng)對(duì)價(jià)金額納入原合同，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      
?
      


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在合同開始日，甲公司根據(jù)其對(duì)客戶續(xù)約選擇權(quán)的估計(jì)，估計(jì)每份合同的交易價(jià)格為27 100 元（10 000+10 000×90%+10 000×81%),預(yù)計(jì)每份合同各年應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格如表2所示。
      



      
表 2?? ?金額單位：元
      



      
年度 預(yù)計(jì)成本?? ?考慮續(xù)約可能性調(diào)整后的成本 分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格
      



      
2×18?? ?6 000?? ?6?? ?000(6 000×100%)?? ?7 799[(6 000÷20 850)×27 100]
      
2×19?? ?7 500?? ?6?? ?750(7 500×90%)?? ?8 773[(6 750÷20 850)×27 100]
      
2×20 10 000?? ?8?? ?100(10 000×81%)?? ?10?? ?528[(8 100÷20 850)×27 100]
      
合計(jì)?? ?23 500?? ?20 850?? ?27?? ?100
      



      
假定客戶實(shí)際選擇續(xù)約的情況與甲公司的估計(jì)一致。甲公司在各年收款、確認(rèn)收入以及年末 合同負(fù)債的情況如表3所示。
      



      
表 3?? ??? ??? ??? ??? ??? ?金額單位：
      
年度?? ??? ?收款?? ??? ?確認(rèn)收?? ?合同負(fù)債
      
2×l8?? ?1?? ?900?? ?000?? ?77?? ?900?? ?1?? ?120 100
      
2×19?? ??? ?810?? ?000?? ?87?? ?300?? ?1?? ?052 800
      
2×20?? ??? ?—?? ??? ?1?? ?800?? ??? ?—
      
合計(jì)?? ?2?? ?710?? ?000?? ?2?? ?000?? ??? ?
      


      如果客戶實(shí)際選擇續(xù)約的情況與甲公司的估計(jì)不一致，則甲公司需要根據(jù)實(shí)際情況對(duì)于交易
      



      
價(jià)格、履約進(jìn)度以及各年確認(rèn)的收入進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
      


      （五）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，是指企業(yè)授予客戶對(duì)企業(yè)擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)享有相應(yīng)權(quán)利。常見的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)等。 1. 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
      



      
企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可時(shí)，可能也會(huì)同時(shí)銷售商品，這些承諾可能在合同中明確約定， 也可能隱含于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者企業(yè)以往的習(xí)慣做法中。在這種情況下，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否可與所售商品明確區(qū)分，即該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單 項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行
      
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相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和所售商品一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可與所售商品不可明確區(qū)分的情形包括：一是該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成有形商品的組成部分并且對(duì)于該商品的正常使用不可或缺，例如，企業(yè)向客戶銷售設(shè)備和相關(guān)軟件，該軟件內(nèi)嵌于設(shè)備之中，該設(shè)備必須安裝了該軟件之后才能正常使用；二是客戶只有將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和相關(guān)服務(wù)一起使用才能夠從中獲益，例如，客戶取得授權(quán)許可，但是只有通過企業(yè)提供的在線服務(wù)才能訪問相關(guān)內(nèi)容。
      



      
【例 56】甲生物制藥公司將其擁有的某合成藥的專利權(quán)許可證授予乙公司，授權(quán)期限為 10 年。
      


      同時(shí)，甲公司承諾為乙公司生產(chǎn)該種藥品。除此之外，甲公司不會(huì)從事任何與支持該藥品相 關(guān)的活動(dòng)。
      


      該藥品的生產(chǎn)流程特殊性極高，沒有其他公司能夠生產(chǎn)該藥品。
      



      
本例中，甲公司向乙公司授予專利權(quán)許可，并為其提供生產(chǎn)服務(wù)。由于市場(chǎng)上沒有其他公司 能夠生產(chǎn)該藥品，客戶將無法從該專利權(quán)許可中單獨(dú)獲益，因此，該專利權(quán)許可和生產(chǎn)服務(wù)不可 明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)將其一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
相反，如果該藥品的生產(chǎn)流程特殊性不高，其他公司也能夠生產(chǎn)該藥品，則該專利權(quán)許可和 生產(chǎn)服務(wù)可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)各自分別作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
?? ?授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)。 授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該履約義務(wù)的性質(zhì)，進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。企業(yè)向客戶授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，同時(shí)滿足下列 三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn) 履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：
      



      
（1）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)。企業(yè)向 客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可之后，還可能會(huì)從事一些后續(xù)活動(dòng)，例如市場(chǎng)推廣、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的繼續(xù)開發(fā)或者能夠影響知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的日?；顒?dòng)等，這些活動(dòng)可能會(huì)在企業(yè)與客戶的合同中明確約定，也可能是客戶基于企業(yè)公開宣布的政策、特定聲明或者企業(yè)以往的習(xí)慣做法而合理預(yù)期企業(yè)將會(huì)從事這些活動(dòng)。如果企
      
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業(yè)和客戶之間約定共享該知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益（例如，企業(yè)收取的特許權(quán)使用費(fèi)基于客戶的銷售情況確定），雖然并非決定性因素，但是這可能表明客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)。
      



      
企業(yè)從事的活動(dòng)存在下列情況之一的，將會(huì)對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響：一是這些活動(dòng)預(yù)期將顯著改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式（如知識(shí)產(chǎn)權(quán)的設(shè)計(jì)、內(nèi)容）或者功能（如執(zhí)行某任務(wù)的能力）； 二是客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大程度上來源于或者取決于這些活動(dòng)，即，這些活動(dòng) 會(huì)改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，例如企業(yè)授權(quán)客戶使用其品牌，客戶從該品牌獲得的利益價(jià)值取決 于企業(yè)為維護(hù)或提升其品牌價(jià)值而持續(xù)從事的活動(dòng)。當(dāng)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)具有重大的獨(dú)立功能，且該 項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)絕大部分的經(jīng)濟(jì)利益來源于該項(xiàng)功能時(shí)，客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲得的利益可能不受 企業(yè)從事的相關(guān)活動(dòng)的重大影響，除非這些活動(dòng)顯著改變了該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式或者功能。具有 重大獨(dú)立功能的知識(shí)產(chǎn)權(quán)主要包括軟件、生物合成物或藥物配方以及已完成的媒體內(nèi)容（例如電 影、電視節(jié)目以及音樂錄音）版權(quán)等。
      



      
（2）該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。企業(yè)從事的這些后續(xù)活動(dòng)將直接導(dǎo)致相關(guān)知識(shí) 產(chǎn)權(quán)許可對(duì)客戶產(chǎn)生影響，且這種影響既包括有利影響，也包括不利影響。如果企業(yè)從事的后續(xù) 活動(dòng)并不影響授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，那么企業(yè)的后續(xù)活動(dòng)只是在改變其自己擁有的資產(chǎn)。雖 然這些活動(dòng)可能影響企業(yè)提供未來知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的能力，但將不會(huì)影響客戶已控制或使用的內(nèi)容。（3）該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并承諾從事與該許可相關(guān)的某些后續(xù)活動(dòng)時(shí)，如果這些活動(dòng)本身構(gòu)成了單項(xiàng)履約義務(wù)，那么企業(yè)在評(píng)估授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)不予考慮。
      



      
【例57】甲公司是一家設(shè)計(jì)制作連環(huán)漫畫的公司，乙公司是一家大型游輪的運(yùn)營商。甲公司授權(quán)乙公司可在4年內(nèi)使用其3部連環(huán)漫畫中的角色形象和名稱，乙公司可以以不同的方式（例如，展覽或演出）使用這些漫畫中的角色。甲公司的每部連環(huán)漫畫都有相應(yīng)的主要角色，并會(huì)定期創(chuàng)造新的角色，角色的形象也會(huì)隨時(shí)演變。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權(quán)期內(nèi)，甲公司每年向乙公司收取 1 000 萬元。
      
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本例中，甲公司除了授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可外不存在其他履約義務(wù)。也就是說，與知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)的額外活動(dòng)并未向客戶提供其他商品，因?yàn)檫@些活動(dòng)是企業(yè)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可承諾的一部分， 且實(shí)際上改變了客戶享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的內(nèi)容。甲公司基于下列因素的考慮，認(rèn)為該許可的相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)：一是乙公司合理預(yù)期（根據(jù)甲公司以往的習(xí)慣做法），甲公司將實(shí) 施對(duì)該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，包括創(chuàng)作角色及出版包含這些角色的連環(huán)漫畫等；二是合同要求乙公司必須使用甲公司創(chuàng)作的最新角色，這些角色塑造得成功與否，會(huì)直接對(duì)乙公司產(chǎn)生有利或不利影響；三是盡管乙公司可以通過該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可從這些活動(dòng)中獲益，但在這些活動(dòng)發(fā)生時(shí)并沒有導(dǎo)致向乙公司轉(zhuǎn)讓任何商品。
      



      
由于合同規(guī)定乙公司在一段固定期間內(nèi)可無限制地使用其取得授權(quán)許可的角色，因此，甲公司按照時(shí)間進(jìn)度確定履約進(jìn)度。
      



      
?? ?授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在履行該履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在客戶能夠使用某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲利之前，企業(yè)不能對(duì)此類知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可確認(rèn)收入。例如，企業(yè)授權(quán)客戶在一定期間內(nèi)使用軟件，但是，在企業(yè)向客戶提供該軟件的密鑰之前，客戶都無法使用該軟件，因此，企業(yè)在向客戶提供該密鑰之前雖然已經(jīng)得到授權(quán)，但也不應(yīng)確認(rèn)收入。
      



      
【例58】甲音樂唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司，并約定乙公司在兩年內(nèi)有權(quán)在國內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡(luò)廣告等）使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可，甲公司每月收取1 000元的固定對(duì)價(jià)。除該版權(quán)之外，甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。
      



      
本例中，甲公司除了授予該版權(quán)許可外不存在其他履約義務(wù)。曱公司并無任何義務(wù)從事改變 該版權(quán)的后續(xù)活動(dòng)，該版權(quán)也具有重大的獨(dú)立功能（即民歌的錄音可直接用于播放），乙公司主 要通過該重大獨(dú)立功能獲利，而非甲公司的后續(xù)活動(dòng)。因此，合同未要求甲公司從事對(duì)該版權(quán)許 可有重大影響的活動(dòng)，乙公司對(duì)此也沒有形成合理預(yù)期，甲公司授予該版權(quán)許可屬于在某一時(shí)點(diǎn) 履行的履約義務(wù)，應(yīng)在乙公司能夠主導(dǎo)該版權(quán)的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，全額確認(rèn) 收入。
      



      
此外，由于甲公司履約的時(shí)間與客戶付款時(shí)間（兩年內(nèi)每月支付）之間間隔較長(zhǎng)，甲公司需要判斷
      
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該項(xiàng)合同中是否存在重大的融資成分，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
值得注意的是，在判斷某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)還是在某一時(shí) 點(diǎn)履行的履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)考慮下列因素：一是該許可在時(shí)間、地域、排他性以及相關(guān)知識(shí) 產(chǎn)權(quán)消耗和使用方面的限制，這是因?yàn)檫@些限制界定了已承諾的許可的屬性，并不能界定企業(yè)是 在某一時(shí)點(diǎn)還是在某一時(shí)段內(nèi)履行其履約義務(wù)。二是企業(yè)就其擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的有效性以及防止 未經(jīng)授權(quán)使用該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可所提供的保證，這是因?yàn)楸Ｗo(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的承諾并不構(gòu)成履約義務(wù)，該保護(hù)行為是為了保護(hù)企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值，并且就所轉(zhuǎn)讓的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可符合合同約定的 具體要求而向客戶提供保證。
      



      
3.?? ?基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費(fèi)。 企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況（如按照客戶的銷售額）收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰 晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。這是估計(jì)可變對(duì)價(jià)的一個(gè)例外規(guī)定，該例外規(guī)定只有在下列兩種情形下才能 使用：一是特許權(quán)使用費(fèi)僅與知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)。二是特許權(quán)使用費(fèi)可能與合同中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許 可和其他商品都相關(guān)，但是，與知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)的部分占有主導(dǎo)地位。當(dāng)企業(yè)能夠合理預(yù)期， 客戶認(rèn)為知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的價(jià)值遠(yuǎn)高于合同中與之相關(guān)的其他商品時(shí)，該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可可能是占有 主導(dǎo)地位的。對(duì)于不適用該例外規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)可變對(duì)價(jià)的一般原則進(jìn)行處 理。
      



      
【例59】甲電影發(fā)行公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的一部電影的版權(quán)授權(quán)給乙公司，乙 公司可在其旗下的影院放映該電影，放映期間為6周。除了將該電影版權(quán)授權(quán)給乙公司之外，甲 公司還同意在該電影放映之前，向乙公司提供該電影的片花，在乙公司的影院播放，并且在該電 影放映期間在當(dāng)?shù)刂膹V播電臺(tái)播放廣告。甲公司將獲得乙公司播放該電影的票房分成。
      



      
本例中，甲公司的承諾包括授予電影版權(quán)許可、提供電影片花以及提供廣告服務(wù)。甲公司在 該合同下獲得的對(duì)價(jià)為按照乙公司實(shí)際銷售情況收取的特許權(quán)使用費(fèi)，與之相關(guān)的授予電影版權(quán) 許可是占有主導(dǎo)地位的，這是因?yàn)?，甲公司能夠合理預(yù)期，客戶認(rèn)為該電影版權(quán)許可的價(jià)值遠(yuǎn)高 于合同中提供的電影片花和廣告服務(wù)。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在乙公司放映該電影的期間按照約定的 分成比例確認(rèn)收入。如果授予電影版權(quán)許可、提供電影片花以及廣告服務(wù)分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 甲公司應(yīng)當(dāng)將該取得的分成收入在
      
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這些履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
此外，企業(yè)使用上述例外規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)整體采用該規(guī)定，而不應(yīng)當(dāng)將特許權(quán) 使用費(fèi)進(jìn)行分拆，即部分采用該例外規(guī)定進(jìn)行處理，而其他部分按照估計(jì)可變對(duì)價(jià)的一般原則進(jìn) 行處理。
      



      
【例60】甲公司是一家著名的足球俱樂部，授權(quán)乙公司在其設(shè)計(jì)生產(chǎn)的服裝、帽子、水杯以及毛巾等產(chǎn)品上使用甲公司球隊(duì)的名稱和圖標(biāo)，授權(quán)期間為2年。合同約定，甲公司收取的合同對(duì)價(jià)由兩部分組成：一是200萬元固定金額的使用費(fèi)；二是按照乙公司銷售上述商品所取得銷售 額的5%計(jì)算的提成。乙公司預(yù)期甲公司會(huì)繼續(xù)參加當(dāng)?shù)仨敿?jí)聯(lián)賽，并取得優(yōu)異的成績(jī)。
      



      
本例中，該合同僅包括一項(xiàng)履約義務(wù)，即授予使用權(quán)許可，甲公司繼續(xù)參加比賽并取得優(yōu)異成績(jī)等活動(dòng)是該許可的組成部分。由于乙公司能夠合理預(yù)期甲公司將繼續(xù)參加比賽，甲公司的成績(jī)將會(huì)對(duì)其品牌（包括名稱和圖標(biāo)等）的價(jià)值產(chǎn)生重大影響，而該品牌價(jià)值可能會(huì)進(jìn)一步影響乙公司產(chǎn)品的銷量，甲公司從事的上述活動(dòng)并未向乙公司轉(zhuǎn)讓任何可明確區(qū)分的商品，因此，甲公司授予的該使用權(quán)許可，屬于在2年內(nèi)履行的履約義務(wù)。甲公司收取的200萬元固定金額的使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)在2年內(nèi)平均確認(rèn)收入，按照乙公司銷售相關(guān)商品所取得銷售額的5%計(jì)算的提成應(yīng)當(dāng)在乙公司的銷售發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
（六）售后回購 售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其 他商品。一般來說，售后回購?fù)ǔＳ腥N形式：一是企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即 存在遠(yuǎn)期安排。二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品，即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)。三是當(dāng)客戶要求時(shí)，企業(yè) 有義務(wù)回購該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。對(duì)于不同類型的售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      



      
?? ?企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的。 企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，盡管客戶可能已經(jīng)持有了該商品的實(shí)物，但是，由于企業(yè)承諾回購或者有權(quán)回購該商品，導(dǎo)致客戶主導(dǎo)該商品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力受到限制，因此，在銷售時(shí)點(diǎn)，客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進(jìn)行
      
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相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：一是回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——
      


      租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二是回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)
      


      時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，而不是終止確認(rèn)該資產(chǎn)，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用
      


      等。
      



      
【例61】2×18年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬元，同時(shí)雙方約定兩年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司將以 120 萬元的價(jià)格回購該設(shè)備。本例中，根據(jù)合同約定，甲公司負(fù)有在兩年后回購該設(shè)備的義務(wù)，因此，乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，該交易的實(shí)質(zhì)是乙公司支付了 80 萬元（200-120)的對(duì)價(jià)取得了該設(shè)備 2 年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例 62】沿用〖例 61〗，假定甲公司將在 2×20 年 4 月 1 日不是以 120 萬元，而是以 250 萬 元的價(jià)格回購該設(shè)備。
      



      
本例中，假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，該交易的實(shí)質(zhì)是甲公司以該設(shè)備作為質(zhì)押取得了200萬元的借款，2年后歸還本息合計(jì) 250萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備，而應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。
      



      
2.?? ?企業(yè)應(yīng)客戶要求回購商品的。 企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將回購價(jià)格與原售價(jià)進(jìn)行比 較，并按照上述第1種情形下的原則將該售后回購作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 客戶不具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該售后回購作為附有銷售退回條款的銷 售交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購價(jià)格與預(yù)計(jì)回購時(shí)市場(chǎng)價(jià)格之間的比較以及權(quán)利的到期日等。當(dāng)回購價(jià)格明顯高于該資產(chǎn)回購時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，通常表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。
      



      
【例63】甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為2000萬元，雙方約定，乙公司在5年
      
?
      



      
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?
      
后有權(quán)要求甲公司以 1 500 萬元的價(jià)格回購該設(shè)備。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備在回購時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值將遠(yuǎn)低于 1 500萬元。
      



      
本例中，假定不考慮時(shí)間價(jià)值的影響，甲公司的回購價(jià)格1500萬元低于原售價(jià)2000萬元，但遠(yuǎn)高于該設(shè)備在回購時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，甲公司判斷乙公司有重大的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設(shè)備。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
對(duì)于上述兩種情形，企業(yè)在比較回購價(jià)格和原銷售價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。在企 業(yè)有權(quán)要求回購或者客戶有權(quán)要求企業(yè)回購的情況下，企業(yè)或者客戶到期未行使權(quán)利的，應(yīng)在該 權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)相關(guān)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。
      



      
（七）客戶未行使的權(quán)利 企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預(yù)收款，賦予了客戶一項(xiàng)在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利，并使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務(wù)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項(xiàng)確認(rèn)為合同負(fù)債，待未來 履行了相關(guān)履約義務(wù)，即向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，再將該負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。
      



      
某些情況下，企業(yè)收取的預(yù)收款無需退回，但是客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利，例 如，放棄儲(chǔ)值卡的使用等。企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按 照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩 余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將相關(guān)負(fù)債余額轉(zhuǎn)為收入。企業(yè)在確定其是否預(yù)期將有權(quán)獲得 與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求。
      



      
如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的、與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)須轉(zhuǎn)交給其他方的（例如，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)需上交政府），企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。
      



      
【例 64】甲公司經(jīng)營連鎖面包店。2×18 年，甲公司向客戶銷售了 5 000 張儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為200元，總額為1 000 000元。客戶可在甲公司經(jīng)營的任何一家門店使用該儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶購買的儲(chǔ)值卡中將有大約相當(dāng)于儲(chǔ)值卡面值金額5%(即50000元）的部分不會(huì)被消費(fèi)。截至 2×18 年 12 月 31 日，客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)的金額為 400 000 元。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。本例中，甲公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)
      
?
      



      
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?
      
利相關(guān)的金額為 50 000 元，該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。因此，甲公
      


      司在 2x18 年銷售的儲(chǔ)值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額為 362 976 元[(400000+50 000×400 000÷950
      


      000)÷(1+16%)]。甲公司的賬務(wù)處理為：
      



      
(1) 銷售儲(chǔ)值卡：?? ?
      
借：庫存現(xiàn)金?? ?1 000 000
      
貸：合同負(fù)債?? ?862 069
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 ?137 931
      



      
?? ?根據(jù)儲(chǔ)值卡的消費(fèi)金額確認(rèn)收入，同時(shí)將對(duì)應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額：
      



      
借：合同負(fù)債?? ?362 976
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 ?55 172
      



      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?362 976
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）55 172
      



      
（八）無需退回的初始費(fèi) 企業(yè)在合同開始日（或鄰近合同開始日）向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)通常包括人會(huì)費(fèi)、接駁費(fèi)、初裝費(fèi)等。企業(yè)收取該初始費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r(jià)格確認(rèn)收入；該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)， 但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎?單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入；該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng) 當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。當(dāng)企業(yè)向客戶授予了續(xù)約選 擇權(quán)，且該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利時(shí)，這部分收入確認(rèn)的期間將可能長(zhǎng)于初始合同期限。
      



      
在合同開始日（或鄰近合同開始日），企業(yè)通常必須開展一些初始活動(dòng)，為履行合同進(jìn)行準(zhǔn)備，如一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，這些活動(dòng)雖然與履行合同有關(guān)，但并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承 諾的商品，因此，
      
?
      



      
588
      
?
      
不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。在這種情況下，即使企業(yè)向客戶收取的無需退還的初始 費(fèi)與這些初始活動(dòng)有關(guān)（例如，企業(yè)為了補(bǔ)償開展這些活動(dòng)所發(fā)生的成本而向客戶收取初始費(fèi)），也不應(yīng)在這些活動(dòng)完成時(shí)將該初始費(fèi)確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)將該初始費(fèi)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。
      



      
企業(yè)為履行合同開展初始活動(dòng)，但這些活動(dòng)本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，企業(yè)為開展這些活動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的有關(guān)合同履約成本的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益，并且企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)，也不應(yīng)當(dāng)考慮這些成本，因?yàn)檫@些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進(jìn)度。
      



      
【例65】甲公司經(jīng)營一家會(huì)員制健身俱樂部。甲公司與客戶簽訂了為期2年的合同，客戶入 會(huì)之后可以隨時(shí)在該俱樂部健身。除俱樂部的年費(fèi) 2 000 元之外，甲公司還向客戶收取了 50 元 的入會(huì)費(fèi)，用于補(bǔ)償俱樂部為客戶進(jìn)行注冊(cè)登記、準(zhǔn)備會(huì)籍資料以及制作會(huì)員卡等初始活動(dòng)所花 費(fèi)的成本。甲公司收取的入會(huì)費(fèi)和年費(fèi)均無需返還。
      



      
本例中，甲公司承諾的服務(wù)是向客戶提供健身服務(wù)（即可隨時(shí)使用的健身場(chǎng)地），而甲公司 為會(huì)員入會(huì)所進(jìn)行的初始活動(dòng)并未向客戶提供其所承諾的服務(wù)，而只是一些內(nèi)部行政管理性質(zhì)的 工作。因此，甲公司雖然為補(bǔ)償這些初始活動(dòng)向客戶收取了入會(huì)費(fèi)，但是該入會(huì)費(fèi)實(shí)質(zhì)上是客戶 為健身服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)的一部分，故應(yīng)當(dāng)作為健身服務(wù)的預(yù)收款，與收取的年費(fèi)一起在2年內(nèi) 分?jǐn)偞_認(rèn)為收入。
      
?
      



      
589
      
?
      


      八、關(guān)于列報(bào)和披露
      



      
（一）列報(bào) 1.合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。合同一方已經(jīng)履約的，即企業(yè)依據(jù)合同履行履約義務(wù)或客戶依據(jù)合同支付合同對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)根據(jù)其履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè) 擁有的、無條件（即僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。
      



      
企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，將該已收或應(yīng)收的 款項(xiàng)列示為合同負(fù)債。合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。例 如，企業(yè)與客戶簽訂不可撤銷的合同，向客戶銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，合同開始日，企業(yè)收到客戶支 付的合同價(jià)款1000元，相關(guān)產(chǎn)品將在2個(gè)月之后交付給客戶，這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該1000 元作為合同負(fù)債進(jìn)行處理。
      



      
相反，在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，企業(yè)如果已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，則應(yīng)當(dāng)將因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利列示為合同資產(chǎn)，但不包括應(yīng)收款項(xiàng)。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》評(píng)估合同資產(chǎn)的減值，該減值的計(jì)量、列報(bào)和披露應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。有時(shí)，企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合 同對(duì)價(jià)(例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對(duì)價(jià)），但是,企業(yè)仍然擁有無條件 收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，未來返還合同對(duì)價(jià)的
      


      590
      
?
      
潛在義務(wù)并不會(huì)影響企業(yè)收取對(duì)價(jià)總額的現(xiàn)時(shí)權(quán)利， 因此，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)，同時(shí)將預(yù)計(jì)未來需要返還的部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。需要說 明的是，合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收 款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并 不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其 他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng) 收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。
      



      
【例 66】2×18 年 3 月 1 日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B 兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款 為2 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng) A、B 兩項(xiàng) 商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取 2 000 元的合同對(duì)價(jià)。假定 A 商品和 B 商品構(gòu)成兩項(xiàng)履約 義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，分?jǐn)傊?A 商品和 B 商品的交易價(jià)格分別為 400 元和 1 600 元。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
      



      
本例中，甲公司將 A 商品交付給客戶之后，與該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等 到后續(xù)交付B商品時(shí)，企業(yè)才具有無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將因交付A商 品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)?? ?交付 A 商品時(shí)：?? ?
      
借：合同資產(chǎn)?? ?400
      
?? ?貸：主營業(yè)務(wù)收?? ?400
      
(2)?? ?交付 B 商品時(shí)：?? ?
      
借：應(yīng)收賬款?? ?2 ? ?000
      
?? ?貸：合同資產(chǎn)?? ?400
      
?? ??? ?591
      
?
      


      主營業(yè)務(wù)收?? ?1 600
      


      【例 67】2×18 年 1 月 1 日，乙公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品 150 元的價(jià)格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在 2×18 年全年的采購量超過 100 萬件，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格將追溯下調(diào)至每件 125 元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開始日，乙公司估計(jì)該客戶全年的采購量能夠 超過 100 萬件。2x18 年 1 月 31 日，乙公司交付了第一批產(chǎn)品共 10 萬件。上述價(jià)格均不包含增值 稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
      



      
本例中，乙公司將產(chǎn)品交付給客戶時(shí)取得了無條件的收款權(quán)，即乙公司有權(quán)按照每件產(chǎn)品150 元的價(jià)格向客戶收取款項(xiàng)，直到客戶的采購量達(dá)到100萬件為止。由于乙公司估計(jì)客戶的采購量能夠達(dá)到100萬件，因此，根據(jù)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，乙公司確定每件產(chǎn)品的交易價(jià)格為 125 元。2x18 年 1 月 31 日，乙公司交付產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理為：
      



      
借：應(yīng)收賬款?? ?15 000 000?? ?
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?12 500 000
      
預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款?? ?2 500 000
      



      
合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。
      



      
通常情況下，企業(yè)對(duì)其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收 賬款；對(duì)于其已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn) 合同負(fù)債。由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算” 科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)
      


      592
      
?
      
置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn) 行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算
      


      ——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債 表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合 同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。
      



      
【例 68】2×18 年 1 月 1 日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價(jià)為 6 300 萬元，工程期限為 1 年半，甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預(yù)計(jì) 2×l9 年 6 月 30 日竣工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為 4 000 萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度，增值稅稅率為 10%，不考慮其他相關(guān)因素。
      



      
2×18 年 6 月 30 日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本 1 500 萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款 2
      


      ?? ?萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款2 000萬元；2×18年12月31日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本 3 000 萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款 1 100 萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款 1 000 萬元；2×19年6月 30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價(jià)款2 700萬元，并支付剩余工程款3 300萬元。上述價(jià)款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，乙公司在實(shí)際支付工程價(jià)款的同時(shí)支付其對(duì)應(yīng)的增值稅款。甲公司的賬務(wù)處理為：
      



      
?? ?2×18 年 1 月 1 日至 6 月 30 日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。
      



      
借：合同履約成本?? ?15 000 000
      



      
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等?? ?15 000 000
      


      593
      
?
      
(2) 2×l8 年 6 月 30 曰。
      



      
履約進(jìn)度=15 000 000÷40 000 000=37.5%
      



      
合同收入=63 000 000×37.5%=23625000(元）
      



      
借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23?? ?000?? ?
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?23?? ?650?? ?000
      
借：主營業(yè)務(wù)成本15?? ?000 000?? ??? ?
      
貸：合同履約成本?? ?15?? ?000?? ?
      
借：應(yīng)收賬款?? ??? ??? ?27 500
      
貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算?? ??? ?25 000 000
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 500 000
      



      
借：銀行存款?? ?22 000 000
      
貸：應(yīng)收賬款?? ?22 000 000
      



      
當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方 137.5 萬元（2 500 - 2 362.5)，表明甲公司
      


      已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為 137.5 萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履
      


      約義務(wù)將在 2x18 年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
      



      
?? ?2×18 年 7 月 1 日至 12 月 31 日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。
      



      
借：合同履約成本?? ?15 000 000
      



      
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等?? ?15 000 000
      



      
(4) 2×18年12月31日。
      



      
履約進(jìn)度=30 000 000÷40 000 000=75%
      



      
合同收入=63 000 000×75% - 23 625 000=23 625 000(元）
      



      
借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) ?23 625 000
      



      
594
      
?
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ??? ?23 650 000
      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ?15 000 000
      
貸：合同履約成本?? ?15 000 000
      
借：應(yīng)收賬款?? ??? ?12 100 000
      
貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算?? ?11 000 000
      



      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 100 000
      



      
借：銀行存款?? ?11 000 000
      
貸：應(yīng)收賬款?? ?11 000 000
      



      
當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方 1 125(2 362.5 - 1 100 - 137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為 1 125 萬元，由于該部分金額將在2×19年內(nèi)結(jié)算， 因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。
      



      
1.?? ?2×19 年 1 月 1 曰至 6 月 30 日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。
      



      
借：合同履約成本?? ?11 000 000
      



      
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 ?11 000 000
      



      
A?? ?2×l9 年 6 月 30 日。 由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進(jìn)度為 100%。
      



      
合同收入=63 000 000 - 23 625 000 - 23 625 000=15 750 000（元）借：合同結(jié)算—— 收入結(jié)轉(zhuǎn) 15 750 000
      



      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?15 750 000
      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ?10 000 000
      
?? ?595
      
?
      
貸：合同履約成本?? ?10 000 000
      



      
借：應(yīng)收賬款?? ??? ?29 700 000
      
貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算?? ?27 000 000
      
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 700 000
      
借：銀行存款?? ?36 300 000?? ?
      
貸：應(yīng)收賬款?? ?36 300 000?? ?
      



      
當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1 125 + 1 575 - 2 700)。
      



      
2.合同履約成本和合同取得成本。 根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“存貨”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營業(yè)周期 以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。
      


      （二）披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露與收入有關(guān)的下列定性和定量信息，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性等相關(guān) 信息。
      



      
?? ?收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策，對(duì)于確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更。在披露這些判斷及其變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信
      


      息：
      


      596
      
?
      
（1）履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露確認(rèn)收入所采用的方法（例如，企業(yè)是按照產(chǎn)出法還是投入法確認(rèn)收入，企業(yè)如何運(yùn)用該方法確認(rèn)收入等），以及該方法為何能夠如實(shí)地反映商品的轉(zhuǎn)讓的說明性信息。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在評(píng)估客戶取得所承諾商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)時(shí)所作出的重大判斷。
      



      
（2）交易價(jià)格以及分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在確定交易價(jià)格（包括但不限于估計(jì)可變對(duì)價(jià)、調(diào)整貨幣時(shí)間價(jià)值的影響以及計(jì)量非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等）、估計(jì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)、分?jǐn)偨灰變r(jià)格（包括估計(jì)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)、將合同折扣以及可變對(duì)價(jià)分?jǐn)傊梁贤械哪骋惶囟ú糠值龋┮约坝?jì)量預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義務(wù)時(shí)所采用的方法、輸人值以及各項(xiàng)假設(shè)等信息。
      



      
?? ?與合同相關(guān)的信息。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與客戶的合同相關(guān)的下列信息，除非這些信息已經(jīng)在利潤表中單獨(dú)列報(bào)：
      



      
一是按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的收入，且該收入應(yīng)當(dāng)區(qū)別于企業(yè)其他的收入來源而單獨(dú)披露。二是企業(yè)已 經(jīng)就與客戶之間的合同相關(guān)的任何應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失，且該減值損失也應(yīng)當(dāng)區(qū) 別于針對(duì)其他合同確認(rèn)的減值損失而單獨(dú)披露。
      



      
(1)本期確認(rèn)的收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將本期確認(rèn)的收入按照不同的類別進(jìn)行分解，這些類別應(yīng)當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)因素如何影響收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性。此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分披露上述信息，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解上述將收入按不同類別進(jìn)行分解的信息與企業(yè)在分部信息中披露的每一報(bào)告分部的收入之間的關(guān)系。
      



      
在確定對(duì)收入進(jìn)行分解的類別時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮其在下列情況下是如何列報(bào)和披露與收入有 關(guān)的信息：①在財(cái)務(wù)報(bào)表之外披露的信息，例如，在企業(yè)的業(yè)績(jī)公告、年報(bào)或向投資者報(bào)送的相關(guān)資料中披露的收入信息；②管理層為評(píng)價(jià)經(jīng)營分部的財(cái)務(wù)業(yè)
      


      597
      
?
      
績(jī)所定期復(fù)核的信息；以及③企業(yè) 或企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或作出資源分配決策時(shí)，所使用的類似于上述① 和②的信息類型的其他信息。
      



      
企業(yè)在對(duì)收入信息進(jìn)行分解時(shí)，可以采用的類別包括但不限于：商品類型、經(jīng)營
      


      地區(qū)、市場(chǎng) 或客戶類型、合同類型（例如，固定造價(jià)合同、成本加成合同等）、商品
      


      轉(zhuǎn)讓的時(shí)間（例如，在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)讓或在某一時(shí)段內(nèi)轉(zhuǎn)讓）、合同期限（例如，長(zhǎng)期合
      


      同、短期合同等）、銷售渠道（例如，直接銷售或通過經(jīng)銷商銷售等）等。
      



      
【例69】甲公司有三個(gè)報(bào)告分部，分別為消費(fèi)品、汽車和能源。甲公司在其年報(bào)中將
      


      收入按 照主要經(jīng)營地區(qū)、主要產(chǎn)品類型以及收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行分類并披露相關(guān)信息。甲
      


      公司認(rèn)為該分類 能夠反映相關(guān)經(jīng)濟(jì)因素對(duì)于企業(yè)的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間
      


      分布以及不確定性的影響。 因此，甲公司在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)于收入按照同樣的分
      


      類方法進(jìn)行披露（見表4)。?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
表 4?? ??? ??? ??? ?金額單位：萬元?? ??? ??? ?
      
報(bào)告分部?? ?消費(fèi)品?? ?汽車?? ?能源?? ?合?? ??? ??? ??? ?
      
計(jì) 主要經(jīng)營地區(qū)?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
東北?? ?990?? ?2?? ?250?? ?5 250?? ?8?? ?490?? ??? ?
      
華北?? ?300?? ??? ?750?? ?1 000?? ?2?? ?050?? ??? ?
      
西北?? ?700?? ??? ?260?? ?—?? ??? ??? ?960?? ??? ?
      
合計(jì)?? ?199?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ??? ?11?? ?500?? ?
      
主要產(chǎn)品類型?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
辦公用品?? ?60?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?600?? ?
      
家用電器?? ?90?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?900?? ?
      
服裝?? ?40?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?400?? ?
      
汽車?? ?—?? ?3?? ?260?? ??? ?—?? ??? ?3?? ?260?? ?
      
太陽能電池板?? ??? ??? ??? ?1?? ?00?? ??? ??? ??? ?
      
發(fā)電?? ?—?? ??? ?—?? ?5?? ?25?? ??? ?6?? ?250?? ?
      
合計(jì)?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ??? ?11?? ?500?? ?
      
收入確認(rèn)時(shí)間?? ??? ??? ?598?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
?
      


      商品（在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?1?? ?00?? ?5?? ?250
      
服務(wù)（在某一時(shí)段內(nèi)提?? ?—?? ??? ?—?? ?5?? ?25?? ?6?? ?250
      
合計(jì)?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ?11?? ?500
      


      （2）應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值有關(guān)的下列信息：①應(yīng)收款項(xiàng)、 合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價(jià)值；②對(duì)上述應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失；③ 在本期確認(rèn)的包括在合同負(fù)債期初賬面價(jià)值中的收入；以及④前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履 約義務(wù)在本期確認(rèn)的收入（例如，交易價(jià)格的變動(dòng)）。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)說明其履行履約義務(wù)的時(shí)間與通常的付款時(shí)間之間的關(guān)系，以及此類因素對(duì)合同資 產(chǎn)和合同負(fù)債賬面價(jià)值的影響的定量或定性信息。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)以定性和定量信息的形式說明合同 資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動(dòng)。合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的情形包括：①企業(yè)合并導(dǎo)致的變動(dòng)；②對(duì)收入進(jìn)行累積追加調(diào)整導(dǎo)致的相關(guān)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的變動(dòng)，此類調(diào)整可能源于估計(jì)履約進(jìn)度的變化、估計(jì)交易價(jià)格的變化（包括對(duì)于可變對(duì)價(jià)是否受到限制的評(píng)估發(fā)生變化）或者合同變更；③合同資產(chǎn)發(fā)生減值；④對(duì)合同對(duì)價(jià)的權(quán)利成為無條件權(quán)利（即，合同資產(chǎn)重分類為應(yīng)收款項(xiàng)）的時(shí)間安排發(fā)生變化；以及⑤履行履約義務(wù)（即從合同負(fù)債轉(zhuǎn)為收入）的時(shí)間安排發(fā)生變化。
      



      
（3）履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與履約義務(wù)相關(guān)的信息包括：①企業(yè)通常在何時(shí)履行履約義務(wù)，包括在售后代管商品的安排中履行履約義務(wù)的時(shí)間，例如，發(fā)貨時(shí)、交付時(shí)、服務(wù)提供時(shí)或服務(wù)完成時(shí)等；②重要的支付條款，例如，合同價(jià)款通常何時(shí)到期、合同是否存在重大融資成分、合同對(duì)價(jià)是否為可變金額以及對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)是否通常受到限制等；③企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)，如有企業(yè)為代理人的情形，需要著重說明；④企業(yè)承擔(dān)的預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義務(wù)；以及⑤質(zhì)量保證的類型及相關(guān)義
      


      599
      
?
      
務(wù)。
      



      
（4）分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與剩余履約義務(wù)有關(guān)的下列信息：① 分?jǐn)傊帘酒谀┥形绰男校ɑ虿糠治绰男校┞募s義務(wù)的交易價(jià)格總額；②上述金額確認(rèn)為收入的預(yù)計(jì)時(shí)間，企業(yè)可以按照對(duì)于剩余履約義務(wù)的期間而言最恰當(dāng)?shù)臅r(shí)間段為基礎(chǔ)提供有關(guān)預(yù)計(jì)時(shí)間的定量信息，或者使用定性信息進(jìn)行說明。
      



      
【例 70】2x18 年 7 月 1 日，甲公司與客戶簽訂不可撤銷的合同，為其提供草坪修剪服務(wù)，合同期限為2年。根據(jù)合同約定，在合同期限內(nèi)，甲公司在客戶需要時(shí)為其提供服務(wù)，但是每月提供服務(wù)的次數(shù)最多不超過 4 次，客戶每月向甲公司支付 4000 元。甲公司按照時(shí)間進(jìn)度確定其履約進(jìn)度。上述金額不含增值稅額。
      



      
本例中，截至 2x18 年年末，該合同下分?jǐn)傊辽形绰男械穆募s義務(wù)的交易價(jià)格為
      


      72000 元，甲公司在編制其 2x18 年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于上述金額確認(rèn)為收入的預(yù)計(jì)時(shí)間
      


      披露如表5所示。?? ??? ??? ?
      
表 5?? ??? ?金額單位：元
      
年度?? ?2xl9?? ?2x20?? ?合計(jì)
      
該合同預(yù)計(jì)將確認(rèn)的?? ?48?? ?24?? ?72
      


      為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，當(dāng)滿足下列條件之一時(shí)，企業(yè)無需針對(duì)某項(xiàng)履約義務(wù)披露上述信
      


      息：一是該項(xiàng)履約義務(wù)是原預(yù)計(jì)合同期限不超過一年的合同中的一部分。二是企業(yè)有
      


      權(quán)對(duì)該履約義務(wù)下已轉(zhuǎn)讓的商品向客戶發(fā)出賬單，且賬單金額能夠代表企業(yè)累計(jì)至今
      


      已履約部分轉(zhuǎn)移給客戶的價(jià)值。
      



      
【例71】2×18年7月1日，乙公司與客戶簽訂不可撤銷的合同，為其提供保潔服務(wù)，
      


      合同期限為 2 年。根據(jù)合同約定，乙公司每月至少為客戶提供一次服務(wù)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為
      


      每小時(shí) 25 元，客戶按照乙公司的實(shí)際工作時(shí)間向其支付服務(wù)費(fèi)。
      



      
600
      
?
      
本例中，乙公司按照固定的費(fèi)率以及實(shí)際發(fā)生的工時(shí)向客戶收費(fèi)，乙公司有權(quán)對(duì)已提供的服務(wù)向客戶發(fā)出賬單，且賬單金額能夠代表乙公司累計(jì)至今已履約部分轉(zhuǎn)移給客戶的價(jià)值。因此，乙公司可以采用上述簡(jiǎn)化處理方法。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供定性信息以說明其是否采用了上述簡(jiǎn)化操作方法，以及是否存在任何對(duì)價(jià)金額未納入交易價(jià)格，從而未納入對(duì)于分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格所需披露的信息之中，例如，由于將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求而未計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)。
      



      
【例72】2×18年7月1日，丙公司與客戶簽訂不可撤銷的合同，兩年內(nèi)在客戶需要時(shí)為其 提供保潔服務(wù)。合同價(jià)款包括兩部分：一是每月 10 000 元的固定對(duì)價(jià)；二是最高金額為 100 000 元的獎(jiǎng)金。丙公司預(yù)計(jì)可以計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額為 75 000 元。丙公司按照時(shí)間進(jìn)度確定履約進(jìn)度。上述金額均不包含增值稅。
      



      
本例中，丙公司認(rèn)為該合同下為客戶提供兩年的保潔服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，估計(jì)的交易價(jià) 格為315 000元（10 000×24+75 000),丙公司將該金額按照合同期24個(gè)月平均確認(rèn)為收入，即每月確認(rèn)的收入為 13 125 元，2×18 年確認(rèn)的收入金額為 78 750 元（13
      


      125×6),尚未確認(rèn)的收入為 236 250 元，其中 2×19 年將確認(rèn)的收入金額為 157 500 元（13 125×12)，其余的 78 750 元將于 2×20 年確認(rèn)。
      



      
該合同的下列信息將會(huì)包含在 2x18 年財(cái)務(wù)報(bào)表附注的相關(guān)披露之中：
      



      
（1）定量披露（見表6)。
      



      
表 6?? ??? ?金額單位：元
      
年度?? ?2×19?? ?2×20?? ?合計(jì)
      
該合同預(yù)計(jì)將確認(rèn)的?? ?157?? ?78?? ?236 250
      
（2）定性披露。?? ??? ??? ?
      


      獎(jiǎng)金 25000 元因?qū)勺儗?duì)價(jià)有關(guān)的限制要求而未被計(jì)入交易價(jià)格，因此沒有包括在
      


      601
      
?
      
上述披露
      



      
之中。
      



      
【例73】2×18年2月1日，丁公司與客戶簽訂合同，為客戶建造一棟辦公樓，合同對(duì)價(jià)為 500 萬元。丁公司在該合同下為客戶提供的建造服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)在某一時(shí)段內(nèi)履行。丁公司在 2×18 年對(duì)該合同確認(rèn)的收入金額為 240 萬元。丁公司估計(jì)該項(xiàng)工程將于 2×19 年年底完工，但是也很可能會(huì)延期至 2x20 年 3 月完工。
      



      
本例中，丁公司應(yīng)當(dāng)在 2×18 年的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露尚未確認(rèn)為收入的金額以及預(yù)計(jì)將該金額確認(rèn)為收入的時(shí)間。由于未來確認(rèn)收入的時(shí)間存在不確定性，丁公司對(duì)該信息進(jìn)行定性披露，例如“，2×18年12月31曰，分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格為260萬元，本公司預(yù)計(jì)該金額將隨 著工程的完工進(jìn)度，在未來12～15個(gè)月內(nèi)確認(rèn)為收入”。
      



      
19?? ?與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的下列信息：（1）在確定該資產(chǎn)的金額時(shí)所運(yùn)用的判斷；（2）該資產(chǎn)的攤銷方法；（3）按該資產(chǎn)的主要類別（如為取得合同發(fā)生的成本、為履行合 同開展的初始活動(dòng)發(fā)生的成本等）披露合同取得成本或合同履約成本的期末賬面價(jià)值以及（4） 本期確認(rèn)的攤銷以及減值損失的金額等。
      



      
20?? ?有關(guān)簡(jiǎn)化處理方法的披露。如果企業(yè)選擇對(duì)于合同中存在的重大融資成分或?yàn)槿〉煤贤l(fā)生的增量成本采取簡(jiǎn)化的處理方法，即企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定因預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定因與合同取得成本有 關(guān)的資產(chǎn)的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這一事實(shí)進(jìn)行披露。
      


      602
      
?
      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南
      


      一、政府補(bǔ)助的特征
      


      本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。
      



      
（一）政府補(bǔ)助是無償?shù)摹⒂袟l件的。 政府向企業(yè)提供補(bǔ)助具有無償性的特點(diǎn)。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。
      



      
政府補(bǔ)助通常附有一定的條件，主要包括：
      


      （1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請(qǐng)政府補(bǔ)助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補(bǔ)助；不符合政策規(guī)定、不具備申請(qǐng)政府補(bǔ)助資格的，不能取得政府補(bǔ)助。
      



      
（2）使用條件。企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使
      


      用。
      


      （二）政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。 政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為"資本公積"處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。
      


      603
      
?
      
二、政府補(bǔ)助的主要形式
      


      政府補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助主要有以下形式：
      



      
（一）財(cái)政撥款。財(cái)政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。
      



      
比如，財(cái)政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專項(xiàng)資金，鼓勵(lì)企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)，撥付企業(yè)的糧食定額補(bǔ)貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)等，均屬于財(cái)政撥款。
      



      
（二）財(cái)政貼息。財(cái)政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。
      



      
財(cái)政貼息主要有兩種方式：
      


      （1）財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)；
      



      
（2）財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實(shí)際發(fā)生的利率計(jì)算和確認(rèn)利息費(fèi)用。
      



      
（三）稅收返還。稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。
      



      
604
      
?
      
除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
      



      
（四）無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。比如，行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然
      


      林等。
      


      三、政府補(bǔ)助的確認(rèn)
      


      本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府
      


      補(bǔ)助。
      


      （一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
      


      與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。
      



      
企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。 相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。
      



      
（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
      


      與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
      


      605
      
?
      
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
      



      
四、政府補(bǔ)助的計(jì)量
      


      （一）貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助。
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助，通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。
      



      
（二）非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助。
      


      本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。
      



      
政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑證注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值；如沒有注明價(jià)值或注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；如沒有注明價(jià)值、且沒有活躍市場(chǎng)、不能可靠取得公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額計(jì)量，名義金額為 1 元。
      



      
606
      
?
      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助（》以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量、 列示和相關(guān)信息的披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府補(bǔ)助的定義和特征對(duì)來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行判斷， 并按照本準(zhǔn)則的要求對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。
      



      
政府向企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)支持，以鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，是政府進(jìn)行宏觀調(diào) 控的重要手段，也是國際上通行的做法。對(duì)企業(yè)而言，并不是所有來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源都屬于 本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，除政府補(bǔ)助外，還可能是政府對(duì)企業(yè)的資本性投入或者政府購買服務(wù)所 支付的對(duì)價(jià)。本準(zhǔn)則要求企業(yè)首先根據(jù)交易或者事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)對(duì)來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源所歸屬的類
      



      
型作出判斷，對(duì)于符合政府補(bǔ)助的定義和特征的，再按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列示與 披露。
      



      
企業(yè)選擇總額法對(duì)與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)增設(shè)“6117 其他收益”科 目進(jìn)行核算.“其他收益”科目核算總額法下與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒?dòng)相 關(guān)且應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目，計(jì)入本科目的政府補(bǔ)助可以按照類型進(jìn)行明細(xì)核算。對(duì)于總額法 下與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)在實(shí)際收到或應(yīng)收時(shí),或者將先確認(rèn)為“遞延收益”的政府 補(bǔ)助分?jǐn)傆?jì)入收益時(shí),借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”“遞延收益”等科目,貸記“其他收益”科 目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。
      


      607
      
?
      
二、關(guān)于政府補(bǔ)助的定義和特征
      



      
（一）政府補(bǔ)助的定義 本準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助主要
      



      
形式包括政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。通常情 況下，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)資源，不 適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。
      



      
需要說明的是，增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)稅法規(guī)定，在對(duì)出口貨物取得的收入 免征增值稅的同時(shí)，退付出口貨物前道環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，増值稅出口退稅實(shí)際上是政府退回 企業(yè)事先墊付的進(jìn)項(xiàng)稅，不屬于政府補(bǔ)助。
      


      （二）政府補(bǔ)助的特征 根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，
      


      政府補(bǔ)助具有下列特征：
      



      
1.政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。這里的政府主要是指行政事業(yè)單位及類似機(jī)構(gòu)。對(duì)于 企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收 代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。例如，某集團(tuán)公司母公司收到一筆政府補(bǔ) 助款，有確鑿證據(jù)表明該補(bǔ)助款實(shí)際的補(bǔ)助對(duì)象為該母公司下屬子公司，母公司只是起到代收代 付作用，在這種情況下，該補(bǔ)助款屬于對(duì)子公司的政府補(bǔ)助。
      



      
2.政府補(bǔ)助是無償?shù)?。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或
      


      服務(wù)等 對(duì)價(jià)。無償性是政府補(bǔ)助的基本特征，這一特征將政府補(bǔ)助與政府以投資者身份向
      



      
608
      
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企業(yè)投入資本、政府購買服務(wù)等政府與企業(yè)之間的互惠性交易區(qū)別開來。需要說明的是，政府補(bǔ)助通常附有一定 條件，這與政府補(bǔ)助的無償性并不矛盾，只是政府為了推行其宏觀經(jīng)濟(jì)政策，對(duì)企業(yè)使用政府補(bǔ) 助的時(shí)間、使用范圍和方向進(jìn)行了限制。
      



      
【例 1】2×17 年 2 月，甲企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí) 施“退城進(jìn)園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，甲企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約 4 億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基
      



      
地。生產(chǎn)基地占地面積 400 畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)掛牌出讓，甲企業(yè)摘牌
      



      
并按掛牌出讓價(jià)格繳納土地出讓金 4800 萬元。甲企業(yè)自開工之日起須在 18 個(gè)月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時(shí)將甲企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200 畝，按照所在地段工業(yè) 用地基準(zhǔn)地價(jià)評(píng)估為1億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府將向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億 元。
      



      
本例中，為實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷，甲企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地移交給開 發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府為此向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金 1億元。由于開發(fā)區(qū)政府對(duì)甲企業(yè)的搬遷 補(bǔ)償是基于甲企業(yè)原址用地的公允價(jià)值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格向企業(yè)購買 資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，雙方的交易是互惠性交易，不符合 政府補(bǔ)助無償性的特點(diǎn)。因此，甲企業(yè)收到的1億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作 為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。
      



      
【例 2】乙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械的企業(yè)。為推動(dòng)科技創(chuàng)新，乙企業(yè)所在地政府于 2×l7 年 8 月向乙企業(yè)撥付了 3000 萬元資金，要求乙企業(yè)將這筆資金用于技術(shù)改造項(xiàng)目研究，研究成果歸乙企業(yè)享有。 本例中，乙企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)是生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械，其從政府取得了 3000 萬元資金用于研發(fā)支出，且研究成果歸乙企
      


      609
      
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業(yè)享有。因此，這項(xiàng)財(cái)政撥款具有無償性的特征，乙企業(yè)收到的 3000 萬元資金應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
三、關(guān)于適用范圍
      


      企業(yè)對(duì)于符合本準(zhǔn)則政府補(bǔ)助定義和特征的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 以下各項(xiàng)不納入本準(zhǔn)則的范圍，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
      



      
1.企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
2.所得稅減免，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》。 政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠性交易，不適用本準(zhǔn)則。
      



      
【例 3】丙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格。丙企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按 照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。2×17年度， 丙企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財(cái)政資金
      


      5000萬元。
      



      
本例中，丙企業(yè)雖然取得財(cái)政補(bǔ)貼資金，但最終受益人是從丙企業(yè)購買高效照明產(chǎn)
      


      品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民，相當(dāng)于政府以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格從丙企業(yè)購買了高效照明
      


      產(chǎn)品，再以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。實(shí)
      


      際操作時(shí)，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購銷，但以補(bǔ)貼資金的形式通過丙企
      



      
610
      
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業(yè)的銷售行為實(shí)現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標(biāo)。對(duì)丙企業(yè)而言，銷售高效照
      


      明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動(dòng)，丙企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入由
      


      兩部分構(gòu)成，一是終端用戶支付的購買價(jià)款，二是財(cái)政補(bǔ)貼資金，財(cái)政補(bǔ)貼資金是丙企
      


      業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)價(jià)的組成部分。因此，丙企業(yè)收到的補(bǔ)貼資金 5000 萬元應(yīng)當(dāng)按照《企
      


      業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入的規(guī)定》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
四、關(guān)于政府補(bǔ)助的分類
      


      確定了來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源屬于政府補(bǔ)助后，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸悺８鶕?jù)本準(zhǔn) 則規(guī)定，政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。這兩類政府補(bǔ)助 給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者彌補(bǔ)相關(guān)成本或費(fèi)用的形式不同，從而在具體會(huì)計(jì)處理上存在差別。
      



      
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。 通常情況下，相關(guān)補(bǔ)助文件會(huì)要求企業(yè)將補(bǔ)助資金用于取得長(zhǎng)期資產(chǎn)。長(zhǎng)期資產(chǎn)將在較長(zhǎng)的期間 內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此相應(yīng)的政府補(bǔ)助的受益期也較長(zhǎng)。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。此類補(bǔ)助主要是用 于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失，受益期相對(duì)較短，通常在滿足補(bǔ)助所附條 件時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。
      



      
五、關(guān)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量
      


      關(guān)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件，本準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。
      



      
關(guān)于政府補(bǔ)助的計(jì)量屬性，本準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到
      


      611
      
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或應(yīng)收的金額計(jì)量。如果企業(yè)已經(jīng)實(shí)際收到補(bǔ)助資金，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；如果資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)尚未收到補(bǔ)助資金，但企業(yè)在符合了相關(guān)政策規(guī)定后就相應(yīng)獲得了收款權(quán)，且與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這項(xiàng)補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)按照應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。 政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：總額法和凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額一次或分次確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用等的扣減。凈額法是將政府補(bǔ) 助確認(rèn)為對(duì)相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者所補(bǔ)償成本費(fèi)用等的扣減。需要說明的是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則——基本準(zhǔn)則》的要求，同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一 致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更；確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通常情況下，對(duì)同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時(shí)，企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。企業(yè)對(duì)某些補(bǔ)助只能采用一種方法，例如，對(duì)一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營業(yè)外收入或沖減相關(guān)損失。通常情況 下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營業(yè)利潤之中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相 關(guān)（如增值稅即征即退等），則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)。
      



      
（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常先收到補(bǔ)助資金，再按照政府要求將補(bǔ)助資金用于購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)。企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
612
      
?
      
總額法下，企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)助資金的金額借記“銀行存款” 等科目，貸記“遞延收益”科目；然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，再確認(rèn)所購建的長(zhǎng)期資產(chǎn)，總額法下應(yīng)當(dāng)在開始對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益；如果相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，總額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益。需要說明的是，采用總額法的，如果對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值損失，遞延收益的攤銷仍保持不變，不受減值因素的影響。企業(yè)對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助選擇總額法的，應(yīng)當(dāng)將遞延收益分期轉(zhuǎn)入其他收益或營業(yè)外收入，借記 “遞延收益”科目，貸記“其他收益”或“營業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié) 束前被處置（出售、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、發(fā)生毀損等），尚未分配的相關(guān)遞延收益余額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處 置當(dāng)期的損益，不再予以遞延。對(duì)相關(guān)資產(chǎn)劃分為持有待售類別的，先將尚未分配的遞延收益余 額沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，再按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置 組和終止經(jīng)營》的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
凈額法下，企業(yè)在取得政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)助資金的金額沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果 企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，再確認(rèn)所購建的長(zhǎng)期資產(chǎn)，凈額法下應(yīng)當(dāng)將取得的政府補(bǔ)助 先確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值；如果相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，凈額法下應(yīng)當(dāng)在取得補(bǔ)助時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并按照沖減后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。
      



      
實(shí)務(wù)中存在政府無償給予企業(yè)長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)的情況，如無償給予土地使用權(quán)、天然起源 的天然林等。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)
      



      
613
      
?
      
量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（1 元）計(jì)量。企業(yè)在收到非貨幣性資產(chǎn)
      


      的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“遞延收益”科目；然后在相關(guān)資產(chǎn)使用
      


      壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”
      


      或“營業(yè)外收入”科目。但是，對(duì)以名義金額計(jì) 量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
【例 4】按照國家有關(guān)政策，企業(yè)購置環(huán)保設(shè)備可以申請(qǐng)補(bǔ)貼以補(bǔ)償其環(huán)保支出。丁企業(yè)于 2×l8 年 1 月向政府有關(guān)部門提交了 210 萬元的補(bǔ)助申請(qǐng)，作為對(duì)其購置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2×18 年 3 月 15 日，丁企業(yè)收到了政府補(bǔ)貼款 210 萬元。2×18 年 4 月 20 日，丁企業(yè)購入不需安裝的環(huán)保設(shè)備一臺(tái)，實(shí)際成本為 480 萬元，使用壽命 10 年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。2×26 年 4 月，丁企業(yè)的這臺(tái)設(shè)備發(fā)生毀損而報(bào)廢。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。 丁企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
      



      
方法一：丁企業(yè)選擇總額法對(duì)此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
      



      
(1)2×l8 年 3 月 15 日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益：
      



      
借：銀行存款?? ?2100000
      



      
貸：遞延收益?? ?2100000
      



      
(2)2×18 年 4 月 20 日購入設(shè)備：
      



      
借：固定資產(chǎn)?? ?4800000
      



      
貸：銀行存款?? ?4800000
      



      
(3)自2×18年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益：
      



      
①計(jì)提折舊（假設(shè)該設(shè)備用于污染物排放測(cè)試，折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用）：
      



      
借：制造費(fèi)用?? ?40000
      
貸：累計(jì)折?? ?4000
      
②分?jǐn)傔f延收?? ?
      


      614
      
?
      
借：遞延收益?? ?17500
      
貸：其他收?? ?1750
      


      (4)2×26年4月設(shè)備毀損，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：
      



      
借：固定資產(chǎn)清理?? ??? ?960000
      
累計(jì)折舊?? ??? ?3840000
      
貸：固定資產(chǎn)?? ??? ?480000
      
借：遞延收益?? ?420000
      
貸：固定資產(chǎn)清理?? ?4200
      
借：營業(yè)外支出?? ??? ?540000
      
貸：固定資產(chǎn)清理?? ?5400
      


      方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對(duì)此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
      



      
(1)2×l8 年 3 月 15 日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益：
      



      
借：銀行存款?? ?2100000
      



      
貸：遞延收益?? ?2100000
      



      
(2)2×18 年 4 月 20 日購入設(shè)備：
      



      
借：固定資產(chǎn)?? ?480000
      


      貸：銀行?? ?480
      
借：遞延收益 ? 210000
      
貸：固定資產(chǎn)?? ?2100000
      



      
(3)自 2×18 年 5 月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊：
      



      
借：制造費(fèi)用?? ?22500
      



      
貸：累計(jì)折舊?? ?22500
      



      
(4)2×26年4月設(shè)備毀損：
      



      
借：固定資產(chǎn)清理?? ?540000
      


      累計(jì)折舊?? ?216000
      
貸：固定資產(chǎn)?? ?2700
      


      615
      
?
      
借：營業(yè)外支出?? ?540000
      
貸：固定資產(chǎn)清?? ?5400
      


      （二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 本準(zhǔn)則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況
      


      按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為
      


      遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間， 計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；用于
      


      補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損 益或沖減相關(guān)成本。對(duì)與收
      


      益相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)同樣可以選擇采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì) 處理：選擇總額法
      


      的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入；選擇凈額法的，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)成本費(fèi)用 或營業(yè)外
      


      支出。
      



      
1.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助如果用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失，企業(yè)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)先判斷企業(yè)能否滿足政府補(bǔ)助所附條件。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，只有滿足政府補(bǔ)助確認(rèn)條件的才能予以確認(rèn)，而客觀情況通常表明企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。
      



      
【例 5】甲企業(yè)于 2×17 年 3 月 15 日與其所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，當(dāng)?shù)卣畬⑾蚣灼髽I(yè)提供 1000 萬元獎(jiǎng)勵(lì)資金，用于企業(yè)的人才激勵(lì)和人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)，甲企業(yè)必須按年向當(dāng)?shù)卣畧?bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃并按規(guī)定用途使用資金。協(xié)議同時(shí)還約定，甲企業(yè)自獲得獎(jiǎng)勵(lì)起 10 年內(nèi)注冊(cè)地址不得遷離本地區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎(jiǎng)勵(lì)資金。甲企業(yè)于 2×17 年 4 月 10 日收到 1000 萬元補(bǔ)助資金，分別在 2×17 年 12 月、2×18年 12 月、2×19 年 12 月使用了 400 萬元、300 萬元和 300 萬元，用于發(fā)放給總裁級(jí)高管年度獎(jiǎng)金。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其 他因素。
      



      
本例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得政府補(bǔ)助時(shí)先判斷是否滿足政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件。如果客觀情況表明甲企業(yè)在未來 10 年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小，比如通過成本效益分析
      


      616
      
?
      
認(rèn)為甲企業(yè)遷離該地區(qū)的成本遠(yuǎn)高于收益，則曱企業(yè)在收到補(bǔ)助資金時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目，實(shí)際按規(guī)定用途使用補(bǔ)助資金時(shí)，再計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
假設(shè)甲企業(yè)選擇凈額法對(duì)此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其賬務(wù)處理如下： (1)2×17 年 4 月 10 日甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金：
      



      
借：銀行存款?? ?10000000
      



      
貸：遞延收益?? ?10000000
      



      
(2)2×17 年 12 月、2×18 年 12 月、2×19 年 12 月甲企業(yè)將補(bǔ)助資金用于發(fā)放高管獎(jiǎng)金時(shí)相 應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：
      



      
①2×17 年 12 月：
      



      
借：遞延收益?? ?4000000
      


      貸：管理費(fèi)?? ?400
      
②2×18 年 12
      
借：遞延收益?? ?3000000
      
貸：管理費(fèi)?? ?300
      
③2×19 年 12
      


      借：遞延收益?? ?3000000
      



      
貸：管理費(fèi)用?? ?3000000
      



      
如果本例中甲企業(yè)選擇按總額法對(duì)此類政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)管理費(fèi)用的期間，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。 如果甲企業(yè)在取得補(bǔ)助資金時(shí)暫時(shí)無法確定能否滿足政府補(bǔ)助所附條件（即在未來 10 年內(nèi)注冊(cè)地址不得遷離本地區(qū)），則應(yīng)當(dāng)將收到的補(bǔ)助資金先計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，待客觀情況 表明其能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件后再轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。
      



      
2.用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成
      


      本。這類 補(bǔ)助通常與企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的行為有關(guān)，是對(duì)企業(yè)已發(fā)生的成本費(fèi)用或損失的
      


      617
      
?
      
補(bǔ)償，或是對(duì)企業(yè)過 去行為的獎(jiǎng)勵(lì)。
      



      
【例 6】乙企業(yè)銷售其自主開發(fā)的軟件。按照國家有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅 即征即退政策，按 16%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過 3% 的部分，實(shí)行即征即退。乙企業(yè) 2×l8 年 8 月在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)歸屬于 7 月的增值稅即征即退提交退稅申請(qǐng)，經(jīng)主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后的退稅額為 10 萬元。
      



      
本例中，軟件企業(yè)即征即退增值稅與企業(yè)日常銷售密切相關(guān)，屬于與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。乙企業(yè)2×18年8月申請(qǐng)退稅并確定了增值稅退稅額，賬務(wù)處理如下：
      



      
借：其他應(yīng)收款?? ?100000
      



      
貸：其他收益?? ?100000
      



      
【例 7】丙企業(yè) 2×17 年 11 月遭受重大自然災(zāi)害，并于 2×17 年 12 月 20 日收到了政府補(bǔ)助資金 200 萬元用于彌補(bǔ)其遭受自然災(zāi)害的損失。
      



      
2×17 年 12 月 20 日，丙企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金并對(duì)此類補(bǔ)助選擇按總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其賬務(wù)處理如下：
      



      
借：銀行存款?? ?2000000
      



      
貸：營業(yè)外收入?? ?2000000
      



      
【例 8】丁企業(yè)是集芳烴技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)于一體的高新技術(shù)企業(yè)。芳烴的原料是石
      


      腦油。石腦油按成品油項(xiàng)目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征消費(fèi)稅。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，對(duì)使用燃料油、
      


      石腦油生產(chǎn)乙烯芳烴的企業(yè)購進(jìn)并用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的石腦油、燃料油，
      


      按實(shí)際耗用數(shù)量退還所含消費(fèi)稅。假設(shè)丁企業(yè)石腦油單價(jià)為 5333 元/噸(其中，消費(fèi)
      


      稅 2105 元/噸）。2×17 年 7 月，丁企業(yè)將 115 噸石腦油投入生產(chǎn)，石腦油轉(zhuǎn)換率
      


      618
      
?
      
為 1.15:1（即 1.15 噸石腦油可生產(chǎn) 1 噸乙烯芳烴），共生產(chǎn)乙烯芳烴 100 噸。丁企業(yè)根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量及所購原料供應(yīng)商的消費(fèi)稅證明，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退 還相應(yīng)的消費(fèi)稅。
      



      
本例中，丁企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退消費(fèi)稅為 100×l.15×2105=242075(元）。丁企業(yè)在期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本和主營業(yè)務(wù)成本之前，對(duì)該政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：其他應(yīng)收款?? ?242075
      



      
貸：生產(chǎn)成本?? ?242075
      



      
（三）政府補(bǔ)助退回的會(huì)計(jì)處理 本準(zhǔn)則規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，應(yīng)當(dāng)在需要退回的當(dāng)期分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（：1）初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值；（2）存在相關(guān)遞延 收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；（3）屬于其他情況的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
此外，對(duì)于屬于前期差錯(cuò)的政府補(bǔ)助退回，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》作為前期差錯(cuò)更正進(jìn)行追溯調(diào)整。
      



      
【例 9】承〖例 4〗，假設(shè) 2×19 年 5 月，因客觀環(huán)境改變丁企業(yè)不再符合申請(qǐng)補(bǔ)助的條件，有關(guān)部門要求丁企業(yè)全額退回補(bǔ)助款。丁企業(yè)于當(dāng)月退回了補(bǔ)助款 210 萬元。丁企業(yè)的賬務(wù)處理如下：方法一：丁企業(yè)選擇總額法對(duì)此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 丁企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)尚未分配的遞延收益，并將超出部分計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)楸纠性擁?xiàng)補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)，所以這部分退回的補(bǔ)助沖減應(yīng)退回當(dāng)期的其他收益。 2×19 年5 月丁企業(yè)退回補(bǔ)助款時(shí)：
      


      借：遞延收益?? ?1890000
      


      其他收益?? ?210000
      


      619
      
?
      
貸：銀行存?? ?21000
      


      方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對(duì)此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理丁企業(yè)計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的折舊，將
      


      這部分費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 2×19年5月丁企業(yè)退回補(bǔ)助
      


      款時(shí)：?? ?
      
借：固定資產(chǎn)?? ?2100000
      
其他收益?? ?210000
      
貸：銀行存?? ?210000
      
累計(jì)折?? ?21000
      


      【例 10】甲企業(yè)于 2×17 年 11 月與某開發(fā)區(qū)政府簽訂合作協(xié)議，在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資設(shè)立生產(chǎn)基地。協(xié)議約定，開發(fā)區(qū)政府自協(xié)議簽訂之日起 6 個(gè)月內(nèi)向甲企業(yè)提供 300 萬元產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼資金，用于獎(jiǎng)勵(lì)該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動(dòng)，甲企業(yè)自獲得補(bǔ)貼起 5 年內(nèi)注冊(cè)地址不得遷離 本區(qū)。如果甲企業(yè)在此期限內(nèi)提前遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府允許甲企業(yè)按照實(shí)際留在本區(qū)的時(shí)間保留部分補(bǔ)貼，并按剩余時(shí)間追回補(bǔ)貼資金。甲企業(yè)于 2×18 年 1 月 3 日收到補(bǔ)貼資金。
      



      
假設(shè)甲企業(yè)在實(shí)際收到補(bǔ)助資金時(shí)，客觀情況表明甲企業(yè)在未來 5 年內(nèi)遷離開發(fā)區(qū)的可能性 很小，甲企業(yè)在收到補(bǔ)助資金時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目。由于協(xié)議約定如果甲企業(yè)提前遷離 開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府有權(quán)按扣除實(shí)際留在本區(qū)時(shí)間后的剩余時(shí)間追回部分補(bǔ)助，說明企業(yè)每留在 開發(fā)區(qū)內(nèi)一年，就有權(quán)取得與這一年相關(guān)的補(bǔ)助，與這一年補(bǔ)助有關(guān)的不確定性基本消除，補(bǔ)貼收益得以實(shí)現(xiàn)，所以甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該補(bǔ)助在 5 年內(nèi)平均攤銷結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入損益。本例中，開發(fā)區(qū)政府對(duì)甲企業(yè)的補(bǔ)助是對(duì)該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動(dòng)的獎(jiǎng)勵(lì)，并不指定用于補(bǔ)償特定的成本費(fèi)用。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×18 年 1 月 3 日，甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金：
      



      
借：銀行存款?? ?3000000
      



      
620
      
?
      
貸：遞延收益?? ?3000000
      



      
(2)2×18 年～2×22 年每年 12 月 31 日，甲企業(yè)分期將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
      



      
借：遞延收益?? ?600000
      



      
貸：其他收益?? ?600000
      



      
假設(shè) 2×20 年1月，甲企業(yè)因重大戰(zhàn)略調(diào)整遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府根據(jù)協(xié)議要求甲企業(yè)退回補(bǔ)助 180 萬元：
      



      
借：遞延收益?? ?1800000
      



      
貸：其他應(yīng)付款?? ?1800000
      



      
六、關(guān)于特定業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
      



      
（一）綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
      



      
對(duì)于同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其進(jìn)行分解，區(qū)分不同部分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例 11】2×17 年 6 月 15 日，某市科技創(chuàng)新委員會(huì)與乙企業(yè)簽訂了科技計(jì)劃項(xiàng)目合同書，擬對(duì)乙企業(yè)的新藥臨床研究項(xiàng)目提供研究補(bǔ)助資金。該項(xiàng)目總預(yù)算為600萬元，其中，市科技創(chuàng)新委員會(huì)資助200萬元，乙企業(yè)自籌400萬元。市科技創(chuàng)新委員會(huì)資助的200萬元用于補(bǔ)助設(shè)備費(fèi)60萬元，材料費(fèi)15萬元，測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)95萬元，差旅費(fèi)10萬元，會(huì)議費(fèi)5萬元，專家咨詢費(fèi)8萬元，管理費(fèi)用7萬元，假設(shè)除設(shè)備費(fèi)外的其他各項(xiàng)
      



      
621
      
?
      
費(fèi)用都屬于研究支出。市科技創(chuàng)新委員會(huì)應(yīng)當(dāng)在合同簽訂之日起 30 日內(nèi)將資金撥付給乙企業(yè)。根據(jù)雙方約定，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同規(guī) 定的開支范圍，對(duì)市科技創(chuàng)新委員會(huì)資助的經(jīng)費(fèi)實(shí)行?？顚Ｓ谩ｍ?xiàng)目實(shí)施期限為自合同簽訂之日起 30 個(gè)月，期滿后乙企業(yè)如未通過驗(yàn)收，在該項(xiàng)目實(shí)施期滿后 3 年內(nèi)不得再向市政府申請(qǐng)科技補(bǔ)貼資金。乙企業(yè)于 2×17 年 7 月 10 日收到補(bǔ)助資金，在項(xiàng)目期內(nèi)按照合同約定的用途使用了補(bǔ)助資金。乙企業(yè)于 2×l7 年 7 月 25 日按項(xiàng)目合同書的約定購置了相關(guān)設(shè)備，設(shè)備成本 150 萬元，其中使用補(bǔ)助資金 60 萬元，該設(shè)備使用年限為 10 年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值） 。假設(shè)本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。
      



      
本例中，乙企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助，需要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助并分別進(jìn)行處理。假設(shè)乙企業(yè)對(duì)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助選擇凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×17 年 7 月 10 日乙企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)貼資金：
      



      
借：銀行存款?? ?2000000
      



      
貸：遞延收益?? ?2000000
      



      
(2)2×17 年 7 月 25 日購入設(shè)備：
      



      
借：固定資產(chǎn)?? ?1500000
      
貸：銀行?? ?15000
      
借：遞延收益?? ?600000
      
貸：固定?? ?60000
      


      (3)自 2×l7 年 8 月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日折舊費(fèi)用計(jì)入研發(fā)支出：
      



      
借：研發(fā)支出?? ?7500
      



      
貸：累計(jì)折舊?? ?7500
      



      
(4)對(duì)其他與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)確定是
      


      622
      
?
      
計(jì)入其他收益還是沖減相關(guān)成本費(fèi)用，在企業(yè)按規(guī)定用途實(shí)際使用補(bǔ)助資金時(shí)計(jì)入損益，或者在實(shí)際使用的當(dāng)期期末根據(jù)當(dāng)期累計(jì)使用的金額計(jì)入損益，借記“遞延收益”科目，貸記有關(guān)損益科目。
      



      
（二）政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理 政策性優(yōu)惠貸款貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行借款利息給予的補(bǔ)貼。企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息 資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
1.財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行 在財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行的情況下，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款。這種方式下，受益企業(yè)按照優(yōu)惠利率向貸款銀行支付利息，并沒有直接從政府取得利息補(bǔ)助，企業(yè)可以選擇下列方法之一進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照 借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用。通常情況下，實(shí)際收到的金額即為借款本金。 二是以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與 借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減 相關(guān)借款費(fèi)用。企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用，不得隨意變更。
      



      
在這種情況下，向企業(yè)發(fā)放貸款的銀行并不是受益主體，其仍然按照市場(chǎng)利率收取利息，只是一部分利息來自企業(yè)，另一部分利息來自財(cái)政貼息。所以貸款銀行發(fā)揮的是中介作用，并不需要確認(rèn)與貸款相關(guān)的遞延收益。
      



      
【例 12】2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)向銀行貸款 100 萬元，期限 2 年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于丙企業(yè)取得同類貸款的市場(chǎng)利率。假設(shè)丙企業(yè)取得同類貸款的年市場(chǎng)利率為 9%,丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為3%，丙企業(yè)按季
      


      623
      
?
      
度向銀行支付貸款利息，財(cái)政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后丙企業(yè)實(shí)際支付的年利息率為 3%,貸款期間的利息費(fèi)用滿足資本化條件， 計(jì)入相關(guān)在建工程的成本。
      



      
表?? ??? ??? ?相關(guān)借款費(fèi)用的計(jì)算和遞延收益的攤銷?? ?單位：?? ?
      
?? ??? ?按市場(chǎng)?? ?財(cái)政貼?? ??? ??? ?長(zhǎng)期借?? ??? ?遞延?? ?長(zhǎng)期借?? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
0?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?890,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,6?? ??? ?4,1?? ?894,?? ?
      
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?898,?? ?
      
3?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?903,?? ?
      
4?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?907,?? ?
      
5?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?911,?? ?
      
6?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?916,?? ?
      
7?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?920,?? ?
      
8?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?924,?? ?
      
9?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?929,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?933,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?938,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?942,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?947,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?952,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?956,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?961,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?966,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?970,?? ?
      
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?975,?? ?
      
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?980,?? ?
      
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?985,?? ?
      
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?990,?? ?
      
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,4?? ??? ?4,9?? ?995,?? ?
      
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?1,002,?? ?897,?? ?7,4?? ??? ?4,9?? ?1,000,?? ?
      
合?? ??? ?180,?? ?120,?? ?1,060,?? ?950,?? ?169,?? ??? ?109,?? ??? ?
      
?? ?注：（1)實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)④為各月實(shí)際現(xiàn)金流③2500?? ?元按照月市場(chǎng)利率 0.75%
      



      
（=9%÷12）折現(xiàn)的金額。例如，
      


      第一個(gè)月實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)=2500÷(1+0.75%)=2481(元），第二個(gè)月實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)
      


      =2500÷(1+0.75%) =2463(元）。
      


      (2)長(zhǎng)期借款各期實(shí)際利息⑤為各月長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值⑦與月市場(chǎng)利率 0.75%的
      


      乘積。例如，第一個(gè)月長(zhǎng)期借?? ?款實(shí)際利息=本月初長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值
      


      890554×0.75%=6679(元），第二個(gè)月長(zhǎng)期借款實(shí)際利息=本月初長(zhǎng)期借款賬 面價(jià)值
      


      894733×0.75%=6711(元）。
      


      624
      
?
      
(3)攤銷金額⑥是長(zhǎng)期借款各期實(shí)際利息⑤扣減每月實(shí)際支付的利息③2500 元后
      


      的金額。例如，第一個(gè)月攤 銷金額=當(dāng)月長(zhǎng)期借款實(shí)際利息 6679-當(dāng)月實(shí)際支付的
      


      利息 2500=4179(元），第二個(gè)月攤銷金額=當(dāng)月長(zhǎng)期借款實(shí) 際利息 6711-當(dāng)月實(shí)際
      


      支付的利息 2500=4211(元）。
      


      丙企業(yè)按方法一的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)取得銀行貸款 100 萬元:
      



      
借：銀行存款?? ?1000000
      



      
貸：長(zhǎng)期借款——本金 1000000
      



      
(2)2×17 年 1 月 31 日起每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為
      


      1000000
      



      
×3%÷12=2500(元）：
      



      
借：在建工程?? ?2500
      



      
貸：應(yīng)付利息?? ?2500
      



      
丙企業(yè)按方法二的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)取得銀行貸款 100 萬元：
      



      
借：銀行存款?? ?1000000
      



      
長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 109446
      



      
貸：長(zhǎng)期借款——本金 1000000
      



      
遞延收益?? ?109446
      



      
(2)2×17 年 1 月 31 日，丙企業(yè)按月計(jì)提利息：
      


      625
      
?
      
借：在建工程?? ?6679
      


      貸：應(yīng)付利息?? ?250
      


      長(zhǎng)期借款——利息調(diào)?? ?417
      


      同時(shí)，攤銷遞延收益：
      



      
借：遞延收益?? ?4179
      



      
貸：在建工程 ?4179
      



      
在上述兩種方法下，丙企業(yè)每月計(jì)入在建工程的利息支出是一致的，均為 2500 元。
      


      不同的是，在方法一下，丙企業(yè)該筆銀行貸款 2×17 年 1 月 1 日長(zhǎng)期借款的賬面價(jià)值為
      


      1000000 元；在方法二下，丙企業(yè)該筆銀行貸款 2×17 年 1 月 1 日長(zhǎng)期借款的賬面價(jià)值為
      


      890554 元，此外還有遞延收益109446元，各月需要按照實(shí)際利率法對(duì)遞延收益進(jìn)行攤
      


      銷。
      



      
2.財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè) 財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)，企業(yè)先按照同類貸款市場(chǎng)利率向銀行支付利息，財(cái)政部門定期與企業(yè)結(jié)算貼息。在這種方式下，由于企業(yè)先按照同類貸款市場(chǎng)利率向銀行支付利息， 所以實(shí)際收到的借款金額通常就是借款的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將對(duì)應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用。
      



      
【例 13】2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)向銀行貸款 100 萬元，期限 2 年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，財(cái)政將貼息資 金直接撥付給丙企業(yè)。丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為 9%，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財(cái)政申請(qǐng)貼息資金，財(cái)政按年與丙企業(yè)結(jié)算貼息資金，貼息后丙企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的年利息率為 3%。丙企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)取得銀行貸款 100 萬元：
      



      
626
      
?
      
借：銀行存款?? ?1000000
      



      
貸：長(zhǎng)期借款——本金 1000000
      



      
(2)2×17年1月31日起每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，應(yīng)向銀行支付的利息金額為
      


      1000000×9%÷12=7500(元），企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為 1000000×3%÷12=2500(元），
      


      應(yīng)收政府貼息為 5000 元：
      



      
借：在建工程?? ?7500
      



      
貸：應(yīng)付利息?? ?750
      


      借：其他應(yīng)收款
      


      貸：在建工程?? ?500
      


      七、關(guān)于政府補(bǔ)助的列報(bào)
      



      
（一）政府補(bǔ)助在利潤表上的列示 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。沖減相關(guān)成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，在相關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目中反映。與企業(yè) 日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，在利潤表的營業(yè)外收支項(xiàng)目中反映。
      


      （二）政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露 因政府補(bǔ)助涉及遞延收益、其他收益、營業(yè)外收入以及相關(guān)成本費(fèi)用等多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，為了全面反映政府補(bǔ)助情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露政府補(bǔ)助的相關(guān)信息。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)在附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：政府補(bǔ)助的種類、金額和列報(bào)項(xiàng)目；計(jì)入當(dāng)期 損益的政府補(bǔ)助金額；本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。其中，列報(bào)項(xiàng)目不僅包括總額法下計(jì)入 其他收益、營業(yè)外收入、遞延收益等項(xiàng)目，還包括凈額法下沖減的資產(chǎn)和成本費(fèi)用等項(xiàng)目。
      


      627
      
?
      
八、關(guān)于新舊準(zhǔn)則的銜接規(guī)定
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，2006 年 2 月 15 日財(cái)政部印發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨〉等 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》同時(shí)廢止。企業(yè)對(duì) 2017 年 1 月 1 日存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法處理，對(duì) 2017 年 1 月 1 日至本準(zhǔn)則施行日之間 新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。財(cái)政部此前發(fā)布的有關(guān)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理規(guī)定與本準(zhǔn)則不 一致的，以本準(zhǔn)則為準(zhǔn)。
      



      
2017 年 1 月 1 日存在的政府補(bǔ)助主要指當(dāng)日仍存在尚未分?jǐn)傆?jì)入損益的與政府補(bǔ)
      


      助有關(guān)的遞延收益。因采用未來適用法，企業(yè)不需調(diào)整2016 年12 月31 日有關(guān)科目的期末
      


      余額，在編制 2017 年年報(bào)時(shí)也不需調(diào)整可比期間的比較數(shù)據(jù)。2017年1月1日至本準(zhǔn)則施
      


      行日之間新增的政府補(bǔ)助，主要指在這一期間內(nèi)新取得的政府補(bǔ)助。企業(yè)對(duì)2017年1月1
      


      日存在的和 2017 年 1 月 1 日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)視同從 2017 年 1 月
      


      1日起按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以確保在 2017 年度對(duì)政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)采用的會(huì)計(jì)
      


      處理方法保持一致。
      



      
【例14】丁企業(yè)于2017年1月1日存在尚未攤銷的遞延收益（與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助）50 萬元，該項(xiàng)遞延收益對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)原值是 400 萬元。根據(jù)本準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，丁企業(yè)在本準(zhǔn)則 施行后有兩種處理方法：一是繼續(xù)采用總額法，在這種方法下無需調(diào)整固定資產(chǎn)原值和遞延收益， 但需要根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)遞延收益應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”還是“營業(yè)外收入”進(jìn)行判斷，如果判斷應(yīng) 當(dāng)計(jì)入“其他收益”，則將 2017 年 1 月 1 日以來攤銷的遞延收益從“營業(yè)外收入”中轉(zhuǎn)出計(jì)入“其他收益”。二是選擇采用凈額法，將遞延收益在 2017 年1月1日的余額沖減相關(guān)固定資產(chǎn)原值（原值調(diào)整為350萬元），并以調(diào)整后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提折舊，同時(shí)調(diào)整自2017 年1月 1 日起因攤銷該項(xiàng)遞延收益而計(jì)入“營業(yè)外收入”的金額以及相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)不需調(diào)整2016年
      


      628
      
?
      
12月31日有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的期末余額，在編制2017年年報(bào)時(shí)也不 需調(diào)整可比期間的比較數(shù)據(jù)。
      



      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)用指南
      


      一、符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化。
      



      
符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中"相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間"，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為 1 年以上（含 1 年）。
      



      
二、借款利息費(fèi)用資本化金額的確定
      


      （一）專門借款利息費(fèi)用的資本化金額
      


      本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀
      



      
629
      
?
      
行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額，并應(yīng)當(dāng)在資本化期間內(nèi)，將其計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。
      



      
專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，通常應(yīng)有標(biāo)明專門用途的借款合同。
      



      
（二）一般借款利息費(fèi)用的資本化金額
      


      一般借款是指除專門借款以外的其他借款。
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第六條（二）規(guī)定，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，一般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計(jì)算：
      



      
一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。
      



      
所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率
      


      ＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)
      


      所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）
      



      
三、借款輔助費(fèi)用的處理
      


      本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資
      



      
630
      
?
      
本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)
      


      達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)
      


      期損益。
      


      上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
      



      
一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。
      


      四、借款費(fèi)用資本化的暫停
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過 3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。正常中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。
      



      
非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。
      



      
非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資
      


      本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可
      


      抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全
      


      631
      
?
      
檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。
      



      
某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長(zhǎng)時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》應(yīng)用指南
      


      一、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
      


      資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
      



      
（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
      


      本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。
      



      
通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
      



      
632
      
?
      
比如，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。假定某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為 1000 萬元，期末公允價(jià)值為 1500 萬元，如計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持 1000 萬元不變，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額 500 萬元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
      



      
（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
      


      本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
      



      
短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，通常不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某事項(xiàng)在當(dāng)期確認(rèn)了 100 萬元負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。假定按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異。
      



      
企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，分析比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間存在差異的，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。企業(yè)合并等特殊交易或事項(xiàng)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)于購買日比較其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
      



      
二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
      


      633
      
?
      
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），本準(zhǔn)則第十一條至第十三條規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。沿用上述舉例，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為 33％，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的 500 萬元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn) 165 萬元遞延所得稅負(fù)債；對(duì)于負(fù)債產(chǎn)生的 100 萬元可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn) 33 萬元遞延所得稅資產(chǎn)。
      



      
確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。
      



      
三、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
      


      企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費(fèi)用（或收益）的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認(rèn)為利潤表中的所得稅費(fèi)用（或收益），但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。即：
      



      
所得稅費(fèi)用（或收益）＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅費(fèi)用（－遞延所得稅收益）
      


      仍沿用上述舉例，該企業(yè) 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下：
      



      
634
      
?
      



      
假定除上述項(xiàng)目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為
      


      ?? ?萬元；該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
      



      
該企業(yè)計(jì)算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用如下：
      



      
遞延所得稅負(fù)債＝500×33％＝165（萬元）
      



      
遞延所得稅資產(chǎn)＝100×33％＝33（萬元）
      



      
遞延所得稅費(fèi)用＝165－33＝132（萬元）
      



      
當(dāng)期所得稅費(fèi)用 = 600 萬元 所得稅費(fèi)用＝600＋132＝732（萬元）
      



      
四、遞延所得稅的特殊處理
      


      （一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅 根據(jù)本準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
      


      635
      
?
      
（二）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)合并的處理不同，可能會(huì)造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。
      



      
（三）按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》應(yīng)用指南
      


      一、即期匯率和即期匯率的近似匯率
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在處理外幣交易和對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額反映；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
      



      
即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照交易實(shí)際采用的匯率（即銀行買入價(jià)或賣出價(jià)）折算。
      



      
即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。
      



      
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用即期匯率進(jìn)行折算。匯率變動(dòng)不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。
      



      
636
      
?
      
二、匯兌差額的處理
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（一）外幣貨幣性項(xiàng)目
      


      貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。
      



      
對(duì)于外幣貨幣性項(xiàng)目，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。
      



      
（二）外幣非貨幣性項(xiàng)目
      


      非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。
      



      
1.以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。
      



      
2.以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），
      


      采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的
      


      差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)（含匯率變動(dòng)）處理，計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      （三）外幣投入資本
      


      637
      
?
      
企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。
      



      
（四）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目
      


      企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及境外經(jīng)營的，如有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)列入所有者權(quán)益"外幣報(bào)表折算差額"項(xiàng)目；處置境外經(jīng)營時(shí)，計(jì)入處置當(dāng)期損益。
      



      
三、分賬制記賬方法
      


      對(duì)于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業(yè)，也可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定對(duì)相應(yīng)的外幣賬戶余額分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
      



      
采用分賬制記賬方法，其產(chǎn)生的匯兌差額的處理結(jié)果，應(yīng)當(dāng)與統(tǒng)賬制一致。
      


      四、境外經(jīng)營處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的判斷
      


      本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定了處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表的折算。惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)通常按照以下特征進(jìn)行判斷：
      



      
（一）最近 3 年累計(jì)通貨膨脹率接近或超過 100%；
      



      
（二）利率、工資和物價(jià)與物價(jià)指數(shù)掛鉤；
      



      
638
      
?
      
（三）公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相?duì)穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；
      



      
（四）公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對(duì)穩(wěn)定的外幣來保存自己的財(cái)富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；
      



      
（五）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計(jì)購買力損失的價(jià)格成交。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南
      


      一、企業(yè)合并的方式
      


      （一）控股合并。
      


      合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（或被購買方）的投資。
      



      
（二）吸收合并。
      


      合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。
      



      
（三）新設(shè)合并。
      


      639
      
?
      
參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。
      


      二、合并日或購買日的確定
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并日或購買日確認(rèn)因企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債。按照本準(zhǔn)則第五條和第十條規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。 同時(shí)滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
      



      
（一）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過。
      


      （二）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。
      


      （三）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。
      


      （四）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過 50％），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。
      



      
（五）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
三、同一控制下的企業(yè)合并
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
      



      
同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。
      


      640
      
?
      
相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。
      



      
控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指 1 年以上（含 1 年）。
      



      
同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求。
      


      四、非同一控制下的企業(yè)合并
      


      （一）非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
      



      
非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，為以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)資料。
      



      
641
      
?
      
（三）分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并。根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換
      


      交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買方在購買日，應(yīng)當(dāng)
      


      按照以下步驟進(jìn)行處理：
      


      1.將原持有的對(duì)被購買方的投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。
      



      
2.比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）。
      



      
3.購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。
      



      
4.被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
      



      
（四）購買方應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定確定合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值：
      



      
1.貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。
      



      
2.有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)格確定。
      


      642
      
?
      
3.應(yīng)收款項(xiàng)，其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價(jià)值；
      


      長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允
      


      價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用。
      


      4.存貨，對(duì)其中的產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)
      


      以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)
      


      售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成
      


      品的基礎(chǔ)上估計(jì)出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。
      


      5.不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。
      



      
6.房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購買日的市場(chǎng)價(jià)
      


      格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參
      


      照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，
      


      應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。
      


      7.應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款，其中的短期
      


      負(fù)債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的
      


      現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。
      


      8.取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)確認(rèn)
      


      為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購買方承擔(dān)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購
      


      買方支付的金額作為其公允價(jià)值。
      



      
643
      
?
      
9.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。
      



      
五、業(yè)務(wù)合并
      


      本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
      


      業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》應(yīng)用指南
      


      一、租賃開始日與租賃期開始日
      


      本準(zhǔn)則第四條和第十一條規(guī)定了租賃開始日和租賃期開始日。
      


      租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。
      



      
租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)
      



      
644
      
?
      
用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
      



      
二、融資租賃與經(jīng)營租賃
      


      （一）融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
      


      本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
      



      
本準(zhǔn)則第六條（三）規(guī)定，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中"大部分"，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的 75%以上（含
      


      75%）。
      



      
本準(zhǔn)則第六條（四）規(guī)定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。其中"幾乎相當(dāng)于"，通常掌握在 90%以上（含
      


      90%）。
      



      
（二）經(jīng)營租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。
      



      
三、融資租賃中出租人的初始確認(rèn)
      



      
645
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
四、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用
      


      （一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/span>
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      


      承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。
      


      承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮剩?/span>
      



      
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/span>
      



      
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/span>
      



      
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/span>
      



      
4.以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
      


      646
      
?
      
（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。
      


      出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
      


      出租人采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南 2006
      


      一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)分別不同類別進(jìn)行計(jì)量。
      



      
（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債
      


      此類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債可進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
1.交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資
      


      產(chǎn)或近期內(nèi)回購而承擔(dān)的金融負(fù)債。比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股
      


      票、債券、基金等。
      


      647
      
?
      
本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具，包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有
      


      遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。衍生工具不作為有效
      


      套期工具的，也應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      


      2.直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。
      



      
3.企業(yè)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的股票、債券、
      


      基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
      



      
企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
      



      
（二）持有至到期投資
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購入的固定利率國債、浮動(dòng)利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（1 年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。
      


      648
      
?
      
持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
      



      
持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。
      



      
處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投
      


      資收益。
      


      （三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)。
      



      
金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。
      



      
貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。
      


      649
      
?
      
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（四）可供出售金融資產(chǎn)
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
      



      
可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
      



      
可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
      



      
處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。
      



      
（五）其他金融負(fù)債
      


      650
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第八條規(guī)定，其他金融負(fù)債是指除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債。通常情況下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購買商品產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。其他金融負(fù)債通常采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
      


      （一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
      


      對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)算確認(rèn)減值損失。
      



      
1.商業(yè)銀行貸款減值損失的計(jì)量根據(jù)本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，商業(yè)銀行對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)根據(jù)本銀行的實(shí)際情況分為單項(xiàng)金額重大和非重大的貸款。對(duì)單項(xiàng)金額重大的貸款，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)單項(xiàng)金額不重大的貸款，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或者將其包含在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的貸款，也應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
商業(yè)銀行進(jìn)行貸款減值測(cè)試時(shí)，可以根據(jù)自身管理水平和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，確定單項(xiàng)金額重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)。比如，可以將本金大于或等于一定金額的貸款作為單項(xiàng)金額重大的貸款，此標(biāo)準(zhǔn)以下的貸款屬于單項(xiàng)金額非重大的貸款。單項(xiàng)金額重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。
      



      
商業(yè)銀行對(duì)于單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的貸款，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（通常以初始
      



      
651
      
?
      
確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率作為折現(xiàn)率），該現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為貸款減值損失。
      



      
商業(yè)銀行采用組合方式對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試的，可以根據(jù)自身風(fēng)險(xiǎn)管理模式和數(shù)據(jù)支持程度，選擇合理的方法確認(rèn)和計(jì)量減值損失。
      



      
2.一般企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
      



      
對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)反映各項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的減值損失，即各項(xiàng)組合的賬面價(jià)值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計(jì)算本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
      



      
持有至到期投資減值損失的計(jì)量，比照貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失計(jì)量的相關(guān)規(guī)
      


      定處理。
      


      （二）可供出售金融資產(chǎn)
      


      652
      
?
      
分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
      



      
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認(rèn)減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)出，計(jì)入減值損失。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（》以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）主要規(guī)范了各類企業(yè) 的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量、嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理、金融工具的減值，以及金融資 產(chǎn)和金融負(fù)債所產(chǎn)生的相關(guān)利得和損失的會(huì)計(jì)處理。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，分 別由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》規(guī)范。權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分等，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)范。 企業(yè)所取得的金融資產(chǎn)和承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中有關(guān)要求進(jìn)行列報(bào)。
      



      
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式 和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行合理的分類。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)
      


      653
      
?
      
當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特 點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行合理的分類。對(duì)金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。 對(duì)金融負(fù)債的分類一經(jīng)確定不得變更。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和終止確認(rèn)條件，對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)。企業(yè)初 始確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量與 分類密切相關(guān)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融資產(chǎn)和信貸承諾等，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)和信貸承諾等的未來預(yù)期信用損失情況，及時(shí)、足額地計(jì) 提減值準(zhǔn)備，更加有效反映和防控金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
二、關(guān)于金融工具的相關(guān)定義
      


      金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。合同的形式 多種多樣，可以采用書面形式，也可以不采用書面形式。實(shí)務(wù)中的金融工具合同通常采用書面形式。非合同的資產(chǎn)和負(fù)債不屬于金融工具。例如，應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅收法規(guī)規(guī)定承擔(dān)的義 務(wù)，不是以合同為基礎(chǔ)的義務(wù)，因此不符合金融工具定義。一般來說，金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具，也可能包括一些尚未確認(rèn)的項(xiàng)目。
      


      （一）金融資產(chǎn)
      



      
金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：
      



      
?? ?從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。例如，企業(yè)的銀行存款、應(yīng)收
      


      654
      
?
      
賬款、應(yīng)收票據(jù)和發(fā)放的貸款等均屬于金融資產(chǎn)。而預(yù)付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益是 商品或服務(wù)，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。
      



      
??? ?在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。例如，企業(yè)購入的 看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等衍生工具。
      



      
【例 1】2×17 年 1 月 31 日，丙上市公司的股票價(jià)格為 113 元。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂 6 個(gè)月后結(jié)算的期權(quán)合同。合同規(guī)定：甲企業(yè)以每股4元的期權(quán)費(fèi)買入6個(gè)月后執(zhí)行價(jià)格為
      


      115 元的丙公司股票的看漲期權(quán)。2×17 年 7 月 31 日，如果丙公司股票的價(jià)格高于 115 元，則行權(quán)對(duì)甲企業(yè) 有利，甲企業(yè)將選擇執(zhí)行該期權(quán)。
      



      
本例中，甲企業(yè)享有在潛在有利條件下與乙企業(yè)交換金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)衍生金融資產(chǎn)。
      



      
2.?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收 到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。
      



      
【例2】2×18年2月1日，甲企業(yè)為上市公司，為回購其普通股股份，與乙企業(yè)簽訂合同， 并向其支付 100 萬現(xiàn)金。根據(jù)合同，乙企業(yè)將于 2×18 年 6 月 30 日向甲企業(yè)交付與
      


      ?? ?萬元等值的甲企業(yè)普通股。甲企業(yè)可獲取的普通股的具體數(shù)量以2×18年6月30日甲企業(yè)的股價(jià)確定。本例中，甲企業(yè)收到的自身普通股的數(shù)量隨著其普通股市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這種情況 下，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)。
      



      
?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括 應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)一一金融工具列報(bào)》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅 在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的
      


      655
      
?
      
金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或 交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
【例 3】甲企業(yè)于 2×17 年 2 月 1 日向乙企業(yè)支付 5 000 元購入以自身普通股為標(biāo)的的看漲
      



      
期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，甲企業(yè)有權(quán)以每股 100 元的價(jià)格向乙企業(yè)購入甲企業(yè)普通股 1
      


      22?? ?股，
      



      
行權(quán)日為 2×18 年 6 月 30 日。在行權(quán)日，期權(quán)將以甲企業(yè)普通股凈額結(jié)算。假設(shè)行權(quán)日甲企業(yè)
      



      
普通股的每股市價(jià)為125元，則期權(quán)的公允價(jià)值為25000元，則甲企業(yè)會(huì)收到200股（25 000/125) 自身普通股對(duì)看漲期權(quán)進(jìn)行凈額結(jié)算。
      



      
本例中，期權(quán)合同屬于將來須用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，由于合同約定 以甲企業(yè)的普通股凈額結(jié)算期權(quán)的公允價(jià)值，而非按照每股100元的價(jià)格全額結(jié)算 1 000 股甲企 業(yè)股票，因此不屬于“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金”。在這種情況下，甲企 業(yè)應(yīng)當(dāng)將該看漲期權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融資產(chǎn)。
      


      （二）金融負(fù)債
      



      
金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：
      



      
1.?? ?向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。例如，企業(yè)的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券等均屬于金融負(fù)債。而預(yù)收賬款不是金融負(fù)債，因其導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流出是商品或服務(wù)，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。
      



      
1?? ?在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。例如，企業(yè)簽出的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等。沿用例1資料，乙企業(yè)承擔(dān)在潛在不利條件下與甲企業(yè)
      


      656
      
?
      
交換金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)衍生金融負(fù)債。
      



      
2.?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交 付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。
      



      
3.?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自 身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨 幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。 其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》分類為權(quán) 益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也 不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)范了金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分。
      


      （三）衍生工具
      



      
衍生工具，是指屬于本準(zhǔn)則范圍并同時(shí)具備下列特征的金融工具或其他合同：
      



      
?? ?其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、 信用指數(shù)或其他變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量（比如特定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城 市的氣溫指數(shù)等）的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。
      



      
衍生工具的價(jià)值變動(dòng)取決于標(biāo)的變量的變化。例如，甲國內(nèi)金融企業(yè)與乙境外金融企業(yè)簽訂 了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元固定利息、
      



      
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?
      
從乙企業(yè)收取以6個(gè)月美元LIBOR(浮動(dòng)利率）計(jì)算確定的浮動(dòng)利息，合約名義金額為1億美元。合約簽訂時(shí)，其公允 價(jià)值為零。假定合約簽訂半年后，浮動(dòng)利率（6 個(gè)月美元 LIBOR）與合約簽訂時(shí)不同，甲企業(yè)將 根據(jù)未來可收取的浮動(dòng)利息現(xiàn)值扣除將支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價(jià)值。這里的合約的公允價(jià)值因浮動(dòng)利率的變化而改變。
      



      
(6)?? ?不要求初始凈投資，或者與對(duì)市場(chǎng)因素變化預(yù)期有類似反應(yīng)的其他合同相比，要求較少的初始凈投資。
      



      
企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項(xiàng)衍生工具合同時(shí)不需要支付現(xiàn)金。 例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項(xiàng)將來買入債券的遠(yuǎn)期合同，就不需要在簽訂合同時(shí)支付將來購 買債券所需的現(xiàn)金。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的交易慣例或規(guī)則相應(yīng)繳 納一筆保證金，比如企業(yè)進(jìn)行期貨交易時(shí)要求繳納一定的保證金。繳納保證金不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)解 除負(fù)債的現(xiàn)時(shí)支付，因?yàn)楸ＷC金僅具有“保證”性質(zhì)。
      



      
在某些情況下，企業(yè)從事衍生工具交易也會(huì)遇到要求進(jìn)行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只 是相對(duì)很少的初始凈投資。例如，從市場(chǎng)上購入備兌認(rèn)股權(quán)證，就需要先支付一筆款項(xiàng)。但相對(duì) 于行權(quán)時(shí)購入相應(yīng)股份所需支付的款項(xiàng)，此項(xiàng)支付往往是很小的。又如，企業(yè)進(jìn)行貨幣互換時(shí)， 通常需要在合同簽訂時(shí)支付某種貨幣計(jì)價(jià)的一筆款項(xiàng)，但同時(shí)也會(huì)收到以另一種貨幣計(jì)價(jià)的“等 值”的一筆款項(xiàng)，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對(duì)手（合同的另一方）看,初始凈投資均為零。
      



      
(3)?? ?在未來某一日期結(jié)算。 衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。衍生工具通常在未來某一特定日期結(jié)算，也可能在未來多個(gè)日期結(jié)算。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個(gè) 結(jié)算日期。另外，有些期權(quán)可能由于
      


      658
      
?
      
是價(jià)外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。 遠(yuǎn)期合同是常見的衍生金融工具。例如，某項(xiàng)6個(gè)月后結(jié)算的遠(yuǎn)期合同。根據(jù)該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現(xiàn)金，以換取面值為100萬元固定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率債券以換取100萬元現(xiàn)金。在這6個(gè)月的期間內(nèi)，雙方均有交換現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)。如果債券的市價(jià)超過 100 萬元，情況對(duì)買方有利，而對(duì)賣方不利；如果市價(jià)低于100萬元，結(jié)果正好相反?？梢?，買方既有與所持有看漲期權(quán)下類似 的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有與所簽出看跌期權(quán)下類似的合同義務(wù)（金融負(fù)債）；賣方既有與所 持有看跌期權(quán)下類似的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有與所簽出看漲期權(quán)下類似的合同義務(wù)(金融負(fù) 債）。與期權(quán)相同，這些合同權(quán)利和合同義務(wù)構(gòu)成的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債與合同中的基礎(chǔ)金融工 具（被交換的債券和現(xiàn)金）有明顯的區(qū)別。遠(yuǎn)期合同的雙方都有義務(wù)在約定時(shí)間執(zhí)行合同，而期 權(quán)合同僅當(dāng)期權(quán)持有方選擇行使權(quán)利的情況下才會(huì)被執(zhí)行。
      



      
三、關(guān)于適用范圍
      


      通常情況下，符合本準(zhǔn)則中金融工具定義的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但一 些符合金融工具定義的項(xiàng)目適用其他準(zhǔn)則，不按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，一些非金融項(xiàng)目合同有可能按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      （一）涉及其他準(zhǔn)則規(guī)范的情況
      



      
1．由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范的對(duì)子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的
      



      
659
      
?
      
投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，但是企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)上述投資按照本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，適用本準(zhǔn)則。企業(yè)持有的與 在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準(zhǔn)則；該衍生工具符合《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)定的權(quán)益工具定義的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。
      



      
?? ?由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)范的職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)， 符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的計(jì)量具有一定的特殊性，其會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。
      



      
3．由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)一一股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會(huì)
      


      計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準(zhǔn)則第八條范圍的買入或
      


      賣出非金融項(xiàng)目的合同，適用本準(zhǔn)則。
      



      
(1)?? ?由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)范的債務(wù)重組，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》。
      



      
(2)?? ?因清償按《照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債而獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》。
      



      
6．由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務(wù)，
      


      適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，但該準(zhǔn)則要求在確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)合同權(quán)利的減值
      


      損失和利得時(shí)應(yīng) 當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，適用本準(zhǔn)則有關(guān)減值的規(guī)定。
      



      
?? ?購買方（或合并方）與出售方之間簽訂的，將在未來購買日(或合并日）形成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)范的企業(yè)合并，且其期限不超過企業(yè)合并獲得批準(zhǔn)并完成交易所 必須的合理期限的遠(yuǎn)期合同，符合本準(zhǔn)則關(guān)于金融工具和衍生工具的定
      


      660
      
?
      
義，但不適用本準(zhǔn)則。
      



      
?? ?由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》。但下列情況除外：
      



      
（1）企業(yè)作為出租人的，其租賃應(yīng)收款的減值、終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，適用本準(zhǔn)則。
      



      
（2）企業(yè)作為承租人的，其租賃應(yīng)付款（即租賃負(fù)債）的終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，適用本準(zhǔn)則。（3）租賃中嵌入的衍生工具的會(huì)計(jì)處理，適用本準(zhǔn)則。
      



      
?? ?金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。
      



      
10.套期會(huì)計(jì)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》。
      



      
11.由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則。因具有相機(jī)分紅特征而由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，適用保 險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但對(duì)于嵌入保險(xiǎn)合同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險(xiǎn)合同的， 適用本準(zhǔn)則。
      



      
12.財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，是指當(dāng)特定債務(wù)人到期不能按照最初或修改后的債務(wù)工具條款償付債務(wù) 時(shí)，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。目前實(shí)務(wù)中發(fā)行方對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合 同有兩種處理方式，即按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，或者按照保險(xiǎn)合同相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì) 計(jì)處理（如融資性擔(dān)保公司）。因此，本準(zhǔn)則從實(shí)務(wù)角度出發(fā)，規(guī)定財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的發(fā)行方可做 如下選擇：
      



      
（1）發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn) 行會(huì)計(jì)處理的，可以選擇適用本準(zhǔn)則或保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該選擇可以基于單項(xiàng)合同，但選 擇一經(jīng)做出，不得撤銷。
      



      
（2）其他情況下，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用本準(zhǔn)則。
      


      661
      
?
      
13.企業(yè)發(fā)行的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)定應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具的
      



      
金融工具，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。
      


      （二）屬于本準(zhǔn)則范圍的買賣非金融項(xiàng)目的合同 對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算（即不交付非金融項(xiàng)目本身，而是根據(jù)雙方合同權(quán)利義務(wù)的價(jià)值差以現(xiàn)金或其他金融工具結(jié)算），或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融 項(xiàng)目的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視同金融工具，適用本準(zhǔn)則。但企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使 用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同除外。
      



      
以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合 同可能有以下情況：
      



      
（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算。
      



      
（2）合同條款沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對(duì)類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié) 算或通過交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。
      



      
（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤的慣例。
      



      
（4）作為合同標(biāo)的的非金融項(xiàng)目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。 符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，因此屬于本準(zhǔn)則的范圍。對(duì)于符合上述（1）或（4）所 述條件的合同，
      



      
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?
      
企業(yè)應(yīng)進(jìn)行評(píng)估以確定其是否為按照預(yù)定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、 旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同。
      



      
【例 4】2×17 年 1 月 1 日，甲企業(yè)根據(jù)其預(yù)計(jì)使用需求簽訂了一份按固定價(jià)格購買 1 000
      



      
噸銅的遠(yuǎn)期合同。合同規(guī)定，甲企業(yè)在 12 個(gè)月后可以接受實(shí)物交割，或者根據(jù)銅的公允價(jià)值變 動(dòng)以支付或收取現(xiàn)金進(jìn)行凈額結(jié)算。
      



      
本例中，如果甲企業(yè)打算通過接受實(shí)物交割來結(jié)算合同，并且對(duì)類似合同沒有以現(xiàn)金進(jìn)行凈 額結(jié)算，或者接受銅的交割但在交割后短時(shí)間內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤的慣例， 那么此合同屬于按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合 同，應(yīng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融 項(xiàng)目的合同，即使企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目 的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融 負(fù)債。企業(yè)只能在合同開始時(shí)做出該指定，并且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配。 該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。例如，某些公共事業(yè)企業(yè)通常會(huì)有大量需要進(jìn)行交割的能源合同，這些合同屬于企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合 同。企業(yè)通常使用能源衍生工具對(duì)此類合同進(jìn)行套期。通過選擇將實(shí)物交割合同指定為以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，將能夠消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，從而無需采用套期 會(huì)計(jì)。
      


      （三）屬于本準(zhǔn)則范圍的貸款承諾 貸款承諾，是指按照預(yù)先規(guī)定的條款和條件提供信用的確定承諾。本準(zhǔn)則適用于下列貸款承諾：
      


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?
      
?? ?企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承諾。
      



      
3.?? ?能夠以現(xiàn)金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結(jié)算的貸款承諾。此類貸款承諾屬于 衍生工具。企業(yè)不得僅僅因?yàn)橄嚓P(guān)貸款將分期撥付（如按工程進(jìn)度分期撥付的按揭建造貸款）而 將該貸款承諾視為以凈額結(jié)算。
      



      
4.?? ?如果企業(yè)存在先例，在貸款承諾形成貸款資產(chǎn)后隨即將該資產(chǎn)出售（即等同于以凈額結(jié) 算貸款承諾），則企業(yè)所有的同類貸款承諾均應(yīng)適用本準(zhǔn)則。
      



      
4.?? ?以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾。所有貸款承諾均適用本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。企業(yè)作為貸款承諾發(fā)行方的，還適用本準(zhǔn)則關(guān)于減值的規(guī)定。同時(shí)，所有貸款承諾均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)一-金融工具列報(bào)》 的有關(guān)要求進(jìn)行列報(bào)。
      



      
四、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，全面反映金融工具對(duì)其財(cái) 務(wù)報(bào)告的影響。企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自 行増?jiān)O(shè)、分拆、合并或簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目。企業(yè)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可以根據(jù)需要設(shè)置以 下主要科目（有關(guān)賬務(wù)處理參見后文舉例）：
      



      
1.“銀行存款”。本科目核算以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)存入銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的各種款
      


      項(xiàng)。
      



      
?? ?“其他貨幣資金”。本科目核算以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)的銀行匯票存款、銀行本票存款、 信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等其他貨幣資金。
      



      
?? ?“交易性金融資產(chǎn)”。本科目核算企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)
      


      行明細(xì)核算。 企業(yè)持有的指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可在
      


      664
      
?
      
本科目下單設(shè)“指定類” 明細(xì)科目核算。衍生金融資產(chǎn)在“衍生工具”科目核算。
      



      
(1)?? ?“買入返售金融資產(chǎn)”。本科目核算以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)(金融）按返售協(xié)議約定先 買入再按固定價(jià)格返售給賣出方的票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金。
      



      
(2)?? ?“應(yīng)收票據(jù)”。本科目核算以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商 業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。
      



      
(3)?? ?“應(yīng)收賬款”。本科目核算以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)應(yīng) 收取的款項(xiàng)。
      



      
(4)?? ?“應(yīng)收利息”。本科目核算企業(yè)發(fā)放的貸款、各類債權(quán)投資、存放中央銀行款項(xiàng)、拆出資 金、買入返售金融資產(chǎn)等應(yīng)收取的利息。企業(yè)購入的一次還本付息的債權(quán)投資持有期間取得的利
      



      
息，在“債權(quán)投資”科目核算。
      



      
(5)?? ?“其他應(yīng)收款”。本科目核算分類為以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)除存出保證金、買入返售金 融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬 款、應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期應(yīng)收款等經(jīng)營活動(dòng)以外的其他 各種應(yīng)收、暫付的款項(xiàng)。
      



      
(6)?? ?“壞賬準(zhǔn)備”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)以預(yù)期信用損失為 基礎(chǔ)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。
      



      
10.“貸款”。本科目核算以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款，包 括質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。
      



      
11.“貸款損失準(zhǔn)備”。本科目核算企業(yè)（銀行）以攤余成本計(jì)量的貸款以預(yù)期信用損
      


      665
      
?
      
失為基 礎(chǔ)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括客戶貸款、拆出資金、貼現(xiàn)資產(chǎn)、銀團(tuán)貸款、 貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款和墊款等。
      



      
企業(yè)（保險(xiǎn)）的保戶質(zhì)押貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也在本科目核算。 企業(yè)（典當(dāng)）的質(zhì)押貸款、抵押貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也在本科目核算。
      



      
12.將“1501 持有至到期投資”科目改為“1501 債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì) 量的債權(quán)投資的賬面余額。本科目可按債權(quán)投資的類別和品種，分別“面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì) 利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
13.將“1502 持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目改為“1502 債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。
      


      本科目核算 企業(yè)以攤余成本計(jì)量的債權(quán)投資以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。
      



      
14“.1503其他債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)
      


      量且其 變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)類別和品種，分別“成
      


      本”“利息調(diào)整” “公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
15.“1504 其他權(quán)益工具投資”。本科目核算企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜 合收益的非交易性權(quán)益工具投資。本科目可按其他權(quán)益工具投資的類別和品種，分別“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
16.“交易性金融負(fù)債”。本科目核算企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債。本科目可按金
      


      融負(fù)債類別， 分別“本金”“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)持有的指定為
      


      以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入當(dāng)期損益的金融負(fù)債可在本科目下單設(shè)“指定類”明
      


      細(xì)科目核算。衍生金融負(fù)債在“衍生工具” 科目核算。
      



      
17.“應(yīng)付票據(jù)”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的購買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等而開 出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。
      



      
666
      
?
      
18.“應(yīng)付賬款”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的因購買材料、商品和接受勞
      


      務(wù)供應(yīng)等經(jīng) 營活動(dòng)應(yīng)支付的款項(xiàng)。企業(yè)（金融）應(yīng)支付但尚未支付的手續(xù)費(fèi)和傭金，
      


      可將本科目改為“應(yīng)付 手續(xù)費(fèi)及傭金”科目，并按照對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)
      


      核算。企業(yè)(保險(xiǎn)）應(yīng)支付但尚未支付的賠付款項(xiàng)，可將本科目改為“應(yīng)付賠付款”科
      


      目，并按照保險(xiǎn)受益人進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
19.“長(zhǎng)期借款”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在 1
      



      
年以上（不含1年）的各項(xiàng)借款。本科目可按貸款單位和貸款種類，分別“本金“”利息調(diào)整“”應(yīng) 計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
20.“應(yīng)付債券”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計(jì)量的為籌集資金而發(fā)行的債券本金和利息。 本科目可按“面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
21.“應(yīng)付利息”。本科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息,包括吸收存款、分期付息到 期還本的長(zhǎng)期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。本科目可按存款人或債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
22.“衍生工具”。本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價(jià)值及其變動(dòng)形成的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債。作為套期工具的衍生工具不在本科目核算。
      



      
23“.6702信用減值損失”。本科目核算企業(yè)計(jì)提本準(zhǔn)則要求的各項(xiàng)金融工具減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失。
      



      
24.“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”。本明細(xì)科目核算企業(yè)按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。
      



      
667
      
?
      



      
五、關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)
      



      
（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。根據(jù)此確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)將本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具合同形成的權(quán)利或義務(wù)，確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。但是，如 果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且導(dǎo)致該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件，則不應(yīng)將其確認(rèn)， 否則會(huì)導(dǎo)致衍生工具形成的權(quán)利或義務(wù)被重復(fù)確認(rèn)（參見金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則指南）。
      



      
企業(yè)確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的常見情形如下：
      



      
?? ?當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方，并因此擁有收取現(xiàn)金的權(quán)利或承擔(dān)支付現(xiàn)金的義務(wù)時(shí)， 應(yīng)將無條件的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
?? ?因買賣商品或勞務(wù)的確定承諾而將獲得的資產(chǎn)或?qū)⒊袚?dān)的負(fù)債，通常直到至少合同一方 履約才予以確認(rèn)。例如，收到訂單的企業(yè)通常不在承諾時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（發(fā)出訂單的企業(yè)也不在 承諾時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債），而是直到所訂購的商品或勞務(wù)已裝運(yùn)、交付或提供時(shí)才予以確認(rèn)。若買 賣非金融項(xiàng)目的確定承諾適用本準(zhǔn)則，則該承諾的公允價(jià)值凈額（若不為零）應(yīng)在承諾日確認(rèn)為 一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。此外，如果以前未確認(rèn)的確定承諾被指定為公允價(jià)值套期中的被套期項(xiàng)目，在 套期開始之后，歸屬于被套期風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
?? ?適用本準(zhǔn)則的遠(yuǎn)期合同，企業(yè)應(yīng)在成為遠(yuǎn)期合同的一方時(shí)(承諾日而不是結(jié)算日），確認(rèn) 一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。當(dāng)企業(yè)成為遠(yuǎn)期合同的一方時(shí)，權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值通常相等，因 此該遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值凈額為零。如果權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值
      


      668
      
?
      
凈額不為零，則該合同應(yīng)被確認(rèn) 為一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
?? ?適用本準(zhǔn)則的期權(quán)合同，企業(yè)應(yīng)在成為該期權(quán)合同的一方時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
此外，當(dāng)企業(yè)尚未成為合同一方時(shí)，即使企業(yè)已有計(jì)劃在未來交易，不管其發(fā)生的可能性有 多大，都不是企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      


      （二）關(guān)于以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn) 以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)按照合同規(guī)定購買或出售金融資產(chǎn)，并且該合同
      



      
條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)通常由法規(guī)或市場(chǎng)慣例所確定的時(shí)間安排來交付金融資產(chǎn)。如果合同規(guī) 定或允許對(duì)合同價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行凈額結(jié)算，該合同通常不是以常規(guī)方式購買或出售的合同，企業(yè)應(yīng)將其作為衍生工具處理。證券交易所、銀行間市場(chǎng)、外匯交易中心等市場(chǎng)發(fā)生的證券、外匯買賣 交易，通常采用常規(guī)方式。
      



      
以常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按交易日會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)。交易日是指企業(yè)承諾買入或者賣出金融資產(chǎn)的日期。交易日會(huì)計(jì)的處理原則包括：（1）在交易日確認(rèn)將于結(jié)算日取得的 資產(chǎn)及承擔(dān)的負(fù)債（；2）在交易日終止確認(rèn)將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認(rèn)處置利得或損失， 同時(shí)確認(rèn)將于結(jié)算日向買方收取的款項(xiàng)。上述交易形成資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)利息，通常應(yīng)于結(jié)算日 所有權(quán)轉(zhuǎn)移后開始計(jì)提并確認(rèn)。
      


      （三）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn) 金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：
      



      
?? ?收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。例如，企業(yè)買入一項(xiàng)期權(quán)，企業(yè)直
      



      
669
      
?
      
到期權(quán)到 期日仍未行權(quán)，那么企業(yè)在合同權(quán)利到期后應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該期權(quán)形成的金融資產(chǎn)。
      



      
2.?? ?該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融 資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。
      



      
以下情形也會(huì)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)：
      



      
(1)?? ?合同的實(shí)質(zhì)性修改。企業(yè)與交易對(duì)手方修改或者重新議定合同而且構(gòu)成實(shí)質(zhì)性修改的， 將導(dǎo)致企業(yè)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。
      



      
(2)?? ?核銷。本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合理預(yù)期不再能夠全部或部分收回金融資產(chǎn)合同 現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)直接減記該金融資產(chǎn)的賬面余額。這種減記構(gòu)成相關(guān)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。
      



      
(四）金融負(fù)債的終止確認(rèn) 金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。本準(zhǔn)則規(guī)定，金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債（或該部分 金融負(fù)債）。
      



      
【例 5】甲企業(yè)因購買商品于 2×18 年 3 月 1 日確認(rèn)了一項(xiàng)應(yīng)付賬款 1 000 萬元。按合同約定，甲企業(yè)于 2×18 年 4 月 1 日支付銀行存款 1 000 萬元解除了相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，為此，甲企業(yè)應(yīng)將應(yīng)付賬款 1 000 萬元終止確認(rèn)。如果按合同約定，該貨款應(yīng)于 2×l8 年 4 月 1 日、 4 月 30 日分兩次等額清償。那么，甲企業(yè)應(yīng)在 4 月 1 日支付銀行存款 500 萬元時(shí)，終止確
      


      認(rèn)應(yīng)付賬款 500 萬元，在 4 月 30 日支付剩余的貨款 500 萬元時(shí)終止確認(rèn)剩余的應(yīng)付賬款
      


      500 萬元。
      



      
出現(xiàn)以下兩種情況之一時(shí)，金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除：
      



      
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?
      
1.?? ?債務(wù)人通過履行義務(wù)（如償付債權(quán)人）解除了金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。債 務(wù)人通常使用現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)等方式償債。
      



      
2.?? ?債務(wù)人通過法定程序（如法院裁定）或債權(quán)人（如債務(wù)豁免），合法解除了債務(wù)人對(duì)金融 負(fù)債（或其一部分）的主要責(zé)任。
      



      
企業(yè)在判斷金融負(fù)債現(xiàn)時(shí)義務(wù)的解除時(shí)應(yīng)注意以下情形：
      



      
(1)?? ?企業(yè)將用于償付金融負(fù)債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個(gè)機(jī)構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的義務(wù)仍存在的， 不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債，也不能終止確認(rèn)轉(zhuǎn)出的資產(chǎn) a 也就是說，雖然企業(yè)已為金融負(fù)債設(shè) 立了“償債基金”，但金融負(fù)債對(duì)應(yīng)的債權(quán)人仍然擁有全額追索的權(quán)利時(shí)，不能認(rèn)為企業(yè)的相關(guān) 現(xiàn)時(shí)義務(wù)已解除，從而不能終止確認(rèn)金融負(fù)債。
      



      
(2)?? ?企業(yè)（借入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)新金融負(fù)債方式替換原金融負(fù)債（或其 一部分），且合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債（或其一部分），同時(shí)確認(rèn)一 項(xiàng)新金融負(fù)債。其中，“實(shí)質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負(fù)債未來現(xiàn)金流量（包括支 付和收取的任何費(fèi)用）現(xiàn)值與原金融負(fù)債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差 10%。有 關(guān)現(xiàn)值的計(jì)算均采用原金融負(fù)債的實(shí)際利率。
      



      
(3)?? ?如果一項(xiàng)債務(wù)工具的發(fā)行人回購了該工具，即使該發(fā)行人是該工具的做市商或打算在近 期將其再次出售，企業(yè)（發(fā)行人）應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債務(wù)工具。
      



      
金融負(fù)債（或其一部分）終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非 現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。在某些情況下，債權(quán)人解除了債務(wù)人對(duì)金融負(fù)債的主要責(zé)任，但要求債務(wù)人提供擔(dān)保（承諾在合同主要責(zé)任方拖欠時(shí)進(jìn)行支付）的，債務(wù) 人應(yīng)當(dāng)以其擔(dān)保義務(wù)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)一項(xiàng)新的金融負(fù)債，并按支付的價(jià)款加上新金融負(fù)債 公允價(jià)值之和與原金融負(fù)債賬面價(jià)值的差額
      


      671
      
?
      
確認(rèn)利得和損失。
      



      
企業(yè)回購金融負(fù)債一部分的，應(yīng)當(dāng)在回購日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分各自的公允價(jià) 值占整體公允價(jià)值的比例，對(duì)該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配。分配給終止確認(rèn)部分的賬面 價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債）之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
六、關(guān)于金融資產(chǎn)的分類
      


      金融資產(chǎn)的分類是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：
      



      
（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨 意變更。
      


      （一）關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)
      


      模式
      



      
12?? ?業(yè)務(wù)模式評(píng)估。
      



      
企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q 定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。
      



      
企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：
      



      
（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個(gè)金 融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定業(yè)務(wù)模式。金融資產(chǎn)組合的層次應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)管理該金融
      


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資產(chǎn)的層次。有些情況 下，企業(yè)可能將金融資產(chǎn)組合分拆為更小的組合，以合理反映企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的層次。例如， 企業(yè)購買一個(gè)抵押貸款組合，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)管理該組合中的一部分貸款，以出售為 目標(biāo)管理該組合中的其他貸款。
      



      
（2）一個(gè)企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有一組以收取合同 現(xiàn)金流量為目標(biāo)的投資組合，同時(shí)還持有另一組既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資 產(chǎn)為目標(biāo)的投資組合。
      



      
（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。其中，“關(guān)鍵管理人員”是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披 露》中定義的關(guān)鍵管理人員。
      



      
（4）企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通?？梢詮钠髽I(yè)為實(shí)現(xiàn)其目 標(biāo)而開展的特定活動(dòng)中得以反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮在業(yè)務(wù)模式評(píng)估日可獲得的所有相關(guān)證據(jù)，包括 企業(yè)評(píng)價(jià)和向關(guān)鍵管理人員報(bào)告金融資產(chǎn)業(yè)績(jī)的方式、影響金融資產(chǎn)業(yè)績(jī)的風(fēng)險(xiǎn)及其管理方式以 及相關(guān)業(yè)務(wù)管理人員獲得報(bào)酬的方式（例如報(bào)酬是基于所管理資產(chǎn)的公允價(jià)值還是所收取的合同 現(xiàn)金流量）等。
      



      
（5）企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。例如， 對(duì)于某金融資產(chǎn)組合，如果企業(yè)預(yù)期僅會(huì)在壓力情形下將其出售，且企業(yè)合理預(yù)期該壓力情形不會(huì)發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對(duì)該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的評(píng)估。
      



      
此外，如果金融資產(chǎn)實(shí)際現(xiàn)金流量的實(shí)現(xiàn)方式不同于評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)的預(yù)期，只要企業(yè)在評(píng) 估業(yè)務(wù)模式時(shí)已經(jīng)考慮了當(dāng)時(shí)所有可獲得的相關(guān)信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的前期差錯(cuò)， 也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。但是，企業(yè)在評(píng)估新的金融資產(chǎn)的業(yè) 務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這些信息。
      


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?? ?以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào)。 盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計(jì)未來會(huì)出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模 式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考 慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時(shí)間、頻率和出售的價(jià)值，以及對(duì)未來出售的預(yù)期。但是，此前出 售資產(chǎn)的事實(shí)只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式。
      



      
在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金 流量的能力。為減少因信用惡化所導(dǎo)致的潛在信用損失而進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)與以收取合同現(xiàn)金 流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式并不矛盾。因此，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失 而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。
      



      
如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)無關(guān)，在出售只是偶 然發(fā)生（即使價(jià)值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價(jià)值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下， 金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)增加不一定與以收取合 同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時(shí)，且出售所得 接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。
      



      
【例 6】甲企業(yè)購買了一個(gè)貸款組合，且該組合中包含已發(fā)生信用減值的貸款。如果貸款不 能按時(shí)償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實(shí)現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，例如通過
      



      
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郵件、電話或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時(shí)，甲企業(yè)簽訂了一項(xiàng)利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動(dòng)利率轉(zhuǎn)換為固定利率。
      



      
本例中，甲企業(yè)管理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。即使甲企業(yè)預(yù)期 無法收取全部合同現(xiàn)金流量（部分貸款已發(fā)生信用減值），但并不影響其業(yè)務(wù)模式。此外，該企業(yè)簽訂利率互換合同也不影響該貸款組合的業(yè)務(wù)模式。
      



      
【例7】甲銀行向客戶發(fā)放貸款，并隨后向資產(chǎn)證券化專項(xiàng)計(jì)劃(結(jié)構(gòu)化主體）出售，然后由專項(xiàng)計(jì)劃向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券。甲銀行控制資產(chǎn)證券化專項(xiàng)計(jì)劃，并將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。專項(xiàng)計(jì)劃收取貸款的合同現(xiàn)金流量，并將該現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)付給其投資者。假定專項(xiàng)計(jì)劃未終止確認(rèn)作為基礎(chǔ)資產(chǎn)的貸款，因此甲銀行合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)確認(rèn)此貸款。
      



      
從甲銀行合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度來看，發(fā)放貸款的目標(biāo)是持有該貸款以收取合同現(xiàn)金流量。從甲 銀行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度來看，發(fā)放貸款的目標(biāo)不是收取合同現(xiàn)金流量，而是向?qū)ｍ?xiàng)計(jì)劃出售。
      



      
(1)?? ?以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。在同時(shí)以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標(biāo) 是管理日常流動(dòng)性需求同時(shí)維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行 匹配。
      



      
與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常頻率更高、金額更大。因?yàn)槌鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)之一，在該業(yè)務(wù)模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價(jià)值的明確界限。
      


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【例 8】甲銀行持有金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流動(dòng)性需求。甲銀行為了降低其管理流動(dòng)性 需求的成本，高度關(guān)注該金融資產(chǎn)組合的回報(bào)，包括收取的合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得 或損失。
      



      
本例中，甲銀行管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。
      



      
【例 9】甲保險(xiǎn)公司持有金融資產(chǎn)組合，為償付保險(xiǎn)合同負(fù)債提供資金。甲保險(xiǎn)公司用金融 資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量收入償付到期的保險(xiǎn)合同負(fù)債。為確保來自金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量足以償 付保險(xiǎn)合同負(fù)債，甲保險(xiǎn)公司定期進(jìn)行重大的購買和出售金融資產(chǎn)的活動(dòng)，以不斷平衡其資產(chǎn)組 合，并滿足償付保險(xiǎn)合同負(fù)債所需的現(xiàn)金流量。
      



      
本例中，甲保險(xiǎn)公司管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。
      



      
3.?? ?其他業(yè)務(wù)模式。 如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則該企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是其他業(yè)務(wù)模式。例如，企業(yè)持 有金融資產(chǎn)的目的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作出決策并對(duì)其進(jìn)行管理。在這種情 況下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目標(biāo)是通過出售金融資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量。即使企業(yè)在持有金融資產(chǎn) 的過程中會(huì)收取合同現(xiàn)金流量，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售 金融資產(chǎn)為目標(biāo)，因?yàn)槭杖『贤F(xiàn)金流量對(duì)實(shí)現(xiàn)該業(yè)務(wù)模式目標(biāo)來說只是附帶性質(zhì)的活動(dòng)。
      



      
同樣，對(duì)于本準(zhǔn)則第二十二條（二）“以公允價(jià)值基礎(chǔ)對(duì)金融負(fù)債組合或金融資產(chǎn)和金融負(fù) 債組合進(jìn)行管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)”中涉及的金融資產(chǎn)，企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注其公允價(jià)值信息，利用公允價(jià)值 信息來評(píng)估相關(guān)金融資產(chǎn)的業(yè)績(jī)并進(jìn)行決策。企業(yè)管理這些金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合 同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金
      


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融資產(chǎn)為目標(biāo)。
      


      （二）關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征 金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。分類為本準(zhǔn)則第十七條和第十八條規(guī)范的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基 本借貸安排相一致，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金 金額為基礎(chǔ)的利息的支付（以下簡(jiǎn)稱“本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征”）。無論金融資產(chǎn)的法律 形式是否為一項(xiàng)貸款，都可能是一項(xiàng)基本借貸安排。
      



      
1.?? ?金融資產(chǎn)本金和利息的含義。 本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)；利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)、以 及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)貨幣來評(píng)估金融資產(chǎn)的 合同現(xiàn)金流量特征。此外，如果一項(xiàng)貸款具有完全追索權(quán)并有抵押品作為擔(dān)保，該事實(shí)并不影響 企業(yè)對(duì)其合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估。
      



      
在基本借貸安排中，利息的構(gòu)成要素中最重要的通常是貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)價(jià)。例 如，甲銀行有一項(xiàng)支付逆向浮動(dòng)利率(即貸款利率與市場(chǎng)利率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系）的貸款，則該貸款 的利息金額不是以未償付本金金額為基礎(chǔ)的貨幣時(shí)間價(jià)值的對(duì)價(jià)，所以其不符合本金加利息的合 同現(xiàn)金流量特征。乂如，甲企業(yè)持有一項(xiàng)具有固定到期日的美元債券，債券本金和利息的支付與 美國的通脹指數(shù)掛鉤。該債權(quán)投資未利用杠桿，而且對(duì)合同的本金進(jìn)行保護(hù)。利息的支付與非杠 桿的通脹指數(shù)掛鉤，實(shí)質(zhì)上將貨幣時(shí)間價(jià)值重設(shè)為當(dāng)前水平，債券的利率反映的是考慮通脹影響 的真實(shí)利率。因此，利息金額是以未償付本金金額為基礎(chǔ)的貨幣時(shí)間價(jià)值的對(duì)價(jià)。
      



      
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利息還可包括與特定時(shí)期內(nèi)持有的金融資產(chǎn)相關(guān)的其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)（如流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)）和成 本（如管理費(fèi)用）的對(duì)價(jià)。此外，利息也可包括與基本借貸安排相一致的利潤率。在某些極端經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，利息可能是負(fù)值。例如，金融資產(chǎn)的持有人在特定期間內(nèi)為保證資金安全而支付費(fèi)用， 且支付的費(fèi)用超過了持有人按照貨幣時(shí)間價(jià)值、信用風(fēng)險(xiǎn)及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本所收取的對(duì)價(jià)。
      



      
但是，如果金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)敞口或波動(dòng)性敞口（例如權(quán)益價(jià)格或商品價(jià)格變動(dòng)敞口）的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特 征。例如，甲企業(yè)持有一項(xiàng)可轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量的發(fā)行人權(quán)益工具的債券，則該債券不符合本金加 利息的合同現(xiàn)金流量特征，因?yàn)槠浠貓?bào)與發(fā)行人的權(quán)益價(jià)值掛鉤。又如，如果貸款的利息支付金 額與涉及債務(wù)人業(yè)績(jī)的一些變量（如債務(wù)人的凈收益）掛鉤或者與權(quán)益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符 合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
【例10】甲企業(yè)持有一項(xiàng)具有固定到期日且支付浮動(dòng)市場(chǎng)利率的債券。合同規(guī)定了利率浮動(dòng) 的上限。
      



      
對(duì)于固定利率或浮動(dòng)利率特征的金融工具，只要利息反映了對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未 償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)、以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。本例中，合同條款設(shè)定利率上限，可以看作是固定利率和浮動(dòng)利率相結(jié) 合的工具，通過合同設(shè)定利率上限可能降低合同現(xiàn)金流量的波動(dòng)性。
      



      
(1)?? ?修正的貨幣時(shí)間價(jià)值。貨幣時(shí)間價(jià)值是利息要素中僅因?yàn)闀r(shí)間流逝而提供對(duì)價(jià)的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風(fēng)險(xiǎn)或成本提供的對(duì)價(jià)，但貨幣時(shí)間價(jià)值要素有時(shí)可能存在修正。在貨幣時(shí)間價(jià)值要素存在 修正的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)修正進(jìn)行評(píng)估，以確定金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金 流量特征。企業(yè)可以通過定性或者定量
      


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?
      
的方式進(jìn)行評(píng)估并作出判斷。如果企業(yè)經(jīng)過簡(jiǎn)單分析即可 清晰評(píng)估并作出判斷，則企業(yè)可以通過定性方式進(jìn)行評(píng)估而無需進(jìn)行詳細(xì)的定量分析。
      



      
修正的貨幣時(shí)間價(jià)值要素評(píng)估的目標(biāo)，是確定未折現(xiàn)合同現(xiàn)金流量與假如未對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值 要素進(jìn)行修正的情形下未折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量（基準(zhǔn)現(xiàn)金流量）之間的差異。例如合同約定金融 資產(chǎn)的利率定期重設(shè)，但重設(shè)的頻率與利率的期限并不匹配。假設(shè)一項(xiàng)金融資產(chǎn)包含每月重設(shè)為 1年期利率的浮動(dòng)利率條款，則企業(yè)每月應(yīng)收的利息實(shí)際上反
      


      映了未來12個(gè)月貨幣時(shí)間價(jià)值的平均數(shù)，而非當(dāng)月的貨幣時(shí)間價(jià)值（例如，如果在之后 11 個(gè)月的期間合同利率逐月提高，則各月 貨幣時(shí)間價(jià)值的平均數(shù)將高于當(dāng)月的貨幣時(shí)間價(jià)值）。也就是說，按合同計(jì)算的利息是對(duì)實(shí)際貨 幣時(shí)間價(jià)值的修正。這種情況下企業(yè)可將該金融資產(chǎn)與具有相同合同條款和相同信用風(fēng)險(xiǎn)的、但 浮動(dòng)利率為每月重設(shè)為 1 個(gè)月利率的金融工具的合同現(xiàn)金流量(基準(zhǔn)現(xiàn)金流量）進(jìn)行比較。如果 兩個(gè)現(xiàn)金流量存在顯著差異，那么該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。在進(jìn)行上 述評(píng)估時(shí)，企業(yè)必須考慮修正的貨幣時(shí)間價(jià)值在每一報(bào)告期間的影響以及在金融工具整個(gè)存續(xù)期 內(nèi)的累積影響。
      



      
在評(píng)估修正的貨幣時(shí)間價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可能影響未來合同現(xiàn)金流量的因素。例如，企 業(yè)持有一項(xiàng) 5 年期債券，該債券的浮動(dòng)利率每 6 個(gè)月重設(shè)為 5 年期利率。企業(yè)評(píng)估當(dāng)時(shí)的利率曲線發(fā)現(xiàn)5年期利率與6個(gè)月利率之間不存在顯著差異，企業(yè)不得簡(jiǎn)單地得出結(jié)論認(rèn)為其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮5年期利率與6個(gè)月利率之間的關(guān)系在債券存續(xù) 期內(nèi)會(huì)如何變化，是否可能導(dǎo)致債券存續(xù)期內(nèi)未折現(xiàn)合同現(xiàn)金流量與未折現(xiàn)基準(zhǔn)現(xiàn)金流量存在顯 著差異。但是，企業(yè)僅需要考慮合理的可能發(fā)生的情形，而無須考慮所有可能的情形。
      



      
有時(shí)，出于宏觀經(jīng)濟(jì)管理或產(chǎn)業(yè)政策考慮等原因，政府監(jiān)管部門設(shè)定某些利率或利
      



      
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?
      
率調(diào)整等 浮動(dòng)區(qū)間。在此情形下，貨幣時(shí)間價(jià)值要素雖然有可能不單純是時(shí)間流逝的對(duì)
      


      價(jià)，但如果利率所 提供的對(duì)價(jià)與時(shí)間流逝大致相符且并未導(dǎo)致與基本借貸安排不一
      


      致的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)敞口或 波動(dòng)性敞口，那么具有該利率的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視為符合
      


      本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
4.?? ?導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額變更的合同條款。 金融資產(chǎn)包含可能導(dǎo)致其合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額變更的合同條款的（如包含可提前還款或者可展期特征），企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)條款進(jìn)行評(píng)估（如評(píng)估提前還款特征的公允價(jià)值是否非常小），以確定該金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
在進(jìn)行上述評(píng)估時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)評(píng)估變更之前和之后可能產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量。企業(yè)還可 評(píng)估導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額變更的所有或有事項(xiàng)（即觸發(fā)事件）的性質(zhì)。例如，合同規(guī)定當(dāng)債務(wù)人拖欠的款項(xiàng)達(dá)到特定金額時(shí)，利率將重設(shè)為較高利率；或者當(dāng)指定的權(quán)益指數(shù)達(dá) 到特定水平時(shí)，利率將重設(shè)為較高利率。在對(duì)上述兩種金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征進(jìn)行評(píng)估和比較時(shí)，考慮或有事項(xiàng)的性質(zhì)可在一定程度上為評(píng)估其合同現(xiàn)金流量特征提供參考。考慮到根據(jù) 累計(jì)拖欠的金額調(diào)整利率可能是為了反映信用風(fēng)險(xiǎn)的增加，而指定的權(quán)益指數(shù)變化與基本借貸安排無關(guān)，因此債務(wù)人拖欠的款項(xiàng)達(dá)到特定金額時(shí)利率上浮的情形更有可能符合本金加利息的合同 現(xiàn)金流量特征。
      



      
通常情況下，下列涉及合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額變更的合同條款，符合本金加利息的 合同現(xiàn)金流量特征：
      



      
（1）浮動(dòng)利率包含對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)（對(duì)信用 風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)價(jià)可能僅在初始確認(rèn)時(shí)確定，因此可能是固定的）、其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)。
      



      
（2）合同條款允許發(fā)行人（即債務(wù)人）在到期前提前償付債務(wù)，或者允許持有人
      


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（即債權(quán)人）在到期前將債務(wù)工具賣回給發(fā)行人，而且這些提前償付的金額實(shí)質(zhì)上反映了尚未支付的本金及以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息，其中可能包括因提前終止合同而支付或收取的合理補(bǔ)償。
      



      
（3）合同條款允許發(fā)行人或持有人延長(zhǎng)債務(wù)工具的合同期限(即展期選擇權(quán)），并且展期選 擇權(quán)條款導(dǎo)致展期期間的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金及以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，其中可能包含為合同展期而支付的合理的額外補(bǔ)償。
      



      
對(duì)于企業(yè)以溢價(jià)或折價(jià)購入或源生的、且具有提前償付特征的債務(wù)工具，如果同時(shí)滿足下列條件，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征：
      



      
（1）提前償付金額實(shí)質(zhì)上反映了合同面值和已計(jì)提但尚未支付的合同利息，其中可能包括 因提前終止合同而支付或收取的合理補(bǔ)償。
      



      
（2）在企業(yè)初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)，提前償付特征的公允價(jià)值非常小。
      



      
【例 11】甲企業(yè)向客戶出售汽車時(shí)以低于現(xiàn)行市場(chǎng)利率的利率向客戶提供融資作為營銷激勵(lì)。 由于甲企業(yè)提供的利率低于市場(chǎng)利率，該金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值將是合同面值的折價(jià)。根據(jù)合 同約定，客戶有權(quán)在合同到期前的任一時(shí)點(diǎn)以合同面值提前償還該債務(wù)。對(duì)于客戶來說該融資具 有優(yōu)勢(shì)（利率低于市場(chǎng)利率），不太可能會(huì)選擇提前償付，導(dǎo)致該金融資產(chǎn)提前償付特征的公允 價(jià)值非常小。在此情況下，該金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
【例12】某金融工具是一項(xiàng)永續(xù)工具，按市場(chǎng)利率支付利息，發(fā)行人可自主決定在任一時(shí)點(diǎn) 回購該工具，并向持有人支付面值和累計(jì)應(yīng)付利息。如果發(fā)行人 無法保持后續(xù)償付能力，可以 不支付該工具利息，而且遞延利息不產(chǎn)生額外孳息。
      



      
本例中，該工具不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。但是，如果該工具的合同
      



      
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?
      
條款要求對(duì)遞延利息的金額計(jì)息，則其可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
需要注意的是，僅因?yàn)樵摴ぞ呤怯览m(xù)工具并不能判定其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特 征。永續(xù)工具可視為具有連續(xù)性的多項(xiàng)展期選擇權(quán)。如果利息支付具有強(qiáng)制性且必須永久性支付， 則可能導(dǎo)致其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
同樣，僅因?yàn)樵摴ぞ呖哨H回并不能判定其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。即使贖回金額中包含因提前終止該工具而對(duì)持有人做出合理補(bǔ)償?shù)慕痤~，其也有可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
1.?? ?合同掛鉤工具。
      



      
在一些交易中，發(fā)行人可利用多個(gè)合同掛鉤工具來安排向金融資產(chǎn)持有人付款的優(yōu)先劣后順序（分級(jí)）。對(duì)于某一分級(jí)的金融資產(chǎn)持有人來說，僅當(dāng)發(fā)行人取得足夠的現(xiàn)金流量以滿足更優(yōu) 先級(jí)的支付時(shí)，此類工具的持有人才有權(quán)取得對(duì)本金和未償付本金的利息的償付。當(dāng)同時(shí)符合下 列條件時(shí)，企業(yè)持有的某一分級(jí)的金融資產(chǎn)才符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征：
      



      
（1）分級(jí)的合同條款（在未穿透基礎(chǔ)資產(chǎn)的情況下），產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償 付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（例如該分級(jí)的利率未與商品價(jià)格指數(shù)掛鉤）。
      



      
（2）基礎(chǔ)資產(chǎn)包含一個(gè)或多個(gè)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的工具（以下稱基礎(chǔ)工 具）。這里的基礎(chǔ)資產(chǎn)，是指穿透到最底層的、源生現(xiàn)金流量而非過手現(xiàn)金流量的資產(chǎn)。
      



      
（3）該分級(jí)所承擔(dān)的基礎(chǔ)資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)，等于或小于基礎(chǔ)資產(chǎn)本身的信用風(fēng)險(xiǎn)。例如， 分級(jí)的信用評(píng)級(jí)等于或高于假設(shè)發(fā)行單一工具（不分級(jí)），該工具所得到
      



      
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?
      
的信用評(píng)級(jí)。
      



      
基礎(chǔ)資產(chǎn)中除基礎(chǔ)工具外，還可以有滿足以下條件的其他工具：
      



      
（1）可以降低基礎(chǔ)資產(chǎn)中基礎(chǔ)工具現(xiàn)金流量波動(dòng)性，并且當(dāng)與基礎(chǔ)工具相結(jié)合時(shí)，能夠產(chǎn)生僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的現(xiàn)金流量（例如，利率上限或下限，或 者降低部分或全部基礎(chǔ)工具的信用風(fēng)險(xiǎn)的合同）。
      



      
（2）可以協(xié)調(diào)各分級(jí)的合同現(xiàn)金流量與基礎(chǔ)工具的現(xiàn)金流量，以解決兩者在利率（例如，分級(jí)的合同現(xiàn)金流量基于固定利率，而基礎(chǔ)工具現(xiàn)金流量基于浮動(dòng)利率）、計(jì)價(jià)貨幣（包括通貨膨脹因素）以及現(xiàn)金流量的時(shí)間分布上的差異。 在執(zhí)行上述評(píng)估時(shí)，企業(yè)可能無須針對(duì)基礎(chǔ)資產(chǎn)中的具體每一項(xiàng)工具進(jìn)行詳盡分析。但是，企業(yè)必須運(yùn)用判斷并進(jìn)行充分的分析，以確定基礎(chǔ)資產(chǎn)中的工具是否滿足上述條件（同時(shí)參照下 文關(guān)于僅構(gòu)成極其微小影響的合同現(xiàn)金流量特征的指引）。
      



      
如果某一分級(jí)的金融資產(chǎn)持有人在初始確認(rèn)時(shí)無法按照上述條件進(jìn)行評(píng)估，那么分級(jí)的金融 資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如果在初始確認(rèn)后基礎(chǔ)資產(chǎn) 可能發(fā)生變化，導(dǎo)致基礎(chǔ)資產(chǎn)不滿足上述條件的，那么分級(jí)的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如果基礎(chǔ)資產(chǎn)包含了有抵押物的工具，但抵押物不滿足上 述對(duì)基礎(chǔ)資產(chǎn)的要求條件，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)考慮該抵押物的影響，除非企業(yè)購買分級(jí)金融資產(chǎn)的目的 是控制抵押物。
      



      
【例 13】某資產(chǎn)證券化信托計(jì)劃向投資者發(fā)行合同掛鉤工具。資產(chǎn)支持證券劃分為兩層，分
      



      
別為優(yōu)先檔和次級(jí)檔，優(yōu)先檔的本息償付次序優(yōu)于次級(jí)檔。該信托計(jì)劃投資的基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金流 量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付的貸款組合。優(yōu)先檔有
      


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明確的固定票息，而 次級(jí)檔無明確的票息，次級(jí)檔的收益取決于基礎(chǔ)資產(chǎn)的最終收益水平。該計(jì)劃需將收到的貸款本 金和利息回收款優(yōu)先支付給優(yōu)先檔持有人，即待向優(yōu)先檔持有人按合同條款支付了相應(yīng)的本金及 收益后，才能將剩余的回收款支付給次級(jí)檔持有人。
      



      
本例中，從優(yōu)先檔資產(chǎn)支持證券持有人的角度看，其分級(jí)的合同現(xiàn)金流量符合基本借貸安排。 因?yàn)閮?yōu)先檔本身及其基礎(chǔ)資產(chǎn)均符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，且優(yōu)先檔的信用風(fēng)險(xiǎn)不高 于基礎(chǔ)資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)。從次級(jí)檔資產(chǎn)支持證券持有人的角度看，其分級(jí)的合同現(xiàn)金流量不符合 基本借貸安排。因?yàn)榇螛O檔本身不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，且次級(jí)檔承擔(dān)了高于基 礎(chǔ)資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
?? ?合同現(xiàn)金流量評(píng)估的其他特殊情形。
      



      
（1）某些金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征中包含杠桿因素，杠桿導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量的變動(dòng)性 增加，不符合利息的經(jīng)濟(jì)特征。例如，期權(quán)、遠(yuǎn)期合同和互換合同等，均屬于這種情況。因此，此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
（2）某些金融資產(chǎn)合同中使用本金和利息描述合同現(xiàn)金流量，但此類合同可能并不符合本 金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果金融資產(chǎn)代表對(duì)特定資產(chǎn)或現(xiàn)金流量的投資，則可能屬于這 種情況。
      



      
例如，借款合同規(guī)定，隨著使用特定收費(fèi)公路的車輛數(shù)目增多，借款合同的利息將增加，此合同產(chǎn)生了與基本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)敞口，因此該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的 合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
又如，某些合同使用本金和利息描述合同現(xiàn)金流量，但債權(quán)人的索償要求僅限于債務(wù)人的特定資產(chǎn)或產(chǎn)生于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，此類合同可能不符合本金加利息的
      


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?
      
合同現(xiàn)金流量特征。然 而，債權(quán)人的索償要求僅限于債務(wù)人的特定資產(chǎn)或基于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量并不一定會(huì)導(dǎo)致金融 資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)需要對(duì)特定的基礎(chǔ)資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估（即穿透），以確定待分類的金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果金融資產(chǎn)的合同條款產(chǎn)生了其他現(xiàn)金流量，或者以一種與代表本金和利息的支付不一致的方式限制了現(xiàn)金 流量，則該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
無論基礎(chǔ)資產(chǎn)為金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，均不會(huì)影響合同現(xiàn)金流量評(píng)估。在某些情況下，企 業(yè)可能無法了解基礎(chǔ)資產(chǎn)的具體情況(如投資的具體組成、期限、條款等），因而無法對(duì)特定的基 礎(chǔ)資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估，則企業(yè)無法確定待分類的金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn) 金流量特征。
      



      
（3）在一般的借款合同中，通常都會(huì)規(guī)定債權(quán)人持有的金融工具相對(duì)于債務(wù)人的其他債權(quán) 人持有的工具的優(yōu)先劣后順序。對(duì)于劣后于其他工具的工具，如果債務(wù)人不付款構(gòu)成違約，并且 即使在債務(wù)人破產(chǎn)的情況下債權(quán)人也擁有收取本金及以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的合同權(quán)利，則該工具可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。反之，如果次級(jí)特征以任何方式限制了 合同現(xiàn)金流量或產(chǎn)生了任何形式的其他現(xiàn)金流量，則該工具不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特 征。例如，某企業(yè)持有一筆被列為普通債權(quán)的應(yīng)收賬款。如果其債務(wù)人還有一筆貸款，且該貸款 存在抵押物，從而使得債務(wù)人破產(chǎn)時(shí)其貸款方可優(yōu)先于普通債權(quán)人索償（但并不影響一般債權(quán)人 收取尚未支付的本金和其他應(yīng)付金額的合同權(quán)利），則該應(yīng)收賬款也可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。
      



      
（4）如果合同現(xiàn)金流量特征僅對(duì)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量構(gòu)成極其微小的影響，則不會(huì)影 響金融資產(chǎn)的分類。要作出此判斷，企業(yè)必須考慮合同現(xiàn)金流量特征在每一
      



      
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?
      
會(huì)計(jì)期間的潛在影響 以及在金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的累積影響。此外，如果合同現(xiàn)金流量特征(無論某一會(huì)計(jì)期間還 是整個(gè)存續(xù)期）對(duì)合同現(xiàn)金流量的影響超過了極其微小的程度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷該現(xiàn)金流量 特征是否是不現(xiàn)實(shí)的。如果現(xiàn)金流量特征僅在極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡艿氖录l(fā)生時(shí)才影響該工具的合同現(xiàn)金流量，那么該現(xiàn)金流量特征是不現(xiàn)實(shí)的。如果該現(xiàn)金流量特征不現(xiàn)實(shí)，則不影響金融資產(chǎn)的分類。
      


      （三）金融資產(chǎn)的具體分類
      



      
?? ?以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
      



      
金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。
      



      
（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本 金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。
      



      
例如，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡?符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為 目標(biāo)，則該貸款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期 收回本金及按約定利率在合同期間按時(shí)收取固定或浮動(dòng)利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普 通債券通常可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取 合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。又如，企業(yè)正常商業(yè)往 來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且 不打算提前處置應(yīng)收賬款，
      


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?
      
則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
      



      
?? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：
      



      
（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為 目標(biāo)。
      



      
（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本 金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。
      



      
【例 14】甲企業(yè)在銷售中通常會(huì)給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn)，提高資金 使用效率，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信 10 億元 人民幣，甲企業(yè)可以在需要時(shí)隨時(shí)向銀行出售應(yīng)收賬款。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款， 且出售金額重大，上述出售滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。
      



      
本例中，應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目 標(biāo)”，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其 變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
3.?? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如， 企業(yè)常見的下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：
      



      
（1）股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時(shí)獲得剩余 收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本準(zhǔn)則關(guān)于本金和利息的定義，因此股票 不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。在不考慮本準(zhǔn)則第十九條特
      



      
687
      
?
      
殊指定的情況下，企業(yè)持有 的股票應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      



      
（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，通常投資于動(dòng)態(tài)管理 的資產(chǎn)組合，投資者從該類投資中所取得的現(xiàn)金流量既包括投資期間基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流 量，也包括處置基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量。基金一般情況下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的基金通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      



      
（3）可轉(zhuǎn)換債券?？赊D(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或 收益外，還嵌入了一項(xiàng)轉(zhuǎn)股權(quán)。通過嵌入衍生工具，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎(chǔ)上，會(huì)產(chǎn)生基于其他因素變動(dòng)的不確定性。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券不再將轉(zhuǎn)股權(quán)單獨(dú)分拆，而是將可轉(zhuǎn)換債券作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估，由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn) 金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金 融資產(chǎn)。
      



      
此外，在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公 允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。
      



      
（四）金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定 權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定確認(rèn)股 利收入。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可 能屬于這種情形。
      



      
(2)?? ?關(guān)于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定。 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列
      


      條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：
      


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?
      
（1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如， 企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券和基金等，或者發(fā)行人根據(jù)債務(wù)工具的公允 價(jià)值變動(dòng)計(jì)劃在近期回購的、有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)的債務(wù)工具。
      



      
（2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分， 且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有 的期限稍長(zhǎng)也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負(fù)債組合。
      



      
（3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被 指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。
      



      
只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進(jìn)行該指定。此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”，是指對(duì)于工具發(fā)行方來說，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)（》以下簡(jiǎn)稱“金融工具列報(bào)準(zhǔn)則”）中權(quán)益工具定義的工具。例如，普通股 對(duì)于發(fā)行方而言，滿足權(quán)益工具定義，對(duì)于投資方而言，屬于權(quán)益工具投資。
      



      
符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清 算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融丄具）本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從 投資方的角度也就不符合指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。例如某些開放式基金，基金持有人可將基金份額回售給基金，該基金發(fā)行的基金份額并不符合權(quán) 益工具的定義，只是按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則符合列報(bào)為權(quán)益工具條件的可回售工具。這種情況下， 投資人持有的該基金份額，不能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
1?? ?基本會(huì)計(jì)處理原則。 初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可基于單項(xiàng)非交易性權(quán)益工具投資，將其
      


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?
      
指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。 除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān) 的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。當(dāng)金融資產(chǎn)終 止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。
      



      
需要注意的是，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融 資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量 且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      


      （五）金融資產(chǎn)分類流程圖 金融資產(chǎn)分類的流程總結(jié)如圖 1 所示：
      


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?
      
七、關(guān)于金融負(fù)債的分類
      



      
（一）金融負(fù)債的分類 除下列各項(xiàng)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融負(fù)債分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債：
      



      
?? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工具）和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
?? ?不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。對(duì)此類金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。
      



      
?? ?不屬于上述第 1 項(xiàng)或第 2 項(xiàng)情形的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，以及不屬于上述第 1 項(xiàng)的、以低于市 場(chǎng)利率貸款的貸款承諾。企業(yè)作為此類金融負(fù)債發(fā)行方的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照依據(jù)本準(zhǔn)則第 八章所確定的損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》相關(guān) 規(guī)定所確定的累計(jì)攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計(jì)量。
      



      
在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù) 債應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（二）公允價(jià)值選擇權(quán)在初始確認(rèn)時(shí)，為了提供更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)可以將一項(xiàng)金融資產(chǎn)、一項(xiàng)金融負(fù)債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者金融資產(chǎn)及負(fù)債）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，但該指定應(yīng)當(dāng)滿足下列條件之一：1.該指定能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配。例如，根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)被分類為以
      



      
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?
      
公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，但與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻分類為以攤余成本計(jì)量，從 而導(dǎo)致會(huì)計(jì)錯(cuò)配。如果將以上金融負(fù)債直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，那么 這種會(huì)計(jì)錯(cuò)配就能夠消除。
      



      
再如，企業(yè)擁有某些金融資產(chǎn)且承擔(dān)某些金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的 風(fēng)險(xiǎn)（例如利率風(fēng)險(xiǎn)），且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反、趨于相互抵銷。但是，其中只有部分 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如交易性）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，此時(shí)會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)配。 套期會(huì)計(jì)有效性難以達(dá)到要求時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負(fù) 債均進(jìn)行公允價(jià)值指定，可以消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配現(xiàn)象。
      



      
又如，企業(yè)擁有某些金融資產(chǎn)且承擔(dān)某些金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)，且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反，趨于相互抵銷。但是，因?yàn)檫@些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債中 沒有一項(xiàng)是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，不滿足被指定為套期工具的條件，從而使 企業(yè)不具備運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件，出現(xiàn)相關(guān)利得或損失在確認(rèn)方面的重大不一致。例如，某銀行通過發(fā)行上市債券為一組特定貸款提供融資，且債券與貸款的公允價(jià)值變動(dòng)可相互抵銷。如 果銀行定期發(fā)行和回購該債券但是很少買賣該貸款，則同時(shí)采用以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方式計(jì)量該貸款和債券，將消除兩者均以攤余成本計(jì)量且每次回購債券時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)利得 或損失所導(dǎo)致的利得和損失確認(rèn)時(shí)間的不一致。
      



      
需要指出的是，對(duì)于上述情況，實(shí)務(wù)中企業(yè)可能難以做到將所涉及的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在 同一時(shí)間進(jìn)行公允價(jià)值指定。如果企業(yè)能夠?qū)⒚宽?xiàng)相關(guān)交易在初始確認(rèn)時(shí)予以公允價(jià)值指定，且 預(yù)期剩下的交易將會(huì)發(fā)生，那么可以有合理的延遲。此外，公允價(jià)值選擇權(quán)只能應(yīng)用于一項(xiàng)金融工具整體，不能是某一組成部分。
      



      
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?
      
2.根據(jù)正式書面文件載明的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略，企業(yè)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)金融負(fù)債組 合或金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合進(jìn)行管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并在內(nèi)部以此為基礎(chǔ)向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融資產(chǎn)組合，由于其按照本準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)被分類為以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此，不再將公允價(jià)值選擇權(quán)應(yīng)用于此類金融資產(chǎn)。此項(xiàng)條件強(qiáng)調(diào)的 是企業(yè)日常管理和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的方式，而不是關(guān)注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。
      



      
企業(yè)將一項(xiàng)金融資產(chǎn)、一項(xiàng)金融負(fù)債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者金融資產(chǎn) 及負(fù)債）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，一經(jīng)作出不得撤銷。即使造成會(huì)計(jì)錯(cuò) 配的金融工具被終止確認(rèn)，也不得撤銷這一指定。
      



      
八、關(guān)于嵌入衍生工具
      


      （一）嵌入衍生工具的概念 衍生工具通常是獨(dú)立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，這種衍生工具稱為嵌入衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同（如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券）。嵌入衍生工具對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式，應(yīng)當(dāng)與單獨(dú)存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、匯率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他變量變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。
      



      
2.?? ?主合同通常包括租賃合同、保險(xiǎn)合同、服務(wù)合同、特許權(quán)合同、債務(wù)工具合同、合營合同等。
      



      
(2)?? ?在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。例如，甲公司簽訂了
      


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?
      
按一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整租金的3年期租賃合同。根據(jù)該合同，第1年的租金先約定，從第2年
      


      開始，租金按前1年的一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體
      


      現(xiàn)為一般物價(jià)指數(shù)調(diào) 整條款。以下為常見的、可體現(xiàn)嵌入衍生工具的合同條款：可轉(zhuǎn)換
      


      公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品
      


      或其他非金融項(xiàng)目掛鉤的本金或利息 支付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還
      


      款權(quán)條款、信用違約支付條款等。
      



      
?? ?衍生工具如果附屬于一項(xiàng)金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨(dú)立于該金融工具進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，或 者具有與該金融工具不同的交易對(duì)手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)存 在的衍生工具處理。例如，某貸款合同可能附有一項(xiàng)相關(guān)的利率互換。如該互換能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同（貸款合同）的交易對(duì)手（借款人）是同一方。同樣，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。例 如，某公司有一項(xiàng) 5 年期浮動(dòng)利率債務(wù)工具投資和一項(xiàng) 5 年期支付浮動(dòng)利率、收取固定利率的利率互換合問，兩者放在一起創(chuàng)造一項(xiàng)“合成”的 5 年期固定利率債務(wù)工具投資。在這種情況下，
      


      “合成”工具中的利率互換不應(yīng)作為嵌入衍生工具處理。
      



      
（二）嵌入衍生工具與主合同的關(guān)系 嵌入衍生工具的核算有兩種模式，從混合合同中分拆或不分拆?；旌虾贤闹骱贤瑢儆诒緶?zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)當(dāng)將該混合合同作為一個(gè)整體適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定。如果主合同并非本準(zhǔn)則范圍的資產(chǎn)，企業(yè)對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理地判斷其與主合同的關(guān)系，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)是否與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)，并結(jié)合其他條件決定是否分拆。
      



      
694
      
?
      
企業(yè)判斷嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)是否與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)時(shí)，應(yīng)當(dāng) 重點(diǎn)關(guān)注嵌入衍生工具與主合同的風(fēng)險(xiǎn)敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能會(huì)對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。除本準(zhǔn)則特殊規(guī)定外，一般情況下，如果嵌入衍生工具與主合同的風(fēng)險(xiǎn)敞口不同或者嵌入衍生工具可能對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變，則嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)很可能不緊密相關(guān)。
      



      
通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先明確主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)。如果主合同沒有明確的或事先確 定的到期日，且代表了在某一企業(yè)凈資產(chǎn)中的剩余利益，那么該主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)即為權(quán) 益工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)，而且嵌入衍生工具需要擁有和同一企業(yè)相關(guān)的權(quán)益特征才能視為與主 合同緊密相關(guān)；如果主合同不是一項(xiàng)權(quán)益工具但符合金融工具的定義，那么該主合同的經(jīng)濟(jì)特征 和風(fēng)險(xiǎn)即為債務(wù)工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
其次，嵌入的非期權(quán)衍生工具（如嵌入的遠(yuǎn)期合同或互換合同），應(yīng)基于標(biāo)明或暗含的實(shí)質(zhì) 性條款將其從主合同中分拆，其在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值為零。以期權(quán)為基礎(chǔ)的嵌入衍生工具（如 嵌入的看跌期權(quán)、看漲期權(quán)、利率上限、利率下限或互換期權(quán)），應(yīng)基于標(biāo)明的期權(quán)特征的條款 將其從主合同中分拆，主合同的初始賬面金額即為分拆出嵌入衍生工具后的剩余金額。
      



      
再者，一項(xiàng)混合合同中的多項(xiàng)嵌入衍生工具通常應(yīng)視同為一項(xiàng)工具處理。但是，歸類為權(quán)益 的嵌入衍生工具應(yīng)與歸類為資產(chǎn)或負(fù)債的嵌入衍生工具分開核算。此外，如果某混合合同嵌入了多項(xiàng)衍生工具而這些衍生工具又與不同的風(fēng)險(xiǎn)敞口相關(guān)，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨(dú)立，則這些嵌入衍生工具應(yīng)分別進(jìn)行核算。
      



      
1.下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不與主合同緊密相關(guān)：
      



      
（1）主債務(wù)工具中嵌入看跌期權(quán)，使得持有人有權(quán)要求發(fā)行人以一定金額的現(xiàn)金
      


      695
      
?
      
或其他資 產(chǎn)回購這項(xiàng)工具，其中現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的金額隨著某一權(quán)益工具或商品價(jià)格或指數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)， 該看跌期權(quán)不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。
      



      
（2）債務(wù)工具剩余期限展期的選擇權(quán)或自動(dòng)展期條款不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在展 期的同時(shí)將利率調(diào)整至與當(dāng)前市場(chǎng)利率大致相當(dāng)?shù)乃?。企業(yè)發(fā)行了一項(xiàng)債務(wù)工具，且該債務(wù)工 具的持有人向第三方簽出針對(duì)該債務(wù)工具的看漲期權(quán)時(shí)，如果該期權(quán)行使后發(fā)行人可能被要求參 與或協(xié)助債務(wù)工具的重新流通，則發(fā)行人應(yīng)將此看漲期權(quán)視為債務(wù)工具的展期。
      



      
（3）嵌入在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與權(quán)益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金 額與權(quán)益工具價(jià)值掛鉤），不與主合同工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主合同工具的風(fēng)險(xiǎn)與嵌入衍生工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。
      



      
（4）嵌入在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中且與商品價(jià)格掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本 金金額與商品價(jià)格掛鉤），不與主合同工具緊密相關(guān)，因?yàn)閮?nèi)含在主合同工具的風(fēng)險(xiǎn)與嵌入衍生 工具中的風(fēng)險(xiǎn)不同。
      



      
（5）嵌入在主債務(wù)工具或保險(xiǎn)合同中的看漲期權(quán)、看跌期權(quán)或提前償付選擇權(quán)不與主合同 工具緊密相關(guān)，除非在每一行權(quán)日，該期權(quán)的行權(quán)價(jià)大致等于主債務(wù)工具的攤余成本或主保險(xiǎn)合 同的賬面價(jià)值，或者提前償付選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格包含了對(duì)債權(quán)人的補(bǔ)償，且該補(bǔ)償不應(yīng)超過相當(dāng) 于主合同剩余存續(xù)期內(nèi)的利息損失的現(xiàn)值。利息損失按提前償付的本金乘以利率差計(jì)算。這里的 利率差是指，如果債權(quán)人將提前償付的本金再投資于與主合同相類似剩余期限和條件的工具，該 工具的實(shí)際利率低于主合同實(shí)際利率的差。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則分拆可轉(zhuǎn)換債務(wù)工 具的權(quán)益要素前，評(píng)估看漲期權(quán)或看跌期權(quán)是否與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。
      



      
（6）嵌入在主債務(wù)工具中，允許一方（受益人）將特定標(biāo)的資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)（受
      


      696
      
?
      
益人可能 不實(shí)際擁有該項(xiàng)資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移給另一方(保證人）的信用衍生工具，不與主債
      


      務(wù)工具緊密相關(guān)。這 種信用衍生工具讓保證人在不直接擁有標(biāo)的資產(chǎn)的情況下承擔(dān)標(biāo)
      


      的資產(chǎn)的相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
2.下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)：
      



      
（1）以利率或利率指數(shù)為標(biāo)的，且能改變帶息主債務(wù)合同或保險(xiǎn)合同須支付或收取的利息 額的嵌入衍生工具，與主合同緊密相關(guān)，除非混合合同的結(jié)算可能造成持有人不能收回幾乎所有 已確認(rèn)投資,或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始報(bào)酬率至少加倍，并能夠使回報(bào) 率至少達(dá)到與主合同條款相同的合同的市場(chǎng)報(bào)酬率的兩倍。
      



      
（2）嵌入利率下限或利率上限的債務(wù)合同或保險(xiǎn)合同發(fā)行時(shí)，若該利率上限等于或高于市 場(chǎng)利率，而利率下限等于或低于市場(chǎng)利率，并且該利率上限或下限與主合同之間不存在杠桿關(guān)系，那么該利率上限或下限與主合同緊密相關(guān)。同樣，一項(xiàng)購買或出售某一資產(chǎn)（如某商品）的合同， 如果設(shè)定了為該資產(chǎn)將支付或收取的價(jià)格上限和下限的條款，并且在開始時(shí)該價(jià)格上限和下限均 為價(jià)外且與主合同之間沒有杠桿關(guān)系，則該條款與主合同緊密相關(guān)。
      



      
（3）嵌入主債務(wù)工具（如雙重貨幣債券）中的外幣衍生工具使發(fā)行人以外幣支付本金或利 息，該嵌入外幣衍生工具與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。
      



      
（4）嵌入在屬于保險(xiǎn)合同或非金融工具合同的主合同中的外幣衍生工具（例如購買或出售 非金融項(xiàng)目的合同以外幣標(biāo)價(jià)），如果與主合同沒有杠桿關(guān)系且不具有期權(quán)特征，并且規(guī)定以下 述任何一種貨幣支付，則該外幣衍生工具與主合同緊密相關(guān)：
      


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?
      
①合同任一主要方的記賬本位幣；②國際商業(yè)交往中通常用以對(duì)所獲得或交付的相關(guān)商品或 勞務(wù)進(jìn)行標(biāo)價(jià)的貨幣（例如對(duì)原油交易進(jìn)行標(biāo)價(jià)的美元）；③在交易所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，買賣非 金融項(xiàng)目的合同通常使用的貨幣（例如在當(dāng)?shù)氐纳虡I(yè)交易或?qū)ν赓Q(mào)易中使用的相對(duì)穩(wěn)定以及流動(dòng) 性較好的貨幣）。
      



      
（5）如果利息剝離或本金剝離最初是通過分離收取金融工具合約現(xiàn)金流量的權(quán)利形成的， 而該金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主債務(wù)合同中列示的條款，則嵌入 在利息剝離或本金剝離中的提前償付選擇權(quán)與主合同緊密相關(guān)。
      



      
（6）主租賃合同的嵌入衍生工具，如果是下述三者之一，則該嵌入衍生工具與主合同緊密 相關(guān)：①與通貨膨脹有關(guān)的指數(shù)（例如消費(fèi)品物價(jià)指數(shù)）掛鉤的租賃付款額指數(shù)（假設(shè)該租賃不是杠桿租賃，且該指數(shù)與企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的通貨膨脹有關(guān)）；②基于相關(guān)銷售額的或有租金；③基于變動(dòng)利率的或有租金。
      



      
（7）嵌入在主金融工具或主保險(xiǎn)合同中的投資聯(lián)結(jié)特征（屬于嵌入衍生工具），如果其以單 位計(jì)價(jià)的付款額是以反映基金資產(chǎn)公允價(jià)值的當(dāng)前單位價(jià)值計(jì)量的，則該投資連結(jié)特征與主金融 工具或主保險(xiǎn)合同緊密相關(guān)。投資連結(jié)特征是一項(xiàng)要求付款額以內(nèi)部或外部的投資基金單位計(jì)價(jià) 的合同條款。
      



      
（8）嵌入在主保險(xiǎn)合同中的衍生工具，如果與主保險(xiǎn)合同互相依賴，使得企業(yè)無法單獨(dú)計(jì)量該嵌入衍生工具，則該嵌入衍生工具與主保險(xiǎn)合同緊密相關(guān)。 實(shí)務(wù)中企業(yè)可能持有或發(fā)行可回售工具（屬于混合合同）。該金融工具的特征在于，持有人擁有將該金融工具回售給發(fā)行人以換取一定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，其中，相關(guān)現(xiàn)金或 其他金融資產(chǎn)的金額隨著可能發(fā)生增減變動(dòng)的權(quán)益指數(shù)或商品指數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)。除非發(fā)行人在 初始確認(rèn)時(shí)將該可回售工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，否則，發(fā) 行人應(yīng)按本準(zhǔn)則的要求分拆嵌入衍生工具（即與權(quán)益工
      


      698
      
?
      
具或商品指數(shù)掛鉤的本金支付），因?yàn)樵?嵌入衍生工具與主合同（債務(wù)工具）不緊密相關(guān)。但是，對(duì)于可隨時(shí)回售以換取與企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià) 值一定比例份額等值的現(xiàn)金的可回售工具（比如，開放式共同基金份額或某些投資聯(lián)結(jié)產(chǎn)品）， 分拆嵌入衍生工具并對(duì)其各組成部分進(jìn)行核算的結(jié)果是，發(fā)行人在報(bào)告期末以應(yīng)付的贖回金額來 計(jì)量混合合同，因此可以不分拆。
      


      （三）嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處
      


      理
      



      
?? ?嵌入衍生工具的分拆。
      



      
混合合同包含的主合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，且同時(shí)符合下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理：
      



      
（1）嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不緊密相關(guān)。
      



      
（2）與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨(dú)工具符合衍生工具的定義。
      



      
（3）該混合合同不是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即嵌在以公允 價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債中的衍生工具不予分拆）。
      



      
【例15】甲公司發(fā)行了一項(xiàng)可回售可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。該優(yōu)先股條款約定，若甲公司5年內(nèi)未能 成功上市，則投資者有權(quán)在第5年末將該優(yōu)先股按照約定的收益率回售給甲公司。此外，投資者 可以隨時(shí)將該優(yōu)先股轉(zhuǎn)換成甲公司的普通股，初始轉(zhuǎn)股價(jià)格固定，但當(dāng)甲公司后續(xù)發(fā)行新股的價(jià) 格低于初始轉(zhuǎn)股價(jià)格時(shí)，投資者有權(quán)要求將初始轉(zhuǎn)股價(jià)格下調(diào)，且下調(diào)后不再轉(zhuǎn)回。此例中，股 份轉(zhuǎn)換權(quán)屬于嵌入衍生工具，與主債務(wù)合同不緊密相關(guān)。如果混合合同整體沒有指定為以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的
      



      
699
      
?
      
金融負(fù)債，則應(yīng)將該股份轉(zhuǎn)換權(quán)分拆為單獨(dú)的衍生工具核算。
      



      
當(dāng)企業(yè)在成為混合合同的一方時(shí)，即應(yīng)評(píng)價(jià)嵌入衍生工具是否應(yīng)分拆出來作為單獨(dú)的衍生工 具處理。隨后，除非混合合同條款的變化將對(duì)原混合合同現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，否則企業(yè)不應(yīng) 對(duì)是否分拆重新進(jìn)行評(píng)估?；旌虾贤瑮l款的變化導(dǎo)致原混合合同現(xiàn)金流量發(fā)生重大改變的，應(yīng)重 新評(píng)估嵌入衍生工具是否應(yīng)分拆。企業(yè)在確定現(xiàn)金流量調(diào)整是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)分析判斷與嵌入衍 生工具、主合同或兩者相關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量發(fā)生改變的程度，以及相對(duì)于合同以前預(yù)計(jì)現(xiàn)金 流量是否有重大的改變。但是，在同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并以及合營企業(yè)成立中，企 業(yè)在并購日或成立日可能需要重新評(píng)估購入的合同中嵌入衍生工具是否需要分拆。
      



      
嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)混合合同的主合 同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，單獨(dú)存在的衍生工具，通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和 后續(xù)計(jì)量。
      



      
1.?? ?將混合合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)成為混合合同的一方， 而主合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)且包含一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生工具時(shí)，本準(zhǔn)則要求企業(yè)識(shí)別所有 此類嵌入衍生工具、評(píng)估其是否需要與主合同分拆、并且對(duì)于需與主合同分拆的嵌入衍生工具， 應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。與整項(xiàng)金融工具均以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損 益相比，上述要求可能更為復(fù)雜或?qū)е驴煽啃愿?。為此，本?zhǔn)則允許企業(yè)將整項(xiàng)混合合同指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。但下列情況除外：
      



      
（1）嵌入衍生工具不會(huì)對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。
      



      
（2）在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時(shí)，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍 生工具不應(yīng)分拆。如嵌入貸款的提前還款權(quán)，允許持有人以接近攤余成本
      


      700
      
?
      
的金額提前償還貸款， 該提前還款權(quán)不需要分拆。
      



      
此外，企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對(duì)嵌入衍生工具的公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量的，該嵌入衍生工具的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)混合合同公允價(jià)值和主合同公允價(jià)值之間的差額確定。使用 了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值仍然無法單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該混合合同整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。
      



      
九、關(guān)于金融工具的重分類
      


      （一）金融工具重分類的原則 企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。重分類日，是指導(dǎo)致 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個(gè)報(bào)告期間的第一天。例如，甲上市公司 決定于 2×17 年 3 月 22 日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為 2×17 年 4 月 1 日（即下一個(gè)季度會(huì)計(jì)期間的期初）；乙上市公司決定于
      


      2×17 年 10 月 15 日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為 2×18 年 1 月 1 日。企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部或內(nèi)部的變化，必須由企業(yè)的高級(jí)管理層進(jìn)行決策，且其必須對(duì)企業(yè)的經(jīng)營非常重要，并能夠向外部各方證實(shí)。 因此，只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項(xiàng)對(duì)其經(jīng)營影響重大的活動(dòng)時(shí)（例如當(dāng)企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時(shí)），其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會(huì)發(fā)生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸 款業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)線不再接受新業(yè)務(wù)，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管 理其零售抵押貸款的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更。需要注意的是，企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日 之前生效。例如，銀行決定于2×17年10
      


      701
      
?
      
月15日終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù)，并在2×18年1月 1日對(duì)所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。在 2×17 年 10 月 15 日之后，其不應(yīng)開展新的零售抵 押貸款業(yè)務(wù)，或另外從事與之前零售抵押貸款業(yè)務(wù)模式相同的活動(dòng)。
      



      
【例 16】甲公司持有擬在短期內(nèi)出售的某商業(yè)貸款組合。甲公司近期收購了一家資產(chǎn)管理公 司（乙公司），乙公司持有貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。甲公司決定，對(duì)該商 業(yè)貸款組合的持有不再以出售為目標(biāo)，而是將該組合與資產(chǎn)管理公司持有的其他貸款一起管理， 以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則甲公司管理該商業(yè)貸款組合的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更。
      



      
以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更：
      



      
1.?? ?企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。企業(yè)即使在市場(chǎng)狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對(duì)特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。
      



      
2.?? ?金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售。
      



      
3.?? ?金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。 需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)的，不允許重分類。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不涉及重分類問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時(shí)按照變更后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。
      



      
（二）金融資產(chǎn)重分類的計(jì)量 1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類。
      



      
（1）企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損 益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬
      



      
702
      
?
      
面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（2）企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜 合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允 價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。
      



      
【例 17】2×16 年 10 月 15 日，甲銀行以公允價(jià)值 500 000 元購入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為 500 000 元。
      


      2×17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于 2×18 年 1 月 1 日將該債券從以攤余成本計(jì)量重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2×18 年 1 月 1 日，該債券的公允價(jià)值為 490 000 元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為 6 000 元。假設(shè)不考慮該 債券的利息收入。
      



      
甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：交易性金融資產(chǎn)?? ?490
      
000?? ?
      
債權(quán)投資減值準(zhǔn)備?? ?6 000
      
公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?4 000
      
貸：債權(quán)投資?? ?500
      


      2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類。
      



      
（1）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成 本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在 重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本 計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。
      


      703
      
?
      
（2）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      



      
【例 18】2×16 年 9 月 I5 日，甲銀行以公允價(jià)值 500 000 元購入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定 將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為 500000 元。2×17 年 10 月 15 日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。2×l8 年 1 月 1 日，該債券的公允價(jià)值為 490 000 元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為 6 000 元。假設(shè)不考慮利息收入。 甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：債權(quán)投資?? ?500 000
      



      
其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?10 000
      
其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 6 000
      
貸：其他債權(quán)投資——成本?? ?500 000
      
其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值 ?1 ?00
      
債權(quán)投資減值準(zhǔn)備?? ?6 00
      


      1.?? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類。
      



      
（1）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì) 量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額。
      



      
（2）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金
      


      704
      
?
      
融資產(chǎn)。
      



      
對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資 產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值確定其實(shí)際利率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對(duì)該金融資產(chǎn)適用本準(zhǔn) 則關(guān)于金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。
      



      
十、關(guān)于金融工具的計(jì)量
      


      （一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量 企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金 融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。但是，企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款未包 含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始 計(jì)量。
      



      
交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用是指企業(yè)沒 有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費(fèi)、傭金、相關(guān)稅費(fèi)以及其他必要支出，不包括 債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
      



      
金融工具初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值通常指交易價(jià)格（即所收到或支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值），但是， 如果收到或支付的對(duì)價(jià)的一部分并非針對(duì)該金融工具，該金融工具的公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)估值技術(shù)進(jìn) 行估計(jì)。例如，一項(xiàng)不帶息的長(zhǎng)期貸款或應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值的估計(jì)數(shù)是以信用等級(jí)相當(dāng)?shù)念愃平?融工具（計(jì)價(jià)的幣種、條款、利率類型和其他因素相類
      


      705
      
?
      
似）的當(dāng)前市場(chǎng)利率，對(duì)所有未來現(xiàn)金收 款額折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。任何額外支付的金
      


      額應(yīng)作為一項(xiàng)費(fèi)用或收益的抵減項(xiàng)處理，除非其符合確認(rèn)為其他類型資產(chǎn)的條件。此
      


      外，還應(yīng)注意，如果企業(yè)按低于市場(chǎng)利率發(fā)放一項(xiàng)貸款（例如， 類似貸款市場(chǎng)利率為
      


      8%時(shí)，該貸款的利率為 5%),并且直接收到一項(xiàng)費(fèi)用作為補(bǔ)償，該企業(yè)應(yīng)以 公允價(jià)值確認(rèn)這項(xiàng)貸款，即以發(fā)放的本金減去收到的費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額。之后，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法將相關(guān)折價(jià)計(jì)入損益。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的規(guī)定，確定金融資產(chǎn)和金融負(fù) 債在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值。公允價(jià)值通常為相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的交易價(jià)格。金融資產(chǎn)或 金融負(fù)債公允價(jià)值與交易價(jià)格存在差異的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況進(jìn)行處理：
      



      
?? ?在初始確認(rèn)時(shí)，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值依據(jù)相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào) 價(jià)或者以僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該公允價(jià)值與交易價(jià)格之間的差 額確認(rèn)為一項(xiàng)利得或損失。
      



      
?? ?在初始確認(rèn)時(shí)，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值以其他方式確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該公允 價(jià)值與交易價(jià)格之間的差額遞延。初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)某一因素在相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的變動(dòng)程 度將該遞延差額確認(rèn)為相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的利得或損失。該因素應(yīng)當(dāng)僅限于市場(chǎng)參與者對(duì)該金融工具 定價(jià)時(shí)將予考慮的因素，包括時(shí)間等。
      



      
企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確 認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
      



      
（二）金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 1.金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則。
      


      706
      
?
      
金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類別的金融資產(chǎn)，分別以 攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
需要注意的是，企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，如果一項(xiàng)金融工具以前被確認(rèn)為一項(xiàng)金 融資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量，而現(xiàn)在它的公允價(jià)值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但對(duì)于主 合同為資產(chǎn)的混合合同，即使整體公允價(jià)值可能低于零，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終將混合合同整體作為一項(xiàng) 金融資產(chǎn)進(jìn)行分類和計(jì)量。
      



      
2.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
（1）實(shí)際利率。
      



      
實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上 估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期信用損失。
      



      
經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估 計(jì)未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。在確定經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在 考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）以及初始預(yù)期信用損失的基礎(chǔ)上估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量。 企業(yè)通常能夠可靠估計(jì)金融工具（或一組類似金融工具）的現(xiàn)金流量和預(yù)計(jì)存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計(jì)未來現(xiàn)金流量或預(yù)計(jì)存續(xù)期無法可靠估計(jì)的，企 業(yè)在計(jì)算確定其實(shí)際利率（或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率）時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該金融工具在整個(gè)合同期內(nèi) 的合同現(xiàn)金流量。
      


      707
      
?
      
合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用及 溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率時(shí)予以考慮。
      



      
（2）構(gòu)成實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用。
      



      
構(gòu)成金融工具實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用包括：①企業(yè)形成或取得某項(xiàng)金融資產(chǎn)而收取的
      



      
必不可少的費(fèi)用。例如評(píng)估借款人財(cái)務(wù)狀況，評(píng)估并記錄各類擔(dān)保、擔(dān)保物和其他擔(dān)保安排，議 定金融工具的合同條款，編制和處理相關(guān)文件，達(dá)成交易等相關(guān)活動(dòng)而收取的補(bǔ)償。②企業(yè)收取的發(fā)放貸款的承諾費(fèi)用。若貸款承諾不以公允價(jià)值計(jì)量，且企業(yè)很可能簽訂相關(guān) 借款協(xié)議，此費(fèi)用可視為企業(yè)持續(xù)涉入取得金融工具的過程而獲得的補(bǔ)償。如果該貸款承諾到期 前未發(fā)放相關(guān)貸款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在到期日將承諾費(fèi)用確認(rèn)為收入。③企業(yè)發(fā)行以攤余成本計(jì)量的金 融負(fù)債而支付的必不可少的費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分構(gòu)成相關(guān)金融負(fù)債實(shí)際利率組成部分的必不可少 的費(fèi)用和涉及提供服務(wù)（如投資管理服務(wù)）的交易費(fèi)用。
      



      
不構(gòu)成金融工具實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用包括：①企業(yè)為貸款提供服務(wù)而收取的費(fèi)用。②企業(yè)收取的發(fā)放貸款承諾的費(fèi)用。前提是貸款承諾不以公允價(jià)值計(jì)量，且企業(yè)簽訂相關(guān)借款協(xié)議的可能性較小。③企業(yè)因組織銀團(tuán)貸款而收取的費(fèi)用，且企業(yè)自身不保留該貸款的任何一部分（或者雖然保留該貸款的一部分但采用與其他貸款參與者針對(duì)類似風(fēng)險(xiǎn)使用的實(shí)際利率相同的 實(shí)際利率）。企業(yè)對(duì)于不構(gòu)成金融工具實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 14 號(hào)——收入》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)，對(duì)實(shí)際利率計(jì)算中包括的各項(xiàng)費(fèi)用、支付或收取 的貼息、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)進(jìn)行攤銷。但如果上述各項(xiàng)涉及更短的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這一更 短期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。在某些情況下，如果與上述各項(xiàng)相關(guān)的變量在
      


      708
      
?
      
該金融工具預(yù)計(jì)到期日前按市 場(chǎng)利率重新定價(jià)，那么攤銷期間應(yīng)為截至下一個(gè)重新定價(jià)日的期間。例如，如果某浮動(dòng)利率金融 工具的折溢價(jià)反映了該金融工具自上一個(gè)付息日起應(yīng)計(jì)的利息，或自浮動(dòng)利率重設(shè)為市場(chǎng)利率起 所發(fā)生的變化，那么該折溢價(jià)應(yīng)當(dāng)在截至下一個(gè)利率重設(shè)日的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。因?yàn)樵诶手卦O(shè)日，該折溢價(jià)所涉及的變量（即利率）將按市場(chǎng)利率重定價(jià)，因此該折溢價(jià)與截至下一個(gè)利率重 設(shè)日的期間相關(guān)。但是，如果該折溢價(jià)源自對(duì)該金融工具浮動(dòng)利率中信用利差的變化，或無需重 設(shè)為市場(chǎng)利率的其他變量,該折溢價(jià)應(yīng)當(dāng)在該金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)攤銷。
      



      
（3）攤余成本。
      



      
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整確定：
      



      
① 扣除已償還的本金。
      



      
② 加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的 累計(jì)攤銷額。
      



      
③ 扣除計(jì)提的累計(jì)信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。 實(shí)際利率法，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。 對(duì)于浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)或浮動(dòng)利率金融負(fù)債，以反映市場(chǎng)利率波動(dòng)而對(duì)現(xiàn)金流量的定期重估將改變實(shí)際利率。如果浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)或浮動(dòng)利率金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額等于到期日應(yīng)收或 應(yīng)付本金的金額，則未來利息付款額的重估通常不會(huì)對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值產(chǎn)生重大影響。
      



      
企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā) 生變化的，或者企業(yè)修正了對(duì)合同現(xiàn)金流量的估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融
      


      709
      
?
      
資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。重新計(jì)算的該 金融資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率(或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷。
      



      
以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)、按照本準(zhǔn)則規(guī)定重分類、按照實(shí)際利率法攤銷或按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)減值時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
【例 19】2×13 年 1 月 1 日，甲公司支付價(jià)款 1 000 萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入乙公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價(jià)值總額為 1 250 萬元，票面年利 率為4.72%,于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59萬元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。 合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款 項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和 該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
      



      
假定不考慮所得稅、減值損失等因素，計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r:
      


      ?? ?-1?? ?-2?? ?-3?? ?-4?? ?-5
      
59×(1+r +59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+(59+1?? ?=1 000(萬元）
      
)?? ?r)?? ?r)?? ?r)?? ?250)×(1+r)?? ?
      


      710
      
?
      



      
采用插值法，計(jì)算得出 r=10%。
      


      情形 1:
      



      
根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×13 年 1 月 1 日，購入乙公司債券。
      



      
借：債權(quán)投資——成本?? ?1 ?50 000
      
貸：銀行存款?? ?10 000
      
債權(quán)投資——利息?? ?2 500
      


      (2)2×13年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 41 000
      
貸：投資收益?? ?1 000
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
(3)2×14年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      


      711
      
?
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?450 000
      



      
貸：投資收益?? ?1 040 000
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
(4)2×15年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 50 000
      
貸：投資收益?? ?1 090
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
(5)2×16年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 55 000
      
貸：投資收益?? ?1 140
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
(6)2×17 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 59 000
      
貸：投資收益?? ?1 180
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
借：銀行存款?? ?12 500 000
      
貸：債權(quán)投資?? ?12 500 000
      
情形 2:?? ?
      


      712
      
?
      
假定在2×15年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625萬元）將會(huì)在該年末收回，而其
      



      
余的一半本金將于 2×17 年末付清。則甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整 2×15 年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示:
      



      
713
      
?
      



      
根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×15 年 1 月 1 日，調(diào)整期初賬面余額。
      



      
借：債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?530 000
      



      
貸：投資收益?? ?530 000
      



      
?? ?2×15 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
債權(quán)投資——利息?? ?55 000
      
貸：投資收益?? ?1 140
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
借：銀行存款?? ?6 250 000
      


      貸：債權(quán)投資——成本?? ?6 250 000
      



      
?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息等。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?300 000
      



      
債權(quán)投資——利息調(diào) 27 000
      


      貸：投資收益?? ?570
      


      714
      
?
      
借：銀行存款?? ?300 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?300 000
      



      
1.?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?300 000
      



      
債權(quán)投資——利息調(diào)整290 000
      



      
貸：投資收益?? ?590 000
      
借：銀行存款?? ?300 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?300 000
      
借：銀行存款?? ?6 250 000
      



      
貸：債權(quán)投資——成本?? ?6 250 000
      



      
情形3: 假定甲公司購買的乙公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購買乙公司債券的實(shí)際利率 r 計(jì)算如下：
      


      -5
      


      (59+59+59+59+59+1250 ?=1 000(萬元）
      


      )×(1+r)
      


      由此計(jì)算得出 r≈9.05%。
      



      
據(jù)此，調(diào)整表 1 中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 3 所示:
      


      715
      
?
      


      716
      
?
      
根據(jù)表3中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
10?? ?2×l3 年 1 月 1 日，購入乙公司債券。
      



      
借：債權(quán)投資——成本?? ?1?? ?50 000
      
貸：銀行存款?? ??? ?1 ?000
      
債權(quán)投資——?? ?調(diào)整?? ?2 500
      


      (1)?? ?2×13 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入。
      



      
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息?? ?59?? ?000
      
——利息調(diào)整?? ?31?? ?000
      
貸：投資收益?? ??? ?905
      


      ?? ?2×14 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入。
      



      
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息?? ?59?? ?000
      
——利息調(diào)整?? ?39?? ?900
      
貸：投資收益?? ??? ?986
      


      ?? ?2×15 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入。
      



      
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息?? ?59?? ?000
      
——利息調(diào)整?? ?48?? ?200
      
貸：投資收益?? ?1 076
      


      ①?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入。
      



      
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息?? ?59?? ?000
      
——利息調(diào)整?? ?58?? ?600
      
貸：投資收益?? ?1 173
      


      ?? ?2×17年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息。
      



      
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息?? ??? ?59?? ?000
      
——利息調(diào)整?? ??? ?71?? ?300
      
貸：投資收益?? ??? ?1 308
      
借：銀行存款?? ?1?? ?450000
      
貸：債權(quán)投資——成本?? ??? ?12 500
      
——應(yīng)計(jì)利息?? ?2 950
      


      3.以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
      



      
（1）對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與 套期會(huì)計(jì)有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      


      717
      
?
      
① 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
② 按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn) 生的利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益外，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn) 終止確認(rèn)或被重分類。但是，采用實(shí)際利率法計(jì)算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。該類 金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等。該類金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中 轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
③ 對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了 獲得的股利（屬于投資成本收回部分的除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。
      



      
（2）企業(yè)只有在同時(shí)符合下列條件時(shí)，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
① 企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；
      



      
② 與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
      



      
③ 股利的金額能夠可靠計(jì)量。
      



      
【例20】2×13年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所
      



      
購入乙公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價(jià)值總額為 1 250 萬元，票面年利 率為 4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為 59 萬元），本金在
      



      
718
      
?
      
債券到期時(shí)一次性償 還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額 外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模 式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的 金融資產(chǎn)。
      



      
其他資料如下：
      



      
?? ?2×13年12月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為1 200萬元(不含利息）。
      



      
?? ?2×14年I2月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為1 300萬元(不含利息）。
      



      
?? ?2×15年12月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為1 250萬元(不含利息）。
      



      
?? ?2×16年12月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為1 200萬元(不含利息）。
      



      
A?? ?2×17年1月20日，通過上海證券交易所出售了乙公司債券12500份，取得價(jià)款1 260 萬元。
      



      
假定不考慮所得稅、減值等因素，計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r:
      


      ?? ?-1?? ?-2?? ?-3?? ?-4?? ?-5
      
59×(l+r ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+(59+1250)×(1?? ?=1 000(萬元）
      
)?? ?r)?? ?r)?? ?r)?? ?+r)?? ?
      


      719
      
?
      



      
采用插值法，計(jì)算得出 r=10%。
      



      
甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×13 年 1 月 1 日，購入乙公司債券。
      


      借：其他債權(quán)投資——成本?? ?12 500 000
      


      10 000 000
      


      貸：銀行存款
      



      
其他債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?2 500 000
      



      
(2)2×13 年12 月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
其他債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?410 000
      



      
370
      
?
      
貸：投資收益?? ?1 000?? ?
      
借：銀行存款?? ?590 000?? ?
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590?? ?
      
借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?1 590 000
      



      
貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 590 000
      



      
(3)2×14 年12 月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000?? ?
      
其他債權(quán)投資——利息調(diào)45 000?? ?
      
貸：投資收益?? ?1 040?? ?
      
借：銀行存款?? ?590 000?? ?
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000?? ?
      
借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?550 000
      



      
貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 550 000
      



      
(4)2×15 年12 月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券
      


      利息。?? ?
      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
其他債權(quán)投資——利息調(diào) ?50 000
      
貸：投資收益?? ?1 090
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000
      



      
貸：其他權(quán)益投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?1 000 000
      
370?? ?
      
?
      
4.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?590 000
      
其他債權(quán)投資——利息調(diào)54 000
      
貸：投資收益?? ?1 130
      
借：銀行存款?? ?590 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?590 000
      



      
借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 040 000
      



      
貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?1 040 000
      



      
(1)?? ?2×17 年 1 月 20 日，確認(rèn)出售乙公司債券實(shí)現(xiàn)的損益。
      



      
借：銀行存款?? ?12 600 000
      
其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值 ? 10?? ?00?? ?
      
其他債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?60?? ?00?? ?
      
貸：其他債權(quán)投資——成本?? ?1?? ?50?? ?00
      
投資收益?? ??? ?80?? ?00
      


      【例21】2×16年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)1 020 000
      



      
元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20 000元），另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000
      



      
000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年末付息一次，其合同現(xiàn)金流量特征滿足僅為 對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券 的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其他 資料如下：
      



      
1.?? ?2×16 年 1 月 5 日，收到丙公司債券 2×15 年下半年利息 20 000 元。
      


      370
      
?
      
?? ?2×16 年 6 月 30 日，丙公司債券的公允價(jià)值為 1 150 000 元（不含利息）。
      



      
?? ?2×16 年 7 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年上半年利息。
      



      
?? ?2×16年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值為1 100 000元（不含利息）。
      



      
?? ?2×17 年 1 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年下半年利息。
      



      
?? ?2×17 年 6 月 20 日，通過二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券，取得價(jià)款 1 180 000 元（含 1
      


      季度
      



      
利息 10 000 元）。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處
      


      理如下：
      



      
?? ?2×16 年 1 月 1 日，從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司債券。借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
      



      
應(yīng)收利息?? ?20 000
      
投資收益?? ?20 000
      
貸：銀行存款?? ?1 040
      


      (2)?? ?2×16 年 1 月 5 日，收到該債券 2×15 年下半年利息 20 000 元。
      



      
借：銀行存款?? ?20 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?20 000
      



      
?? ?2×l6 年 6 月 30 日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)150 000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?150 000
      
借：應(yīng)收利息?? ?20 000?? ?
      
貸：投資收益?? ?20 000?? ?
      
?? ??? ?370
      
?
      
(1)?? ?2×16 年 7 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年上半年利息。
      



      
借：銀行存款?? ?20 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?20 000
      



      
?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)50 000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?50 000
      
借：應(yīng)收利息?? ?20 000?? ?
      
貸：投資收益?? ?20 000?? ?
      



      
?? ?2×17 年 1 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年下半年利息。
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?20 000
      
貸：投資收益?? ?20 000
      



      
(7) 2×17 年 6 月 20 日，通過二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券。
      
?? ?1 180?? ?000?? ??? ?
      
借：銀行存款?? ?1?? ?000?? ?000?? ?
      
?? ??? ??? ??? ?
      



      
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
      



      
——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?100 000
      



      
投資收益?? ?80 000
      



      
【例 22】2×16 年 5 月 6 日，甲公司支付價(jià)款 1 016 萬元（含交易費(fèi)用 1 萬元和已宣告發(fā)放
      



      
現(xiàn)金股利15萬元），購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將 其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。
      


      370
      
?
      
2×16 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 15 萬。
      



      
2×16 年 6 月 30 日，該股票市價(jià)為每股 5.2 元。
      



      
2×16 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股 5 元。
      



      
2×17 年 5 月 9 日，乙公司宣告發(fā)放股利 4 000 萬元。
      



      
2×17 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。
      



      
2×17 年 5 月 20 日，甲公司由于某特殊原因，以每股 4.9 元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。
      


      假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
?? ?2×l6 年 5 月 6 日，購入股票。
      



      
借：應(yīng)收股利?? ?150 000
      



      
370
      
?
      
其他權(quán)益工具投資——成本?? ?1 0010 000
      



      
貸：銀行存款?? ?10 160 000
      



      
(1)?? ?2×16 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利。
      



      
借：銀行存款?? ?150 000
      
貸：應(yīng)收股利?? ?150 000
      



      
(2)?? ?2×16 年 6 月 30 日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。
      



      
借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?390 000
      



      
貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 390 000
      



      
1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。
      



      
借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 400 000
      



      
貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?400 000
      



      
(7)?? ?2×17 年 5 月 9 日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利。
      



      
借：應(yīng)收股利?? ?200 000
      
貸：投資收益?? ?200 000
      



      
?? ?2×l7 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利。
      



      
借：銀行存款?? ?200 000
      
貸：應(yīng)收股利?? ?200 000
      



      
?? ?2×l7 年 5 月 20 日，出售股票。
      



      
借：盈余公積——法定盈余公積?? ?1 000
      


      726
      
?
      
利潤分配——未分配利潤?? ?9 000
      



      
貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 10 000
      



      
借：銀行存款?? ?9 800 000
      
其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值?? ?1?? ?000
      
盈余公積——法定盈余公積?? ?2?? ?000
      
利潤分配——未分配利潤?? ?18 000
      
貸：其他權(quán)益工具投資——成本?? ?1?? ?010
      


      如果甲公司根據(jù)其管理乙公司股票的業(yè)務(wù)模式和乙公司股票的合同現(xiàn)金流量特征，
      


      將乙公司股票分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，且2×16年12月
      


      31日乙公司股票市價(jià)為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      



      
?? ?2×16 年 5 月 6 日，購入股票。
      



      
借：應(yīng)收股利?? ?150 000
      
交易性金融資產(chǎn)——?? ?1 000 000
      
投資收益?? ?1?? ?000
      
貸：銀行存款?? ?1?? ?160
      


      ??? ?2×16 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利。
      



      
借：銀行存款?? ?150 000
      
貸：應(yīng)收股利?? ?150 000
      



      
(1)?? ?2×16 年 6 月 30 日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。
      



      
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400 000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?400 000
      



      
2.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。
      



      
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?800 000
      


      727
      
?
      
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 800
      


      000 注：公允價(jià)值變動(dòng)=200×(4.8-5.2)=-80(萬元）
      



      
?? ?2×17 年 5 月 9 日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利。借：應(yīng)收股利 200 000
      



      
貸：投資收益?? ?200 000
      



      
1.?? ?2×l7 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利。
      



      
借：銀行存款?? ?200 000?? ??? ?
      
貸：應(yīng)收股利?? ?200 000?? ??? ?
      
(7) 2×l7 年 5 月 20 日，出售股票。?? ??? ?
      
借：銀行存款?? ??? ?9 80?? ?000
      
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值?? ?40?? ?000
      
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本?? ?1?? ?000
      
投資收益?? ??? ??? ?200
      


      （三）金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量
      



      
4.?? ?金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量原則。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
      



      
（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。對(duì) 此類金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。
      



      
（3）不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或沒 有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的
      


      728
      
?
      
貸款承諾，企業(yè)作為 此類金融負(fù)債發(fā)行方的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照依據(jù)本準(zhǔn)則第八章所確定的損失準(zhǔn)備金額以及初 始確認(rèn)金額扣除依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定所確定的累計(jì)攤銷額后的余額 孰高進(jìn)行計(jì)量。
      



      
（4）上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
?? ?金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。
      



      
（1）對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套 期會(huì)計(jì)有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
【例 23】2×16 年 7 月 1 日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國銀行間債券市場(chǎng)公開發(fā)行 10 億元人民幣短期融資券，期限為1年，票面年利率5.58%，每張面值為100元，到期一次還本付息。所募集資金主要用于公司購買生產(chǎn)經(jīng)營所需的原材料及配套件等。公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關(guān)的交易費(fèi)用以及企業(yè) 自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)。2×16年12月31日，該短期融資券市場(chǎng)價(jià)格每張 120 元（不含利息）；2×l7 年 6 月 30 日， 該短期融資券到期兌付完成。據(jù)此，甲公司賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）：
      



      
?? ?2×16 年 7 月 1 日，發(fā)行短期融資
      



      
借：銀行存款?? ?100 000
      
貸：交易性金融負(fù)債?? ?100 000
      



      
1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和利息費(fèi)用
      



      
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?20 000
      
貸：交易性金融負(fù)?? ?20
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?2 790
      
貸：應(yīng)付利息?? ?2 790
      


      729
      
?
      
?? ?2×l7 年 6 月 30 日，短期融資券到期。
      



      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?2 790
      
貸：應(yīng)付利息?? ?2 790
      
借：交易性金融負(fù)債?? ?120 000
      
應(yīng)付利息?? ?5 580
      
貸：銀行存款?? ?105
      
公允價(jià)值變動(dòng)損?? ?20
      


      （2）以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系一部分的金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或在按照實(shí)際利率法攤銷時(shí)計(jì)入相關(guān)期間損益。 企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融負(fù)債終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融負(fù)債的賬面價(jià)值，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。重新計(jì)算 的該金融負(fù)債的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融負(fù)債的原實(shí)際利率 或按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》第二十三條規(guī)定的重新計(jì)算的實(shí)際利率（如適用） 折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金 融負(fù)債賬面價(jià)值，并在修改后金融負(fù)債的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
      



      
【例24】甲公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。有關(guān)資料如下：
      



      
（1）2×13 年 12 月 31 日，委托證券公司以 7755 萬元的價(jià)格發(fā)行 3 年期分期付息公司債券。該債券面值為 8000 萬元，票面年利率 4.5%，實(shí)際年利率 5.64%，每年付息一次，到期后按面值 償還。假定不考慮發(fā)行公司債券相關(guān)的交易費(fèi)用。
      



      
（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于 2×14 年 1 月 1 日開始動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日全部支付給建造承包商，2×15 年 12 月 31 日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
      


      730
      
?
      
（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的 1 月 10 日；2×17 年 1 月 10 日支付 2×16 年度利息，一并償付面值。
      



      
（4）所有款項(xiàng)均以銀行存款支付。 據(jù)此，甲公司計(jì)算得出該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷和年末余額。有關(guān)結(jié)果如表 5 所示：
      


      相關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×13 年 12 月 31 日，發(fā)行債券。
      


      77 550 000
      


      借：銀行存款?? ?2 450 000?? ?
      
?? ??? ?
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
      



      
貸：應(yīng)付債券——面值?? ?80?? ?000
      


      000
      



      
(2)2×14 年 12 月 31 日，確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)利息。
      



      
借：在建工程?? ?4 373 800
      
貸：應(yīng)付利息?? ?3 600
      


      731
      
?
      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?773
      


      2.?? ?2×15 年 1 月 10 日，支付利息。
      



      
借：應(yīng)付利息?? ?3 600 000
      
貸：銀行存款?? ?3 600 000
      



      
12?? ?2×15 年 12 月 31 日，確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)利息。
      
?? ?4 417?? ?500?? ??? ?
      
借：在建工程?? ?3?? ?600?? ?000?? ?
      
?? ??? ??? ??? ?
      



      
貸：應(yīng)付利息
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?817 500
      



      
1.?? ?2×16 年 1 月 10 日，支付利息。
      



      
借：應(yīng)付利息?? ?3 600 000
      
貸：銀行存款?? ?3 600 000
      



      
?? ?2×l6 年 12 月 31 日，確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)利息。
      
?? ?4 458?? ?700?? ??? ?
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?3?? ?600?? ?000?? ?
      
?? ??? ??? ??? ?
      



      
貸：應(yīng)付利息
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?858 700
      



      
0?? ?2×l7 年 1 月 10 日，債券到期兌付。
      



      
借：應(yīng)付利息?? ?3 600 000
      
應(yīng)付債券——面值?? ?80 000 000
      
貸：應(yīng)付利息?? ?83 600 000
      



      
(3)?? ?指定為公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。
      


      732
      
?
      
（1）信用風(fēng)險(xiǎn)的含義。
      



      
信用風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的一方不履行義務(wù)，造成另一方發(fā)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)與金融負(fù)債發(fā)行人未能履行特定金融負(fù)債義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。這一風(fēng)險(xiǎn) 未必與發(fā)行人的特定信用狀況相關(guān)。例如，企業(yè)發(fā)行一項(xiàng)擔(dān)保負(fù)債和一項(xiàng)無擔(dān)保負(fù)債（假定這兩 項(xiàng)負(fù)債的其他條件完全相同），雖然上述兩項(xiàng)負(fù)債是由同一個(gè)企業(yè)發(fā)行的，但其信用風(fēng)險(xiǎn)也不同。 擔(dān)保負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)低于無擔(dān)保負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)且有可能幾乎為零。
      



      
需要注意的是，信用風(fēng)險(xiǎn)不同于與特定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)。特定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)未能履行特定義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)無關(guān)，而是與單項(xiàng)或一組金融資產(chǎn)的業(yè)績(jī)較差或完全不履約的風(fēng)險(xiǎn)有 關(guān)。例如，以下兩種情況與特定資產(chǎn)的業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)：
      



      
① 具有投資連結(jié)特征的負(fù)債，合同規(guī)定應(yīng)付給投資者的金額將基于特定資產(chǎn)的業(yè)績(jī)情況確 定。該投資連結(jié)特征對(duì)負(fù)債公允價(jià)值的影響即為與特定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)，而非信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
② 具有以下特征的結(jié)構(gòu)化主體所發(fā)行的負(fù)債：該結(jié)構(gòu)化主體在法律上是獨(dú)立的，其資產(chǎn)受 破產(chǎn)隔離的保護(hù)，唯一的受益者是投資者；該主體未發(fā)生任何其他交易，且該主體的資產(chǎn)也無法 用作抵押；僅當(dāng)受破產(chǎn)隔離保護(hù)的資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量時(shí)，該主體才承擔(dān)向其投資者支付一定金額 的義務(wù)。這種情況下，負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)主要反映資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。此類資產(chǎn)的業(yè)績(jī)情況 對(duì)負(fù)債公允價(jià)值的影響即為與特定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)，而不是信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
（2）信用風(fēng)險(xiǎn)變化影響的確定。 一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)金額中扣除由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素引起的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)變化所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)金額，來確定由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)金額。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因 素包括基準(zhǔn)利率變動(dòng)、其他企業(yè)（或
      


      733
      
?
      
結(jié)構(gòu)化主體）的金融工具價(jià)格變動(dòng)、商品價(jià)格變動(dòng)、外匯匯 率變動(dòng)，以及價(jià)格指數(shù)或利率指數(shù)變動(dòng)等。如果企業(yè)認(rèn)為有其他方法能夠更公允地計(jì)量由信用風(fēng) 險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)金額，可使用其他方法。
      



      
如果計(jì)量上述市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的唯一變量是可觀察基準(zhǔn)利率，對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債的 公允價(jià)值變動(dòng)金額，企業(yè)可以按下列步驟估計(jì)：
      



      
首先，運(yùn)用該金融負(fù)債的期初公允價(jià)值和期初合同現(xiàn)金流量計(jì)算出內(nèi)含報(bào)酬率。從該內(nèi)含報(bào) 酬率中減去期初可觀察基準(zhǔn)利率，得到與該金融負(fù)債特定相關(guān)的部分。
      



      
其次，計(jì)算出該金融負(fù)債期末合同現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。使用的折現(xiàn)率為以下兩者之和：
      



      
①期末可觀察基準(zhǔn)利率；②內(nèi)含報(bào)酬率中與該金融負(fù)債特定相關(guān)的利率部分。該現(xiàn)值代表企 業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)不變情況下，該負(fù)債期末應(yīng)當(dāng)具有的公允價(jià)值。
      



      
最后，該金融負(fù)債的期末公允價(jià)值與上述計(jì)算出的金融負(fù)債期末合同現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的 差額，即為信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)金額。
      



      
在運(yùn)用以上方法時(shí)，假設(shè)除信用風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)之外的因素所導(dǎo)致的該金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)金額不重大。如果金融負(fù)債中包含嵌入衍生工具，則在計(jì)算信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)金額時(shí)，應(yīng)扣除嵌入衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)金額。
      



      
此外，與所有公允價(jià)值計(jì)量一樣，企業(yè)用于確定由金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量方法，必須最大限度地使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡可能少使用不可觀察輸入值。
      



      
【例 25】2×17 年 1 月 1 日，甲公司按面值發(fā)行 5 年期債券，面值為 500 000 000 元，票面 年利率為 5%,每季度末付息，到期一次性還本。甲公司將該債券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
734
      
?
      
假設(shè)甲公司發(fā)行該債券無其他交易費(fèi)用，該債券信用評(píng)級(jí)為 AAA 級(jí)，發(fā)行時(shí)的公允價(jià)值等于 面值。甲公司采用 SHIBOR 作為可觀察基準(zhǔn)利率，2×17 年 1 月 1 日，SHIBOR為 4%。2×17 年 12 月 31 日，評(píng)級(jí)公司將甲公司的信用評(píng)級(jí)下調(diào)為 A 級(jí)，該債券公允價(jià)值為 473 769 002 元，SHIBOR 上升至 5%。假設(shè)除信用風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)之外的因素所導(dǎo)致的該金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)金額均不重大。
      



      
本例中，2×17年12月31日，由甲公司自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所引起的該債券的公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)算如下：
      



      
1.?? ?2×17 年 1 月 1 日，該債券的內(nèi)含報(bào)酬率為 5%(發(fā)行時(shí)的公允價(jià)值等于其面值，因此內(nèi)含 報(bào)酬率等于票面利率），期初可觀察基準(zhǔn)利率為 4%，則與該金融負(fù)債特定相關(guān)的部分為 1%。
      



      
2.?? ?2×l7 年 12 月 31 日，該債券未來合同現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率為 6%(1%+5%)。該債券合同現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 482 674 472 元。
      



      
3.?? ?2×17 年 12 月 31 日，該債券的公允價(jià)值與上述合同現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額為
      


      8 905 470 元（482 674 472 - 473 769 002),即為信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)金額。
      



      
（3）金融負(fù)債自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理原則。 企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的，該金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：
      



      
① 由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收 益；
      



      
② 該金融負(fù)債的其他公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      735
      
?
      
該金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。 按照上述①的規(guī)定對(duì)該金融負(fù)債的自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響進(jìn)行處理會(huì)造成或擴(kuò)大損益中的會(huì)計(jì)錯(cuò)配的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融負(fù)債的全部利得或損失（包括企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響金 額）計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
為確定將金融負(fù)債自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響計(jì)入其他綜合收益是否會(huì)造成或擴(kuò)大損益中的 會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)必須評(píng)估金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響預(yù)期是否會(huì)被損益中另一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具的公允價(jià)值變動(dòng)所抵銷。企業(yè)做出上述評(píng)估，應(yīng)當(dāng)以該金融 負(fù)債的特征與另一金融工具的特征之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系為基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)做出 上述評(píng)估，且不得重新評(píng)估。一般情況下，企業(yè)對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)當(dāng)保持一致的評(píng)估方法。
      



      
實(shí)務(wù)中，企業(yè)無需在同一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配的所有資產(chǎn)和負(fù)債。只要其余的交易預(yù)期會(huì) 發(fā)生，允許有合理的遞延。
      



      
十一、關(guān)于金融工具的減值
      



      
（一）概述 本準(zhǔn)則對(duì)金融工具減值的規(guī)定通常稱為“預(yù)期信用損失法”。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實(shí)際已發(fā)生減值損失確認(rèn)減值準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提 不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn) 負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。
      



      
2.?? ?預(yù)期信用損失的定義。 預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。這里的發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)，可以理解為發(fā)生違約的概率。這里的信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應(yīng)收的現(xiàn)金流 量與預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量之間的
      


      差額（以下稱現(xiàn)金流缺口）的現(xiàn)值。根據(jù)現(xiàn)值的定義，即使企 業(yè)能夠全額收回合同約
      


      736
      
?
      
定的金額，但如果收款時(shí)間晚于合同規(guī)定的時(shí)間，也會(huì)產(chǎn)生信用損失。
      



      
?? ?適用減值規(guī)定的金融工具。 如果一項(xiàng)金融工具可能受到該工具發(fā)行方、擔(dān)保方或者其他相關(guān)方（如被擔(dān)保方）信用風(fēng)險(xiǎn)的影響而造成企業(yè)未來現(xiàn)金流量的減少或者流出，且該影響不能通過本準(zhǔn)則第七章“金融工具的 計(jì)量”和第九章“利得和損失”
      


      相關(guān)規(guī)定反映在企業(yè)當(dāng)期損益中，則該工具應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于 金融工具減值的規(guī)定。
      



      
注意本準(zhǔn)則金融工具減值規(guī)定的適用范圍大于本準(zhǔn)則整體適用范圍，不僅包括金融資產(chǎn)（通 常為企業(yè)持有的債務(wù)工具），還包括本準(zhǔn)則范圍以外的資產(chǎn)（如合同資產(chǎn)）、某些金融負(fù)債或者尚 未確認(rèn)的確定承諾。具體包括以下各項(xiàng)：
      



      
（1）按照本準(zhǔn)則第十七條分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(含應(yīng)收款項(xiàng)）；
      



      
（2）按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；
      



      
（3）租賃應(yīng)收款；
      



      
（4）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》定義的合同資產(chǎn)；
      



      
（5）企業(yè)做出的貸款承諾，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債除外；
      



      
（6）本準(zhǔn)則第二十一條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。 3. 金融工具減值的三階段。
      



      
按照本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段，對(duì)于不同階段的 金融工具的減值有不同的會(huì)計(jì)處理方法：
      



      
（1）信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加（第一階段）。 對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來 12 個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額
      


      737
      
?
      
（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。
      



      
（2）信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值(第二階段）。 對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。
      



      
（3）初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值（第三階段）。 對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，但對(duì)利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對(duì)于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備，也即賬面價(jià)值）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。
      



      
上述三階段的劃分，適用于購買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具。對(duì)于購買或源生時(shí)已 發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)為損 失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算利息收入。
      



      
（二）對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的評(píng)估
      



      
1.一般原則。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加。這里的信用風(fēng)險(xiǎn)，是指發(fā)生違約的概率。
      



      
(1)判斷標(biāo)準(zhǔn)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過比較金融工具在初始確認(rèn)時(shí)所確定的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率和該工具在資 產(chǎn)負(fù)債表日所確定的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率，來判定金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。
      



      
企業(yè)需要注意以下幾點(diǎn)：
      



      
① 這里的違約概率，是指在某一時(shí)點(diǎn)上所確定的未來期間發(fā)生違約的概率，而不
      


      是在該時(shí) 點(diǎn)發(fā)生違約的概率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以此口徑理解本準(zhǔn)則第五十二條所說的“資產(chǎn)負(fù)
      



      
738
      
?
      
債表日發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)”和“初始確認(rèn)日發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)”。
      



      
② 對(duì)于貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，由于其在資產(chǎn)負(fù)債表日可能尚未在資產(chǎn)負(fù)債表
      


      中確認(rèn)， 或者在確認(rèn)前已經(jīng)對(duì)企業(yè)形成信用風(fēng)險(xiǎn)敞口，因此其初始確認(rèn)日的定義不同
      


      于其他金融工具，而應(yīng)當(dāng)是該企業(yè)做出的不可撤銷承諾的生效日。注意這里的初始確認(rèn)
      


      日不一定是承諾日，因?yàn)槠髽I(yè)做出承諾后，該承諾可能需要履行一定的程序或者滿足一
      


      定的條件才能生效。
      



      
③ 因?yàn)轭A(yù)計(jì)存續(xù)期與違約風(fēng)險(xiǎn)之間的復(fù)雜關(guān)系，企業(yè)在對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的變化進(jìn)行評(píng)估時(shí)，不 能簡(jiǎn)單地比較違約風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)間推移的絕對(duì)變化。例如，如果一項(xiàng)預(yù)計(jì)存續(xù)期為 10 年的金融工具在初始確認(rèn)時(shí)確定的違約概率，與后來預(yù)計(jì)存續(xù)期僅剩 5 年時(shí)確定的違約概率相同，則可能表明 其信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)增加。因?yàn)橐话愣?，在信用風(fēng)險(xiǎn)不變的情況下，金融工具的存續(xù)期越長(zhǎng)，則違約概率越高。隨著存續(xù)期的消減，違約概率一般也逐漸降低（對(duì)于僅在臨近到期日才具有重大付 款義務(wù)的金融工具而言，發(fā)生違約的概率不一定隨時(shí)間的推移而降低）。
      



      
實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以用未來 12 個(gè)月內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的變化作為整個(gè)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)變 化的合理估計(jì)，以確定自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加。但是，在某些情形下可能并不適合使用未來 12 個(gè)月內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的變化來確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失。例如，合同現(xiàn)金流在預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)不均勻分布，其在未來 12 個(gè)月內(nèi)沒有現(xiàn)金流；或者未來 12 個(gè)月的違 約風(fēng)險(xiǎn)不能充分反映相關(guān)的宏觀經(jīng)濟(jì)因素或其他信用因素的變化。
      



      
④ 對(duì)于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)變化的顯著性，應(yīng)當(dāng)在與初始確認(rèn)時(shí)確定的違約概
      


      率相比較 的基礎(chǔ)上進(jìn)行考慮。假如違約概率變化的絕對(duì)值一定，則初始確認(rèn)時(shí)違約概
      


      率較低的金融工具與 初始確認(rèn)時(shí)違約概率較高的金融工具相比，其信用風(fēng)險(xiǎn)變化更為
      



      
739
      
?
      
顯著。
      



      
(2)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)變化所考慮的因素。
      



      
在確定金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以合理成本即可獲得的、可能影響金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)的、合理且有依據(jù)的信息。合理成本即無須付出不必要的額外成本或努力。 企業(yè)在評(píng)估中可能需要考慮的因素包括：
      



      
①信用風(fēng)險(xiǎn)變化所導(dǎo)致的內(nèi)部?jī)r(jià)格指標(biāo)的顯著變化。例如，同一金融工具或具有相同條款及 相同交易對(duì)手的類似金融工具，在最近期間發(fā)行時(shí)的信用利差相對(duì)于過去發(fā)行時(shí)的變化。
      



      
② 若現(xiàn)有金融工具在報(bào)告日作為新金融工具源生或發(fā)行，該金融工具的利率或其
      


      他條款將 發(fā)生的顯著變化（如更嚴(yán)格的合同條款、增加抵押品或擔(dān)保物或者更高的收
      


      益率等）。
      



      
③ 同一金融工具或具有相同預(yù)計(jì)存續(xù)期的類似金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)的外部市場(chǎng)指標(biāo)的顯著 變化。這些指標(biāo)包括：1)信用利差；2)針對(duì)借款人的信用違約互換價(jià)格；3) 金融資產(chǎn)的公允價(jià) 值小于其攤余成本的時(shí)間長(zhǎng)短和程度；4)與借款人相關(guān)的其他市場(chǎng)信息(如借款人的債務(wù)工具或 權(quán)益工具的價(jià)格變動(dòng)）。
      



      
④ 金融工具外部信用評(píng)級(jí)實(shí)際或預(yù)期的顯著變化。
      



      
⑤ 對(duì)借款人實(shí)際或預(yù)期的內(nèi)部信用評(píng)級(jí)下調(diào)。如果內(nèi)部信用評(píng)級(jí)可與外部評(píng)級(jí)相對(duì)應(yīng)或可 通過違約調(diào)查予以證實(shí)，則更為可靠。
      



      
⑥ 預(yù)期將導(dǎo)致借款人履行其償債義務(wù)的能力發(fā)生顯著變化的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)或外部經(jīng)濟(jì)狀況的 不利變化。例如，實(shí)際或預(yù)期的利率上升，實(shí)際或預(yù)期的失業(yè)率顯著上升。
      



      
⑦ 借款人經(jīng)營成果實(shí)際或預(yù)期的顯著變化。例如，借款人收入或毛利率下降、經(jīng)
      



      
740
      
?
      
營風(fēng)險(xiǎn)增 加、營運(yùn)資金短缺、資產(chǎn)質(zhì)量下降、杠桿率上升、流動(dòng)比率下降、管理出現(xiàn)問題、業(yè)務(wù)范圍或組織結(jié)構(gòu)變更（例如某些業(yè)務(wù)分部終止經(jīng)營）。
      



      
⑧ 同一借款人發(fā)行的其他金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。
      



      
⑨ 借款人所處的監(jiān)管、經(jīng)濟(jì)或技術(shù)環(huán)境的顯著不利變化。例如，技術(shù)變革導(dǎo)致對(duì)借款人產(chǎn) 品的需求下降。
      



      
⑩ 作為債務(wù)抵押的擔(dān)保物價(jià)值或第三方提供的擔(dān)保或信用增級(jí)質(zhì)量的顯著變化。這些變化 預(yù)期將降低借款人按合同規(guī)定期限還款的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)或者影響違約概率。例如，如果房?jī)r(jià)下降導(dǎo)致 擔(dān)保物價(jià)值下跌，則借款人可能會(huì)有更大動(dòng)機(jī)拖欠抵押貸款。
      
?預(yù)期將降低借款人按合同約定期限還款的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)的顯著變化。例如，母公司或
      


      其他關(guān)聯(lián)公司能夠提供的財(cái)務(wù)支持減少，或者信用增級(jí)質(zhì)量的顯著變化。關(guān)于信用增級(jí)
      


      的質(zhì)量變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮擔(dān)保人的財(cái)務(wù)狀況，次級(jí)權(quán)益預(yù)計(jì)能否吸收預(yù)期信用損失等。
      
?借款合同的預(yù)期變更，包括預(yù)計(jì)違反合同的行為可能導(dǎo)致的合同義務(wù)的免除或修
      


      訂、給予免息期、利率跳升、要求追加抵押品或擔(dān)保或者對(duì)金融工具的合同框架做出其
      


      他變更。
      



      
?借款人預(yù)期表現(xiàn)和還款行為的顯著變化。例如，一組貸款資產(chǎn)中延期還款的數(shù)量或金額增加、接近授信額度或每月最低還款額的信用卡持有人的預(yù)期數(shù)量增加。
      



      
?企業(yè)對(duì)金融工具信用管理方法的變化。例如，企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)預(yù)計(jì)將變得更為積極或者對(duì)該金融工具更加側(cè)重，包括更密切地監(jiān)控或更緊密地控制有關(guān)金融工具、對(duì)借款人實(shí)施特別干預(yù)。
      
?逾期信息。
      



      
在某些情形下，企業(yè)通過獲得的定性和非統(tǒng)計(jì)定量信息，而無須統(tǒng)計(jì)模型或信用評(píng)
      



      
741
      
?
      
級(jí)流程處理有關(guān)信息，就可以確定金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加。但在另一些情形下，企業(yè)可能需 要考慮源自統(tǒng)計(jì)模型或信用評(píng)級(jí)流程的信息。
      



      
(3)逾期與信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。
      



      
金融資產(chǎn)發(fā)生逾期，是指交易對(duì)手未按合同規(guī)定時(shí)間支付約定的款項(xiàng)，既包括本金不能按時(shí)足額支付的情況，也包括利息不能按時(shí)足額支付的情況。 逾期是金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的常見結(jié)果。因此，逾期可能被作為信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的標(biāo)志。但是，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加作為逾期的主要原因，通常先于逾期發(fā)生。企業(yè)只有在難于獲得 前瞻性信息，從而無法在逾期發(fā)生前確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情況下，才能以逾期的發(fā)生來確定 信用風(fēng)險(xiǎn)的顯著增加。換言之，企業(yè)應(yīng)盡可能在逾期發(fā)生前確定信用風(fēng)險(xiǎn)的顯著增加。
      



      
如果以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息，企業(yè)在確定信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加時(shí)，不得僅依賴逾期信息。然而，如果以合理成本無法獲得逾期信息以外的前瞻性信息，企業(yè)可采用逾期信息來確定信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。
      



      
無論企業(yè)采用何種方式評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，如果合同付款逾期超過（含）30日，則通?？梢酝贫ń鹑谫Y產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，除非企業(yè)以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的信息，證明即使逾期超過 30 日，信用風(fēng)險(xiǎn)仍未顯著增加。例如，如果未能及時(shí)付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的財(cái)務(wù)困難所致。再如，企業(yè)能夠獲得的歷史統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)顯著增加與逾期超過30日之間不存在相關(guān)性。
      



      
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在金融工具逾期前確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，因此，如果企業(yè)在逾期超過30日前可以確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，那么不得適用上述推定。
      



      
類似地，企業(yè)也不得將相關(guān)金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值的時(shí)點(diǎn)作為其信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加并確認(rèn)整 個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的時(shí)點(diǎn)，不得將企業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成違約的時(shí)點(diǎn)作為信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加并確 認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的時(shí)點(diǎn)?？傊?，企業(yè)確定信用風(fēng)險(xiǎn)
      


      742
      
?
      
顯著增加的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)早于實(shí)際發(fā)生 減值的時(shí)點(diǎn)，這是“預(yù)期信用損失法”的應(yīng)有之義。
      



      
(4)逾期與違約。
      



      
企業(yè)在確定信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所采用的違約定義，應(yīng)當(dāng)與其內(nèi)部基于信用風(fēng)險(xiǎn)管理目的而采用的違約定義保持一致，并在必要時(shí)考慮其他定性指標(biāo)，例如借款合同對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)指標(biāo)做出的限制性條款。
      



      
實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)以逾期達(dá)到一定天數(shù)作為違約的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可以根據(jù)所處環(huán)境和債務(wù)工具 特點(diǎn)對(duì)構(gòu)成違約的逾期天數(shù)做出定義，但是，如果一項(xiàng)金融工具逾期超過（含）
      


      90 日，則企業(yè)應(yīng) 當(dāng)推定該金融工具已發(fā)生違約，除非企業(yè)有合理且有依據(jù)的信息，表明以更長(zhǎng)的逾期時(shí)間作為違 約標(biāo)準(zhǔn)更為恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有相關(guān)金融工具一致地適用上述關(guān)于違約的規(guī)定，除非有證據(jù)表明對(duì)特定金融工具采用不同的違約標(biāo)準(zhǔn)更為恰當(dāng)。
      



      
通常，在金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值或者違約之前，信用風(fēng)險(xiǎn)都將顯著增加。因此，企業(yè)在評(píng)估金融工具自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加時(shí)，不能基于在報(bào)告日金融資產(chǎn)發(fā)生違約的證據(jù)。
      



      
(5)以組合為基礎(chǔ)的評(píng)估。
      



      
對(duì)于某些金融工具而言，企業(yè)在單項(xiàng)工具層面無法以合理成本獲得關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的充分證據(jù)，而在組合基礎(chǔ)上評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加則是可行的。例如，對(duì)于零售貸款，商業(yè) 銀行可能無法跟蹤每個(gè)借款人的個(gè)人信用變化，從而無法在逾期前識(shí)別出信用風(fēng)險(xiǎn)的顯著變化。然而，如果所有零售貸款的整體信用風(fēng)險(xiǎn)受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的影響，銀行就應(yīng)當(dāng)通過就業(yè)率等前瞻性經(jīng)濟(jì)指標(biāo)在組合基礎(chǔ)上進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)變化的評(píng)估。因此，本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定了以金融工具組合為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)估的要求。
      



      
為在組合基礎(chǔ)上進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)變化評(píng)估，企業(yè)可以共同風(fēng)險(xiǎn)特征為依據(jù)，將金融
      


      743
      
?
      
工具分為不 同組別，從而使有關(guān)評(píng)估更為合理并能及時(shí)識(shí)別信用風(fēng)險(xiǎn)的顯著增加。企業(yè)不應(yīng)將具有不同風(fēng)險(xiǎn) 特征的金融工具歸為同一組別，從而形成不相關(guān)的結(jié)論。
      



      
企業(yè)可能采用的共同信用風(fēng)險(xiǎn)特征包括：①金融工具類型；②信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)；③擔(dān)保物類型；④初始確認(rèn)日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所處行業(yè)；⑦借款人所處地理位置；⑧貸款抵押率 (Loan-To-Collateral，LTC)。
      



      
企業(yè)為評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)變化而確定的金融工具組合，可能會(huì)隨著單項(xiàng)資產(chǎn)層面以及組合層面的信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息的可獲得性的變化而變化。例如，如果由于企業(yè)信息系統(tǒng)的建設(shè)，過去無法獲 得的個(gè)人信用的變化信息現(xiàn)在變?yōu)榭色@得，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)從以組合為基礎(chǔ)的評(píng)估變更為以單項(xiàng)工具為基礎(chǔ)的評(píng)估。
      



      
（6）合同修改的影響。 在某些情況（如債務(wù)重組）下，企業(yè)與其交易對(duì)手可能會(huì)修改或重新議定金融資產(chǎn)合同。如果合同的修改導(dǎo)致現(xiàn)有金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，并確認(rèn)修改后的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將修改后的金 融資產(chǎn)視為新的資產(chǎn)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理。如果合同的修改未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，而導(dǎo)致合同 現(xiàn)金流量的時(shí)間和金額變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第五十六條規(guī)定進(jìn)行處理。
      



      
① 合同修改形成的新金融資產(chǎn)的處理。 對(duì)于合同修改形成的新金融資產(chǎn)，企業(yè)
      


      應(yīng)當(dāng)將合同修改日作為新資產(chǎn)的初始確認(rèn)日。通常情況下，在該金融資產(chǎn)符合本準(zhǔn)則
      


      第四十八條關(guān)于確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的規(guī)定之前，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 12 個(gè)月
      


      內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其減值準(zhǔn)備。但是，在某些特殊情況下，當(dāng)合同 雙方做出
      


      導(dǎo)致原金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的合同修改后，可能出現(xiàn)表明修改后的新資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)已
      


      發(fā)生信用減值的證據(jù)，從而使該金融資產(chǎn)成為一項(xiàng)源生已發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。
      



      
② 合同修改未導(dǎo)致終止確認(rèn)的合同現(xiàn)金流量變化的處理。 該情形下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)
      


      基于以合理成本即可獲得的、合理且有依據(jù)的信息，來評(píng)估該金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)（初
      


      744
      
?
      
始確認(rèn)日不因合同的修改而變化）后信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加，而不得將該資產(chǎn)直接
      


      假定為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)認(rèn)為該金融資產(chǎn)在合同修改后不再滿足確認(rèn)整
      


      個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第五十條處理。通常情況下，只有
      


      債務(wù)人在一段時(shí)期內(nèi)一貫地表現(xiàn)出良好的還款行為，企業(yè)才能認(rèn)為相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)
      


      降低。例如，銀行對(duì)于客戶漏付某筆還款或未全額還清的歷史記錄，通常不能簡(jiǎn)單地
      


      因?yàn)槠湟勒招薷暮蟮暮贤瑮l款及時(shí)做出了一次還款行為而消除。
      



      
12?? ?特殊情形。
      



      
出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、兼顧現(xiàn)行實(shí)務(wù)的考慮，本準(zhǔn)則規(guī)定了兩類特殊情形。在這兩類情形下， 企業(yè)無需就金融工具初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較分析。
      



      
（1）較低信用風(fēng)險(xiǎn)。 如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)較低，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即使較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會(huì)降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)在具有較高信用評(píng)級(jí)的商業(yè)銀行的定期存款可能被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，而直接做出該工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處 理有選擇權(quán)）。
      



      
金融工具不能僅因其擔(dān)保物的價(jià)值較高而被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)，也不能僅因?yàn)槠渑c其他金融工具相比違約風(fēng)險(xiǎn)較低，或者相對(duì)于企業(yè)所處的地區(qū)的信用風(fēng)險(xiǎn)水平而言風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低而 被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
如果一項(xiàng)金融工具具有“投資級(jí)”以上的外部信用評(píng)級(jí)，則該工具可能被視為具
      


      745
      
?
      
有較低信用風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，金融工具并非一定要具有外部評(píng)級(jí)才能被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。但是，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)始終從市場(chǎng)參與者（參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)“市場(chǎng)參與者”的定義）角度而非自身角度，結(jié)合金融工具的所有條款來考慮和確定金融工具是否具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
如果某項(xiàng)金融工具在上一資產(chǎn)負(fù)債表日被視為具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)而在當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表日不 被視為具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)不能僅因?yàn)檫@一事實(shí)就判定其信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，而仍應(yīng)當(dāng)通過 比較該工具初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)和當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)做出判定。
      



      
（2）應(yīng)收款項(xiàng)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)。
      



      
企業(yè)對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》所規(guī)定的、不含重大融資成分（包括根據(jù)該準(zhǔn)則不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理沒有選擇權(quán)）。
      



      
除此之外，本準(zhǔn)則還允許企業(yè)做出會(huì)計(jì)政策選擇，對(duì)包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資 產(chǎn)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃應(yīng)收款（可分別對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和應(yīng)收租賃款做出不同的會(huì)計(jì)政策選擇），始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其 損失準(zhǔn)備。
      



      
4.?? ?信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估示例。
      



      
以下示例說明了企業(yè)評(píng)估金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加的一些具體方法。為簡(jiǎn)便起見，這些示例可能只側(cè)重說明了信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的某個(gè)或某幾個(gè)考慮因素。實(shí)務(wù)中，企業(yè) 的評(píng)估應(yīng)當(dāng)是一個(gè)涉及多重因素的全面分析過程，必須考慮所有與被評(píng)估金融工具相關(guān)的、以合 理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的信息。因此，企業(yè)不能簡(jiǎn)單
      


      746
      
?
      
套用這些示例得出信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加的結(jié)論。
      



      
【例26】乙銀行為甲公司提供一項(xiàng)貸款。在發(fā)放該筆貸款時(shí)，與其他具有相似信用風(fēng)險(xiǎn)的發(fā) 行人相比，甲公司的杠桿率較高，但乙銀行預(yù)計(jì)甲公司在該貸款的存續(xù)期內(nèi)能夠履行貸款合同的 規(guī)定。同時(shí)乙銀行預(yù)計(jì)：在該工具存續(xù)期內(nèi)，甲公司所屬行業(yè)能夠產(chǎn)生穩(wěn)定的收入和現(xiàn)金流量； 但在提高現(xiàn)有業(yè)務(wù)毛利率的能力方面，甲公司所屬行業(yè)仍然存在一定商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
在初始確認(rèn)時(shí)，乙銀行考慮了該工具在初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)水平，由于該貸款不符合本準(zhǔn) 則對(duì)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的定義，因此判斷其不屬于源生的已發(fā)生信用減值的貸款。
      



      
自初始確認(rèn)后，由于宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，甲公司所屬行業(yè)的總體銷售情況和甲公司的銷售情況發(fā) 生了下滑，甲公司的收入和現(xiàn)金流量低于其經(jīng)營計(jì)劃和乙銀行的預(yù)計(jì)。盡管甲公司已采取措施（例 如增加對(duì)庫存的清理），但其銷售情況仍未達(dá)到預(yù)期水平。為保證流動(dòng)性，甲公司已提用了另一 項(xiàng)循環(huán)信貸額度，導(dǎo)致其杠桿率升高。因此，甲公司目前（即乙銀行的資產(chǎn)負(fù)債表日）已處于對(duì)乙銀行的貸款違約的邊緣。 乙銀行在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)甲公司進(jìn)行了總體信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，全面考慮了自初始確認(rèn)后，所有與信用風(fēng)險(xiǎn)增加程度的評(píng)估相關(guān)的、以合理成本即可獲得的、合理且有依據(jù)的信息。這些信息包 括以下因素：
      



      
?? ?乙銀行預(yù)計(jì)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境近期將持續(xù)惡化，并對(duì)甲公司現(xiàn)金流量和去杠桿的能力進(jìn)一步 產(chǎn)生負(fù)面影響。
      



      
?? ?甲公司距離對(duì)乙銀行的貸款產(chǎn)生違約越來越近，有可能導(dǎo)致重組貸款或者修改該貸款合 同。
      



      
?? ?乙銀行評(píng)估發(fā)現(xiàn)，甲公司所發(fā)行的債券的交易價(jià)格已下降，且新取得的貸款的
      


      747
      
?
      
信用利差 已提高，這反映了其信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)增加。而且，上述變化與市場(chǎng)環(huán)境的變化
      


      無關(guān)（例如基準(zhǔn)利率 在此期間保持不變）。通過進(jìn)一步與甲公司同行業(yè)其他公司的情況
      


      進(jìn)行比較，乙銀行發(fā)現(xiàn)甲公司所發(fā)行的債券價(jià)格的下跌及其貸款信用利差的提高，很
      


      可能是由甲公司特有的因素造成的。
      



      
?? ?乙銀行根據(jù)反映信用風(fēng)險(xiǎn)增加的可獲得信息，重新評(píng)估了該貸款的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)
      


      級(jí)。
      



      
本例中，按照本準(zhǔn)則第四十八條的規(guī)定，乙銀行對(duì)甲公司的貸款自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)已顯 著增加。因此，乙銀行對(duì)該貸款確認(rèn)了整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。
      



      
在本例中，乙銀行調(diào)整了對(duì)甲公司貸款的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)。是否調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)這一行動(dòng)本身， 并不是確定自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加的決定性因素。即使乙銀行尚未調(diào)整該貸款的內(nèi) 部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，仍然將得出上述結(jié)論。
      



      
【例 27】甲公司是乙集團(tuán)的控股公司，乙集團(tuán)從事生產(chǎn)經(jīng)營所處的行業(yè)具有周期性。丙銀行 向甲公司發(fā)放了一筆貸款。在發(fā)放該貸款時(shí)，由于預(yù)期該行業(yè)的全球需求將進(jìn)一步增長(zhǎng)，因此丙銀行認(rèn)為：該行業(yè)的總體前景看好；但考慮到原料價(jià)格的波動(dòng)性，以及該行業(yè)在經(jīng)營周期中所處的位置，預(yù)計(jì)銷量會(huì)有所下降。 此外，甲公司以往一直致力于擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，不斷通過收購相關(guān)行業(yè)公司的多數(shù)股份實(shí)現(xiàn)外部增長(zhǎng)。因此，乙集團(tuán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜并且一直在發(fā)生變化。投資者很難對(duì)乙集團(tuán)的預(yù)期績(jī)效進(jìn)行準(zhǔn)確分析并對(duì)甲公司在控股公司層面可用的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。在丙銀行向甲公司發(fā)放貸款時(shí)，盡管 甲公司的債權(quán)人普遍認(rèn)為其杠桿率尚處于可接受的程度，但由于甲公司有融資即將到期，債權(quán)人 仍然擔(dān)心甲公司為其現(xiàn)有債務(wù)開展再融資的能力。此外，債權(quán)人還擔(dān)心甲公司是否有能力繼續(xù)使 用其從子公司分得的股息支付當(dāng)前債務(wù)的利息。
      



      
在丙銀行發(fā)放貸款時(shí)，基于對(duì)該貸款預(yù)期存續(xù)期內(nèi)的預(yù)測(cè)，甲公司的杠桿率與其
      


      748
      
?
      
他的具有相 似信用風(fēng)險(xiǎn)的銀行客戶的杠桿率基本一致。如果不發(fā)生違約事件，甲公司的償債能力比率距離上 限還有很大空間。丙銀行運(yùn)用其自有的內(nèi)部評(píng)級(jí)方法確定對(duì)甲公司貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)，得到該貸款 的內(nèi)部信用評(píng)級(jí)。該內(nèi)部評(píng)級(jí)結(jié)果以歷史、當(dāng)前和前瞻性信息為基礎(chǔ)，旨在反映貸款在存續(xù)期內(nèi)的信用風(fēng)險(xiǎn)。在初始確認(rèn)時(shí)，丙銀行認(rèn)為：該貸款屬于高信用風(fēng)險(xiǎn)貸款，具有一定投機(jī)因素；認(rèn) 為甲公司受不確定因素（例如對(duì)乙集團(tuán)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的不確定性預(yù)期）的影響可能導(dǎo)致違約。但 是，該貸款尚不屬于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。
      



      
在丙銀行的資產(chǎn)負(fù)債表日之前，甲公司發(fā)布公告，由于市場(chǎng)條件持續(xù)惡化，乙集團(tuán)
      


      的 5 家重要子公司中的 3 家銷量銳減，但根據(jù)對(duì)行業(yè)周期的預(yù)期，這些子公司的銷售情況預(yù)計(jì)將在今后數(shù)月中得到顯著改善。乙集團(tuán)的另外2家子公司的銷量穩(wěn)定。此外，甲公司還公告宣布，將進(jìn)行公 司重組以整合各子公司。這次公司重組將提高為現(xiàn)有債務(wù)進(jìn)行再融資的靈活性，并提升子公司向 甲公司支付股息的能力。
      



      
本例中，盡管預(yù)計(jì)市場(chǎng)條件會(huì)繼續(xù)惡化，按照本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，丙銀行認(rèn)為對(duì)甲公司 貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并無顯著增加。證明因素如下：
      



      
?? ?盡管當(dāng)前銷量下降，但丙銀行在初始確認(rèn)時(shí)已預(yù)計(jì)到這一情況。與丙銀行在初始確認(rèn)時(shí) 的預(yù)期相比，這一因素尚未導(dǎo)致更負(fù)面的變化。此外，丙銀行也預(yù)計(jì)在接下來的數(shù)月中，乙集團(tuán) 的銷量將有所改善。
      



      
?? ?考慮到子公司層面對(duì)現(xiàn)有債務(wù)進(jìn)行再融資的靈活性得以提高，并且子公司向甲公司支付股息的能力提高，丙銀行認(rèn)為這次公司重組將導(dǎo)致信用提升。不過，丙銀行對(duì)甲公司在控股公司層面對(duì)現(xiàn)有債務(wù)進(jìn)行再融資的能力仍然存在一些擔(dān)心。
      



      
?? ?丙銀行內(nèi)部負(fù)責(zé)跟蹤甲公司信用風(fēng)險(xiǎn)的部門認(rèn)為，各種最新進(jìn)展尚不足以證明需要變更 對(duì)甲公司貸款的內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。
      


      749
      
?
      
因此，丙銀行未對(duì)該貸款按整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，但對(duì) 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的計(jì)量進(jìn)行了更新。
      



      
【例 28】為取得一項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)，甲公司從乙銀行借入一筆 5 年期貸款，并以該不動(dòng)產(chǎn)作為該筆 貸款的抵押，貸款抵押率（貸款對(duì)擔(dān)保物價(jià)值的比率）為 50%。該筆貸款在該不動(dòng)產(chǎn)的擔(dān)保順序上排在第一位。在初始確認(rèn)時(shí)，乙銀行認(rèn)為該貸款不屬于本準(zhǔn)則所定義的源生的已發(fā)生信用減值的貸款。
      



      
自初始確認(rèn)后，由于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境趨差，甲公司的收入和營業(yè)利潤下降。此外，市場(chǎng)預(yù)計(jì)監(jiān)管部門對(duì)甲公司所屬行業(yè)的監(jiān)管要求可能趨于嚴(yán)格，因而可能進(jìn)一步對(duì)甲公司的收入和營業(yè)利潤產(chǎn)生負(fù)面影響。上述變化可能對(duì)甲公司的運(yùn)營產(chǎn)生重大且持續(xù)的負(fù)面影響。
      



      
由于上述近期最新情況以及預(yù)計(jì)會(huì)出現(xiàn)不利經(jīng)濟(jì)狀況，乙銀行預(yù)計(jì)甲公司的自由現(xiàn)金流量將 下降到按合同償還貸款可能非常緊張的程度。同時(shí)乙銀行估計(jì)，如果甲公司的現(xiàn)金流量狀況進(jìn)一 步惡化，將可能致使對(duì)該公司的貸款無法按合同規(guī)定按時(shí)償還，即發(fā)生逾期。此外，近期的第三方評(píng)估結(jié)果表明，由于房地產(chǎn)價(jià)值下跌，該貸款的抵押率已升至 70%。 本例中，在資產(chǎn)負(fù)債表日，乙銀行不能認(rèn)為對(duì)甲公司的貸款只具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。因此，乙銀行應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，不考慮其持有擔(dān)保物的影響，評(píng)估甲公司的信用風(fēng)險(xiǎn)自 初始確認(rèn)后是否顯著增加。乙銀行評(píng)估發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金流量此時(shí)即使出現(xiàn)微小惡化都可能導(dǎo)致甲公司 無法按合同規(guī)定按時(shí)還款，因此該貸款在資產(chǎn)負(fù)債表日具有高信用風(fēng)險(xiǎn)。所以，乙銀行認(rèn)為，該貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)（即違約的風(fēng)險(xiǎn)）自初始確認(rèn)后已顯著增加。因而該銀行對(duì)甲公司的貸款確認(rèn)了 整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。
      



      
盡管乙銀行對(duì)該貸款確認(rèn)了整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，但是乙銀行對(duì)預(yù)期信用
      



      
750
      
?
      
損失的計(jì) 量應(yīng)當(dāng)反映預(yù)期自擔(dān)保物上收回的金額（見下文關(guān)于預(yù)期信用損失計(jì)量中擔(dān)保物的影響部分）， 因此該貸款的預(yù)期信用損失可能較小。
      



      
【例29】甲公司是一家大型全國性物流上市公司。其資本結(jié)構(gòu)中唯一的債務(wù)是一項(xiàng)五年期的 公開發(fā)行的債券。根據(jù)該債券募集合同的規(guī)定，甲公司不能進(jìn)一步舉債。甲公司按季度向其股東發(fā)布報(bào)告。乙基金是該債券眾多投資方之一。乙基金在初始確認(rèn)時(shí)認(rèn)為：債券的違約風(fēng)險(xiǎn)較低，并且甲公司在短期內(nèi)具有較強(qiáng)的償債能力；長(zhǎng)期來看，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營環(huán)境存在發(fā)生不利變化的可能，但未必一定導(dǎo)致甲公司償付該債券能力的降低。因此，乙基金對(duì)該債券的內(nèi)部信用評(píng)級(jí)等同于國際信用評(píng)級(jí)的投資級(jí)。 在資產(chǎn)負(fù)債表日，乙基金對(duì)于該債券信用風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂，主要是甲公司營業(yè)額所面臨的持續(xù)壓力，這種壓力有可能導(dǎo)致甲公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量下降。 因?yàn)橐一饍H為甲公司的債券投資人，僅能依賴公開的年報(bào)和中期報(bào)告，無法取得進(jìn)一步的非公開信用風(fēng)險(xiǎn)信息，所以其對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)變化的評(píng)估全部取決于甲公司的公告和其他公開信息， 包括評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)發(fā)布的消息和新聞中提到的相關(guān)信息。
      



      
本例中，乙基金希望對(duì)該債券投資采用低信用風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)化處理。因此，在報(bào)告日，乙基金使用 所有以合理成本即可獲得的、合理且有依據(jù)的信息，評(píng)估該債券是否屬于低信用風(fēng)險(xiǎn)。在這一評(píng) 估中，乙基金對(duì)該債券的內(nèi)部信用評(píng)級(jí)進(jìn)行了重新評(píng)估，并認(rèn)為該債券不再等同于外部信用評(píng)級(jí)中的投資級(jí)債券，理由如下：
      



      
.?? ?甲公司的最新季報(bào)顯示，其營業(yè)收入同比下降20%，營業(yè)利潤同比下降12%。
      



      
?? ?評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)于甲公司的盈利預(yù)告做出負(fù)面反應(yīng)，并對(duì)其信用級(jí)別進(jìn)行復(fù)核以確定是否需 要將其由投資級(jí)降至非投資級(jí)。不過，在報(bào)告日，外部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)暫時(shí)保持不變。
      



      
?? ?該債券的價(jià)格顯著下跌，導(dǎo)致到期收益率增高。乙基金認(rèn)為，該債券價(jià)格的下
      


      751
      
?
      
跌是由甲 公司信用風(fēng)險(xiǎn)增加引起的。因?yàn)橐一鸢l(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)環(huán)境并未改變（例如基準(zhǔn)利率、流動(dòng)性等未發(fā) 生變化），與其同行業(yè)企業(yè)所發(fā)行債券的價(jià)格比較可知，該債券價(jià)格的下跌可能是甲公司特有因 素所導(dǎo)致的，而不是其他一般信用風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)(例如基準(zhǔn)利率變動(dòng)）導(dǎo)致的。
      



      
盡管甲公司目前尚能履行合同義務(wù)進(jìn)行償付，但其所處的不利經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營環(huán)境導(dǎo)致了重 大不確定因素，增加了該債券的違約風(fēng)險(xiǎn)。鑒于上述原因，乙基金認(rèn)為，該債券在資產(chǎn)負(fù)債表日 不再屬于只具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)。因此，乙基金決定評(píng)估該債券自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn) 是否已顯著增加。經(jīng)過評(píng)估，乙基金認(rèn)為，該債券的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。
      



      
【例30】甲銀行在三個(gè)不同地區(qū)經(jīng)營住房抵押貸款，發(fā)放的抵押貸款涉及多種貸款抵押率和 不同的收入階層。根據(jù)其抵押貸款申請(qǐng)流程，客戶需要提供各種相關(guān)信息，例如客戶從事的行業(yè) 以及抵押房產(chǎn)所在地的地址等。
      



      
甲銀行的住房抵押貸款審批標(biāo)準(zhǔn)以信用評(píng)分為基礎(chǔ)。對(duì)于信用評(píng)分在“正?！币陨系馁J款申 請(qǐng)，甲銀行認(rèn)為借款人有能力按合同規(guī)定履行償還貸款的義務(wù)，其信用狀況是“可接受的”，因 而將批準(zhǔn)對(duì)其發(fā)放貸款。甲銀行確定初始確認(rèn)時(shí)的違約風(fēng)險(xiǎn)同樣以信用評(píng)分為基礎(chǔ)。
      



      
在資產(chǎn)負(fù)債表日，甲銀行認(rèn)為其開展住房抵押貸款業(yè)務(wù)的所有地區(qū)妁經(jīng)濟(jì)狀況均將顯著惡化， 預(yù)計(jì)就業(yè)形勢(shì)可能趨于嚴(yán)峻，而住宅房產(chǎn)的價(jià)值將下跌，進(jìn)而導(dǎo)致貸款抵押率上升，因而預(yù)期抵 押貸款組合的違約率將上升。
      



      
分析： 單項(xiàng)評(píng)估
      



      
在甲地區(qū)，甲銀行按月使用自動(dòng)化行為評(píng)分流程對(duì)每筆住房抵押貸款進(jìn)行信用評(píng)估。該信用 評(píng)分模型基于以下參數(shù)：
      


      752
      
?
      
1.?? ?當(dāng)前和歷史的逾期情況。
      



      
2.?? ?客戶的負(fù)債水平。
      



      
3.?? ?貸款抵押率指標(biāo)。甲銀行通過重估房產(chǎn)價(jià)值的自動(dòng)化程序定期更新貸款抵押率指標(biāo)，重 估房產(chǎn)價(jià)值所用的信息包括各地址區(qū)域(郵編區(qū)域）的近期房產(chǎn)銷售信息以及其他各種能以合理 成本獲得的、合理且有依據(jù)的前瞻性信息。
      



      
4.?? ?客戶在甲銀行其他金融工具上的還款表現(xiàn)。
      



      
5.?? ?貸款金額。
      



      
6.?? ?住房抵押貸款自發(fā)放起的已存續(xù)時(shí)間。 組合評(píng)估在乙地區(qū)和丙地區(qū)，甲銀行不具備上述自動(dòng)化評(píng)分能力。因此，為了管理信用風(fēng)險(xiǎn)，甲銀行 通過逾期狀態(tài)跟蹤違約風(fēng)險(xiǎn)。甲銀行對(duì)逾期狀態(tài)為逾期 30 日以上的所有貸款，按整個(gè)存續(xù)期內(nèi) 的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。盡管甲銀行把逾期信息作為唯一的借款人特有信息，但為了評(píng)估是否應(yīng)對(duì)逾期不超過 30 日的貸款確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，甲銀行仍會(huì)考慮其他能以 合理成本獲得的、合理且有依據(jù)的前瞻性信息。
      



      
1.乙地區(qū)。 乙地區(qū)內(nèi)有一個(gè)主要依賴原油生產(chǎn)的大型油田。甲銀行注意到，因?yàn)閲H油價(jià)和該油田產(chǎn)能原因，該油田銷售額逐年顯著下滑，越來越多的該油田生產(chǎn)作業(yè)單位前往其他油田甚至海外油田 承攬業(yè)務(wù)。該油田已宣布將逐步關(guān)閉部分礦區(qū)，并積極實(shí)施減員增效等措施?？紤]到預(yù)期就業(yè)形 勢(shì)的影響，盡管乙地區(qū)的相關(guān)住房抵押貸款客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日并未逾期，但甲銀行認(rèn)為，其客 戶中屬于該油田員工或與油田經(jīng)營狀況關(guān)系密切的公司員工的，其抵押貸款的違約風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著 增加。因此，甲銀行使用貸款申請(qǐng)流程中收集的部分信息，根據(jù)客戶所在的行業(yè)對(duì)抵押貸款組合 進(jìn)行細(xì)分，以識(shí)別與該油田相關(guān)的客戶。
      



      
對(duì)于上述貸款，甲銀行按整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，而對(duì)于乙地區(qū)的
      


      753
      
?
      
其他貸款 則按 12 個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。上述處理不適用根據(jù)單項(xiàng)評(píng)估確定的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的抵押貸款，例如逾期 30 日以上的貸款。對(duì)這些貸款，甲銀行仍按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù) 期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。
      



      
對(duì)于上述與該油田相關(guān)的借款人新發(fā)放的貸款，由于其信用風(fēng)險(xiǎn)在自初始確認(rèn)后并無顯著增加，因此甲銀行僅按12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。但由于預(yù)期部分礦區(qū)將逐步關(guān)閉，就此類貸款中的一部分而言，其信用風(fēng)險(xiǎn)可能在初始確認(rèn)后不久即顯著增加。
      



      
2.丙地區(qū)。 丙地區(qū)位于境外，預(yù)計(jì)在抵押貸款的整個(gè)存續(xù)期內(nèi)利率將逐漸上升，
      


      因此甲銀行預(yù)計(jì)信用風(fēng)險(xiǎn)將增加。甲銀行發(fā)現(xiàn)，利率上升是導(dǎo)致丙地區(qū)抵押貸款未來發(fā)生違約的一項(xiàng)主要原因，尤其對(duì) 于浮動(dòng)利率貸款更是如此。歷史數(shù)據(jù)顯示，利率上升的幅度與浮動(dòng)利率貸款組合中信用風(fēng)險(xiǎn)顯著 增加的貸款比例具有相關(guān)性。
      



      
當(dāng)前，利率上升了 200 個(gè)基點(diǎn)。根據(jù)其掌握的歷史資料，甲銀行估計(jì)在這一漲幅下，20%的浮動(dòng)利率抵押貸款組合的信用風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)顯著增加 6 因此，甲銀行對(duì)這20%浮動(dòng)利率貸款組合確認(rèn)其整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，而對(duì)其余貸款組合按
      


      2.?? ?個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。上述處理不適用根據(jù)單項(xiàng)評(píng)估確定的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的抵押貸款，例如逾期 30 日以上的貸款。對(duì)這些貸款，甲銀行仍按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備。
      



      
【例31】甲銀行發(fā)放合同條款和條件相似的兩種汽車貸款組合。甲銀行為發(fā)放上述貸款，制定了基于內(nèi)部信用評(píng)級(jí)系統(tǒng)的貸款審批政策。甲銀行的內(nèi)部信用評(píng)級(jí)系統(tǒng)綜合考慮貸款客戶的信 用歷史、對(duì)甲銀行其他產(chǎn)品的償付行為以及其他因素，并在貸款發(fā)放時(shí)給每筆貸款評(píng)定內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。該信用評(píng)級(jí)結(jié)果從 1(最低級(jí)）到 10(最高級(jí)），違約風(fēng)險(xiǎn)隨著信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別增加而呈指數(shù)級(jí)升高。例如，信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為1級(jí)和2級(jí)的
      



      
754
      
?
      
貸款之間信用風(fēng)險(xiǎn)絕對(duì)值的差異，小于信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為2級(jí)和3級(jí)的貸款之間信用風(fēng)險(xiǎn)絕對(duì)值的差異。
      



      
兩種貸款組合中的組合 1 貸款僅發(fā)放給具有相似內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別的現(xiàn)有銀行客戶，而且在初始確認(rèn)時(shí)，所有貸款均評(píng)級(jí)為信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的3級(jí)或4級(jí)。甲銀行決定，貸款組合 1 在初始確認(rèn)時(shí)能接受的最高內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為4 級(jí)。貸款組合 2 僅發(fā)放給對(duì)汽車貸款廣告有反應(yīng)的客戶，而且在初始確認(rèn)時(shí)，這些客戶的內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)在4級(jí)到 7 級(jí)之間。甲銀行從不發(fā)放內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)高于 7 級(jí)的汽車貸款。
      



      
分析：
      



      
為了評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加，甲銀行認(rèn)定貸款組合 1 中的所有貸款均具有相似的初始信用風(fēng)險(xiǎn)?？紤]到其內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的特點(diǎn)，甲銀行認(rèn)為該組合中的貸款從3級(jí)上升到4級(jí)并不代表信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，但任何上升到高于5級(jí)的貸款即為信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。這意味著在評(píng) 估自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)的變化時(shí)，甲銀行無需了解該貸款組合中每筆貸款的初始信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)。 僅需確定其在資產(chǎn)負(fù)債表日是否高于5級(jí)，即可決定其信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。
      



      
對(duì)于貸款組合 2,如果以是否超過內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的 7 級(jí)作為信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否 顯著增加的標(biāo)準(zhǔn)，則是不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?，盡管甲銀行從不發(fā)放內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)高于 7 級(jí)的汽車貸款，但是組合 2 中貸款的初始確認(rèn)的信用風(fēng)險(xiǎn)不像組合 1 貸款那樣足夠相似，因此不能適用對(duì)組合1所用的方法。由于組合2中貸款的初始信用質(zhì)量差別較大，甲銀行不能簡(jiǎn)單地通過將在資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)與初始確認(rèn)時(shí)的最差信用質(zhì)量進(jìn)行比較（例如將組合2中貸款的內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)與內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的7級(jí)進(jìn)行比較）以確定信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加。例如，如果某筆組合2貸款的初始信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為 4 級(jí)，當(dāng)其內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)變?yōu)?6 級(jí)時(shí)，該筆貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)即為顯著增加，
      



      
755
      
?
      
無需等待其變?yōu)?7 級(jí)。
      



      
【例 32】2×10 年，甲銀行向乙公司發(fā)放了一筆 1 億元的 15 年期貸款，當(dāng)時(shí)乙公司的內(nèi)部 信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為 4 級(jí)。在甲銀行的信用評(píng)級(jí)體系中，1 代表信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別最低，10 代表信用風(fēng)險(xiǎn) 級(jí)別最高，違約風(fēng)險(xiǎn)隨著信用風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別增加而呈指數(shù)級(jí)上升。 2×15 年，乙公司的內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)級(jí)變?yōu)?級(jí)，甲銀行向其又發(fā)放了一筆5000萬元
      


      的 10 年期貸款。2×17 年，乙公司未能繼續(xù) 簽約某原有重要客戶，導(dǎo)致其收入銳減。甲銀行認(rèn)為，由于丟失該客戶，乙公司履行還貸義務(wù)的能力顯著下降，因此將其內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)調(diào)為8級(jí)。 在信用風(fēng)險(xiǎn)管理中，甲銀行從交易對(duì)手角度對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，認(rèn)為乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。盡管甲銀行未對(duì)乙公司的每筆貸款的自初始確認(rèn)后的信用風(fēng)險(xiǎn)變化進(jìn)行單項(xiàng)評(píng)估，但是 從交易對(duì)手方層面評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)乙公司發(fā)放的所有貸款確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失，仍然 符合本準(zhǔn)則關(guān)于金融工具減值規(guī)定的目標(biāo)。因?yàn)?，即使從最后一筆貸款發(fā)放時(shí)（2×17 年）乙公 司達(dá)到最高信用風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)算起，其信用風(fēng)險(xiǎn)也已顯著增加。甲銀行開展的從交易對(duì)手方層面進(jìn)行 評(píng)估的結(jié)果，與對(duì)每筆貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)變化進(jìn)行單項(xiàng)評(píng)估的結(jié)果保持了一致。
      



      
（三）預(yù)期信用損失的計(jì)量根據(jù)本準(zhǔn)則，預(yù)期信用損失是以違約概率為權(quán)重的、金融工具現(xiàn)金流缺口（即合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收到的現(xiàn)金流量之間的差額）的現(xiàn)值的加權(quán)平均值。這一定義說明了預(yù)期信用損失的基本 計(jì)算方法。
      



      
(2)?? ?不同金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量。 不同金融工具的預(yù)期信用損失有著不同的計(jì)算基礎(chǔ)：
      



      
（1）對(duì)于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為下列兩者差額的現(xiàn)值：①企業(yè)依照合同應(yīng)收取的合同現(xiàn) 金流量，②企業(yè)預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量。
      



      
（2）對(duì)于租賃應(yīng)收款，信用損失的計(jì)算方法與金融資產(chǎn)相同，其用于確定預(yù)期
      


      756
      
?
      
信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)與其按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》計(jì)量租賃應(yīng)收款的現(xiàn)金流量口徑保持一致。
      



      
（3）對(duì)于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為下列兩者差額的現(xiàn)值：①如果貸款承諾的持有人提用相應(yīng)貸款，企業(yè)應(yīng)收的合同現(xiàn)金流量；②如果持有人提用相應(yīng)貸款，企業(yè)預(yù)期收取的現(xiàn)金 流量。企業(yè)對(duì)貸款承諾預(yù)期信用損失的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)基于對(duì)該貸款承諾提用情況的預(yù)期。企業(yè)在估 計(jì) 12 個(gè)月的預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)將在資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)提用的貸款承諾部分；而在估計(jì)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)將在貸款承諾整個(gè)存續(xù)期內(nèi)提用的貸款承諾部分。
      



      
（4）對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，只有當(dāng)債務(wù)人按照所擔(dān)保的金融工具合同條款發(fā)生違約事件時(shí)，企業(yè)才需要進(jìn)行賠付。因此，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的信用損失是企業(yè)就合同持有人發(fā)生的信用損失向其 做出賠付的預(yù)期付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或其他方收取的金額的差額的現(xiàn)值。
      



      
（5）對(duì)于購買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)在計(jì)量其預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該金融資產(chǎn)的賬面余額與按該金融資產(chǎn)原實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。
      



      
在不違反本準(zhǔn)則第五十八條規(guī)定（金融工具預(yù)期信用損失計(jì)量方法應(yīng)反映的要素）的前提下， 企業(yè)可在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)運(yùn)用簡(jiǎn)便方法。例如，對(duì)于應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失，企業(yè)可參照 歷史信用損失經(jīng)驗(yàn)，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對(duì)照表（如，若未逾期為 1%；若逾期不 到 30 日為 2%；若逾期天數(shù)為 30～90(不含）日，為 3%；若逾期天數(shù)為 90～180（不含）日，為 20%等），以此為基礎(chǔ)計(jì)算預(yù)期信用損失。
      



      
如果企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)表明不同細(xì)分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著差異，那么企
      


      757
      
?
      
業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶群體進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆纸M，在分組基礎(chǔ)上運(yùn)用上述簡(jiǎn)便方法。企業(yè)可用于對(duì)資
      


      產(chǎn)進(jìn)行分組的標(biāo)準(zhǔn)可能包括：地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評(píng)級(jí)、擔(dān)保物以及客戶類型
      


      （如批發(fā)和零售客戶）。
      



      
A?? ?折現(xiàn)率。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相關(guān)金融工具初始確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率或其近似值，將現(xiàn)金流缺口折現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)值，而不是預(yù)計(jì)違約日或其他日期的現(xiàn)值。如果金融工具具有浮動(dòng)利率，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用當(dāng)前實(shí)際利率（即最近一次利率重設(shè)后的實(shí)際利率）對(duì)現(xiàn)金流缺口進(jìn)行折現(xiàn)。
      



      
（1）對(duì)于購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用在初始確認(rèn)時(shí)確定的經(jīng)信 用調(diào)整的實(shí)際利率（即購買或源生時(shí)將減值后的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為攤余成本的利率）。
      



      
758
      
?
      
（2）對(duì)于租賃應(yīng)收款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》計(jì)量租賃應(yīng)收 款所使用的相同折現(xiàn)率。
      



      
（3）對(duì)于貸款承諾，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用在確認(rèn)源自該承諾的貸款時(shí)將應(yīng)用的實(shí)際利率或其近似值。
      



      
（4）對(duì)于無法確定實(shí)際利率的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或貸款承諾，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用反映貨幣時(shí)間價(jià)值和相關(guān)現(xiàn)金流量特有風(fēng)險(xiǎn)的折現(xiàn)率。
      



      
?? ?預(yù)期信用損失的概率加權(quán)屬性。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)預(yù)期信用損失的定義以及第五十八條第（一）項(xiàng)和第六十條規(guī)定，企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)，是概率加權(quán)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失 的可能性(即便最可能發(fā)生的結(jié)果是不存在任何信用損失），而不是僅對(duì)最壞或最好的情形做出估 計(jì)。實(shí)務(wù)中，這一要求可能并不需要企業(yè)開展復(fù)雜的分析。在某些情形下，運(yùn)用相對(duì)簡(jiǎn)單的模型 可能足以滿足上述要求，而不需要使用大量具體的情景模擬。例如，一個(gè)較大的具有共同風(fēng)險(xiǎn)特 征的金融工具組合（如小額貸款）的平均信用損失，可能是概率加權(quán)金額的合理估計(jì)值。而在其 他情形下，企業(yè)可能需要識(shí)別關(guān)于現(xiàn)金流量金額、時(shí)間分布以及各種結(jié)果估計(jì)概率的具體數(shù)值。 在這種情形下，預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)至少反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性（即企業(yè) 需要估計(jì)發(fā)生信用損失的概率和金額）。
      



      
?? ?計(jì)量中采集和使用的信息。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則第五十八條第（三）項(xiàng)，企業(yè)對(duì)金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量方法應(yīng)當(dāng)
      


      反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關(guān)于過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來
      


      經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的信息。換言之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采集上述信息，作為金融工具預(yù)期信用損失計(jì)
      


      量的依據(jù)。
      


      759
      
?
      
企業(yè)所采集和使用的信息應(yīng)當(dāng)既包含與借款人特定因素相關(guān)的信息，又包含反映總體經(jīng)濟(jì)狀 況和趨勢(shì)的信息。企業(yè)可同時(shí)使用內(nèi)部和外部的各種數(shù)據(jù)來源，包括：關(guān)于信用損失的企業(yè)內(nèi)部 歷史經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)內(nèi)部評(píng)級(jí)、其他企業(yè)的信用損失經(jīng)驗(yàn)、外部評(píng)級(jí)、外部報(bào)告和外部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等。 如果企業(yè)沒有關(guān)于特定金融工具的數(shù)據(jù)來源或此類來源的數(shù)據(jù)不夠充分，那么企業(yè)可以使用同行 業(yè)內(nèi)對(duì)類似金融工具（或一組類似金融工具）的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。
      



      
歷史信息是企業(yè)計(jì)量預(yù)期信用損失的重要基準(zhǔn)。某些情形下，未經(jīng)調(diào)整的歷史信息可能是最佳的合理且有依據(jù)的信息。而其他情形下，企業(yè)可能需要使用當(dāng)期數(shù)據(jù)對(duì)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，以反映當(dāng)前狀況和未來預(yù)測(cè)的影響，并剔除與未來現(xiàn)金流量不相關(guān)的歷史因素的影響。
      



      
企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)反映相關(guān)可觀察數(shù)據(jù)的變化并與其保持方向一致（例如， 就業(yè)率、房?jī)r(jià)、商品價(jià)格的變化可能導(dǎo)致一項(xiàng)或一組金融工具信用損失的變化）。如果存在關(guān)于 特定金融工具或類似金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)的可觀察的市場(chǎng)信息（例如針對(duì)特定主體的信用風(fēng)險(xiǎn)違約掉期的市場(chǎng)價(jià)格），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)期信用損失計(jì)量中予以考慮。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)定期復(fù)核用于估計(jì)預(yù) 期信用損失的可觀察數(shù)據(jù)，以減少估計(jì)值與實(shí)際信用損失之間的差異。
      



      
在考慮前瞻性信息時(shí)，并不要求企業(yè)對(duì)金融工具整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的情況做出預(yù)測(cè)。企業(yè)在估計(jì)預(yù)期信用損失時(shí)需要運(yùn)用的判斷程度的高低，取決于具體信息的可獲取性。預(yù)測(cè)的時(shí)間跨度越大，具體信息的可獲取性越低，則企業(yè)在估計(jì)預(yù)期信用損失時(shí)必須運(yùn)用判斷的程度就越高。本準(zhǔn)則并不要求企業(yè)對(duì)很遠(yuǎn)的未來做出詳細(xì)估計(jì)，企業(yè)只需根據(jù)現(xiàn)有資料對(duì)未來情況進(jìn)行推斷。
      



      
?? ?估計(jì)預(yù)期信用損失的期間。
      



      
760
      
?
      
估計(jì)預(yù)期信用損失的期間，是指相關(guān)金融工具可能發(fā)生的現(xiàn)金流缺口所屬的期間。根據(jù)本準(zhǔn)則第六十一條，企業(yè)計(jì)量預(yù)期信用損失的最長(zhǎng)期限應(yīng)當(dāng)為企業(yè)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的最長(zhǎng)合同期限（包 括由于續(xù)約選擇權(quán)可能延續(xù)的合同期限）。對(duì)于貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，計(jì)量預(yù)期信用損失的最長(zhǎng)期限應(yīng)當(dāng)為企業(yè)承擔(dān)提供信貸或財(cái)務(wù)擔(dān)保的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的最長(zhǎng)合同期限。 需要注意的是，估計(jì)信用損失的期間，與金融工具是否按整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失金額計(jì)量損失準(zhǔn)備是兩個(gè)不同概念。本準(zhǔn)則所說的 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失，是指因資產(chǎn)負(fù)債表日后 12 個(gè)月內(nèi)(若金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期少于 12 個(gè)月則為更短的存續(xù)期間）可能發(fā)生的違約事件而導(dǎo)致的金融工具在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值，而非發(fā)生在 12 個(gè)月內(nèi)的現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值。例如，企業(yè)預(yù)計(jì)一項(xiàng)剩余存續(xù)期為 3 年的債務(wù)工具在未來 12 個(gè)月內(nèi)將發(fā)生債務(wù) 重組，重組將對(duì)該工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量進(jìn)行調(diào)整，則所有合同現(xiàn)金流量的調(diào)整（無 論歸屬在哪個(gè)期間）都屬于計(jì)算12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的考慮范圍。
      



      
某些金融工具可能同時(shí)包含貸款和未提用的貸款承諾，企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定有通知借款人還款和取消未提用信用額度的能力，但這種能力未將企業(yè)所面臨信用損失的期間限定在通知期之內(nèi)，則企業(yè)對(duì)于此類金融工具確認(rèn)預(yù)期信用損失的期間，應(yīng)當(dāng)為其面臨信用風(fēng)險(xiǎn)且無法用信用風(fēng)險(xiǎn)管理措施予以緩釋的期間，即使該期間超過了最長(zhǎng)合同期限（通知期）。
      



      
例如，對(duì)于信用卡持卡人，銀行可以最短提前 1 天通知撤銷循環(huán)信用額度；但在實(shí)務(wù)中，銀 行只有當(dāng)持卡人出現(xiàn)違約后才會(huì)撤銷授信額度，而此時(shí)對(duì)于阻止全部或部分預(yù)期信用損失的發(fā)生 而言可能已經(jīng)太遲。因此銀行不可能以 1 天的通知期作為估計(jì)預(yù)期信用損失的期間。
      



      
這類金融工具由于其性質(zhì)、管理方式以及關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的信息的可獲得
      


      761
      
?
      
性，通常同 時(shí)具備下列特征：
      



      
（1）不具有固定的存續(xù)期或還款結(jié)構(gòu)，且通常具有較短的合同取消期；
      



      
（2）出借方依照合同規(guī)定取消該合同的能力，無法在該金融工具的一般日常管理中實(shí)施， 而只有當(dāng)企業(yè)（出借方）已獲悉在授信額度層面的信用風(fēng)險(xiǎn)增加后，才可能取消該合同；
      



      
（3）企業(yè)在組合基礎(chǔ)上對(duì)該金融工具進(jìn)行
      


      管理。
      



      
?? ?擔(dān)保物的影響。
      



      
在預(yù)期信用損失計(jì)量中，企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流缺口的估計(jì)應(yīng)當(dāng)反映源自擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的預(yù)期現(xiàn)金流（即使該現(xiàn)金流的預(yù)期發(fā)生時(shí)間超過了合同期限），前提是該擔(dān)保物或信用增級(jí)屬于金融工具合同條款一部分且企業(yè)尚未將其在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。
      



      
企業(yè)對(duì)被擔(dān)保金融工具的預(yù)期現(xiàn)金流缺口估計(jì)，應(yīng)當(dāng)反映源自擔(dān)保物的預(yù)期現(xiàn)金流的金額（減去取得和出售該擔(dān)保物的成本）和時(shí)間，無論該抵債是否很可能發(fā)生（即對(duì)預(yù)期現(xiàn)金流量的 估計(jì)應(yīng)當(dāng)反映該擔(dān)保物抵債的概率，而無論概率的大?。?。
      



      
對(duì)于所有因抵債而獲得的擔(dān)保物，企業(yè)均不應(yīng)將其獨(dú)立于被擔(dān)保金融工具單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資 產(chǎn)，除非該擔(dān)保物滿足本準(zhǔn)則或其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
      



      
A?? ?預(yù)期信用損失計(jì)量示例。 以下示例說明了企業(yè)計(jì)量預(yù)期信用損失的一些具體方法。為簡(jiǎn)便起見，這些示例可能只說明了預(yù)期信用損失計(jì)量中的某個(gè)或某幾個(gè)方面。實(shí)務(wù)中，企業(yè)不能簡(jiǎn)單仿照這些示例進(jìn)行判斷或計(jì)算。
      



      
【例33】甲銀行發(fā)放了一筆1000 000元的十年期分期還本貸款?？紤]到對(duì)具有相似信用風(fēng)險(xiǎn)的其他金融工具的預(yù)期、借款人的信用風(fēng)險(xiǎn)以及未來 12 個(gè)月的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)前景，
      



      
762
      
?
      
甲銀行估計(jì)初始確認(rèn)時(shí)，該貸款在后續(xù)12 個(gè)月內(nèi)的違約概率為0.5%。此外，為確定自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加，甲銀行還認(rèn)定未來 12 個(gè)月的違約概率變動(dòng)，合理近似于整個(gè)存續(xù)期的違約概率變動(dòng)。
      



      
分析：
      



      
在初始確認(rèn)后首個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（在該貸款最終還款到期日之前），甲銀行預(yù)計(jì)未來12個(gè)月 的違約概率無變化，因此認(rèn)為自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)并無顯著增加。甲銀行預(yù)計(jì)，如果該貸款違 約，將會(huì)損失賬面余額的25%(即違約損失率為25%)。
      



      
甲銀行按照未來12個(gè)月的違約概率0.5%計(jì)量未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失，并據(jù)此相應(yīng)確認(rèn)損失準(zhǔn)備。因此，在該資產(chǎn)負(fù)債表日，12 個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失為 1250 元（1 000 000×0.5%×25%)。
      



      
【例 34】甲銀行向某本地百貨公司的客戶發(fā)放聯(lián)名信用卡。該信用卡設(shè)有為期一天的通知期。 甲銀行有權(quán)按合同規(guī)定在通知期結(jié)束后取消該信用卡（包括已提用部分和未提用部分），但甲銀行在該工具的日常管理中從未行使過這種取消信用卡的合同權(quán)利。只有當(dāng)甲銀行通過風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控發(fā) 現(xiàn)某單個(gè)客戶信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，才取消其信用額度。因此，甲銀行認(rèn)為，取消信用卡的合同權(quán)利 無法將信用損失敞口限制在合同通知期內(nèi)。
      



      
為管理信用風(fēng)險(xiǎn)，甲銀行把客戶合同現(xiàn)金流量視為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估。在資產(chǎn)負(fù)債表日，甲銀行不對(duì)單個(gè)客戶的已提用和未提用余額基于風(fēng)險(xiǎn)管理目的進(jìn)行區(qū)分。甲銀行以此為基礎(chǔ)對(duì)該組 合進(jìn)行管理，并基于信用額度整體計(jì)量預(yù)期信用損失。
      



      
在資產(chǎn)負(fù)債表日，該信用卡組合的未償還余額為6億元，未提用額度為4億元。甲銀行在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)信用額度面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的期間進(jìn)行估計(jì)，進(jìn)而以此為基礎(chǔ)確定該組合的預(yù)計(jì)存 續(xù)期。此估計(jì)工作中的具體考慮因素包括：
      



      
(4)?? ?類似信用卡組合面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的期間。
      


      763
      
?
      
??? ?類似金融工具出現(xiàn)相關(guān)違約所用的時(shí)間。
      



      
??? ?由于類似金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)增加而采取信用風(fēng)險(xiǎn)管理措施的以往事件，例如減少或取消 未提用信用額度。
      



      
根據(jù)上段所列信息，甲銀行估計(jì)該信用卡組合的預(yù)計(jì)存續(xù)期為 30 個(gè)月。 在資產(chǎn)負(fù)債表日，甲銀行對(duì)自初始確認(rèn)后該組合的信用風(fēng)險(xiǎn)變化進(jìn)行評(píng)估，做出以下判斷：
      



      
1.?? ?該信用卡組合中有25%的客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。
      



      
1.?? ?在未提用額度4億元中，有1億元未提用額度的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。
      



      
5.?? ?在未償還余額 6 億元中，應(yīng)確認(rèn)整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失的未償還余額為 2 億元。
      



      
5.?? ?在信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加的 1 億元未提用額度中，根據(jù)甲銀行基于歷史數(shù)據(jù)的估計(jì)（包括考慮信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的客戶對(duì)信用的需求更加迫切），客戶預(yù)計(jì)后續(xù)
      


      30個(gè)月（該信用卡組合的預(yù)計(jì)存續(xù)期）內(nèi)將從這1億元額度中實(shí)際提用5000萬元。
      



      
500?? ?在信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加 3 億元未提用額度中，根據(jù)甲銀行基于歷史數(shù)據(jù)估計(jì)（包括考慮信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加的客戶對(duì)信用的需求不太迫切），客戶預(yù)計(jì)后續(xù)12
      


      個(gè)月內(nèi)將從這 3 億元額度中實(shí)際提用 5000 萬元。 分析：
      



      
在按照本準(zhǔn)則第六十二條規(guī)定對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量時(shí)，甲銀行按照本節(jié)第一部分第三段的規(guī)定（在估計(jì)12個(gè)月的預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)將在資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)提用的貸款承諾部分；而在估計(jì)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)將在貸款承諾整個(gè)存續(xù)期內(nèi) 提用的貸款承諾部分），考慮了該組合預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)（30個(gè)月）的額度預(yù)計(jì)提用情況，并估計(jì)了客戶違約時(shí)該組合的預(yù)計(jì)未償還余額。
      



      
根據(jù)其信用風(fēng)險(xiǎn)模型，甲銀行認(rèn)為：
      



      
764
      
?
      
(1)?? ?應(yīng)當(dāng)確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的信用卡額度違約風(fēng)險(xiǎn)敞口 25 000 萬元（其中，應(yīng)確認(rèn)整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失的未償還余額 20 000 萬元，加上預(yù)計(jì)后續(xù) 30 個(gè)月內(nèi)將從信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加的未提用額度 10 000
      


      萬元中實(shí)際提用 5 000 萬元）。
      



      
?? ?應(yīng)確認(rèn) 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的信用卡額度違約風(fēng)險(xiǎn)敞口為 45 000 萬元（其中，應(yīng)確認(rèn) 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的未償還余額 60 000-20 000=40 000 萬元，加上信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加未提用額度 30 000 萬元中預(yù)計(jì)后續(xù) 12
      


      個(gè)月內(nèi)將提用的 5 000 萬元）。 甲銀行通過上述過程確定了違約風(fēng)險(xiǎn)敞口和預(yù)計(jì)存續(xù)期，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算該信用卡組合的整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失和 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失。 甲銀行基于信用額度整體計(jì)量預(yù)期信用損失，因此無法單獨(dú)識(shí)別未提用承諾部分的預(yù)期信用損失和貸款部分的預(yù)期信用損失。甲銀行在其資產(chǎn)負(fù)債表中，將未提用承諾部分的預(yù)期信用損失 與貸款部分的損失準(zhǔn)備一并確認(rèn)。如果合并列示的預(yù)期信用損失超出了金融資產(chǎn)的賬面余額，對(duì) 于超過部分，應(yīng)列示為預(yù)計(jì)負(fù)債。如果甲銀行基于未提用承諾和貸款分別計(jì)量預(yù)期信用損失，那 么未提用承諾部分的預(yù)期信用損失應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為預(yù)計(jì)負(fù)債。
      


      765
      
?
      
【例 35】甲銀行發(fā)放一筆 5 年期貸款，按合同面值到期一次償還本金。合同面值為
      


      1 000 萬元，利率 5%，按年付息。本例假定實(shí)際利率為 5%。第一個(gè)會(huì)計(jì)期間（簡(jiǎn)稱“第一期”）期末， 由于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)無顯著增加，甲銀行按 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備余額為20萬元。 在第二期期末，甲銀行確定該貸款自初始確認(rèn)后的信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加，因此對(duì)該筆貸款確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，損失準(zhǔn)備余額為30萬元。 在第三期期末，由于借款人出現(xiàn)重大財(cái)務(wù)困難，甲銀行修改了該筆貸款的合同條款和現(xiàn)金流量，將該筆貸款的合同期限延長(zhǎng)了一年。因此在修改日（第三期期末），該筆貸款的剩余期限為 三年。本次修改并未導(dǎo)致甲銀行終止確認(rèn)該貸款。
      



      
由于進(jìn)行了上述修改，甲銀行根據(jù)該貸款的初始實(shí)際利率5%，重新計(jì)算修改后的合同現(xiàn)金流 量的現(xiàn)值作為該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將重新計(jì)算的賬面余額與修改前的賬面余額之間的差額確認(rèn)為合同變更利得或損失。在本例中假定，甲銀行確認(rèn)了修改損失 80 萬元，賬面余額降為 920 萬元。
      



      
在考慮修改后的合同現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，甲銀行評(píng)估了是否應(yīng)繼續(xù)對(duì)該貸款按整個(gè)存續(xù)期內(nèi) 預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并重新計(jì)算了損失準(zhǔn)備。甲銀行將當(dāng)前信用風(fēng)險(xiǎn)（基于修改后的現(xiàn) 金流量）與初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)（基于初始未修改的現(xiàn)金流量）進(jìn)行比較，認(rèn)為信用風(fēng)險(xiǎn)已顯 著增加，因此繼續(xù)按整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表日，該貸款按照 整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量的損失準(zhǔn)備余額為100萬元。
      



      
甲銀行對(duì)于上述合同現(xiàn)金流量修改的相關(guān)計(jì)算如表6所示：
      



      
766
      
?
      


      在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日，甲銀行按照本準(zhǔn)則第五十六條規(guī)定，將該貸款初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)（基于初始未修改的現(xiàn)金流量）與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)（基于修改后的現(xiàn)金流量）進(jìn)行比較，以評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。
      



      
修改貸款合同再過兩個(gè)期間之后（第五期），與修改日的預(yù)期相比，借款人的實(shí)際業(yè)績(jī)明顯 好于其經(jīng)營計(jì)劃。而且，借款人所屬行業(yè)的前景好于此前預(yù)測(cè)。通過使用以合理成本即可獲得的、 合理且有依據(jù)的信息進(jìn)行評(píng)估，甲銀行發(fā)現(xiàn)該貸款的整體信用風(fēng)險(xiǎn)和在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的違約風(fēng)險(xiǎn) 率下降，因此甲銀行在第五期期末調(diào)整了借款人的內(nèi)部信用評(píng)級(jí)。
      



      
考慮到這一進(jìn)展，甲銀行對(duì)該貸款信用狀況進(jìn)行了重新評(píng)估，并確定該貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng) 下降，與初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)相比已無顯著增加。因此，甲銀行重新按 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損 失計(jì)量該貸款的損失準(zhǔn)備。
      



      
【例 36】甲公司是一家制造業(yè)企業(yè)，其經(jīng)營地域單一且固定。2×17 年，甲公司應(yīng)收賬款合 計(jì)為3億元。考慮到客戶群由眾多小客戶構(gòu)成，甲公司根據(jù)代表償付能力的客戶共同風(fēng)險(xiǎn)特征對(duì) 應(yīng)收賬款進(jìn)行分類。上述應(yīng)收賬款不包含重大融資成分。甲公司對(duì)上述應(yīng)收賬款始終按整個(gè)存續(xù) 期內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。
      


      767
      
?
      
甲公司使用逾期天數(shù)與違約損失率對(duì)照表確定該應(yīng)收賬款組合的預(yù)期信用損失。
      


      對(duì)照表以此 類應(yīng)收賬款預(yù)計(jì)存續(xù)期的歷史違約損失率為基礎(chǔ)，并根據(jù)前瞻性估計(jì)予
      


      以調(diào)整。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債 表日，甲公司都將分析前瞻性估計(jì)的變動(dòng)，并據(jù)此對(duì)歷史
      


      違約損失率進(jìn)行調(diào)整。公司預(yù)測(cè)下一年 的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)將惡化。
      



      
甲公司的逾期天數(shù)與違約損失率對(duì)照表估計(jì)如表 7 所示：
      



      
表 7?? ??? ??? ??? ??? ?
      
?? ?未逾期 ?逾期1～30日 逾期31～60?? ?逾期 61～90?? ?逾期>90
      
違約損失?? ?0.3%?? ?1.6%?? ?3.6%?? ?6.6%?? ?10.6%
      


      來自眾多小客戶的應(yīng)收賬款合計(jì) 30 000 000 元，根據(jù)逾期天數(shù)違約損失率計(jì)算其預(yù)期信用損失
      



      
如表 8 所示：
      



      
表 8?? ??? ?單位：元?? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ?按整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失確認(rèn)的損
      
?? ?賬面余額 ?違約損失率 備(賬面余額×整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失
      
?? ??? ?(A)?? ??? ?(B)?? ?(C=A×B)
      
未逾期?? ?1?? ?00?? ?000?? ?0.3%?? ?45 000
      
逾期1～30日 ?7 50 000?? ?1.6%?? ?120 000
      
逾期 31～60?? ?4 00?? ?000?? ?3.6%?? ?144 000
      
逾期 61～90?? ?2 50?? ?000?? ?6.6%?? ?165 000
      
逾期>90 日?? ?1 000 000 10.6%?? ?106 000
      
合計(jì)?? ?30 000?? ?—?? ?580 000
      


      （四）金融資產(chǎn)減值與利息收入的計(jì)
      


      算
      



      
(3)?? ?未發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。
      



      
對(duì)于處于信用減值第一和第二階段的金融資產(chǎn)，以及按照本準(zhǔn)則第六十三條規(guī)定
      


      適用實(shí)務(wù)簡(jiǎn) 化處理的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的
      



      
768
      
?
      
賬面余額（即不考慮減值影響）乘以實(shí)際利率的金額確定其利息收入。
      



      
6.?? ?已發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。 當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項(xiàng)或多項(xiàng)事件發(fā)生時(shí)，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：
      



      
（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難；
      



      
（2）債務(wù)人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；
      



      
（3）債權(quán)人出于與債務(wù)人財(cái)務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或合同考慮，給予債務(wù)人在任何其他情況下都不會(huì)做出的讓步；
      



      
（4）債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
      



      
（5）發(fā)行方或債務(wù)人財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)消失;
      



      
（6）以大幅折扣購買或源生一項(xiàng)金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實(shí)。
      



      
金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個(gè)事件的共同作用所致，未必是可單獨(dú)識(shí)別的事件所致。 已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)分兩種情形：
      



      
（1）對(duì)于購買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)生減值的后續(xù)期間，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本（即賬面余額減已計(jì)提減值）乘以實(shí)際利率（初始確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率，不因減值的發(fā)生而變化）的金額確定其利息收入。
      



      
（2）對(duì)于購買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自初始確認(rèn)起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本乘以經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率（即購買或源生時(shí)將減值后的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn) 為攤余成本的利率）的金額確定其利息收入。
      



      
（五）金融工具減值處理流程圖 以上所述金融工具減值的判斷和處理流程總結(jié)
      


      769
      
?
      
如圖 2 所示：
      


      圖2金融工具減值處理流程圖
      



      
（六）金融工具減值的賬務(wù)處
      


      理
      



      
?? ?減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算金融工具（或金融工具組合）預(yù)期信用損失。如果該
      


      預(yù)期信用 損失大于該工具（或組合）當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其差額確
      


      認(rèn)為減值損失，借記 “信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貸記“貸款損失
      


      770
      
?
      
準(zhǔn)備”“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”“壞 賬準(zhǔn)備”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)
      


      備”“預(yù)計(jì)負(fù)債（”用于貸款承諾及財(cái)務(wù)擔(dān)保合 同）或“其他綜合收益（”用于以公允價(jià)值
      


      計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)類資產(chǎn)，企業(yè) 可以設(shè)置二級(jí)科目“其他綜合收
      


      益——信用減值準(zhǔn)備”核算此類工具的減值準(zhǔn)備）等科目（上述 貸記科目，以下統(tǒng)稱
      


      “貸款損失準(zhǔn)備”等科目）；如果資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的預(yù)期信用損失小于該 工具（或組合）當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額（例如，從按照整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為按照未來 12 個(gè)月預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備時(shí)，可能出現(xiàn)這一情況），則應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為 減值利得，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
2.?? ?已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷。
      



      
企業(yè)實(shí)際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)
      


      批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應(yīng)
      


      收賬款”“合同 資產(chǎn)”等。若核銷金額大于已計(jì)提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng)按其差額借記“信
      


      用減值損失”科目。
      



      
?? ?賬務(wù)處理示例。
      



      
【例 37】甲公司于 2×17 年 12 月 15 日購入一項(xiàng)公允價(jià)值為 1 000 萬元的債務(wù)工具，分類為 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該工具合同期限為 10 年，年利率為5%，本例假定實(shí)際利率也為5%。初始確認(rèn)時(shí)，甲公司已經(jīng)確定其不屬于購入或源生的已發(fā)生信用減值 的金融資產(chǎn)。
      



      
2×17 年 12 月 31 日，由于市場(chǎng)利率變動(dòng)，該債務(wù)工具的公允價(jià)值跌至 950 萬元。甲
      


      公司認(rèn)為，該工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并無顯著增加，應(yīng)按12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失計(jì)
      


      量損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備金額為30萬元。為簡(jiǎn)化起見，本例不考慮利息。
      


      771
      
?
      
2×18 年 1 月 1 日，甲公司決定以當(dāng)日的公允價(jià)值 950 萬元，出售該債務(wù)工具。 甲公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
?? ?購入該工具時(shí)：
      



      
借：其他債權(quán)投資——成本?? ?10 000 000
      



      
貸：銀行存款?? ?10 000 000
      



      
2. 2×17年12月31日：
      



      
借：信用減值損失?? ?300 000
      



      
其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值?? ?50 000
      


      貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)?? ?500
      


      其他綜合收益信用減值準(zhǔn)備?? ?300
      


      甲公司在其2×17年年度財(cái)務(wù)報(bào)表中披露了該工具的累計(jì)減值30萬元。
      



      
3. 2×18年1月1日：?? ??? ?
      
借：銀行存款?? ?9 50?? ?00
      
投資收益?? ?20?? ?00
      
其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)?? ?30?? ?00
      
其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變?? ?50?? ?00
      
貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 500 000
      
其他債權(quán)投資——成本?? ??? ?10 000 000
      



      
【例38】甲銀行對(duì)其發(fā)放的貸款以攤余成本計(jì)量。2×17年12月31日，甲銀行向乙公司發(fā)放一筆 5 年期信用貸款。貸款本金 5000 萬元，年利率 4%,每年 12 月 3]日付息， 2×22 年 12 月 31日還本。假設(shè)不考慮交易費(fèi)用，該貸款的實(shí)際利率為4%。
      



      
2×18 年 12 月 31 日，乙公司按約支付利息。甲銀行評(píng)估認(rèn)為該貸款信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以
      


      772
      
?
      
來未顯著增加，并計(jì)算其未來12個(gè)月預(yù)期信用損失為80萬元。
      



      
2×19年12月31日，乙公司按約支付利息。甲銀行評(píng)估認(rèn)為該貸款信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以來已經(jīng)顯著增加，并計(jì)算剩余存續(xù)期預(yù)期信用損失為300萬元。
      



      
2×20 年 6 月 30 日，甲銀行了解到乙公司面臨重大財(cái)務(wù)困難，認(rèn)定該貸款已發(fā)生減值。同日，甲銀行計(jì)算剩余存續(xù)期預(yù)期信用損失為 800 萬元。
      



      
2×20 年 12 月 31 日，乙公司未按約支付利息。甲銀行計(jì)算剩余存續(xù)期預(yù)期信用損失為 1200 萬元。
      



      
2×21 年 6 月 30 日，甲銀行計(jì)算剩余存續(xù)期預(yù)期信用損失為 1600 萬元，并以 3500 萬元價(jià)格 將該貸款所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給丙資產(chǎn)管理公司。
      



      
根據(jù)所掌握情況，丙資產(chǎn)管理公司將該貸款認(rèn)定為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，并預(yù)計(jì)該貸 款的未來現(xiàn)金流量如表 9 所示：
      



      
表 9 單位：元?? ?
      
日期?? ?金額
      
2×22年12月31日?? ?20 000 000
      
2×23年6月30日?? ?18 500 000
      



      
根據(jù)以上數(shù)據(jù)，丙資產(chǎn)管理公司計(jì)算該貸款經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率為 5.6352%。丙資產(chǎn)管理公司以攤余成本計(jì)量該貸款，其賬面價(jià)值攤余過程如表 10 所示：
      



      
表10?? ?單位：元
      



      
日期?? ?計(jì)提利息期限(年） 應(yīng)計(jì)利息 還款?? ??? ?攤余成本
      
2×21年6月30日?? ?—?? ?—?? ?—?? ?3?? ?00?? ?00
      
2×21年12月31日?? ?0.5?? ?972649?? ?—?? ?3?? ?97?? ?64
      
?? ??? ?773?? ??? ??? ??? ?
      
?
      


      2×22年12月31日?? ?1?? ?2 027138?? ?-20?? ?000?? ?19978
      
2×23年6月30日?? ?0.5?? ?500213?? ?-18?? ?000?? ?—
      


      2×21 年 12 月 31 日，丙資產(chǎn)管理公司對(duì)該貸款回收金額和回收時(shí)間的預(yù)期未發(fā)生改變（即預(yù)期信用損失變動(dòng)為零）。
      



      
2×22 年 12 月 31 日，丙資產(chǎn)管理公司實(shí)際收到乙公司還款 2000 萬元，對(duì)該貸款后續(xù)回收金額和回收時(shí)間的預(yù)期未發(fā)生改變。
      



      
2×23 年 6 月 30 日，丙資產(chǎn)管理公司實(shí)際收到乙公司還款 1900 萬元，貸款合同終止。 根據(jù)上述資料，相關(guān)賬務(wù)處理如下（不考慮稅費(fèi)影響）：
      



      
?? ?甲 銀
      


      行
      



      
?? ?2×17 年 12 月 31 日，發(fā)放貸款：
      



      
借：貸款?? ?50 000
      
000?? ?
      
貸：吸收存款?? ?50 000 000
      



      
?? ?2×18 年 12 月 31 日，確認(rèn)利息收入和收到的利息：
      



      
利息收入=賬面余額×實(shí)際利率=5 000×4%=200（萬元）
      


      借：應(yīng)收利息?? ?2 000 000?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
      
貸：利息收入?? ?2 000 000?? ??? ?
      
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
      
?? ??? ??? ??? ?
      


      借：吸收存款
      



      
貸：應(yīng)收利息
      



      
計(jì)提減值準(zhǔn)備：
      



      
774
      
?
      
借?? ?：?? ?信?? ?用?? ?減?? ?值?? ?損?? ?失
      


      800 000
      



      
貸：貸款損失準(zhǔn)備?? ?800 000
      



      
3.?? ?2×19 年 12 月 31 日，確認(rèn)利息收入和收到的利息：
      


      借：應(yīng)收利息?? ?2 000 000?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
      
貸：利息收入?? ?2 000 000?? ??? ?
      
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
      
?? ??? ??? ??? ?
      
借：吸收存款?? ??? ??? ??? ?
      
貸：應(yīng)收利息?? ??? ??? ??? ?
      
補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：?? ??? ??? ??? ?
      
借：信用減值損失?? ?2 200?? ??? ??? ?
      
000?? ??? ??? ??? ?
      
貸：貸款損失準(zhǔn)備?? ?2 200 000?? ??? ??? ?
      



      
(2)?? ?2×20 年 6 月 30 日，確認(rèn)實(shí)際減值前利息收入：
      



      
利息收入=賬面余額×實(shí)際利率=5 000 000×[(1+4%)0.5 - 1] =900 195（元）
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?990 195
      
貸：利息收入?? ?990 195
      
補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：?? ?
      
借：信用減值損失?? ?5 000 000
      
貸：貸款損失準(zhǔn)備?? ?5 000
      


      775
      
?
      
3.?? ?2×20 年 12 月 31 日，確認(rèn)實(shí)際減值后利息收入：
      



      
利息收入=攤余成本×實(shí)際利率=(5 000 000+990 195–8 000 000)×[(1+4%)0.5 -
      


      1]=851 374?? ?
      
（元）?? ?
      
借：應(yīng)收利息?? ?851 374
      
貸：利息收入?? ?851
      


      2.?? ?補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：
      



      
借：信用減值損失?? ?4 000 000
      
貸：貸款損失準(zhǔn)備?? ?4 000 000
      



      
?? ?2×21 年 6 月 30 日，確認(rèn)利息收入：
      



      
利息收入 =攤余成本×實(shí)際利率 =(5 000 000+990 195+851 374–12 000 000)×[(1+4%)0.5 - 1]=789 019（元）
      


      借：應(yīng)收利息?? ?789 019
      



      
貸：利息收入?? ?789
      


      ?? ?補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：
      



      
借：信用減值損失?? ?4 000 000
      



      
貸：貸款損失準(zhǔn)備?? ??? ?4?? ?000
      
000 終止確認(rèn)貸款：?? ??? ??? ?
      
借：存放中央銀行款項(xiàng)?? ?3?? ?00?? ?000
      
貸款損失準(zhǔn)備?? ?1?? ?00?? ?000
      
貸款處置損益?? ?1 63?? ?588
      


      776
      
?
      
貸：貸款?? ?5 ?000
      
應(yīng)收利息?? ?2 630
      


      2.丙資產(chǎn)管理公司。
      



      
?? ?2×21 年 6 月 30 日，確認(rèn)購入貸款：
      



      
借：債權(quán)投資——本金?? ?35 000 000
      
貸：銀行存款?? ?35 000 000
      



      
?? ?2×21 年 12 月 31 日，確認(rèn)利息收入：借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 972 649
      



      
貸：利息收入?? ?972 649
      



      
3?? ?2×22 年 12 月 31 日，確認(rèn)利息收入:
      



      
借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利?? ?2 027 138
      
貸：利息收入?? ?2 027
      
確認(rèn)收到的還款：?? ?
      
借：銀行存款?? ?00 000
      
貸：債權(quán)投資——本金?? ?1 ?000
      


      ——應(yīng)計(jì)利息 2 999 787
      



      
?? ?2×23 年 6 月 30 日，確認(rèn)利息收入：借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 500 213
      



      
貸：利息收入
      


      500213 確認(rèn)收到
      


      的還款，終止確認(rèn)貸款：
      



      
借：銀行存款?? ?19 000 000
      



      
貸：債權(quán)投資——本金?? ?17?? ?999
      



      
777
      
?
      
787
      



      
——應(yīng)計(jì)利?? ?50 21
      


      信用減值損失（利得） ?50 00
      


      十二、關(guān)于銜接規(guī)定
      


      本準(zhǔn)則施行日之前的金融工具確認(rèn)和計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，本準(zhǔn) 則另有規(guī)定的除外。在本準(zhǔn)則施行日已經(jīng)終止確認(rèn)的項(xiàng)目不適用本準(zhǔn)則。
      


      （一）關(guān)于金融資產(chǎn)的分
      


      類
      



      
?? ?關(guān)于業(yè)務(wù)模式評(píng)估。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定
      


      評(píng)估其管 理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，還是以既收取合同現(xiàn)
      


      金流量又出售金融資 產(chǎn)為目標(biāo)，或者其他目標(biāo)，并據(jù)此確定金融資產(chǎn)的分類，進(jìn)行追
      


      溯調(diào)整，無須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。
      



      
?? ?關(guān)于合同現(xiàn)金流量評(píng)估。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)而非本準(zhǔn)則施行日存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，對(duì)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估。以下情形除外：
      



      
（1）在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)在考慮具有修正的貨幣時(shí)間價(jià)值要素的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流 量特征時(shí)，需要對(duì)特定貨幣時(shí)間價(jià)值要素修正進(jìn)行評(píng)估的，該評(píng)估應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí) 存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)。該評(píng)估不切實(shí)可行的，企業(yè)不應(yīng)考慮本準(zhǔn)則關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值要素修正的規(guī)定。
      


      778
      
?
      
（2）在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)在考慮具有提前還款特征的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征時(shí)，需要對(duì)該提前還款特征的公允價(jià)值是否非常小進(jìn)行評(píng)估的，該評(píng)估應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)。該評(píng)估不切實(shí)可行的，企業(yè)不應(yīng)認(rèn)為提前還款特征的公允價(jià)值非常小。
      



      
（二）相關(guān)指定或撤銷指定
      



      
3.?? ?金融資產(chǎn)的指定或撤銷指定。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)相
      



      
關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：
      



      
（1）在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將滿足條件的金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。但企業(yè)之前指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的指定條件的，應(yīng)當(dāng)解除之前做出的指定；之前指定為以 公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)繼續(xù)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選 擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。
      



      
（2）在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
      



      
?? ?金融負(fù)債的指定或撤銷指定。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)相關(guān)金融負(fù)債進(jìn)行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：
      



      
（1）在本準(zhǔn)則施行日，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將金 融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      


      779
      
?
      
（2）企業(yè)之前初始確認(rèn)金融負(fù)債時(shí)，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，已將該金融負(fù)債指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，但在本準(zhǔn)則施行日不再滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)撤銷之前的指定；該金融負(fù)債在本準(zhǔn)則施行日仍然滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。
      



      
同時(shí)，在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變 動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，并且按照本準(zhǔn)則規(guī)定將由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額計(jì)入其他綜合收益的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，判斷按照上述規(guī)定處理是否會(huì)造成或擴(kuò)大損益的會(huì)計(jì)錯(cuò)配，進(jìn)而確定是否應(yīng)當(dāng)將該金融負(fù)債的全部利得或 損失（包括企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響金額）計(jì)入當(dāng)期損益，并按照上述結(jié)果追溯調(diào)整。
      



      
（三）關(guān)于金融工具的減值
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)按照本準(zhǔn)則計(jì)量金融工具減值的，應(yīng)當(dāng)使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始 確認(rèn)日的信用風(fēng)險(xiǎn)，并將該信用風(fēng)險(xiǎn)與本準(zhǔn)則施行日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。在確定自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加時(shí)，企業(yè)可以應(yīng)用本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定根據(jù)其是否具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷，或者應(yīng)用本準(zhǔn)則規(guī)定根據(jù)相關(guān)金融資產(chǎn)逾期是否超過 30 日進(jìn)行判 斷。企業(yè)在本準(zhǔn)則施行日必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在該金融工具終止確認(rèn)前的所有資產(chǎn)負(fù)債表日的損失準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄湔麄€(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失。
      


      （四）銜接調(diào)整與計(jì)量
      



      
1.混合合同。
      


      780
      
?
      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的混合合同但之前未以 公允價(jià)值計(jì)量的，該混合合同在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涓鹘M成部分在前期 比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末公允價(jià)值之和。在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)混合合同在該日的公允價(jià)值 與該混合合同各組成部分在該日的公允價(jià)值之和之間的差額，計(jì)入本準(zhǔn)則施行日所在報(bào)告期間的 期初留存收益或其他綜合收益。
      



      
800?? ?以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)按照本準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以攤余成本進(jìn)行計(jì)量、應(yīng)用實(shí)際利率法追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行處理：
      



      
（1）以金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末的公允價(jià)值，作為企業(yè)調(diào)整前期比較 財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí)該金融資產(chǎn)的賬面余額或該金融負(fù)債的攤余成本；
      



      
（2）以金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在本準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值，作為該金融資產(chǎn)在本準(zhǔn)則施行日 的新賬面余額或該金融負(fù)債的新攤余成本。
      



      
? ? ? ?2 ? ? ??S ? ? ??d ? ? ???? ?無公開報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，對(duì)于之前以成本計(jì)量的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該工具進(jìn)行結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng) 以其在本準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入本準(zhǔn)則施行 日所在報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。
      



      
在本準(zhǔn)則施行日，對(duì)于之前以成本計(jì)量的、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具掛鉤并須通 過交付該權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在本準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值計(jì)量。原 賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入本準(zhǔn)則施行日所在報(bào)告期間的期初留存收益。
      



      
781
      
?
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南 2006
      


      一、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)
      


      （一）根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)終止確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)，是指將該金融資產(chǎn)從其賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
      



      
以下例子表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
      



      
1.企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
      



      
2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購；
      



      
3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。
      



      
以下例子表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：
      



      
782
      
?
      
1.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
      



      
2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購；
      



      
3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該
      


      金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)
      


      合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán)）；
      


      4.企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償。
      



      
（二）根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，企業(yè)對(duì)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，分別情況進(jìn)行處理。
      



      
判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
      



      
轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有"實(shí)際能力".
      



      
783
      
?
      
轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒有額外條件對(duì)此銷售加以限制（是否可以自由地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)），主要關(guān)注是否存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。
      



      
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量
      


      （一）滿足終止確認(rèn)條件
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：
      



      
因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)
      


      加：原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得
      


      （如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng)）
      


      減：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值
      


      ————————————————
      


      金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益
      


      說明：
      


      1.因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+
      


      因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債
      


      784
      
?
      
的公允價(jià)值。其中， 新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等；
      



      
2.原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。
      



      
（二）不滿足終止確認(rèn)條件
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，所收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的金融負(fù)債相互抵銷。比如，企業(yè)將國債賣出后又承諾將以固定價(jià)格買回，因賣出國債所收到的款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（》以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定 以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷原則，規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時(shí)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如果
      



      
785
      
?
      
該合同權(quán)利尚未終止，只有在金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且該轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的規(guī)定時(shí)才能終止確認(rèn)。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移僅包含兩種情形：
      



      
?? ?企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。
      



      
?? ?企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一 個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)，且同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第六條第（二）項(xiàng)的三個(gè)條件。
      



      
對(duì)于符合本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的兩種情形，企業(yè)可根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)一步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬以及控制的判斷；對(duì)于除此之外的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其在多大程度上保留了金 融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止 確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；企業(yè)保留了金融 資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)；企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金 融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制。企業(yè) 未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單 獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的 程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值與因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)(包含取得的新資產(chǎn)減去承擔(dān)的新負(fù)債）和原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條
      


      786
      
?
      
分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜 合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
企業(yè)對(duì)于保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬而不滿足終止確認(rèn)條件的金 融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，所涉及的金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)和計(jì)量，不得相互抵銷。
      



      
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn) 控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
      



      
二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目
      


      企業(yè)存在對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入情況的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目核算繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼 續(xù)涉入負(fù)債。以下給出了相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的建議，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)置會(huì)計(jì)科目。有關(guān)賬務(wù)處理請(qǐng)參考本指南第七部分“關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理”中有關(guān)示例。
      



      
（一）“1518 繼續(xù)涉入資產(chǎn)” 本科目核算企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）由于對(duì)轉(zhuǎn)出金融資產(chǎn)提供信用增級(jí)(如提供擔(dān)保，持有次級(jí)權(quán)益）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)所承擔(dān)的最大可能損失金額（即企業(yè)繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資 產(chǎn)的程度）。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的類別、繼續(xù)涉入的性質(zhì)或者被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的類別 設(shè)置本科目的明細(xì)科目。
      


      787
      
?
      
（二）“2504 繼續(xù)涉入負(fù)債” 本科目核算企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中因繼續(xù)涉入
      


      被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而產(chǎn)生的義務(wù)。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的類別、被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的
      


      類別或者交易對(duì)手設(shè)置本科目的明細(xì)科目。
      



      
三、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的定義
      


      金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中通常需要判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。如果企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后 不再保留任何與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利或義務(wù)，這種情況下終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的結(jié)論通常比較明確。另一種情況是企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后承擔(dān)無條件以轉(zhuǎn)讓價(jià)格回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的義務(wù)，且在回購之前需要支付利息，這種情況下企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與自身持有的相同金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，則不能終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。如果金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移介于上述兩種極端之間，企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后保留了與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的某些權(quán)利或義務(wù)，則是否能夠終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)就需要進(jìn)行更加詳細(xì)的分析，必須嚴(yán)格按照本準(zhǔn)則規(guī)定的金 融資產(chǎn)終止確認(rèn)流程進(jìn)行判斷。票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷式回購、融資融券等業(yè)務(wù)中都涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的判斷和相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn) 出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：
      



      
2.?? ?收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
      



      
3.?? ?該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。
      



      
在第一個(gè)條件下，企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，如因合同到期而
      


      使合同權(quán)利終止，金融資產(chǎn)不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      


      788
      
?
      
在第二個(gè)條件下，企業(yè)收取一項(xiàng)金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利并未終止，但若企業(yè)轉(zhuǎn)
      


      移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定，在這種情況下，企
      


      業(yè)也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
      



      
四、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程
      


      本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，適用于所有金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企 業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)以及在多大程度上終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下步驟：
      



      
（一）確定適用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報(bào)告主體層面 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上應(yīng)用本準(zhǔn)則外，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù) 報(bào)表》的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)用本準(zhǔn)則。
      



      
在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常設(shè)立“信托計(jì)劃”“專項(xiàng)支持計(jì)劃”等結(jié)構(gòu)化主體作為結(jié)構(gòu) 化融資的載體，由結(jié)構(gòu)化主體向第三方發(fā)行證券并向企業(yè)自身購買金融資產(chǎn)。這種情況下，從法律角度看企業(yè)可能已將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到結(jié)構(gòu)化主體，兩者之間實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)隔離。但在進(jìn)行金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷時(shí)，企業(yè)應(yīng)首先確定報(bào)告主體，即是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表還是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。如果是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 8 號(hào)》等有關(guān)規(guī)定合并所有子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），然后將本準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面進(jìn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及終止確認(rèn)分析。
      



      
789
      
?
      
（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認(rèn)原則 本準(zhǔn)則中的“金融資產(chǎn)”既可能指一項(xiàng)金融資產(chǎn)或其部分，也可能指一組類似金融資產(chǎn)或其部分。一組類似金融資產(chǎn)通常指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量在金額和時(shí)間分布上相似并且具有相似 的風(fēng)險(xiǎn)特征，如合同條款類似、到期期限接近的一組住房抵押貸款等。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)，下同）的一部分滿足下列三個(gè)條件之一 時(shí)，終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，否則，適用于該金融資產(chǎn)整體：
      



      
?? ?該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項(xiàng)利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量的權(quán)利，但無 權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流量，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。
      



      
?? ?該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。 如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量 90%份額的權(quán)利，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于這些現(xiàn)金流量的
      


      90%。如果轉(zhuǎn)入方不止一個(gè)，只要轉(zhuǎn)出 方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金 流量份額。
      



      
1.?? ?該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流 量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量 90%份額的權(quán)利，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量 90%部分。如果轉(zhuǎn)入方不止一個(gè)，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額。 在除上述情況外的其他所有情況下，本準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)終止確
      


      790
      
?
      
認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于金融資產(chǎn)的整體。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了公允價(jià)值為100萬元人民幣的一組類似的固定期限貸款組合，約定向轉(zhuǎn)入方支付貸款組合預(yù)期所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的前 90 萬元人民幣，企業(yè)保留了取得剩余現(xiàn)金流量的次級(jí)權(quán)益。因?yàn)樽畛?90 萬元人民幣的現(xiàn)金流量既可能來自貸款本金也可能來自利息，且無 法辨認(rèn)來自貸款組合中的哪些貸款，所以不是特定可辨認(rèn)的現(xiàn)金流量，也不是該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生 的全部或部分現(xiàn)金流量的完全成比例的份額。在這種情況下，企業(yè)不能將終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適 用于該金融資產(chǎn)90萬元人民幣的部分，而應(yīng)當(dāng)適用于該金融資產(chǎn)的整體。
      



      
又如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了一組應(yīng)收款項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 90%的權(quán)利，同時(shí)提供了一項(xiàng)擔(dān)保以補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能遭受的信用損失，最高擔(dān)保額為應(yīng)收款項(xiàng)本金金額的 8%。在這種情況下，由于存在擔(dān)保， 在發(fā)生信用損失的情況下，企業(yè)可能需要向轉(zhuǎn)入方支付部分已經(jīng)收到的企業(yè)自留的 10%的現(xiàn)金流量，以補(bǔ)償對(duì)方就 90%現(xiàn)金流量所遭受的損失，導(dǎo)致該組應(yīng)收款項(xiàng)下實(shí)際合同現(xiàn)金流量的分布并 非按 90%及 10%完全成比例分配，因此終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該組金融資產(chǎn)的整體。
      



      
（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止 企業(yè)在確定適用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報(bào)告主體層面（合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面）以及對(duì)象（金融資產(chǎn)整體或部分）后，即可開始判斷是否對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。本準(zhǔn) 則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利已經(jīng)終止的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如一項(xiàng) 應(yīng)收賬款的債務(wù)人在約定期限內(nèi)支付了全部款項(xiàng)，或者在期權(quán)合同到期時(shí)期權(quán)持有人未行使期權(quán) 權(quán)利，導(dǎo)致收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。
      



      
若收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的合同權(quán)利沒有終止，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)，并根 據(jù)以下有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)確定是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)
      



      
791
      
?
      
移金融資產(chǎn)。
      



      
（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)分以下兩種情形作進(jìn)一步的判斷： 1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。 企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方，表明該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。例如，實(shí)務(wù)中常見的票據(jù) 背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于這一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。在這種情形下，轉(zhuǎn)入方擁有了獲取被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量的權(quán)利，轉(zhuǎn)出方應(yīng)進(jìn)一步判斷金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況來確定是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。
      



      
2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)。
      



      
這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱為“過手安排”。在某些金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中，轉(zhuǎn)出方在出售金融資產(chǎn)后，會(huì)繼續(xù)作為收款服務(wù)方或收款代理人等收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，再轉(zhuǎn)交給轉(zhuǎn)入方或最終收款方。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。例如，在某些情況下，銀行可能負(fù)責(zé)收取所轉(zhuǎn)移貸款的本金和利息并最終支付給收益權(quán)持有者，同時(shí)收取相應(yīng)服務(wù)費(fèi)。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)，轉(zhuǎn)出方才能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形進(jìn)行后續(xù)分析及處理，否則，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)予以繼續(xù)確認(rèn)：
      



      
501?? ?企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。
      



      
在有的資產(chǎn)證券化等業(yè)務(wù)中，如發(fā)生由于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際收款日期與向
      


      792
      
?
      
最終收款方付款的日期不同而導(dǎo)致款項(xiàng)缺口的情況，轉(zhuǎn)出方需要提供短期墊付款項(xiàng)。在這種情況下，當(dāng)且僅當(dāng) 轉(zhuǎn)出方有權(quán)全額收回該短期墊付款并按照市場(chǎng)利率就該墊款計(jì)收利息，方能視同滿足這一條件。在有轉(zhuǎn)出方短期墊付安排的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中，如果轉(zhuǎn)出方收回該墊款的權(quán)利僅優(yōu)先于次級(jí)資產(chǎn)支持證券持有人、但劣后于優(yōu)先級(jí)資產(chǎn)支持證券持有人，或者轉(zhuǎn)出方不計(jì)收利息的，均不能滿足這一條件。
      



      
例如，在一項(xiàng)資產(chǎn)證券化交易中，按照交易協(xié)議規(guī)定，轉(zhuǎn)出方在設(shè)立結(jié)構(gòu)化主體時(shí)需要向結(jié) 構(gòu)化主體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以建立流動(dòng)性儲(chǔ)備，確保在收取基礎(chǔ)資產(chǎn)款項(xiàng)發(fā)生延誤時(shí)能夠向資 產(chǎn)證券化產(chǎn)品的持有者按協(xié)議規(guī)定付款，被動(dòng)用的流動(dòng)性儲(chǔ)備只能通過提留基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的 現(xiàn)金流量的方式收回。假設(shè)轉(zhuǎn)出方合并該結(jié)構(gòu)化主體，在該種情況下，由于轉(zhuǎn)出方出資設(shè)立了流 動(dòng)性儲(chǔ)備（即提供了墊付款項(xiàng)），在發(fā)生收款延誤時(shí)，轉(zhuǎn)出方有義務(wù)向最終收款方支付尚未從基 礎(chǔ)資產(chǎn)收取的款項(xiàng),且如果出現(xiàn)基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足的情況轉(zhuǎn)出方?jīng)]有收回權(quán)，導(dǎo) 致該交易不滿足上述“轉(zhuǎn)出方只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最 終收款方”的條件。類似地，如果資產(chǎn)證券化協(xié)議規(guī)定轉(zhuǎn)出方承擔(dān)或轉(zhuǎn)出方實(shí)際承擔(dān)了在需要時(shí)向結(jié)構(gòu)化主體提供現(xiàn)金借款的確定承諾，且該借款只能通過提留基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流的方 式收回，則該資產(chǎn)證券化交易也不滿足本條件。
      



      
如果結(jié)構(gòu)化主體的流動(dòng)性儲(chǔ)備不是由轉(zhuǎn)出方預(yù)提或承諾提供的，而是來自基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn) 金流量或者由資產(chǎn)支持證券的第三方次級(jí)權(quán)益持有者提供，且轉(zhuǎn)出方不控制（即不需合并）該結(jié) 構(gòu)化主體，由于轉(zhuǎn)出方?jīng)]有向結(jié)構(gòu)化主體（即轉(zhuǎn)入方）支付從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)取得的現(xiàn)金流量以 外的其他現(xiàn)金流量，這種流動(dòng)性儲(chǔ)備安排滿足本條件的情形。
      



      
793
      
?
      
1.?? ?轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終 收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。
      



      
企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對(duì)外進(jìn)行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出 方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。但是，由于企業(yè)負(fù)有向最終收款方支付該項(xiàng)金融 資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期向最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。
      



      
3.?? ?企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。但是，如果企業(yè)在收款日和最終收款方要求 的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)將代為收取的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，并且按照合同 約定將此類投資的收益支付給最終收款方，則視同滿足本條件。
      



      
這一條件不僅對(duì)轉(zhuǎn)出方在收款日至向最終收款方支付日的短暫結(jié)算期間內(nèi)將收取的現(xiàn)金流 量再投資作出了限制，而且將轉(zhuǎn)出方為了最終收款人利益而進(jìn)行的投資嚴(yán)格地限定為現(xiàn)金或現(xiàn)金 等價(jià)物投資。在這種情況下，現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量 表》中的定義，而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資中保留任何投資收益，所有的投 資收益必須支付給最終收款方。例如，如果按照某過手安排，合同條款允許企業(yè)將代最終收款方 收取的現(xiàn)金流量投資于不滿足現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物定義的某些理財(cái)產(chǎn)品或貨幣市場(chǎng)基金等產(chǎn)品，則 該過手安排不滿足本條件，進(jìn)而不能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行后續(xù)判斷和會(huì)計(jì)處理。此外，在通常 情況下，如果根據(jù)合同條款，企業(yè)自代為收取現(xiàn)金流量之日起至最終劃轉(zhuǎn)給最終收款方的期間超過三個(gè)月，則視為有重大延誤，進(jìn)而該過手安排不滿足本條件，因此不構(gòu)成金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。
      



      
794
      
?
      
（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況 企業(yè)轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的合同權(quán)利或者通過符合條件的過手安排方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)一步對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移分析，以判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其在多大程 度上保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即比較其在轉(zhuǎn)移前后所承擔(dān)的、該金融資產(chǎn)未來凈 現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間分布變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，并分別以下情形進(jìn)行處理：
      



      
4.?? ?企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將 轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)與轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)未 來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)相比不再顯著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所 有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
      



      
需要注意的是，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔(dān)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)占轉(zhuǎn)移前變動(dòng)風(fēng) 險(xiǎn)的比例，并不等同于企業(yè)保留的現(xiàn)金流量金額占全部現(xiàn)金流量的比例。例如，在一項(xiàng)資產(chǎn)證券 化交易中，次級(jí)資產(chǎn)支持證券的份額占全部資產(chǎn)支持證券的 5%，轉(zhuǎn)出方持有全部次級(jí)資產(chǎn)支持證券，這并不意味著轉(zhuǎn)出方僅保留金融資產(chǎn) 5%的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。實(shí)際上，次級(jí)資產(chǎn)支持證券向優(yōu)先級(jí)資產(chǎn)支持證券提供了信用增級(jí)，而使得基礎(chǔ)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在優(yōu)先級(jí)和次級(jí)之間不再是完全成比例分配，因此，轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔(dān)的次級(jí)資產(chǎn)支持證券對(duì)應(yīng)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)可 能遠(yuǎn)大于轉(zhuǎn)移前全部變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的 5%。
      



      
關(guān)于這里所指的“幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)的具體特征
      


      795
      
?
      
作出判斷。需 要考慮的風(fēng)險(xiǎn)類型通常包括利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)、逾期未付風(fēng)險(xiǎn)、提前償付風(fēng)險(xiǎn)（或 報(bào)酬）、權(quán)益價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。
      



      
在通常情況下，通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，企業(yè)就可以比較容易地確定是否轉(zhuǎn)移 或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而不需要通過計(jì)算確定。以下情形表明企業(yè) 已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
      



      
?? ?企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定， 在任何時(shí)候（包括所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量逾期未收回時(shí)）購買方均不能夠向企業(yè)進(jìn)行追償， 企業(yè)也不承擔(dān)任何未來損失，此時(shí)，企業(yè)可以認(rèn)定幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確 認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
例如，某銀行向某資產(chǎn)管理公司出售了一組貸款，雙方約定，在出售后銀行不再承擔(dān)該組貸 款的任何風(fēng)險(xiǎn)，該組貸款發(fā)生的所有損失均由資產(chǎn)管理公司承擔(dān)，資產(chǎn)管理公司不能因該組已出 售貸款的包括逾期未付在內(nèi)的任何未來損失向銀行要求補(bǔ)償。在這種情況下，銀行已經(jīng)將該組貸 款上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)該組貸款。
      



      
3.?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購。企業(yè)通過與購買方 簽訂協(xié)議，按一定價(jià)格向購買方出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回， 回購價(jià)為到期日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。此時(shí)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)如果發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，其公允價(jià) 值變動(dòng)由購買方承擔(dān)，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào) 酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以后只保留了優(yōu)先按照回購日公允價(jià) 值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
      


      796
      
?
      
【例 1】2×18 年 2 月 1 日，甲公司將其持有的乙上市公司股票轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲公司與丙 公司約定，在 4 個(gè)月后（即 6 月 1 日）將按照 6 月 1 日乙公司股票的市價(jià)回購被轉(zhuǎn)讓股票。由于 甲公司已經(jīng)將乙公司股票的所有價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給丙公司，可以認(rèn)定甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了 該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓的乙公司股票。
      



      
(4)?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且該看跌或看漲期權(quán)為深度價(jià)外期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r(jià)內(nèi)期權(quán)），此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資 產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
【例 2】2×l8 年 2 月 1 日，甲公司將其持有的面值為 100 萬元的國債轉(zhuǎn)讓給丙公司，并向丙公司簽發(fā)看跌期權(quán)，約定在出售后的4個(gè)月內(nèi)，丙公司可以60萬元價(jià)格將國債賣回給甲公司。由于國債信用等級(jí)高、預(yù)計(jì)未來4個(gè)月內(nèi)市場(chǎng)利率將維持穩(wěn)定，甲公司分析認(rèn)為該看跌期權(quán)屬于深度價(jià)外期權(quán)。在此情況下，甲公司應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的國債。
      



      
企業(yè)需要通過計(jì)算判斷是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，在計(jì)算 金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量變動(dòng)，采用適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率作為折現(xiàn)率，并采用概率加權(quán)平均方法。
      



      
?? ?企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
與企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的判斷方法相似，企業(yè)在判斷是否保留 了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較其在轉(zhuǎn)移前后面臨的該金融資產(chǎn)未來凈 現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間分布變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)
      


      797
      
?
      
沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生顯著改變的， 表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
      



      
以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：
      



      
?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將按照固定價(jià)格或是按照原 售價(jià)加上合理的資金成本向轉(zhuǎn)入方回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上 相同的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。
      



      
?? ?企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。例如，證券公司將自身持有的證券借給客戶，合同約定 借出期限和出借費(fèi)率，到期客戶需歸還相同數(shù)量的同種證券，并向證券公司支付出借費(fèi)用。證券公司保留了融出證券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。因此，證券公司應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)融出的證券。
      



      
?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互換。在附總回報(bào)互換的 金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，如轉(zhuǎn)入方將該資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或浮動(dòng)利率付款額，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值 的所有增減變動(dòng)由企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）承擔(dān)，從而使企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。
      



      
?? ?企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的 信用損失。企業(yè)將短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件。但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)做出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時(shí)，由企業(yè)（出售方）進(jìn)行全額補(bǔ)償。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所
      


      有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)
      


      798
      
?
      
常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中。例如，企業(yè)通過持有次級(jí)權(quán)益或承諾對(duì)特定現(xiàn)金流量擔(dān)
      


      保，實(shí)現(xiàn)了對(duì)證券化資產(chǎn)的信用增級(jí)。如果通過這種信用增級(jí)，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移資
      


      產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么企業(yè)就不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
1.?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)價(jià)內(nèi)期權(quán)。例如，企業(yè)出售某金融資產(chǎn)但同時(shí)持有深度價(jià)內(nèi)的看漲期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r(jià)外期權(quán)），或者企業(yè)出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)入方有權(quán)通過同時(shí)簽訂的深度價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)在以后將該金融資產(chǎn)回售給企業(yè)。在這兩種情況下，由于企業(yè)都保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
2.?? ?采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時(shí)，購買方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)未來損失。此時(shí)，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
⑤?? ?企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)判斷其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，根據(jù)是否保留了控制分別進(jìn)行處理。 實(shí)務(wù)中，可通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款和現(xiàn)金流量分布實(shí)際情況（例如將超額服務(wù)費(fèi)等納入考慮），計(jì)算確定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后所承擔(dān)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)情況，且實(shí)踐中存 在多種可行的計(jì)算方法，以下舉例說明了兩種常用的方法。企業(yè)可以根據(jù)具體情況選用合適的計(jì) 算方法并在附注中進(jìn)行說明，計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
      



      
【例 3】甲公司向不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的乙公司出售剩余期限為30 天、總金額為100萬元人民幣的短期應(yīng)收賬款組合。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，此類應(yīng)收賬款的平均損失率為 2%。假設(shè)甲公司承諾為應(yīng)收賬款組合最先發(fā)生的、不超過應(yīng)收款總金額 1.25%損失的部分
      


      799
      
?
      
提供擔(dān)保，且該交易被認(rèn)定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。
      



      
分析： 為了判斷其保留的該短期應(yīng)收賬款組合所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，甲公司對(duì)應(yīng)收賬款組合的未來現(xiàn)金流量設(shè)定了 6 種不同的合理且可能發(fā)生的假設(shè)情景進(jìn)行分析，估計(jì)每種情景下的現(xiàn) 金流量現(xiàn)值和發(fā)生概率，甲公司采用現(xiàn)值變動(dòng)的絕對(duì)值與發(fā)生概率的乘積來衡量風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)程度， 計(jì)算得出轉(zhuǎn)移前甲公司面臨該應(yīng)收賬款組合的現(xiàn)金流量變動(dòng)總額，即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值預(yù)計(jì)變動(dòng)敞口，如表1所示。
      


      采用類似的方法可以計(jì)算出轉(zhuǎn)移后甲公司面臨該應(yīng)收賬款組合的預(yù)期現(xiàn)金流量變動(dòng)情況，如表2所示。
      



      
800
      
?
      
結(jié)論：
      



      
根據(jù)上述計(jì)算，轉(zhuǎn)移后甲公司承受的相對(duì)變動(dòng)為 638+6 472=9.86%，表明甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了 該應(yīng)收賬款組合所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該應(yīng)收賬款組合。
      



      
【例 4】甲銀行持有一組類似的可提前償還的固定利率貸款，2×18 年 1 月 1 日該組貸款的 本金和攤余成本均為1 億元人民幣，合同利率和實(shí)際利率均為10%，剩余償還期限為 2 年。經(jīng)協(xié) 商，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)入方）進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：
      



      
2×18 年 1 月 1 日，甲銀行與轉(zhuǎn)入方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，并辦理有關(guān)手續(xù)。
      



      
甲銀行收到款項(xiàng) 9 115 萬元人民幣，同時(shí)保留以下權(quán)利：（1)收取本金 1 000 萬元人民幣以及這
      



      
部分本金按 10%的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；（2)收取以 9 000 萬元人民幣為本金、以 0.5%為
      



      
利率所計(jì)算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。轉(zhuǎn)入方取得收取該組貸款本金中的9 000 萬元人 民幣以及這部分本金按 9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果債務(wù)人提前償付 該組貸款，則償付金額按 1:9 的比例在甲銀行和轉(zhuǎn)入方之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違
      



      
約，則違約金額從甲銀行擁有的 1 000 萬元人民幣貸款本金中扣除，直到扣完為止。 分析：
      



      
該交易不滿足本準(zhǔn)則第四條判斷將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于金融資產(chǎn)部分的條件，因
      



      
801
      
?
      
此應(yīng)對(duì)金 融資產(chǎn)整體適用相關(guān)規(guī)定。假設(shè)該交易可以被認(rèn)定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，為了判斷甲銀行保留的該組 貸款所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，甲銀行對(duì)該組貸款的未來現(xiàn)金流量設(shè)定了 4 種不同的假設(shè)情 景進(jìn)行分析，估計(jì)每種情景下的現(xiàn)金流量金額和發(fā)生概率，并采用 8.5%的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，如表 3 所示。
      


      甲銀行采用現(xiàn)值變動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)差來衡量風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的變動(dòng)程度，計(jì)算得出轉(zhuǎn)移前甲銀行面臨該 組貸款的現(xiàn)金流量變動(dòng)總額，即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)敞口，如表4所示。用現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)
      



      
合計(jì) 18600 的平方根衡量轉(zhuǎn)移前甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險(xiǎn)敞口為
      


      802
      
?
      
136?? ?萬?? ?元?? ?。
      



      
甲銀行采用相同的方法計(jì)算得出轉(zhuǎn)移后甲銀行面臨該組貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)敞口，如表 5 所示。用現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)合計(jì) 10839 的平方根衡量轉(zhuǎn)移后甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險(xiǎn)
      



      
敞口為 104 萬元。
      


      結(jié)論： 比較轉(zhuǎn)移前后甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險(xiǎn)敞口的變動(dòng)情況(104+136=76%)，甲銀行認(rèn)為其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該組貸款所有權(quán)上幾乎所有
      


      風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制來確定是否應(yīng)終止確認(rèn)該組貸款。
      


      803
      
?
      
（六）分析企業(yè)是否保留了控制 若企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，按照本準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)判斷企業(yè)是否保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如果沒有保留對(duì)該金融資產(chǎn)的控制的，應(yīng)當(dāng)終止 確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
本準(zhǔn)則此處所述的“控制”概念，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中的“控制”概念相比，在適用場(chǎng)景和判斷條件上都有所不同《。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》 中的控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否保留了對(duì)被 轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力單方面決定將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不相關(guān)的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，則表明企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方未保留對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在除此之外的其他情況下，則應(yīng)視為企業(yè)保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制。
      



      
在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)不受額外條件限制地整體出售給與其不相關(guān)的第 三方的實(shí)際能力時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠采取的行動(dòng)。即轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠做什么，而不是合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方可以做什么或不可以做什么。企業(yè)在運(yùn)用上述原則進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：
      



      
(1)?? ?如果不存在被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的市場(chǎng)，則處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的合同權(quán)利幾乎沒有實(shí)際作用。
      



      
?? ?如果轉(zhuǎn)入方不能自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，則處置該資產(chǎn)的能力幾乎沒有實(shí)際作用。這意味著轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的能力必須獨(dú)立于其他人的行為，是一種可單方面行動(dòng)的能力，并且轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)在沒有任何限制條件或約束（例如規(guī)定如何為被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供服務(wù)或賦予轉(zhuǎn)入方回購該資產(chǎn)的選擇權(quán)）的情況下即能夠處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。
      



      
根據(jù)上述要求，在評(píng)估轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力時(shí)，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）
      


      804
      
?
      
應(yīng)當(dāng)關(guān)注被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場(chǎng)。如果被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)可以在活躍市場(chǎng)交易，通常表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)際能力，因?yàn)楫?dāng)轉(zhuǎn)入方需要將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)交還給企業(yè)時(shí)，它能夠在市場(chǎng)上回購該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)上市公司股票，該轉(zhuǎn)讓附帶有允許企業(yè)在未來某個(gè)日期從轉(zhuǎn)入方回購該公司股票的期權(quán)。假設(shè)該股票存在活躍市場(chǎng)，則轉(zhuǎn)入方可以自行向第三方出售該股票，當(dāng)企業(yè)行使期權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)入方可以方便地在市場(chǎng)上買回該股票履行義務(wù)。相應(yīng)地，如果不存在被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，由于該處置權(quán)不具有實(shí)際作用，因此不能判斷為轉(zhuǎn)出方未保留對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。再如，一般認(rèn)為，在我國現(xiàn)行法規(guī)環(huán)境下不良信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方可能沒有實(shí)際能力在市場(chǎng)上方便地處置被轉(zhuǎn)移不良信貸資產(chǎn)。
      



      
雖然轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制，但是若在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)附有一項(xiàng)限制了轉(zhuǎn)入方處置該金融資產(chǎn)的看跌期權(quán)或者擔(dān)保，則意味著企業(yè)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)深度價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)，這意味著該資產(chǎn)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格顯著低于行權(quán)價(jià)，轉(zhuǎn)入方不可能放棄行權(quán)而以市場(chǎng)價(jià)格將資產(chǎn)出售給第三方。若轉(zhuǎn)入方以不低于行權(quán)價(jià)的價(jià)格將資產(chǎn)出售，則第三方將會(huì)要求轉(zhuǎn)入方簽發(fā)類似的看跌期權(quán)。
      



      
上述情況下，轉(zhuǎn)入方實(shí)際上無法在不附加類似看跌期權(quán)或其他限制性條款的情況下出售該金融資產(chǎn)，因此，企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。
      



      
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。 在這種情況下確認(rèn)的有關(guān)金融資產(chǎn)和有關(guān)負(fù)債反映了企業(yè)所承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬的程度。導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成繼續(xù)涉入的常見方式有：具有追索權(quán)，享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)，簽訂回購協(xié)議，簽發(fā)或持有期權(quán)或
      



      
805
      
?
      
提供擔(dān)保等。
      



      
如果企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)的一部分，例如，企業(yè)持有回購一部分被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的看漲期權(quán)，或者企業(yè)保留了某項(xiàng)剩余權(quán)益但并未導(dǎo)致企業(yè)保留所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且企業(yè)保留了控制權(quán)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認(rèn)部分和不再確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，并按其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資 產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
      



      
按照上述流程，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)的終止確認(rèn)情況總結(jié)為表6。
      


      企業(yè)認(rèn)定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除非企業(yè)在新的交易中重新獲 得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)在未來期間再次確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，轉(zhuǎn)入方不應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分 確認(rèn)為自身資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所支付的現(xiàn)金或其他對(duì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)對(duì)轉(zhuǎn)出方的應(yīng)收 款項(xiàng)。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時(shí)擁有以固定金額重新控制整個(gè)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)的（如以 固定金額回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于 攤余成本計(jì)量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將該應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量。
      


      806
      
?
      



      
（七）流程圖 上述金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷流程可總結(jié)為圖1:
      



      
五、關(guān)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理
      


      對(duì)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的整體 還是金融資產(chǎn)的一部分，分別按照以下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      807
      
?
      
（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
?? ?被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。
      



      
?? ?因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以 公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。
      



      
當(dāng)企業(yè)在轉(zhuǎn)移貸款及應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)時(shí)，有時(shí)會(huì)對(duì)被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務(wù)。 例如，商業(yè)銀行在進(jìn)行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)而將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給結(jié)構(gòu)化的信托時(shí)，常常與對(duì)方簽訂服 務(wù)合同，擔(dān)任貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)。作為貸款服務(wù)商，該商業(yè)銀行可能收取一定的服務(wù)費(fèi)并發(fā)生一定的 成本。如果企業(yè)在符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移中轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)金融資產(chǎn)整體，但保留了向該金融資產(chǎn)提供收費(fèi)服務(wù)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或一項(xiàng)服務(wù)負(fù)債。如果企業(yè)將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)不能充分補(bǔ)償企業(yè)所提供的服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確認(rèn)該服務(wù)義務(wù)形成的一項(xiàng) 服務(wù)負(fù)債。如果將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)超過對(duì)服務(wù)的充分補(bǔ)償，則應(yīng)當(dāng)將該服務(wù)權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)，確認(rèn)的金額應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定確定，即將保留的服務(wù)資產(chǎn)視同繼續(xù)確認(rèn)的部分， 將該金融資產(chǎn)的原賬面價(jià)值按照轉(zhuǎn)移日繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值分配給繼 續(xù)確認(rèn)部分。
      



      
企業(yè)可能保留了收取被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)部分利息的權(quán)利，作為對(duì)其提供服務(wù)的補(bǔ)償。企業(yè)在服務(wù)合 同終止或轉(zhuǎn)移時(shí)所放棄的那部分利息，應(yīng)分配計(jì)入服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。企業(yè)未放棄的那部分利 息相當(dāng)于一項(xiàng)僅含利息的剝離應(yīng)收款。例如，如果企業(yè)在服務(wù)合同終止或轉(zhuǎn)移時(shí)不放棄任何利息，那么整個(gè)息差就是一項(xiàng)僅含利息
      


      808
      
?
      
的剝離應(yīng)收款。當(dāng)企業(yè)將應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和繼 續(xù)確認(rèn)部分之間
      


      進(jìn)行分配時(shí)，應(yīng)考慮上述服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值和僅含利息的剝離應(yīng)收款的公允價(jià)
      


      值。
      



      
具體計(jì)算公式如下：
      



      
金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值+/-原直接計(jì)入 其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（或損失）
      



      
因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易實(shí)際收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得的服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值
      



      
【例 5】2×18 年 1 月 20 日，甲銀行與乙資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲銀行將 100 筆貸
      


      款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司。該組貸款總金額為 8000 萬元人民幣，原已計(jì)提減值
      


      準(zhǔn)備為1200萬元人民幣，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)為6000萬元人民幣，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保
      


      留任何權(quán)利和義務(wù)。2×18年2 月20日，甲銀行收到該批貸款出售款項(xiàng)。 分析：本例
      


      中，由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，因此可以判斷，貸款所有權(quán)
      


      上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。甲銀行應(yīng)作
      


      如下賬 務(wù)處理：?? ??? ??? ?
      
借：存放中央銀行款項(xiàng)?? ?6?? ?00?? ?000
      
貸款損失準(zhǔn)備?? ?1?? ?00?? ?000
      
貸款處理損益*?? ?8 00?? ?000
      
貸：貸款?? ??? ?8?? ?000
      


      *本例中，甲銀行使用“貸款處置損益”科目核算轉(zhuǎn)讓貸款實(shí)現(xiàn)的損益。實(shí)務(wù)中，如果此類
      



      
業(yè)務(wù)發(fā)生不頻繁，企業(yè)也可在“投資收益”科目核算此類損益。
      



      
809
      
?
      
對(duì)于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具投資）整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，企業(yè)在計(jì)量該項(xiàng)轉(zhuǎn)移形成的損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出（注意不適用于根據(jù)該準(zhǔn)則第十九條指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資）。
      



      
【例 6】2×17 年 1 月 1 日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的 10 年期公司倩券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價(jià)格為 311 萬元人民幣，2×16 年 12 月 31 日該債券公允價(jià)值為 310 萬元人民幣。該債券于 2×16 年 1 月 1 日發(fā)行，甲公司持有該債券時(shí)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，面值（取得成本）為 300 萬元人民幣。 本例中，假設(shè)甲公司和丙公司在出售協(xié)議中約定，出售后該公司債券發(fā)生的所有損失均由丙公司自行承擔(dān)，甲公司已將債券所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止 確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
      



      
根據(jù)上述資料，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價(jià)值。由于資產(chǎn)負(fù)債表日（即
      


      2×16 年 12 月 31 日）該債券的公允價(jià)值為 310 萬元人民幣，而且該債券屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，因此出售日該債券賬面價(jià)值為 310 萬元人民幣。
      



      
其次，應(yīng)確定已計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額。2×l6 年 12 月 31 日甲公司計(jì)入其他綜合收益的利得為 10 萬元(310-300)人民幣。 最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式計(jì)算，出售該債券形成的收益為 11 萬元(311-310+10)(包含因終止確認(rèn)而從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出至當(dāng)期損益的 10 萬元）。 甲公司出售該公司債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      


      810
      
?
      
借：銀行存款 3 110?? ?000?? ?
      
貸：其他債權(quán)投資?? ?3 100
      
投資收益?? ??? ?10
      


      同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出：
      



      
借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000
      



      
貸：投資收益?? ?100 000
      



      
因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或服務(wù)資產(chǎn)，或承擔(dān)了新金融負(fù)債或服務(wù)負(fù)債
      


      的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該新金融資產(chǎn)或服務(wù)資產(chǎn)、金融負(fù)債或服務(wù)負(fù)債，
      


      并將該新金融資產(chǎn)和服務(wù)資產(chǎn)扣除新金融負(fù)債及服務(wù)負(fù)債后的凈額作為對(duì)價(jià)的組成部
      


      分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，通常包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)
      


      債、遠(yuǎn)期合同、互換等。
      



      
【例 7】沿用[例 6]資料，甲公司將債券出售給丙公司時(shí)，同時(shí)簽訂了一項(xiàng)看漲期
      


      權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為2×17年12月31日，行權(quán)價(jià)為400萬元人民幣，期權(quán)的公允價(jià)值為
      


      1萬元人民幣，且假定該看漲期權(quán)為深度價(jià)外期權(quán)。其他條件不變。
      



      
分析：本例中，轉(zhuǎn)出方持有的看漲期權(quán)屬于深度價(jià)外期權(quán)，即預(yù)計(jì)該期權(quán)在行權(quán)日
      


      之前不太可能變?yōu)閮r(jià)內(nèi)期權(quán)。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)
      


      險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。但同時(shí)，由于簽訂了看漲期權(quán)
      


      合約，獲得了一項(xiàng)新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值（1萬元）確認(rèn)該期權(quán)。
      



      
甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      



      
借：銀行存款?? ?3 11 000
      
衍生工具?? ?1 ?000
      
貸：其他債權(quán)投?? ?3 100
      
投資收益?? ?20
      


      同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出：
      


      811
      
?
      
借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000
      



      
貸：投資收益?? ?100 000
      



      
（二）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分（在此種情形下，所保留的服 務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照轉(zhuǎn)移日各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
?? ?終止確認(rèn)部分在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。
      



      
?? ?終止確認(rèn)部分收到的對(duì)價(jià)（包括獲得的所有新資產(chǎn)減去承擔(dān)的所有新負(fù)債），與原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及部分轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。
      



      
企業(yè)在確定繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：
      



      
（1）企業(yè)出售過與繼續(xù)確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認(rèn)部分存在其他市場(chǎng)交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其公允價(jià)值的最佳估計(jì)。
      



      
（2）繼續(xù)確認(rèn)部分沒有報(bào)價(jià)或近期沒有市場(chǎng)交易的，其公允價(jià)值的最佳估計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額。在計(jì)量終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值時(shí)，除適用上述規(guī)定外，企業(yè)還應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》相關(guān)規(guī)定。
      



      
812
      
?
      
六、關(guān)于繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      


      企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中轉(zhuǎn)出。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。需要注意的是，該金融負(fù)債與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)和計(jì)量，不得相互抵銷。在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入或利得以及該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用或損失。
      



      
【例8】2×18年4月1日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價(jià)為20萬元人民 幣。同時(shí)，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)回購協(xié)議，3 個(gè)月后由甲公司將該筆國債購回，回購價(jià)為 20.175萬元。2×18年7月1日，甲公司將該筆國債購回。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      



      
（1）判斷應(yīng)否終止確認(rèn)。 由于此項(xiàng)出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)按固定價(jià)格將該筆國債購回，因此可以判斷，甲公司保留了該筆國債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)終止確認(rèn)，該筆國債應(yīng)按轉(zhuǎn) 移前的計(jì)量方法繼續(xù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
      



      
（2）2×18 年 4 月 1 日，甲公司出售該筆國債時(shí)：
      



      
借：銀行存款?? ?200 000
      



      
貸：賣出回購金融資產(chǎn)款?? ?200 000
      



      
（3）2×18年6月30日，甲公司應(yīng)按根據(jù)未來回購價(jià)款計(jì)算的該賣出回購金融資
      


      產(chǎn)款的實(shí)際利率計(jì)算并確認(rèn)有關(guān)利息費(fèi)用，計(jì)算得出該賣出回購金融資產(chǎn)的實(shí)際利率
      


      為 3.5%。
      



      
813
      
?
      
賣出回購國債的利息費(fèi)用=200 000×3.5%×3/12=1 750(元） 借：利息支出 1 750
      



      
貸：賣出回購金融資產(chǎn)款?? ?1 750
      



      
（4）2×18 年 7 月 1 日，甲公司回購時(shí)：
      



      
借：賣出回購金融資產(chǎn)款?? ?201 750
      
貸：銀行存款?? ?201 750
      



      
該筆國債與該筆賣出回購金融資產(chǎn)款在資產(chǎn)負(fù)債表上不應(yīng)抵銷；該筆國債確認(rèn)的收益，與該筆賣出回購金融資產(chǎn)款產(chǎn)生的利息支出在利潤表中不應(yīng)抵銷。
      



      
七、關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      


      企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。企業(yè)所確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收益，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。按繼續(xù)涉入程度繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的原性質(zhì)及其分類，繼續(xù)列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中的貸款、應(yīng)收款項(xiàng)等。相關(guān)負(fù)債應(yīng)當(dāng)根據(jù)被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)量還是攤余成本計(jì)量予以計(jì)量，使得被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值：
      


      814
      
?
      
(1)被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成
      


      本；
      



      
(2)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)按獨(dú)立基礎(chǔ)計(jì)量的公允價(jià)值。如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其 變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（一）通過對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)企業(yè)通過對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和擔(dān)保金額兩者之中的較低者，按繼續(xù)涉入的程度繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，同時(shí)按照擔(dān)保金額和擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。這里的擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將可能被 要求償還的最高金額。擔(dān)保合同的公允價(jià)值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用。
      



      
【例 9】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為 1000 萬元、年利率為 10%、貸款期限為 9 年的組合貸款出售給乙銀行，售價(jià)為 990 萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300萬元，實(shí)際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款（包括擔(dān)保）的公允價(jià)值為 1000 萬元，其中，擔(dān)保的公允價(jià)值為 100 萬元。甲銀行沒 有保留對(duì)該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。
      



      
分析：在本例中，由于甲銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且假設(shè)該貸款沒有市場(chǎng)，乙銀行不具備出售該筆貸款的實(shí)際能力，導(dǎo)致甲銀行保留了對(duì)該筆貸款的控制，所以應(yīng)當(dāng)按照甲銀行繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
      



      
由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價(jià)值為 1000 萬元，提供的擔(dān)保金額為 300 萬元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按照 300 萬元繼續(xù)確認(rèn)該筆貸款。由于擔(dān)保合同的公允價(jià)值為 100 萬元，
      


      815
      
?
      
所以甲銀行確認(rèn)相關(guān)負(fù)債金額為 400 萬元（300+100）。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以
      


      下賬務(wù)處理：?? ??? ?
      
借：存放中央銀行款項(xiàng)?? ?9 90?? ?000
      
繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?3 00?? ?000
      
貸款處理損益?? ?1 10?? ?000
      
貸：貸款?? ?1?? ?000
      
繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?4 000
      


      【例 10】甲公司（轉(zhuǎn)出方）持有一組應(yīng)收賬款，該組應(yīng)收賬款的合同到期日為 2×18 年 6 月 30 日，賬面價(jià)值 500 萬元。2×18 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司
      


      簽訂了保理協(xié)議，將該組應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 490 萬元。該交易中，甲公司保留了最高 30 日的遲付風(fēng)險(xiǎn)。若應(yīng)收賬款逾期 30 日，則認(rèn)定為違約，乙公司將向其他信用保險(xiǎn)公司（與 甲公司不相關(guān)）索償。甲公司需要為該遲付風(fēng)險(xiǎn)按實(shí)際遲付天數(shù)（不超過 30 日）支付年化 6%的 費(fèi)率。遲付風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保的公允價(jià)值為 2 萬元。除了遲付風(fēng)險(xiǎn)，甲公司沒有保留任何信用風(fēng)險(xiǎn)或利率 風(fēng)險(xiǎn)，也不承擔(dān)應(yīng)收賬款相關(guān)的服務(wù)。該組應(yīng)收賬款沒有交易市場(chǎng)。
      



      
在本例中，甲公司保留了遲付風(fēng)險(xiǎn)，但轉(zhuǎn)移了其他風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)測(cè)算，甲公司既未轉(zhuǎn)移也未保留該組應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。由于該組應(yīng)收賬款沒有市場(chǎng)，乙公司沒有出售被 轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)際能力，甲公司保留了對(duì)該組應(yīng)收賬款的控制。因此，甲公司繼續(xù)涉入該組被轉(zhuǎn)移的應(yīng)收賬款。
      



      
分析：甲公司應(yīng)按以下金額中孰低確認(rèn)對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的繼續(xù)涉入程度：
      



      
（1）被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的賬面價(jià)值500萬元。
      



      
（2）甲公司被要求返還的因轉(zhuǎn)移已收取對(duì)價(jià)中的最大金額，即擔(dān)保金額 2.5 萬元（500× 30/360×6%)。
      


      816
      
?
      
甲公司已擔(dān)保金額2.5萬元加上擔(dān)保的公允價(jià)值2萬元之和為4.5萬元。甲公司以此初始計(jì) 量相關(guān)負(fù)債。相關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
借：銀行存款?? ?4 900 000
      


      817
      
?
      



      
繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?25 000
      
貸款處置損益?? ?12 000
      
貸：應(yīng)收賬款?? ?5 000
      
繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?45
      


      甲公司后續(xù)期間的賬務(wù)處理：
      



      
（1）攤銷擔(dān)保的對(duì)價(jià)（分期）：
      


      借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?20
      


      000
      



      
貸：其他業(yè)務(wù)收入?? ?20 000
      



      
（2）如果乙公司按時(shí)收到所有應(yīng)收賬款，則擔(dān)保到期失效。隨著被轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的及時(shí)付 款，甲公司可能被要求返還的最大金額減為零，甲公司在保留遲付風(fēng)險(xiǎn)的后續(xù)期間作如下賬務(wù)處理。
      



      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?25 000
      
貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?25 000
      



      
（3）如果發(fā)生遲付風(fēng)險(xiǎn)，乙公司要求支付1.5萬元，甲公司賬務(wù)處理如下：
      



      
借：信用減值損失?? ?15 000
      
貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?15 000
      



      
（4）當(dāng)甲公司實(shí)際支付賠償時(shí)，賬務(wù)處理
      


      如下：
      



      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?15 000
      
貸：銀行存款?? ?15 000
      
?? ?818
      
?
      



      
（二）因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以攤余成本計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照其可能回購的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的金額繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
      



      
后續(xù)期間，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和相關(guān)負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，調(diào)整相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
【例11】乙公司持有一筆賬面價(jià)值（即攤余成本）為102萬元的長(zhǎng)期債券投資，該債券在公 開市場(chǎng)不能交易且不易獲得，乙公司將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
      


      2×18 年 1 月 1 日，乙公司以 100 萬元價(jià)款將該筆債券出售給丙公司，同時(shí)與丙公司簽訂一項(xiàng)看漲期權(quán)合約，行權(quán)日為2×19年12月31日，行權(quán)價(jià)為105萬元。行權(quán)日該債券的攤余成本為 106 萬元，公允價(jià)值為 104 萬元。
      



      
分析：本例中，乙公司收取債券未來現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權(quán)利沒有終止，而將這項(xiàng)權(quán)利轉(zhuǎn)移給了丙公司。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價(jià)內(nèi)期權(quán)也不是重大的價(jià)外期權(quán)，因此，乙公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。同時(shí)，因債券沒有活躍的市場(chǎng)，丙公司不擁有出售該債券的實(shí)際能力，所以乙公司保留了對(duì)該債券的控制。因此，乙公司應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)和計(jì)量被轉(zhuǎn)移債券。有關(guān)計(jì)算和賬務(wù)處理如下：
      



      
2×18 年 1 月 1 日，乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債的入賬價(jià)值為 100 萬元。
      



      
借：銀行存款?? ?1 000 000
      


      819
      
?
      
貸：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1 000 000
      



      
2×18 年 1 月 1 日至 2×19 年 12 月 31 日期間，乙公司將該負(fù)債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額 6 萬元（106-100),采用實(shí)際利率法分期攤銷并計(jì)入損益，使繼續(xù)涉入形成的負(fù)債在 2×19 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值達(dá)到 1 060 000 元。 與此同時(shí)，乙公司繼續(xù)以攤余成本計(jì)量該債券，并且采用實(shí)際利率法分期攤銷債券行權(quán)日的攤余成本與出售日
      


      賬面價(jià)值之間的差額4萬元（106-102)，使該債券在2×19年12月31日的賬面價(jià)值達(dá)到
      


      1060 000元。
      



      
820
      
?
      
2×19 年 12 月 31 日，如果乙公司行權(quán)：
      



      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1 06?? ?00?? ?
      
貸：銀行存款?? ?1 05?? ?00
      
投資收益?? ??? ?1?? ?00
      
如果乙公司不行?? ??? ??? ?
      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1 06?? ?00?? ?
      
貸：債權(quán)投資?? ?1 06?? ?00
      


      如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項(xiàng)看跌期權(quán)，其會(huì)計(jì)處理方法與上例類似。
      



      
（三）因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 企業(yè)因持有看
      


      漲期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被
      


      轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：
      



      
4.?? ?該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額， 計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
5.?? ?該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金 額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
【例 12】2×17 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司出售一項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入 其他綜合收益的債務(wù)工具投資，該金融資產(chǎn)初始入賬價(jià)值 80 萬元，出售日的公允價(jià)值為 104 萬元。雙方簽訂了一項(xiàng)甲公司可以于 2×18 年 12 月 31 日以 105 萬元購回該資產(chǎn)的看漲期權(quán)合約。上述交易中，乙公司向甲公司支付對(duì)價(jià) 100 萬元。假定乙公司沒有出售該資產(chǎn)的實(shí)際能力，即甲 公司保留了對(duì)該資產(chǎn)的控制。
      



      
分析： 在本例中，由于甲公司持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)也保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確 認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。具體賬務(wù)處理如下：
      



      
（1）2×17 年 1 月 1 日，甲公司繼續(xù)按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)。其在其他綜合收益
      



      
821
      
?
      
中累計(jì)確認(rèn)的利得為24萬元（104-80)。
      



      
由于該看漲期權(quán)為價(jià)外期權(quán)（行權(quán)價(jià) 105 萬元大于轉(zhuǎn)移日資產(chǎn)的公允價(jià)值 104 萬元），內(nèi)在價(jià)值為零，甲公司收到的對(duì)價(jià)低于該金融資產(chǎn)公允價(jià)值的差額4萬元（104-100)即為期權(quán)的時(shí)間價(jià)值，因此，繼續(xù)涉入負(fù)債的入賬價(jià)值為100萬元（104-4)。賬務(wù)處理為：
      



      
借：銀行存款?? ?1 000 000
      



      
貸：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1 000 000
      



      
（2）2×17年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價(jià)值增加為106萬元，此時(shí)，該期權(quán)為價(jià)內(nèi)
      


      期權(quán)（行權(quán)價(jià) 105<106)，假定其時(shí)間價(jià)值為 2 萬元。因此，繼續(xù)涉入負(fù)債變?yōu)?103 萬元
      


      （105-2)。賬 務(wù)處理為：?? ??? ?
      
借：其他債權(quán)投資?? ?2?? ?000
      
其他綜合收益?? ?1?? ?000
      
貸：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ??? ?30
      


      （3）2×18 年 12 月 31 日，假定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，甲公司將以價(jià)內(nèi)行權(quán)。
      



      
賬務(wù)處理為：?? ?
      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1 03 000
      
其他綜合收益?? ?2 ?000
      
貸：銀行存款?? ?1 050
      


      假定資產(chǎn)的公允價(jià)值降為103萬元，此時(shí)，甲公司將不會(huì)行權(quán)，則甲公司將終止確認(rèn)該金融
      



      
資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負(fù)債，賬務(wù)處理為：
      



      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1?? ?030
      


      000
      


      822
      
?
      



      
其他綜合收益?? ?23 000
      
貸：其他債權(quán)投資?? ?1 060
      
投資收益?? ?200
      


      （四）因簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 企業(yè)因簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格兩者的較低者，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。也就是說，如果企業(yè)簽出的一項(xiàng)看跌期權(quán)使其不能終止 確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，則企業(yè)仍應(yīng)按繼續(xù)涉入的程度繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。由于企業(yè)對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于期權(quán)行權(quán)價(jià)格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的金額為其公允價(jià)值與期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者。
      



      
【例 13】2×17 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司出售一項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入其他綜合收益的債務(wù)工具投資，該投資初始入賬價(jià)值 80 萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值為 97 萬元。雙方還簽訂了一項(xiàng)看跌期權(quán)協(xié)議，約定兩年后乙公司可以 96 萬元的價(jià)格返售給甲公司。上述交易中，乙公司向甲公司支付對(duì)價(jià)102萬元。假定乙公司沒有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，即甲公 司保留了對(duì)該資產(chǎn)的控制。
      



      
分析： 本例中，由于甲公司簽出一項(xiàng)看跌期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。具體計(jì)算和賬務(wù)處理如下：
      



      
（1）2×17 年 12 月 31 日，甲公司應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值（97 萬元）和該期權(quán)行 權(quán)價(jià)格（96 萬元）之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為 96 萬元。由于看跌期權(quán)的時(shí)間價(jià) 值（額外收款額）為 5 萬元（102-97)，因此，繼續(xù)涉入形成負(fù)債的
      


      823
      
?
      
入賬金額為 101 萬元（96+5)， 賬務(wù)處理為：
      



      
借：銀行存款?? ?1 020 000
      
貸：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?1 010
      
其他債權(quán)投資?? ?10
      


      （2）2×18 年 12 月 31 日，假定資產(chǎn)公允價(jià)值下跌為 94 萬元。此時(shí)，期權(quán)為價(jià)內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價(jià) 96>94),假設(shè)期權(quán)時(shí)間價(jià)值為 2 萬元。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價(jià)值從 96 萬元降為 94 萬元，相應(yīng)地，繼續(xù)涉入負(fù)債的金額從 101 萬元降為 98
      


      萬元（96+2)，賬務(wù)處理為：?? ?
      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?30 000
      
貸：其他債權(quán)投資?? ?20 000
      
其他綜合收益?? ?10 000
      



      
（3）2×19 年 12 月 31 日，假定資產(chǎn)的公允價(jià)值沒有發(fā)生變動(dòng)，乙公司決定在價(jià)內(nèi)行權(quán)，甲公司必須以行權(quán)價(jià)重新取得該投資，賬務(wù)處理為：
      



      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?98 000
      
貸：銀行存款?? ?960
      
其他綜合收益?? ?20
      


      （五）因同時(shí)持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融
      


      資產(chǎn) 企業(yè)因同時(shí)持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)（即上下限期權(quán)）而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值
      


      計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)
      


      定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：
      



      
1?? ?該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      



      
2?? ?該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和看跌期權(quán)的公
      



      
824
      
?
      
允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。
      
?
      


      825
      
?
      
【例14】甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)購入一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為110萬元的看漲期 權(quán)，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為 90 萬元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價(jià)值為 100 萬元，看 漲期權(quán)和看跌期權(quán)公允價(jià)值也即時(shí)間價(jià)值（由于上述期權(quán)均為價(jià)外期權(quán)，因此無內(nèi)在價(jià)值）分別 為5萬元和2萬元，甲公司收到97萬元。
      



      
分析：由于甲公司因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值來計(jì)量該股票投資，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。甲公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100萬元，由于該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)，應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97萬元[(100+2)-5]。
      



      
借：銀行存款?? ?970 000
      
貸：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?970 000
      



      
（六）對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分 對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認(rèn)部分和不再確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，在兩者之間分配金融資產(chǎn) 的賬面價(jià)值，并將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
?? ?分配至不再確認(rèn)部分的賬面金額（以轉(zhuǎn)移日為準(zhǔn)）；
      



      
?? ?不再確認(rèn)部分所收到的對(duì)價(jià)。
      



      
如果涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，不再確認(rèn)部分的金額對(duì)應(yīng)的原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
【例15】沿用[例4]資料，并補(bǔ)充以下資料：
      



      
2×18 年 1 月 1 日，該組貸款的公允價(jià)值為 10100 萬元，0.5%的超額利差賬戶的公允
      


      826
      
?
      
價(jià)值為 40萬元。
      



      
分析：
      



      
(1)甲銀行收到 9 115 萬元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的 90%貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即 9 090 萬元（10 100×90%);另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià) 25 萬元（9 115-9090)。此外，由于超額利差賬戶的公允價(jià)值為 40 萬元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為 65 萬元。
      



      
假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的 90%和 10%部分各自的公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的 90%部分形成的利得或損失計(jì)算如表 7 所示。
      



      
表 7?? ?單位：萬元
      



      
?? ?估計(jì)公允價(jià)值?? ?占整體公允價(jià)值的百分比 分?jǐn)偟馁~面價(jià)值
      
終止確認(rèn)部分?? ?9 090?? ?90%?? ?9 00
      
繼續(xù)確認(rèn)部分?? ?1 010?? ?10%?? ?1 00
      
合計(jì)?? ?1 ?100?? ?100%?? ?10 00
      


      甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=9 090-9 000=90(萬元）
      



      
（2）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為1 000萬元。
      



      
（3）甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲
      


      銀行不能收到的現(xiàn)金流入量最大值 1 000 萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn) 40 萬
      


      元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。
      



      
因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額 65 萬元，兩項(xiàng)合計(jì)為 1 065 萬元。
      



      
據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      



      
借：存放中央銀行款項(xiàng) 91 150 000
      


      827
      
?
      
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益?? ?10 000 000
      


      ——超額利差賬戶?? ?400?? ?000?? ?
      
貸 ：貸款?? ?90?? ?000?? ?000
      
繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?10?? ?650?? ?000
      
貸款處置損益?? ??? ?900?? ?000
      



      
（4）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得的對(duì) 價(jià) 65 萬元分期予以確認(rèn)。賬務(wù)處理為：
      



      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?650 000
      
貸：其他業(yè)務(wù)收入?? ?650 000
      



      
此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提減值損失。假設(shè) 2×18 年 12 月 31 日，已轉(zhuǎn)移貸款的信用損失為 200 萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
      



      
借：信用減值損失?? ?2 000 000
      



      
貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益?? ?2?? ?000
      


      000 賠付時(shí)：?? ?
      
借：繼續(xù)涉入負(fù)債?? ?2 000 000
      
貸：存放中央銀行款項(xiàng)?? ?2 000 000
      



      
八、關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔(dān)保物的會(huì)計(jì)處理
      


      企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物（如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資等）的，企
      


      828
      
?
      
業(yè)（轉(zhuǎn) 出方）和轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      



      
?? ?轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物的，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）應(yīng)當(dāng) 將該非現(xiàn)金擔(dān)保物在資產(chǎn)負(fù)債表中重新分類，并單獨(dú)列報(bào)。
      



      
?? ?轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的，應(yīng)確認(rèn)出售擔(dān)保物收到的款項(xiàng)；同時(shí)轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物義務(wù)，按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
      



      
?? ?除企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資 產(chǎn)；轉(zhuǎn)入方不得將該擔(dān)保物確認(rèn)為資產(chǎn)。
      



      
4.企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物；轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)將該 擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。若轉(zhuǎn)出方因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利前，轉(zhuǎn)入方已 出售該擔(dān)保物，則轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》應(yīng)用指南 2006
      


      一、套期工具
      


      （一）根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，衍生工具通?？梢宰鳛樘灼诠ぞ?。衍生工具包
      


      括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一
      


      829
      
?
      
種或一種以上特征的工具。比如，企業(yè)為規(guī)避庫存銅品價(jià)格下跌的風(fēng)險(xiǎn)，可以通過賣出一定數(shù)量銅品的期貨合同加以實(shí)現(xiàn)，其中賣出銅品的期貨合同即是套期工具。
      



      
衍生工具如無法有效地降低被套期項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，不能作為套期工具。比如，對(duì)于利率上下限期權(quán)或由一項(xiàng)發(fā)行的期權(quán)和一項(xiàng)購入的期權(quán)組成的期權(quán)，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)發(fā)行一項(xiàng)期權(quán)的（即企業(yè)收取了凈期權(quán)費(fèi)），不能將其指定為套期工具。
      



      
（二）根據(jù)本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，對(duì)于符合套期工具條件的衍生工具，在套期開始時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)將其整體或其一定比例指定為套期工具。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，單項(xiàng)衍生工具通常被指定為對(duì)一種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。附有多種風(fēng)險(xiǎn)的衍生工具也可以被指定為對(duì)一種以上風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，前提是可以清晰地辨認(rèn)這些被套期風(fēng)險(xiǎn)、可以證明套期有效性，同時(shí)可以確保該衍生工具與不同風(fēng)險(xiǎn)之間存在具體指定關(guān)系。
      



      
比如，某企業(yè)的記賬本位幣是人民幣，發(fā)行了一期 5 年期美元浮動(dòng)利率債券。為規(guī)避該金融負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)與某金融企業(yè)簽訂一項(xiàng)交叉貨幣互換合同并將其指定為套期工具，同時(shí)將該美元浮動(dòng)利率債券指定為被套期項(xiàng)目。執(zhí)行此項(xiàng)合同后，該企業(yè)將從金融企業(yè)定期收到浮動(dòng)利率美元利息，以支付債券持有者，并按固定利率支付人民幣利息給金融企業(yè)。在此例中，該企業(yè)將浮動(dòng)利率美元利息轉(zhuǎn)化成了固定利率人民幣利息，從而規(guī)避了美元對(duì)人民幣匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)及美元利率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
二、被套期項(xiàng)目
      


      830
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，庫存商品、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款、長(zhǎng)期借款、預(yù)期商品銷售、預(yù)期商品購買、對(duì)境外經(jīng)營凈投資等項(xiàng)目使企業(yè)面臨公允價(jià)值或現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的，均可被指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，對(duì)具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的資產(chǎn)或負(fù)債組合（即被套期項(xiàng)目）進(jìn)行套期時(shí)，該組合中的各單項(xiàng)資產(chǎn)或單項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)共同承擔(dān)被套期風(fēng)險(xiǎn)，且該組合內(nèi)各單項(xiàng)資產(chǎn)或單項(xiàng)負(fù)債由被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)預(yù)期與該組合由被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值整體變動(dòng)基本成比例。比如，當(dāng)被套期組合整體因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的公允價(jià)值變動(dòng) 10%時(shí)，該組合中各單項(xiàng)金融資產(chǎn)或單項(xiàng)金融負(fù)債因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的公允價(jià)值變動(dòng)通常應(yīng)限制在 9%至 11%的較小范圍內(nèi)。
      



      
三、套期會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，套期會(huì)計(jì)方法是指在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益的方法。
      



      
比如，某企業(yè)擬對(duì) 6 個(gè)月之后很可能發(fā)生的貴金屬銷售進(jìn)行現(xiàn)金流量套期，為規(guī)避相關(guān)貴金屬價(jià)格下跌的風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)可于現(xiàn)在賣出相同數(shù)量的該種貴金屬期貨合同并指定為套期工具，同時(shí)指定預(yù)期的貴金屬銷售為被套期項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債表日（假定預(yù)期貴金屬銷售尚未發(fā)生），期貨合同的公允價(jià)值上漲了 100 萬元，對(duì)應(yīng)的貴金屬預(yù)期銷售價(jià)格的現(xiàn)值下降了 100 萬元。假定上述套期符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件，該企業(yè)應(yīng)將期貨合同的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），待預(yù)期銷售交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入。
      



      
四、套期有效性評(píng)價(jià)
      


      831
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)地對(duì)套期有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并確保該套期關(guān)系在被指定的會(huì)計(jì)期間高度有效。常見的套期有效性評(píng)價(jià)方法主要有：
      



      
（1）主要條款比較法；
      



      
（2）比率分析法；
      



      
（3）回歸分析法等。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)（》以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）對(duì)開展套期業(yè)務(wù)的企業(yè)
      


      選擇運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件且選擇運(yùn)用
      


      套期會(huì)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37
      


      號(hào)——金融工具列報(bào)》中有關(guān)套期會(huì)計(jì)披露的要求進(jìn)行信息披露。
      



      
企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中會(huì)面臨各類風(fēng)險(xiǎn)，其中涉及外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等。對(duì)于此類風(fēng)險(xiǎn)敞口，企業(yè)可能會(huì)選擇通過利用金融工具產(chǎn)生反向的風(fēng)險(xiǎn)敞口（即開展套期業(yè)務(wù)）來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。套期會(huì)計(jì)的目標(biāo)是在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映企業(yè)采用金融工具管理因特定風(fēng)險(xiǎn)引起的風(fēng)險(xiǎn)敞口的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的影響。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求，將套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行套期關(guān)系的評(píng)估。適
      


      832
      
?
      
用套期關(guān)系再平衡的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行套期關(guān)系再平衡，通過調(diào)整套期關(guān)系的套期比率，
      


      使其重新滿足套期有效性要求，從而延續(xù)套期關(guān)系。企業(yè)一旦正式指定套期關(guān)系并選
      


      擇應(yīng)用套期會(huì)計(jì)的，只能在企業(yè)不再符合本 準(zhǔn)則規(guī)定的特定條件時(shí)終止應(yīng)用套期會(huì)計(jì)，
      


      不得自行終止應(yīng)用套期會(huì)計(jì)。
      



      
本準(zhǔn)則同時(shí)提供了套期會(huì)計(jì)的一種替代方法，即企業(yè)可以將符合條件的某項(xiàng)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具的整體或部分指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具，以減少與作為套期工具的信用衍生工具之間會(huì)計(jì)計(jì)量的不匹配，使兩者公允價(jià)值變動(dòng)形成自然對(duì)沖，從而便于企業(yè)管理信用風(fēng)險(xiǎn)，減少損益波動(dòng)。
      



      
二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理
      


      企業(yè)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一般需要設(shè)置以下科目：
      



      
（一）“套期工具”科目
      



      
2.?? ?本科目核算企業(yè)開展套期業(yè)務(wù)（包括公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）的套期工具及其公允價(jià)值變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
3.?? ?本科目可按套期工具類別或套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
4.?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
?? ?企業(yè)將已確認(rèn)的衍生工具、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)或 非衍生金融負(fù)債等金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為套期工具的，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值，借記或貸記本 科目，貸記或借記“衍生工具”“交易性金融資產(chǎn)”等科目。
      



      
?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記本科目，貸記 “套期損益”“其他綜合收益——套期損益”等科目，套期工具產(chǎn)生損失作
      


      相反的會(huì)計(jì)分錄；對(duì)于現(xiàn)金流量套期，應(yīng)當(dāng)按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記本科目，按
      


      833
      
?
      
照套期有效部分的變動(dòng)額，貸記“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”等科目，按照套期工
      


      具產(chǎn)生的利得和套期有效部分變動(dòng)額的差額，貸記“套期損益”科目，套期工具產(chǎn)生損
      


      失作相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
1.?? ?金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再作為套期工具核算的，應(yīng)當(dāng)按照套期工具形成的資產(chǎn)或負(fù)債，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記本科目。
      



      
2.?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)套期工具形成資產(chǎn)的公允價(jià)值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)套期工具形成負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
（二）“被套期項(xiàng)目”科目
      



      
(2)?? ?本科目核算企業(yè)開展套期業(yè)務(wù)的被套期項(xiàng)目及其公允價(jià)值變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
(2)?? ?本科目可按被套期項(xiàng)目類別或套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
(2)?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
31?? ?企業(yè)將已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債或其組成部分指定為被套期項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值，借記或貸記本科目，貸記或借記“原材料”“債權(quán)投資”“長(zhǎng)期借款” 等科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備 或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。
      



      
31?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)按照被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得，借記本科目，貸記“套期損益”“其他綜合收益——套期損益”等科目；被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成損失作相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
31?? ?資產(chǎn)或負(fù)債不再作為被套期項(xiàng)目核算的，應(yīng)當(dāng)按照被套期項(xiàng)目形成的資產(chǎn)或負(fù)債，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記本科目。
      



      
1?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)被套期項(xiàng)目形成的資產(chǎn)；本科目期末貸方余額，
      


      834
      
?
      
反映企業(yè)被套期項(xiàng)目形成的負(fù)債。
      



      
（三）“套期損益”科目
      



      
(1)?? ?本科目核算套期工具和被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失。
      



      
(1)?? ?本科目可按套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
(1)?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
5.?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記“套期工具” 科目，貸記本科目；套期工具產(chǎn)生損失作相反的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于現(xiàn)金流量套期，套期工具的利得 中屬于套期無效的部分，借記“套期工具”科目，貸記本科目；套期工具的損失中屬于套期無效的部分，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
6.?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)按照被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得，借記“被套期項(xiàng)目”科目，貸記本科目；被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成損失作相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
(6)?? ?期末，應(yīng)當(dāng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（四）“凈敞口套期損益”科目
      



      
(1)?? ?本科目核算凈敞口套期下被套期項(xiàng)目累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額或現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額。
      



      
(2)?? ?本科目可按套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
(3)?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
?? ?對(duì)于凈敞口公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)在被套期項(xiàng)目影響損益時(shí)，將被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn) 敞口形成的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出貸記或借記“被套期項(xiàng)目”等科目，借記或
      



      
835
      
?
      
貸記本科目。
      



      
1.?? ?對(duì)于凈敞口現(xiàn)金流量套期，應(yīng)當(dāng)在將相關(guān)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益時(shí)，借記或貸 記“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”，貸記或借記本科目；將相關(guān)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)或負(fù) 債的，當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債影響損益時(shí)，借記或貸記資產(chǎn)（或其備抵科目）、負(fù)債科目，貸記或借記本 科目。
      



      
?? ?期末，應(yīng)當(dāng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（五）在“其他綜合收益”科目下設(shè)置“套期儲(chǔ)備”明細(xì)科目
      



      
1.?? ?本明細(xì)科目核算現(xiàn)金流量套期下套期工具累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)中的套期有效部分。
      



      
2.?? ?本明細(xì)科目可按套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
3.?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，套期工具形成的利得或損失中屬于套期有效部分的，借記或貸記“套期工具”科目，貸記或借記本明細(xì)科目；屬于套期無效部分的，借記或貸記“套期工具”科目，貸記或借記“套期損益”科目。
      



      
?? ?企業(yè)將套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)出時(shí)，借記或貸記本明細(xì)科目，貸記或借記有關(guān)科目。（六）在“其他綜合收益”科目下設(shè)置“套期損益”明細(xì)科目
      



      
?? ?本明細(xì)科目核算公允價(jià)值套期下對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資或其組成部分進(jìn)行套期時(shí)，套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)形成的利 得和損失。
      



      
?? ?本明細(xì)科目可按套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
836
      
?
      
3.?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記“套期工具”科目，貸記本明細(xì)科目；套期工具產(chǎn)生損失作相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
4.?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得，借記“被套期項(xiàng)目” 科目，貸記本明細(xì)科目；被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成損失作相反的會(huì)計(jì)分錄。
      



      
4.當(dāng)套期關(guān)系終止時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記或貸記本明細(xì)科目，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”等科目。
      



      
（七）在“其他綜合收益”科目下設(shè)置“套期成本”明細(xì)科目
      



      
?? ?本明細(xì)科目核算企業(yè)將期權(quán)的時(shí)間價(jià)值、遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素或金融工具的外匯基差排 除在套期工具之外時(shí)，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值等產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)。
      



      
.?? ?本明細(xì)科目可按套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
.?? ?主要賬務(wù)處理。
      



      
A?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于期權(quán)的時(shí)間價(jià)值等的公允價(jià)值變動(dòng)中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分，應(yīng) 當(dāng)借記或貸記“衍生工具”等科目，貸記或借記本明細(xì)科目。
      



      
B?? ?企業(yè)在將相關(guān)金額從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出時(shí)，借記或貸記本明細(xì)科目，貸記或借記有關(guān) 科目。
      



      
三、關(guān)于套期會(huì)計(jì)概述
      


      （一）套期的概念
      



      
本準(zhǔn)則所稱套期，是指企業(yè)為管理外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等特定風(fēng)險(xiǎn)引起的風(fēng)險(xiǎn)敞口，指定金融工具為套期工具，以使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金
      



      
837
      
?
      
流量變動(dòng)，預(yù)期抵銷 被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。例如，企業(yè)運(yùn)用商品期貨進(jìn)行 套期時(shí)，其套期策略通常是，轉(zhuǎn)入（賣出）與現(xiàn)貨市場(chǎng)數(shù)量相當(dāng)、但交易方向相反的期貨合同，以期在未來某一時(shí)間通過期貨合同的公允價(jià)值變動(dòng)來補(bǔ)償現(xiàn)貨市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)所帶來的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。又如，企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)，與某金融機(jī)構(gòu)簽訂外幣期權(quán)合同，對(duì)現(xiàn)存數(shù)額較大的美元敞口進(jìn)行外匯風(fēng)險(xiǎn)套期。
      



      
（二）套期的分類
      



      
在套期會(huì)計(jì)中，套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。
      



      
1.?? ?公允價(jià)值套期。
      



      
公允價(jià)值套期，是指對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾，或上述項(xiàng)目組成部分的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。該公允價(jià)值變動(dòng)源于特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益或其他綜合收益。其中，影響其他綜合收益的情形，僅限于企業(yè)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。
      



      
以下是公允價(jià)值套期的例子：
      



      
(1)某企業(yè)簽訂一項(xiàng)以固定利率換浮動(dòng)利率的利率互換合約，對(duì)其承擔(dān)的固定利率負(fù)債的利率風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
1.?? ?某石油公司簽訂一項(xiàng) 6 個(gè)月后以固定價(jià)格購買原油的合同(尚未確認(rèn)的確定承諾），為規(guī)避原油價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，該公司簽訂一項(xiàng)未來賣出原油的期貨合約，對(duì)該確定承諾的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
2.?? ?某企業(yè)購買一項(xiàng)看跌期權(quán)合同，對(duì)持有的選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其
      



      
838
      
?
      
他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的證券價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
(3)?? ?現(xiàn)金流量套期。
      



      
現(xiàn)金流量套期，是指對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。該現(xiàn)金流量變動(dòng)源于
      


      與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、極可能發(fā)生的預(yù)期交易，或與上述項(xiàng)目組成部分有關(guān)的特定風(fēng)
      


      險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。以下是現(xiàn)金流量套期的例子：
      



      
A?? ?某企業(yè)簽訂一項(xiàng)以浮動(dòng)利率換固定利率的利率互換合約，對(duì)其承擔(dān)的浮動(dòng)利率債務(wù)的利 率風(fēng)險(xiǎn)引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
B?? ?某橡膠制品公司簽訂一項(xiàng)未來轉(zhuǎn)入橡膠的遠(yuǎn)期合同，對(duì) 3 個(gè)月后預(yù)期極 可能發(fā)生的與購買橡膠相關(guān)的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
C?? ?某企業(yè)簽訂一項(xiàng)購入外幣的外匯遠(yuǎn)期合同，對(duì)以固定外幣價(jià)格轉(zhuǎn)入原材料的極可能發(fā)生 的預(yù)期交易的外匯風(fēng)險(xiǎn)引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
?? ?境外經(jīng)營凈投資套期。
      



      
境外經(jīng)營凈投資套期，是指對(duì)境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期。境外經(jīng)營凈投資套期中的被套期風(fēng)險(xiǎn)是指境外經(jīng)營的記賬本位幣與母公司的記賬本位幣之間的折算差額。此外，企業(yè)對(duì)確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，可以將其作為現(xiàn)金流量套期或公允價(jià)值套期處理。例如，某航空公司簽訂一項(xiàng) 3 個(gè)月后以固定外幣金額購買飛機(jī)的合同（尚未確認(rèn)的確定承諾），為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)，簽訂一項(xiàng)外匯遠(yuǎn)期合同，對(duì)該確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn) 引起的公允價(jià)值變動(dòng)或者現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
（三）套期會(huì)計(jì)方法
      



      
839
      
?
      
對(duì)于滿足本準(zhǔn)則規(guī)定條件的套期，企業(yè)可運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。 套期會(huì)計(jì)方法，是指企業(yè)將套期工具和被套期項(xiàng)目產(chǎn)生的利得或損失在相同會(huì)計(jì)期間計(jì)入當(dāng)期損益（或其他綜合收益）以反映風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)影響的方法。
      



      
企業(yè)開展套期業(yè)務(wù)以進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，但是如果按照常規(guī)的會(huì)計(jì)處理方法，可能會(huì)導(dǎo)致?lián)p益產(chǎn)生更大的波動(dòng)，這是因?yàn)槠髽I(yè)被套期的風(fēng)險(xiǎn)敞口和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期的金融工具的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)不一定相同。例如，企業(yè)使用衍生工具對(duì)某項(xiàng)極可能發(fā)生的預(yù)期交易的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，按照常規(guī)會(huì)計(jì)處理方法，該衍生工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而預(yù)期交易則需到交易發(fā)生時(shí)才能予以確認(rèn)，這樣，企業(yè)利潤表反映的損益就會(huì)產(chǎn)生較大的波動(dòng)。再如，企業(yè)使用衍生工具對(duì)其持有的存貨的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，按照常規(guī)會(huì)計(jì)處理方法，該衍生工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而存貨則以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，這同樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤表反映的損益產(chǎn)生較大的波動(dòng)。企業(yè)使用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的目的是對(duì)沖風(fēng)險(xiǎn)，減少企業(yè)損益的波動(dòng)，而由于常規(guī)會(huì)計(jì)處理方法中有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)不一致，在一定會(huì)計(jì)期間不僅可能無法如實(shí)反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，反而可能會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表上“擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)”。因此，盡管從長(zhǎng)期來看，被套期項(xiàng)目和套期工具實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)沖，但是在套期存續(xù)期所涵蓋的各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告期間內(nèi)，在常規(guī)會(huì)計(jì)處理方法下有可能會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配和損益波動(dòng)。套期會(huì)計(jì)方法基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，將套期工具和被套期項(xiàng)目產(chǎn)生的利得或損失在相同會(huì)計(jì)期間計(jì)入當(dāng)期損益（或其他綜合收益），有助于處理被套期項(xiàng)目和套期工具在確認(rèn)和計(jì)量方面存在的上述差異，并在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)反映企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的影響。
      


      840
      
?
      
四、關(guān)于套期工具和被套期項(xiàng)目
      


      （一）套期工具
      



      
1.?? ?符合條件的套期工具。 套期工具，是指企業(yè)為進(jìn)行套期而指定的、其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)預(yù)期可抵銷被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的金融工具。根據(jù)套期工具的定義和本準(zhǔn)則的規(guī)定，可以作為套期工具的金融工具包括：
      



      
2.?? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的衍生工具，但簽出期權(quán)除外。企業(yè)只有在對(duì)購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進(jìn)行套期時(shí)，簽出期權(quán)才可以作為套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作為單獨(dú)的套期工具。
      



      
衍生工具通?？梢宰鳛樘灼诠ぞ摺Ｑ苌ぞ甙ㄟh(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具等。例如，某企業(yè)為規(guī)避庫存 銅價(jià)格下跌的風(fēng)險(xiǎn)，可以賣出一定數(shù)量銅期貨合同。其中，銅期貨合同即是套期工具。
      



      
衍生工具無法有效地對(duì)沖被套期項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的，不能作為套期工具。企業(yè)的簽出期權(quán)（除非該簽出期權(quán)指定用于抵銷購入期權(quán)）不能作為套期工具，因?yàn)樵撈跈?quán)的潛在損失可能大大超過被套期項(xiàng)目的潛在利得，從而不能有效地對(duì)沖被套期項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。而購入期權(quán)的一方可能承擔(dān)的損失最多就是期權(quán)費(fèi)，可能擁有的利得通常等于或大大超過被套期項(xiàng)目的潛在損失，可被用來有效對(duì)沖被套期項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，因此購入期權(quán)的一方可以將購入的期權(quán)作為套期工具。
      



      
(2)?? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負(fù)債，但指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、且其自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融負(fù)債除外。
      



      
841
      
?
      
對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、且其自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融負(fù)債，由于沒有將整體公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，不能被指定為套期工具。
      



      
【例 1】甲公司持有 1 年期的票據(jù)，其收益率與黃金價(jià)格指數(shù)掛構(gòu)。甲公司將該票據(jù)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。同時(shí)，甲公司簽訂了一項(xiàng)1年后以固定價(jià)格購買黃金的合同（尚未確認(rèn)的確定承諾），以滿足生產(chǎn)需要。
      



      
本例中，該票據(jù)作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)，可以被指定為套期工具，對(duì)尚未確認(rèn)的確定承諾的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
需要注意的是，并非所有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具均為符合條件的套期工具。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)而被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具進(jìn)行評(píng)估，以確保套期工具的指定并未與運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)的目標(biāo)相沖突，即不會(huì)再次產(chǎn)生已通過運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)消除的會(huì)計(jì)錯(cuò)配。
      



      
?? ?對(duì)于外匯風(fēng)險(xiǎn)套期，企業(yè)可以將非衍生金融資產(chǎn)（選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資除外）或非衍生金融負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)成分指定為套期工具。
      



      
【例 2】甲公司的記賬本位幣為人民幣，發(fā)行了 5000 萬美元、年利率 5%的固定利率債券，每半年支付一次利息，2 年后到期。甲公司將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。甲公司 同時(shí)簽訂了 2 年后到期的、5000 萬美元的固定價(jià)格銷售承諾（尚未確認(rèn)的確 12 定承諾）。
      



      
本例中，甲公司可以將以攤余成本計(jì)量的美元負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)成分作為套期工具，
      


      842
      
?
      
對(duì)固定價(jià) 格銷售承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)或者現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
4.?? ?對(duì)套期工具的指定。
      



      
?? ?企業(yè)在確立套期關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)將前述符合條件的金融工具整體（或外匯風(fēng)險(xiǎn)套期中的非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)成分）指定為套期工具。因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)套期工具進(jìn)行計(jì)量時(shí)，通常以該金融工具整體為對(duì)象，采用單一的公允價(jià)值基礎(chǔ)對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。但是，由于期權(quán)的時(shí)間價(jià)值、遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和金融工具的外匯基差通常具備套期成本的特征且可以單獨(dú)計(jì)量，為便于提高某些套期關(guān)系的有效性，本準(zhǔn)則允許企業(yè)在對(duì)套期工具進(jìn)行指定時(shí)，作出以下例外處理：
      



      
① 對(duì)于期權(quán)，企業(yè)可以將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具。期權(quán)的價(jià)值包括內(nèi)在價(jià)值(立即執(zhí)行期權(quán)時(shí)現(xiàn)貨價(jià)格與行權(quán)價(jià)格之差所帶來的收益）和時(shí)間價(jià)值（期權(quán)的價(jià)格與內(nèi)在價(jià)值之差）。隨著期權(quán)臨近到期，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值不斷減少直至為零。當(dāng)企業(yè)僅指定期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)為套期工具時(shí)，與期權(quán)的時(shí)間價(jià)值相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng) 被排除在套期有效性評(píng)估之外，從而能夠提高套期的有效性。
      



      
② 對(duì)于遠(yuǎn)期合同，企業(yè)可以將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和即期要素分開，只將即期要
      


      素的價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具。遠(yuǎn)期合同的即期要素反映了基礎(chǔ)項(xiàng)目遠(yuǎn)期價(jià)格和現(xiàn)貨價(jià)
      


      格的差異，而遠(yuǎn)期要素的特征取決于不同的基礎(chǔ)項(xiàng)目。當(dāng)企業(yè)僅指定遠(yuǎn)期合同的即期要
      


      素的價(jià)值變動(dòng)為套期工具時(shí)，能夠提高套期的有效性。
      



      
③ 對(duì)于金融工具，企業(yè)可以將金融工具的外匯基差單獨(dú)分拆，只將排除外匯基
      


      差后的金融 工具指定為套期工具。外匯基差反映了貨幣主權(quán)信用差異、市場(chǎng)供求等因
      


      素所帶來的成本。將外匯基差分拆，只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具，
      


      843
      
?
      
能夠提高套期的有效性。
      



      
1.?? ?企業(yè)可以將套期工具的一定比例指定為套期工具，但不可以將套期工具剩余期限內(nèi)某一 時(shí)段的公允價(jià)值變動(dòng)部分指定為套期工具。
      



      
【例 3】甲公司擁有一項(xiàng)支付固定利息、收取浮動(dòng)利息的互換合同，擬將其用于對(duì)該公司所發(fā)行的浮動(dòng)利率債券進(jìn)行套期。該互換合同的剩余期限為 10 年，而債券的剩余期限為 5 年。在這種情況下，甲公司不能將該互換合同剩余期限中前5年的互換合同公允價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具。
      



      
?? ?企業(yè)可以將兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上金融工具（或其一定比例）的組合指定為套期工具（包括組合內(nèi)的金融工具形成風(fēng)險(xiǎn)頭寸相互抵銷的情形）。
      



      
【例4】甲公司發(fā)行了10年期的固定利率債券。甲公司的風(fēng)險(xiǎn)管理策略為固定未來12個(gè)月的利率。因此，甲公司在發(fā)行該債券時(shí)簽訂了 10 年期收取固定利率、支付浮動(dòng)利率的互換合同（互換條款與債券條款完全匹配）和 1 年期收取浮動(dòng)利率、支付固定利率的互換合同。本例中，如果其他套期會(huì)計(jì)條件均滿足，甲公司可以將這兩個(gè)互換合同的組合指定為對(duì)該債券第2年到第10年利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行公允價(jià)值套期的套期工具。
      



      
對(duì)于一項(xiàng)由簽出期權(quán)和購入期權(quán)組成的期權(quán)（如利率上下限期權(quán)），或?qū)τ趦身?xiàng)或兩項(xiàng)以上金融工具（或其一定比例）的組合，其在指定日實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)凈簽出期權(quán)的，不能將其指定為套期工具。只有在對(duì)購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進(jìn)行套期時(shí)，凈簽出期權(quán)才可以作為套期工具。
      



      
對(duì)于一項(xiàng)由簽出期權(quán)和購入期權(quán)組成的期權(quán)，當(dāng)同時(shí)滿足以下條件時(shí)，實(shí)質(zhì)上不是一項(xiàng)凈簽出期權(quán)，可以將其指定為套期工具：
      


      844
      
?
      
① 企業(yè)在期權(quán)組合開始時(shí)以及整個(gè)期間未收取凈期權(quán)費(fèi)；
      



      
② 除了行權(quán)價(jià)格，簽出期權(quán)組成部分和購入期權(quán)組成部分的關(guān)鍵條款是相同的（包括基礎(chǔ) 變量、計(jì)價(jià)貨幣及到期日）；
      



      
③ 簽出期權(quán)的名義金額不大于購入期權(quán)的名義金額。
      



      
【例 5】甲公司發(fā)行了 5 年期、1 億元的浮動(dòng)利率債券。為了對(duì)該債券利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，甲公司在債券發(fā)行當(dāng)日購入利率上下限期權(quán)組合以對(duì)債券高于8%、低于4%的利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。發(fā)行當(dāng)日市場(chǎng)上同等期限債券的市場(chǎng)利率為 6%,購入期權(quán)的上限與簽出期權(quán)的下限相比很可能產(chǎn)生溢價(jià)，因此甲公司支付凈期權(quán)費(fèi)50萬元。該利率上下限期權(quán)組合中購入的上限8%和簽出的下限4%的名義本金同為1億元。
      



      
本例中，由于企業(yè)未收取凈期權(quán)費(fèi)（支付凈期權(quán)費(fèi) 50 萬元），簽出期權(quán)和購入期權(quán)的關(guān)鍵條款相同，且簽出期權(quán)的名義本金不大于購入期權(quán)的名義本金，因此甲公司可以將該利率上下限期權(quán)組合指定為對(duì)浮動(dòng)利率債券進(jìn)行現(xiàn)金流量套期的套期工具。
      



      
2.?? ?使用單一套期工具對(duì)多種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。 企業(yè)通常將單項(xiàng)套期工具指定為對(duì)一種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。但是，如果套期工具與被套期項(xiàng)目的不同風(fēng)險(xiǎn)敞口之間有具體對(duì)應(yīng)關(guān)系，則一項(xiàng)套期工具可以被指定為對(duì)一種以上的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。
      



      
【例6】甲公司的記賬本位幣是人民幣，其承擔(dān)了一項(xiàng)5年期浮動(dòng)利率的美元債務(wù)。為規(guī)避 該金融負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)，甲公司與某金融機(jī)構(gòu)簽訂一項(xiàng)交叉貨幣利率互換合同（互換 合同的條款與金融負(fù)債的條款相匹配），并將該互換合同指定為套期工具。根據(jù)該互換合同，甲公司將定期收取以美元浮動(dòng)利率計(jì)算確定的利息，同時(shí)支付以人民幣固定利率計(jì)算確定的利息。
      



      
本例中，一項(xiàng)互換合同被指定為同時(shí)對(duì)金融負(fù)債的外匯風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的
      



      
845
      
?
      
套期工具。（二）被套期項(xiàng)目
      



      
?? ?符合條件的被套期項(xiàng)目。
      



      
被套期項(xiàng)目，是指使企業(yè)面臨公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且被指定為被套期對(duì)象
      


      的、能夠可靠計(jì)量的項(xiàng)目。 根據(jù)被套期項(xiàng)目的定義和本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可以將下列單
      


      個(gè)項(xiàng)目、項(xiàng)目組合或其組成部分指定為被套期項(xiàng)目：
      



      
?? ?已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
2.?? ?尚未確認(rèn)的確定承諾。其中，確定承諾，是指在未來某特定日期或期間，以約定價(jià)格交 換特定數(shù)量資源、具有法律約束力的協(xié)議；尚未確認(rèn)，是指尚未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。
      



      
【例 7】甲公司為我國境內(nèi)機(jī)器生產(chǎn)企業(yè)，采用人民幣作為記賬本位幣。甲公司與境外乙公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備購買合同，約定 6 個(gè)月后按固定的外幣價(jià)格購入設(shè)備，即甲公司與乙公司達(dá)成了一項(xiàng)確定承諾。同時(shí)，甲公司簽訂了一份外幣遠(yuǎn)期合同，以對(duì)該項(xiàng)確定承諾產(chǎn)生的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。
      



      
本例中，該確定承諾可以被指定為被套期項(xiàng)目，外幣遠(yuǎn)期合同可以被指定為公允價(jià)值套期或現(xiàn)金流量套期中的套期工具。
      



      
A?? ?極可能發(fā)生的預(yù)期交易。其中，預(yù)期交易，是指尚未承諾但預(yù)期會(huì)發(fā)生的交易。評(píng)估預(yù)期交易發(fā)生的可能性不能僅依靠企業(yè)管理人員的意圖，而應(yīng)當(dāng)基于可觀察的事實(shí)和相關(guān)因素。在評(píng)估預(yù)期交易發(fā)生的可能性時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
      



      
A.?? ?類似交易之前發(fā)生的頻率；
      



      
② 企業(yè)在財(cái)務(wù)和經(jīng)營上從事此項(xiàng)交易的能力；
      



      
③ 企業(yè)有充分的資源（例如，在短期內(nèi)僅能用于生產(chǎn)某一類型商品的設(shè)備）能夠
      


      846
      
?
      
完成此項(xiàng)交易；
      



      
④ 交易不發(fā)生時(shí)可能對(duì)經(jīng)營帶來的損失和破壞程度；
      



      
⑤ 為達(dá)到相同的業(yè)務(wù)目標(biāo)，企業(yè)可能會(huì)使用在實(shí)質(zhì)上不同的交易的可能性（例如，計(jì)劃籌集資金的企業(yè)可以通過獲取銀行貸款或者發(fā)行股票等方式籌集資金）；
      



      
⑥ 企業(yè)的業(yè)務(wù)計(jì)劃。 此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期交易發(fā)生時(shí)點(diǎn)距離當(dāng)前的時(shí)間
      


      跨度和預(yù)期交易的數(shù)量或價(jià)值占企業(yè)相同性質(zhì)交易的數(shù)量或價(jià)值的比例。在其他因素相
      


      同的情況下，預(yù)期交易發(fā)生的時(shí)間越遠(yuǎn)或預(yù) 期交易的數(shù)量或價(jià)值占企業(yè)相同性質(zhì)交易
      


      的數(shù)量或價(jià)值的比例越高，預(yù)期交易發(fā)生的可能性就越 小，就越需要有更強(qiáng)有力的證據(jù)來支持“極可能發(fā)生”的判斷。例如，企業(yè)預(yù)計(jì)將在 3 年后發(fā)生的交易比預(yù)計(jì)將在 3 個(gè)月后發(fā)生的交易的可能性小，判斷前者“極可能發(fā)生”時(shí)需要更多的證據(jù)支持；企業(yè)預(yù)計(jì)將在 1 個(gè)月內(nèi)銷售 1 000 件商品（假設(shè)在過去 3 個(gè)月平均每月的銷售量為 1
      


      000 件）比預(yù)計(jì)將在 1 個(gè)月內(nèi)銷售 200 件商品的可能性小，判斷前者“極可能發(fā)生”時(shí)需要更多的證據(jù)支持。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分預(yù)期交易與確定承諾。
      



      
【例 8】預(yù)期交易：2×18 年 5 月 1 日，甲公司預(yù)期 2 個(gè)月后將購買 200 噸銅，用于
      


      2×18 年 7 月的生產(chǎn)。確定承諾：2×18 年 5 月 1 日，甲公司簽訂了一份法律上具有約束
      


      力的采購協(xié)議，約定于 2×l8 年 6 月 30 日向乙公司以每噸 4 萬元的價(jià)格購買 200 噸銅。 本
      


      例中，簽訂了法律上具有約束力的采購協(xié)議為確定承諾，而尚未承諾但預(yù)期會(huì)發(fā)生的交易
      


      為預(yù)期交易。
      



      
3.?? ?境外經(jīng)營凈投資。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，境外經(jīng)營凈投資可以被指定為被套期項(xiàng)目。境外經(jīng)營凈投資，是指企
      



      
847
      
?
      
業(yè)在境外經(jīng)營凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。企業(yè)既無計(jì)劃也無可能在可預(yù)見的未來會(huì)計(jì)期間結(jié)算的長(zhǎng)期外幣貨幣 性應(yīng)收項(xiàng)目（含貸款），應(yīng)當(dāng)視同實(shí)質(zhì)構(gòu)成境外經(jīng)營凈投資的組成部分。因銷售商品或提供勞務(wù)等形成的期限較短的應(yīng)收賬款不構(gòu)成境外經(jīng)營凈投資。 境外經(jīng)營可以是企業(yè)在境外的子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。
      



      
【例 9】甲公司的記賬本位幣為人民幣，2×18 年 1 月 1 日，甲公司以 1 億美元從非關(guān)聯(lián)方處購買了境外乙公司的全部普通股股份，取得控制權(quán)。在購買日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7 000萬美元。甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)商譽(yù)3 000 萬美元。同時(shí)，在購買日，甲公司向乙公司提供長(zhǎng)期借款 2 000 萬美元，甲公司將其作為長(zhǎng)期應(yīng)收款處理，但甲公司既無計(jì)劃 也無可能在可預(yù)見的未來會(huì)計(jì)期間收回這筆長(zhǎng)期應(yīng)收款。
      



      
在購買日，如果甲公司計(jì)劃對(duì)乙公司的境外經(jīng)營凈投資進(jìn)行套期，則能夠被指定為被套期項(xiàng)目的境外經(jīng)營凈投資的最大金額為 1.2 億美元，包括所購境外經(jīng)營的可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 7 000 萬美元，構(gòu)成境外經(jīng)營凈投資一部分的商譽(yù) 3 000 萬美元，以及甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 000 萬美元。
      



      
企業(yè)確定被套期項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：
      



      
A?? ?作為被套期項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)會(huì)使企業(yè)面臨公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)（即被套期風(fēng)險(xiǎn)）， 在本期或未來期間會(huì)影響企業(yè)的損益或其他綜合收益。與之相關(guān)的被套期風(fēng)險(xiǎn)，通常包括外匯風(fēng) 險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。企業(yè)的一般經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（如固定資產(chǎn)毀損風(fēng)險(xiǎn)等） 不能作為被套期風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)檫@些風(fēng)險(xiǎn)不能具體識(shí)別和單獨(dú)計(jì)量。同樣地，企業(yè)合并交易中，與購買另一個(gè)企業(yè)的確定承諾相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（不包括外匯風(fēng)險(xiǎn)）也不能作為被套期風(fēng)險(xiǎn)。
      


      848
      
?
      
?? ?采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資不能在公允價(jià)值套期中作為被套期項(xiàng)目，因?yàn)闄?quán)益法下，投 資方只是將其在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的損益份額確認(rèn)為當(dāng)期損益，而不確認(rèn)投資的公允價(jià)值變 動(dòng)。與之相類似，對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司投資也不能作為被套期項(xiàng)目，但對(duì)境外經(jīng)營凈投資可以作為被套期項(xiàng)目，因?yàn)橄嚓P(guān)的套期指定針對(duì)的是外匯風(fēng)險(xiǎn)，而不是境外經(jīng)營凈投資的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
?? ?在運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，只有與企業(yè)集團(tuán)之外的對(duì)手方之間交易形成 的資產(chǎn)、負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾或極可能發(fā)生的預(yù)期交易才能被指定為被套期項(xiàng)目；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，只有與企業(yè)集團(tuán)之外的對(duì)手方簽訂的合同才能被指定為套期工具。對(duì)于同一企業(yè) 集團(tuán)內(nèi)的主體之間的交易，在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面可以運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不得運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，但下列情形除外：
      



      
① 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定的
      


      投資性主 體與其以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的子公司之間的交易，可以運(yùn)
      


      用套期會(huì)計(jì)。
      



      
② 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的貨幣性項(xiàng)目的匯兌收益或損失，不能在合并財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表中全額抵 銷的，企業(yè)可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面將該貨幣性項(xiàng)目的外匯風(fēng)險(xiǎn)指定為
      


      被套期項(xiàng)目。
      



      
③ 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部極可能發(fā)生的預(yù)期交易，按照進(jìn)行此項(xiàng)交易的主體的記賬本位
      


      幣以外的貨 幣標(biāo)價(jià)，且相關(guān)的外匯風(fēng)險(xiǎn)將影響合并損益的，企業(yè)可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      層面將該外匯風(fēng)險(xiǎn)指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
(1)?? ?項(xiàng)目組成部分作為被套期項(xiàng)目的規(guī)定和要求。 按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可以將
      


      上述已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾、極可能發(fā)生的預(yù)期交易以及境外經(jīng)營凈
      


      849
      
?
      
投資等單個(gè)項(xiàng)目整體或者項(xiàng)目組合指定為被套期項(xiàng)目，企業(yè)也可以將上述單個(gè)項(xiàng)目或者項(xiàng)目組合的一部分（項(xiàng)目組成部分）指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
項(xiàng)目組成部分是指小于項(xiàng)目整體公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的部分，它僅反映其所屬項(xiàng)目整體 面臨的某些風(fēng)險(xiǎn)，或僅反映一定程度的風(fēng)險(xiǎn)（例如對(duì)某項(xiàng)目的一定比例進(jìn)行指定時(shí)）。按照本準(zhǔn) 則的規(guī)定，企業(yè)只能將下列項(xiàng)目組成部分或其組合指定為被套期項(xiàng)目：
      



      
?? ?項(xiàng)目整體公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)中僅由某一個(gè)或多個(gè)特定風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)部分（風(fēng)險(xiǎn)成分）。
      



      
在風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中，企業(yè)經(jīng)常不是為了對(duì)被套期項(xiàng)目整體公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)進(jìn)行套期，而僅為了對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)成分進(jìn)行套期。允許對(duì)風(fēng)險(xiǎn)成分進(jìn)行指定使企業(yè)能夠更靈活地識(shí)別被套期風(fēng)險(xiǎn)。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，在將風(fēng)險(xiǎn)成分指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，該風(fēng)險(xiǎn)成分應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)識(shí)別并可靠計(jì)量。
      



      
在識(shí)別可被指定為被套期項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)成分時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于該等風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)套期活動(dòng)所發(fā)生的特定市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，并考慮因風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)而異的相關(guān)事實(shí)和情況（例如相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)成分是否 都有市場(chǎng)報(bào)價(jià)從而能夠可靠計(jì)量）。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該風(fēng)險(xiǎn)成分是合同明確的風(fēng)險(xiǎn)成分，還 是非合同明確的風(fēng)險(xiǎn)成分。非合同明確的風(fēng)險(xiǎn)成分存在于兩種情況：①不構(gòu)成合同的項(xiàng)目（例如極可能發(fā)生的預(yù)期交易）；②未明確該風(fēng)險(xiǎn)成分的合同（例如確定承諾中僅包含一項(xiàng)單一價(jià)格，并未列明基于不同基礎(chǔ)變量的定價(jià)公式）。
      



      
【例 10】甲公司與乙公司訂立了一項(xiàng)以合同指定公式進(jìn)行定價(jià)的長(zhǎng)期天然氣供應(yīng)合同，該公 式主要參考商品價(jià)格（例如柴油）和其他因素（例如運(yùn)輸費(fèi)）對(duì)長(zhǎng)期天然氣進(jìn)行定價(jià)。為了管理長(zhǎng)期天然氣供應(yīng)合同涉及的長(zhǎng)期天然氣價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，甲公司利用柴油遠(yuǎn)期合同對(duì)該供應(yīng)合同定價(jià)中 的柴油價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。由于該供應(yīng)合同 20 的
      


      850
      
?
      
條款和條件對(duì)柴油組成部分作出了明確規(guī)定，因而柴油價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)部分屬于合同明確的風(fēng)險(xiǎn)成分。
      



      
根據(jù)長(zhǎng)期天然氣供應(yīng)合同定價(jià)公式，該風(fēng)險(xiǎn)成分能夠單獨(dú)識(shí)別；同時(shí)，市場(chǎng)上存在可交易的 柴油遠(yuǎn)期合同，該風(fēng)險(xiǎn)成分能夠可靠計(jì)量。因此，甲公司的長(zhǎng)期天然氣供應(yīng)合同定價(jià)中的柴油價(jià) 格風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)部分可以作為符合條件的風(fēng)險(xiǎn)成分，被指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
【例 11】甲公司為一家航空公司，為了管理其所消耗的航空燃油價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)未來擬購買的 部分航空燃油進(jìn)行套期。甲公司基于進(jìn)行套期的時(shí)間跨度（時(shí)間跨度會(huì)影響衍生工具的市場(chǎng)流動(dòng)性），使用了不同類 型的套期工具對(duì)未來擬購買的航空燃油價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。其中，對(duì)于較長(zhǎng)的時(shí)間跨度（12 個(gè)月至 24 個(gè)月），甲公司使用原油期貨合同進(jìn)行套期，因?yàn)橹挥写祟愒推谪浐贤啪哂谐?分的市場(chǎng)流動(dòng)性；對(duì)于 6 個(gè)月至 12 個(gè)月的時(shí)間跨度，甲公司使用具有充分流動(dòng)性的柴油期貨合同進(jìn)行套期；對(duì)于 6 個(gè)月以下的時(shí)間跨度，甲公司則使用航空燃油期貨合同進(jìn)行套期。本例中，盡管甲公司沒有任何合同安排對(duì)航空燃油中的原油和柴油成分作出明確規(guī)定，但甲公司仍可得出結(jié)論認(rèn)為，其購買航空燃油的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)包括原油價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)成分和柴油價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)成分，這兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)成分屬于非合同明確的風(fēng)險(xiǎn)成分，并且這兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)成分能夠單獨(dú)識(shí)別并可靠計(jì)量。因 此，甲公司可以將這兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)成分指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
【例 12】甲公司持有一項(xiàng)固定利率債務(wù)工具，該債務(wù)工具與基準(zhǔn)利率（例如
      


      SHIBOR)相比較 確定其價(jià)差，進(jìn)而確定其票面利率，因此該債務(wù)工具的價(jià)格直接隨
      


      著基準(zhǔn)利率的變動(dòng)而變化。
      



      
本例中，甲公司所持有的固定利率債務(wù)工具中基準(zhǔn)利率的利率風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)
      


      851
      
?
      
值變動(dòng)部分 是能夠單獨(dú)識(shí)別和可靠計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)成分。因此，甲公司可將該風(fēng)險(xiǎn)成分指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)中，有時(shí)企業(yè)只對(duì)被套期項(xiàng)目的單邊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，即對(duì)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)中僅高于或僅低于特定價(jià)格或其他變量的部分進(jìn)行套期。按照本準(zhǔn)則規(guī)定， 該套期的部分風(fēng)險(xiǎn)也可被視為風(fēng)險(xiǎn)成分，可以被指定為被套期項(xiàng)目。例如，某企業(yè)預(yù)期將購買一批商品，為了管理該批商品未來價(jià)格上漲風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)可以將因該批商品未來價(jià)格上漲而導(dǎo)致的未 來現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)指定為被套期項(xiàng)目。在這種情況下，企業(yè)僅對(duì)商品高于特定價(jià)格所導(dǎo)致的現(xiàn)金流量損失部分進(jìn)行指定。企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)中，通常會(huì)使用期權(quán)作為套期工具進(jìn)行單邊風(fēng)險(xiǎn)的套期。一項(xiàng)購入期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，而非時(shí)間價(jià)值，反映的就是被套期項(xiàng)目的單邊風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)一般無法單獨(dú)識(shí)別和可靠計(jì)量，因此不能被指定為金融工具的風(fēng)險(xiǎn)成分，除非該通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)是合同明確的。但是，在個(gè)別情況下，由于通貨膨脹環(huán)境和相關(guān)債務(wù)市場(chǎng)的特定因素，企業(yè)有可能可以把能夠單獨(dú)識(shí)別和可靠計(jì)量的通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)指定為金融工具的風(fēng)險(xiǎn)成分。例如，企業(yè)在某市場(chǎng)環(huán)境中發(fā)行債券，通貨膨脹掛鉤債券的交易量和完整的利率期限結(jié)構(gòu)使得該 債券市場(chǎng)是一個(gè)具有充分流動(dòng)性的市場(chǎng)，從而能夠構(gòu)造一個(gè)零息債券真實(shí)利率期限結(jié)構(gòu)。這意味 著對(duì)相應(yīng)的貨幣而言，通貨膨脹是市場(chǎng)應(yīng)予以單獨(dú)考慮的一項(xiàng)相關(guān)因素。在這種情況下，可通過使用零息債券真實(shí)利率期限結(jié)構(gòu)將被套期債務(wù)工具的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，來確定通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)成 分（即類似于無風(fēng)險(xiǎn)利率組成部分的確定方式）。反之，在大多數(shù)情況下，通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)成分無 法單獨(dú)識(shí)別和可靠計(jì)量。例如，企業(yè)發(fā)行僅具有名義利率的債券，而在發(fā)行該債券的市場(chǎng)中，通 貨膨脹掛鉤債券的流動(dòng)性不足以構(gòu)造零息債券真實(shí)利率期限結(jié)構(gòu)。在這種情況下，對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)以 及相關(guān)事實(shí)和情況的分析將無法得出通貨膨脹是市場(chǎng)予以單獨(dú)考慮
      



      
852
      
?
      
的因素的結(jié)論，因此，通貨膨 脹風(fēng)險(xiǎn)成分不符合指定為被套期項(xiàng)目的條件。在實(shí)務(wù)中，
      


      無論企業(yè)實(shí)際上使用何種通貨膨脹套期工具，上述結(jié)論均適用。需要強(qiáng)調(diào)的是，已確認(rèn)
      


      的通貨膨脹掛鉤債券的現(xiàn)金流量中屬于合同列明的通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)成分（假定不要求對(duì)嵌
      


      入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)會(huì)計(jì)處理）的，該通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)能夠單獨(dú)識(shí)別和可靠計(jì)量，但前提
      


      是該工具的其他現(xiàn)金流量不會(huì)受到通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)成分的影響。
      



      
(1)?? ?一項(xiàng)或多項(xiàng)選定的合同現(xiàn)金流量。
      



      
在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)中，企業(yè)有時(shí)會(huì)對(duì)一項(xiàng)或多項(xiàng)選定的合同現(xiàn)金流量進(jìn)行套期。
      


      例如，企業(yè)有一筆期限為 10 年、年利率 8%、按年付息的長(zhǎng)期銀行借款，企業(yè)出于風(fēng)險(xiǎn)
      


      管理需要，對(duì)該筆借款所產(chǎn)生的前5年應(yīng)支付利息進(jìn)行套期。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，一項(xiàng)或多
      


      項(xiàng)選定的合同現(xiàn)金流量可以被指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
?? ?項(xiàng)目名義金額的組成部分。
      



      
項(xiàng)目名義金額的組成部分，是指項(xiàng)目整體金額或數(shù)量的特定部分，其可以是項(xiàng)目整體的一定比例部分，也可以是項(xiàng)目整體的某一層級(jí)部分。不同的組成部分類型產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。因此，企業(yè)在指定名義金額組成部分時(shí)應(yīng)當(dāng)與其風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)保持一致。
      



      
項(xiàng)目名義金額的組成部分包括項(xiàng)目整體的一定比例部分（如一項(xiàng)貸款的合同現(xiàn)金流
      


      量的 50%部分）和項(xiàng)目整體的某一層級(jí)部分。其中，項(xiàng)目某一層級(jí)部分可以從已設(shè)定但
      


      開放式的總體中指定一個(gè)層級(jí)，也可以從已設(shè)定的名義金額中指定一個(gè)層級(jí)。例如，下
      


      列各項(xiàng)均屬于項(xiàng)目某一層級(jí)部分：
      



      
① 貨幣性交易量的一部分。例如，甲公司 2×17 年 1 月實(shí)現(xiàn)首筆 20 萬美元的
      


      出口銷售之后，下一筆金額為 20 萬美元的出口銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，可以作為指定
      


      的被套期項(xiàng)目。
      


      853
      
?
      
② 實(shí)物數(shù)量的一部分。例如，甲公司儲(chǔ)藏在某地的 500 萬立方米的底層天然氣，可以作為指定的被套期項(xiàng)目。
      



      
③ 實(shí)物或其他交易量的一部分。例如，甲煉化公司 2×17 年 6 月購入的前 1000
      


      桶石油，乙發(fā)電企業(yè) 2×17 年 6 月售出的前 100 兆瓦小時(shí)的電力等，均可以作為指
      


      定的被套期項(xiàng)目。
      



      
④ 被套期項(xiàng)目的名義金額的某一層。例如，金額為 1 億元的確定承諾的最后 8
      


      3.?? ?萬元部分；金額為 1 億元的固定利率債券的底層 2 000 萬元部分；可按公允價(jià)值提前償付的總金額為 1 億元（設(shè)定的名義金額為 1 億元）的固定利率債務(wù)的頂層 3
      


      A?? ?萬元部分。如果某一層級(jí)部分在公允價(jià)值套期中被指定為被套期項(xiàng)目，則企業(yè)應(yīng)從設(shè)定的名義金額中對(duì)其進(jìn)行指定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)重新計(jì)量被套期項(xiàng)目（即根據(jù)歸屬于被套期風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià) 值變動(dòng)重新計(jì)量相關(guān)項(xiàng)目），以滿足公允價(jià)值套期的要求。公允價(jià)值套期調(diào)整必須在損益中確認(rèn)，且確認(rèn)時(shí)間不得遲于該項(xiàng)目終止確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所設(shè)定的名義金額進(jìn)行跟蹤。例如，必須對(duì)上述設(shè)定的總名義金額 1 億元的固定利率債券進(jìn)行跟蹤，以跟蹤底層的 2 000 萬元或頂層的 3 000 萬元部分。如果項(xiàng)目整體的某一層級(jí)部分包含提前還款權(quán)，且該提前還款權(quán)的公允價(jià)值受被套期風(fēng)險(xiǎn)變化影響的，企業(yè)不得將該層級(jí)指定為公允價(jià)值套期的被套期項(xiàng)目，但企業(yè)在計(jì)量被套期項(xiàng)目的公 允價(jià)值時(shí)已包含該提前還款權(quán)影響的情況除外。
      



      
【例13】甲公司向乙銀行申請(qǐng)了一筆本金為 100 萬元人民幣、期限為 5 年的貸款，該貸款允許債務(wù)人于每年年末最多償還本金 10 萬元，即貸款本金中的 40 萬元可以提前償還（分別在貸款第 1 年至第 4 年年末償還），而貸款本金中的 60 萬元?jiǎng)t不可提前償還且具有 5 年的固定期限。由于該 60 萬元屬于固定期限債務(wù)、不可提前償還，且其公允價(jià)值不包含提前還款選擇權(quán)的影響（即該層組成部分不包含提前還款選擇權(quán)），因此，
      



      
854
      
?
      
甲公司可將此項(xiàng)金額的某一層組成部分指定為被套期項(xiàng)目。但是，與可提前還款的 40 萬
      


      元相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)則包含提前還款選擇權(quán)（其公允價(jià)值受利率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的影響），因
      


      此，40 萬元的該層組成部分無法成為符合條件的項(xiàng)目組成部分，不能作為被套期項(xiàng)目，
      


      除非甲公司在確定被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)已包含相關(guān)提前還款選擇 權(quán)的影響。
      



      
3.?? ?匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口作為被套期項(xiàng)目的規(guī)定和要求。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以將符合被套期項(xiàng)目條件的風(fēng)險(xiǎn)敞口與衍生工具組合形成的匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口指定為被套期項(xiàng)目。在指定此類被套期項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口是否是由風(fēng)險(xiǎn)敞口與衍生工具相結(jié)合，從而產(chǎn)生了不同于該風(fēng)險(xiǎn)敞口的另一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)敞口，并將其作為針對(duì)某項(xiàng)（或幾項(xiàng)）特定風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行管理。在這種情況下，企業(yè)可基于該匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口指定被套期項(xiàng)目。
      



      
【例 14】甲公司的記賬本位幣為人民幣，利用合同期限為 15 個(gè)月的咖啡期貨合同對(duì)在未來 15 個(gè)月后極可能發(fā)生的確定數(shù)量的咖啡采購進(jìn)行套期，以管理其價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)（基于美元的）。該極可能發(fā)生的咖啡采購和咖徘期貨合同的組合可被視為一項(xiàng) 15 個(gè)月后固定金額的美元外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口（匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口）。
      



      
【例15】甲公司的記賬本位幣為人民幣，有一筆10年期的固定利率美元債務(wù)，甲公司擬對(duì)該筆美元債務(wù)在整個(gè)債務(wù)期間的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。同時(shí)，甲公司的利率風(fēng)險(xiǎn)管理策略是僅需要鎖定其人民幣的中短期（例如，2 年）利率風(fēng)險(xiǎn)敞口，剩余期間其人民幣的風(fēng)險(xiǎn)敞口為浮動(dòng)利率。 即甲公司在每2年年末（即每2年滾動(dòng)一次）鎖定未來2年的利率風(fēng)險(xiǎn)敞口。甲公司簽訂了一項(xiàng) 10 年期的固定利率換取浮動(dòng)利率的交叉貨幣利率互換合同，將固定利率的美元債務(wù)轉(zhuǎn)換為浮動(dòng)利 率的人民幣債務(wù)。
      



      
本例中，甲公司出于利率風(fēng)險(xiǎn)管理目的，可以將其固定利率美元債務(wù)和 10 年期的固定利率換取浮動(dòng)利率的交叉貨幣利率互換合同相結(jié)合作為一項(xiàng)基于人民幣的 10 年期
      


      855
      
?
      
浮動(dòng)利率匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口。同時(shí)，甲公司可以簽訂一項(xiàng)基于人民幣的 2 年期利率互換合同，將未來2年的浮動(dòng)利率債務(wù)轉(zhuǎn)換為固定利率債務(wù)，對(duì)此匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
企業(yè)基于匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口指定被套期項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)在評(píng)估套期有效性和計(jì)量套期無效部分時(shí)考慮構(gòu)成該匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口的所有項(xiàng)目的綜合影響。但是，構(gòu)成該匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口的項(xiàng)目仍須單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體要求如下：
      



      
?? ?作為匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口組成部分的衍生工具應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債；
      



      
?? ?如果在構(gòu)成匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口的各項(xiàng)目之間指定套期關(guān)系，則衍生工具作為匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口組成部分的方式應(yīng)當(dāng)與該衍生工具在此匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口層面上被指定為套期工具的方式保持一致。例如，對(duì)于構(gòu)成匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口的各項(xiàng)目之間的套期關(guān)系，如果企業(yè)在指定套期工具時(shí)將衍生工具的遠(yuǎn)期要素排除在外，則企業(yè)在將該衍生工具作為匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口的組成部分指定為被套期項(xiàng)目時(shí)也應(yīng)當(dāng)將遠(yuǎn)期要素予以排除。
      



      
6.?? ?項(xiàng)目組成部分與項(xiàng)目總現(xiàn)金流量之間的關(guān)系。 當(dāng)金融項(xiàng)目或非金融項(xiàng)目的現(xiàn)金流量的組成部分被指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，該組成部分應(yīng)當(dāng)少于或等于整個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)金流量總額。但是，整個(gè)項(xiàng)目的所有現(xiàn)金流量可以被指定為被套期項(xiàng)目，而且被套期的只能是某一特定風(fēng)險(xiǎn)（如一項(xiàng)基準(zhǔn)利率或者基準(zhǔn)商品價(jià)格變動(dòng)所形成的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)）。
      



      
【例16】甲公司發(fā)行了一筆固定利率債券，該債券利率以SHIBOR 4.20%減去20個(gè)基點(diǎn)為基礎(chǔ)確定，即 4.00%。在本例中，甲公司不能將該債券等于 SHIBOR 的利息部分（即 4.20%)指定為 被套期項(xiàng)目，因?yàn)樵摻痤~大于債券的合同現(xiàn)金流量總額。但是甲公司可以將該債券的所有合同現(xiàn)金流量指定為被套期項(xiàng)目，并明確這些被套期的現(xiàn)金流量是可歸屬于SHIBOR的變動(dòng)部分。
      


      856
      
?
      
企業(yè)在初始確認(rèn)一項(xiàng)固定利率資產(chǎn)或負(fù)債后對(duì)其進(jìn)行公允價(jià)值套期的，如果基準(zhǔn)利率高于該資產(chǎn)或負(fù)債所收到或支付的合同固定利率，本準(zhǔn)則允許企業(yè)將等于基準(zhǔn)利率部分的現(xiàn)金流量指定為被套期項(xiàng)目，但其前提是該基準(zhǔn)利率應(yīng)當(dāng)?shù)陀谌缤髽I(yè)在首次指定被套期項(xiàng)目日購入或發(fā)行該工具所重新計(jì)算的該資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際利率。
      



      
【例 17】甲公司購入一項(xiàng)面值為 100 萬元、年實(shí)際利率為 6%的固定利率金融資產(chǎn)，當(dāng)時(shí)的 SHIBOR 為 4%。經(jīng)過一段時(shí)間后，SHIBOR 上升至 8%，該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值跌至 90 萬元，此時(shí)，甲公司開始對(duì)該項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行套期。甲公司計(jì)算出若其在首次將相關(guān) SHIBOR 風(fēng)險(xiǎn)指定為被套期項(xiàng)目的當(dāng)日購入該金融資產(chǎn)，基于當(dāng)時(shí)公允價(jià)值 90 萬元確定該金融資產(chǎn)的實(shí)際收益率為 9.5%。由于指定日的 SHIBOR（8%）低于該實(shí)際收益率（9.5%），甲公司可對(duì)等于基準(zhǔn)利率SHIBOR（8%）的現(xiàn)金流量組成部分進(jìn)行指定，該組成部分包含該固定利率金融資產(chǎn)的合同利息現(xiàn)金流量（6%）以及該金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值（90萬元）與到期應(yīng)付金額（100萬元）之間的差額的一部分。
      



      
【例18】甲公司有一項(xiàng)浮動(dòng)利率金融負(fù)債并按 3 個(gè)月期 SHIBOR 減 20 個(gè)基點(diǎn)的利率（利率下 限為零）計(jì)息。在該負(fù)債的剩余存續(xù)期內(nèi)，只要 3 個(gè)月期 SHIBOR 的遠(yuǎn)期利率不低于 20 個(gè)基點(diǎn)， 則該負(fù)債的現(xiàn)金流量變動(dòng)將等于 3 個(gè)月期 SHIBOR 引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)。但是，在該負(fù)債的剩余存續(xù)期內(nèi)，如果 3 個(gè)月期 SHIBOR 的遠(yuǎn)期利率低于
      


      20 個(gè)基點(diǎn)，則該負(fù)債的現(xiàn)金流量變動(dòng)將低于 3 個(gè)月期 SHIBOR 引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)。
      



      
因此，甲公司只可將由 SHIBOR 變動(dòng)引起的負(fù)債整體的現(xiàn)金流量變動(dòng)，即按 3 個(gè)月
      


      期 SHIBOR 減 20 個(gè)基點(diǎn)的利率（考慮利率下限）計(jì)算的負(fù)債整體的現(xiàn)金流量變動(dòng)（而
      


      非 3 個(gè)月期 SHIBOR 引起的負(fù)債現(xiàn)金流量變動(dòng)），指定為被套期項(xiàng)目。
      



      
【例 19】甲公司產(chǎn)于某特定油田的特定類型的原油基于相關(guān)基準(zhǔn)原油進(jìn)行定價(jià)。甲公
      


      司在銷 售合同中對(duì)該原油每桶定價(jià)為（：基準(zhǔn)原油價(jià)格-10美元）/桶，但底價(jià)不低于15 美
      


      857
      
?
      
元/桶。只要 針對(duì)每次交易的遠(yuǎn)期價(jià)格不低于 25 美元/桶，則由基準(zhǔn)原油價(jià)格變動(dòng)引起的銷售合同整體現(xiàn)金流量變動(dòng)將等于基準(zhǔn)原油價(jià)格引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)。但是，針對(duì)某次交易的遠(yuǎn)期價(jià)格如果低于 25 美元/桶，則由基準(zhǔn)原油價(jià)格變動(dòng)引起的銷售合同整體現(xiàn)金流量變動(dòng)將低于基準(zhǔn)原油價(jià)格變動(dòng)引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)。
      



      
因此，甲公司只可將由基準(zhǔn)原油價(jià)格變動(dòng)引起的該銷售合同整體現(xiàn)金流量變動(dòng)指定為被套期項(xiàng)目，而不能對(duì)基準(zhǔn)原油價(jià)格變動(dòng)引起的現(xiàn)金流量變動(dòng)作為組成部分進(jìn)行指定。
      



      
?? ?被套期項(xiàng)目的組合。
      



      
當(dāng)企業(yè)出于風(fēng)險(xiǎn)管理目的對(duì)一組項(xiàng)目進(jìn)行組合管理，且組合中的每一個(gè)項(xiàng)目（包括其組成部分）單獨(dú)都屬于符合條件的被套期項(xiàng)目時(shí)，可以將該項(xiàng)目組合指定為被套期項(xiàng)目。一組風(fēng)險(xiǎn)相互抵銷的項(xiàng)目形成風(fēng)險(xiǎn)凈敞口，一組風(fēng)險(xiǎn)不存在相互抵銷的項(xiàng)目形成風(fēng)險(xiǎn)總敞口。只有當(dāng)企業(yè)出于風(fēng)險(xiǎn)管理目的以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行套期時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)凈敞口才符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件。判斷企業(yè)是否以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行套期應(yīng)當(dāng)基于事實(shí)，而不僅僅是聲明或文件記錄。因此，如果僅僅為了達(dá)到特定的會(huì)計(jì)結(jié)果卻無法反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，企業(yè)不得運(yùn)用以凈額為基礎(chǔ)的套期會(huì)計(jì)。凈敞口套期必須是既定風(fēng)險(xiǎn)管理策略的組成部分，通常應(yīng)當(dāng)獲得企業(yè)關(guān)鍵管理人員的批準(zhǔn)。
      



      
當(dāng)企業(yè)將形成風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的一組項(xiàng)目指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成該凈敞口的所有項(xiàng)目的項(xiàng)目組合整體指定為被套期項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)將不明確的凈敞口抽象金額指定為被套期項(xiàng)目。例如，某公司擁有一組在 9 個(gè)月后履約的金額為 100 萬美元的確定銷售承諾，以及一組在 18 個(gè)月后履約的金額為 120 萬美元的確定購買承諾。在這種情況下，該公司不能將一個(gè)最大金額為 20 萬美元的抽象金額的凈頭寸進(jìn)行指定，而必須對(duì)形成該被套期凈頭寸的購買總額和銷售總額進(jìn)行指定。
      



      
風(fēng)險(xiǎn)凈敞口并非在任何情況下都符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件。在現(xiàn)金流量套期中，企業(yè)
      


      858
      
?
      
僅可以將外匯風(fēng)險(xiǎn)凈敞口指定為被套期項(xiàng)目，并且應(yīng)當(dāng)在套期指定中明確預(yù)期交易預(yù)計(jì)影響損益的報(bào)告期間，以及預(yù)期交易的性質(zhì)和數(shù)量。
      



      
企業(yè)根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，可以將一組項(xiàng)目的一定比例或某一層級(jí)指定為被套期項(xiàng)目。
      


      當(dāng)企業(yè)將一組項(xiàng)目的某一層級(jí)部分指定為被套期項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：
      



      
2.?? ?該層級(jí)能夠單獨(dú)識(shí)別并可靠計(jì)量。
      



      
3.?? ?企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)是對(duì)該層級(jí)進(jìn)行套期。
      



      
4.?? ?該層級(jí)所在的整體項(xiàng)目組合中的所有項(xiàng)目均面臨相同的被套期風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
5.?? ?對(duì)于已經(jīng)存在的項(xiàng)目（如已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾）進(jìn)行的套期，被套期層級(jí)所在的整體項(xiàng)目組合可識(shí)別并可追踩。
      



      
5?? ?該層級(jí)包含提前還款權(quán)的，應(yīng)當(dāng)符合本準(zhǔn)則第九條項(xiàng)目名義金額的組成部分中的相關(guān)要求。
      



      
【例20】甲公司擁有一個(gè)在同一個(gè)月發(fā)行的固定利率、分期還款的人民幣貸款投資組合，但不可提前還款。該投資組合中的各項(xiàng)貸款遵循相同的分期還款時(shí)間表，且甲公司能夠識(shí)別每一項(xiàng)貸款的合同現(xiàn)金流量的發(fā)生時(shí)間。該投資組合中所有貸款的名義金額之和為 10 億元，甲公司的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)是對(duì)相當(dāng)于該組貸款總額中底層名義金額 2.5 億元部分的利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。為此，甲公司可以從該組貸款中識(shí)別出指定為被套期項(xiàng)目的 2.5 億元底層貸款部分。
      



      
五、關(guān)于套期關(guān)系評(píng)估
      


      （一）運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期同時(shí)
      



      
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?
      
滿足下列條件的，才能運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理：
      



      
第一，套期關(guān)系僅由符合條件的套期工具和被套期項(xiàng)目組成。
      



      
第二，在套期開始時(shí)，企業(yè)正式指定了套期工具和被套期項(xiàng)目，并準(zhǔn)備了關(guān)于套期關(guān)系和企業(yè)從事套期的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項(xiàng)目、被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)以及套期有效性評(píng)估方法（包括套期無效部分產(chǎn)生的原因分析以及套期比率確定方法）等內(nèi)容。
      



      
第三，套期關(guān)系符合套期有效性要求。套期有效性，是指套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)能夠抵銷被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的被套期項(xiàng)目公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。套期工具的公允價(jià)值 或現(xiàn)金流量變動(dòng)大于或小于被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的部分為套期無效部分。
      



      
?? ?風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。
      



      
按照本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)管理策略由企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理最高決策機(jī)構(gòu)制定，一般在企業(yè)有關(guān)綱領(lǐng)性文件中闡述，并通過含有具體指引的政策性文件在 企業(yè)范圍內(nèi)貫徹落實(shí)。風(fēng)險(xiǎn)管理策略通常應(yīng)當(dāng)識(shí)別企業(yè)面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)并明確企業(yè)如何應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理策略一般適用于較長(zhǎng)時(shí)期的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，并且包含一定的靈活性以適應(yīng)策略實(shí)施期間內(nèi)環(huán)境的變化（例如，不同利率或商品價(jià)格水平導(dǎo)致不同程度的套期）。而風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)是指企業(yè)在某一特定套期關(guān)系層面上，確定如何指定套期工具和被套期項(xiàng)目，以及如何運(yùn)用指定的套期工具對(duì)指定為被套期項(xiàng)目的特定風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理策略可以涵蓋許多不 同的套期關(guān)系，而這些套期關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)旨在落實(shí)整體的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。
      



      
【例21】甲公司制定了管理債務(wù)融資利率風(fēng)險(xiǎn)敞口的策略，該策略規(guī)定甲公司將維
      


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?
      
持 20%～ 40%的固定利率債務(wù)。甲公司根據(jù)市場(chǎng)利率水平?jīng)Q定如何執(zhí)行該風(fēng)險(xiǎn)管理
      


      策略，即其固定利率債 務(wù)風(fēng)險(xiǎn)敞口將鎖定在 20%～40%范圍內(nèi)的某一位置。在市場(chǎng)利
      


      率較低時(shí)，與利率較高時(shí)相比，甲公 司將選擇維持更大比例的固定利率債務(wù)。在這種情
      


      況下，甲公司風(fēng)險(xiǎn)管理策略本身保持不變，但 是根據(jù)市場(chǎng)利率變化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理策略的
      


      執(zhí)行發(fā)生了改變，即風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生了變化（被套期的 利率敞口發(fā)生變化）。
      



      
1.?? ?套期有效性要求。
      



      
套期同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定套期關(guān)系符合套期有效性要求：
      



      
?? ?被套期項(xiàng)目和套期工具之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。該經(jīng)濟(jì)關(guān)系使得套期工具和被套期項(xiàng)目的價(jià) 值因面臨相同的被套期風(fēng)險(xiǎn)而發(fā)生方向相反的變動(dòng)。
      



      
如果被套期項(xiàng)目和套期工具之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，則套期工具的價(jià)值與被套期項(xiàng)目的價(jià)值預(yù)期 將產(chǎn)生系統(tǒng)性變動(dòng)，以反映同一基礎(chǔ)變量或一組因采用類似的方式來應(yīng)對(duì)被套期風(fēng)險(xiǎn)而存在經(jīng)濟(jì) 關(guān)系的基礎(chǔ)變量（例如布倫特原油和西德克薩斯中質(zhì)原油等）產(chǎn)生的變動(dòng)。如果基礎(chǔ)變量不同但在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)，則有可能發(fā)生套期工具的價(jià)值和被套期項(xiàng)目的價(jià)值呈同 向變動(dòng)的情況，例如，兩個(gè)相關(guān)的基礎(chǔ)變量之間的價(jià)差產(chǎn)生了變動(dòng)，而這兩個(gè)基礎(chǔ)變量本身卻未 發(fā)生顯著變動(dòng)。即便如此，當(dāng)基礎(chǔ)變量發(fā)生變動(dòng)的同時(shí)，套期工具的價(jià)值與被套期項(xiàng)目的價(jià)值預(yù) 期在通常情況下仍將沿著相反方向變動(dòng)的，套期工具與被套期項(xiàng)目之間仍然存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。
      



      
當(dāng)對(duì)凈頭寸進(jìn)行套期時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮凈頭寸中各項(xiàng)目的價(jià)值變動(dòng)以及套期工具的公允價(jià)值 變動(dòng)。例如，甲公司為境內(nèi)企業(yè)，記賬本位幣為人民幣，擁有一組在9個(gè)月后履約的金額為 100 萬美元的確定銷售承諾，以及一組在 18 個(gè)月后履約的金額為
      


      A?? ?萬美元的確定購買承諾。甲公司可利用未來購入金額為20萬美元的外匯遠(yuǎn)期合同
      


      對(duì)其未來需支付 20 萬美元的凈頭寸的外匯風(fēng) 險(xiǎn)進(jìn)行套期。在確定該套期關(guān)系是否符
      


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?
      
合套期有效性的要求時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列兩者之間的關(guān)系：①外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值變動(dòng)及確定銷售承諾與外匯風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的價(jià)值變動(dòng)；②確定購買承諾與外匯風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的價(jià)值變動(dòng)。
      



      
與此類似，如果在上述例子中企業(yè)持有一個(gè)凈頭寸為零的組合，則企業(yè)在確定該套期關(guān)系是 否符合套期有效性的要求時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮確定銷售承諾與外匯風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的價(jià)值變動(dòng)和確定購買承諾 與外匯風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的價(jià)值變動(dòng)之間的關(guān)系。
      



      
?? ?被套期項(xiàng)目和套期工具經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)中，信用風(fēng)險(xiǎn)的影響不占主導(dǎo)地位。 由于套期會(huì)計(jì)方法建立在套期工具和被套期項(xiàng)目所產(chǎn)生的利得和損失能夠相互抵銷這一基本概念之上，因此套期有效性不僅取決于套期工具和被套期項(xiàng)目之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，還取決于信用 風(fēng)險(xiǎn)對(duì)套期工具和被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的影響。信用風(fēng)險(xiǎn)的影響意味著，即使套期工具與被套期項(xiàng)目 之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，兩者之間相互抵銷的程度仍可能變得不規(guī)律。這可能是由于套期工具或被套 期項(xiàng)目的信用風(fēng)險(xiǎn)的變化所致，而且此類信用風(fēng)險(xiǎn)的變化可能會(huì)達(dá)到一定程度，使信用風(fēng)險(xiǎn)將主 導(dǎo)價(jià)值變動(dòng)。例如，企業(yè)使用無擔(dān)保的衍生工具對(duì)商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。如果該衍生工具 交易對(duì)手方的信用狀況嚴(yán)重惡化，則與商品價(jià)格的變動(dòng)相比，該交易對(duì)手方信用狀況的變化對(duì)套 期工具公允價(jià)值所產(chǎn)生的影響可能更大，而被套期項(xiàng)目的價(jià)值變動(dòng)則主要取決于商品價(jià)格的變動(dòng)。
      



      
如果由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的損失或利得將干擾基礎(chǔ)變量的變動(dòng)對(duì)套期工具或被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的 影響，則信用風(fēng)險(xiǎn)的變化程度導(dǎo)致了信用風(fēng)險(xiǎn)在價(jià)值變動(dòng)中起主導(dǎo)作用。反之，如果基礎(chǔ)變量在 特定期間內(nèi)發(fā)生很小的變動(dòng)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的很小的價(jià)值變動(dòng)可能會(huì)超過基礎(chǔ)變量變動(dòng)所引起的價(jià)值變動(dòng)，信用風(fēng)險(xiǎn)的變化也未必形成主導(dǎo)作用。
      



      
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?
      
1.?? ?套期關(guān)系的套期比率，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄髽I(yè)實(shí)際套期的被套期項(xiàng)目數(shù)量與對(duì)其進(jìn)行套期的套期工具實(shí)際數(shù)量之比。
      



      
被套期項(xiàng)目和套期工具的數(shù)量可根據(jù)其性質(zhì)采用多種方式進(jìn)行計(jì)量。作為一般原則，套期關(guān) 系的套期比率應(yīng)當(dāng)與從風(fēng)險(xiǎn)管理角度而設(shè)定的套期比率相同。在某些情況下，套期比率可能為 1:1，因?yàn)楸惶灼陧?xiàng)目的關(guān)鍵條款將與套期工具的關(guān)鍵條款相匹配；然而在實(shí)務(wù)中的很多情況下，由于 多種原因，實(shí)際套期比率可能并非 1:1。如果企業(yè)對(duì)某一項(xiàng)目不足 100%的風(fēng)險(xiǎn)敞口（例如，85%) 進(jìn)行套期，則其用來指定套期關(guān)系的套期比率應(yīng)當(dāng)與上述 85%的風(fēng)險(xiǎn)敞口以及企業(yè)用于對(duì)上述 85% 的風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期的套期工具實(shí)際數(shù)量所形成的套期比率相一致。與此類似，如果企業(yè)使用名義金額為 40 個(gè)單位的金融工具對(duì)某個(gè)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期，則其用來指定套期關(guān)系的套期比率應(yīng)當(dāng)與上述 40 個(gè)單位（即企業(yè)不能使用其所持有的總數(shù)中更多的數(shù)量單位或更少的數(shù)量單位來確 定套期比率），以及實(shí)際被套期項(xiàng)目的數(shù)量所形成的套期比率相一致。
      



      
套期比率不應(yīng)當(dāng)反映被套期項(xiàng)目和套期工具相對(duì)權(quán)重的失衡，這種失衡會(huì)導(dǎo)致套期無效，并 可能產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。因此，在指定套期關(guān)系時(shí)，企業(yè)必須調(diào)整由其實(shí)際 使用的被套期項(xiàng)目數(shù)量和套期工具數(shù)量形成的套期比率，以避免這種失衡。
      



      
如果被套期項(xiàng)目和套期工具的特定權(quán)重將導(dǎo)致套期無效部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定該套期無效部分是否具有商業(yè)理由。例如，企業(yè)使用標(biāo)準(zhǔn)咖啡期貨合同對(duì) 100 噸咖啡采購進(jìn)行套期，每份期貨合 同的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量為 37500 鎊（1 磅=0.4536 千克）。企業(yè)只能使用 5 份或 6 份合同（分別相當(dāng)于 85_0 噸和 102.1 噸）對(duì) 100 噸的咖啡采購進(jìn)行套期。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用由其實(shí)際使用的咖啡期貨合
      



      
863
      
?
      
同數(shù)量形成的套期比率來指定套期關(guān)系，因?yàn)橛杀惶灼陧?xiàng)目和套期工具的權(quán)重不匹配導(dǎo) 致的套期無效部分不會(huì)產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。
      



      
企業(yè)不得為避免確認(rèn)現(xiàn)金流量套期的無效部分而改變現(xiàn)金流量套期比率，也不得為創(chuàng)造更多 的被套期項(xiàng)目公允價(jià)值調(diào)整而改變公允價(jià)值套期比率。這種會(huì)計(jì)結(jié)果不符合套期會(huì)計(jì)的目標(biāo)。
      



      
?? ?套期有效性評(píng)價(jià)方法。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在套期開始日及以后期間持續(xù)地對(duì)套期關(guān)系是否符合套期有效性要求進(jìn)行評(píng)估，尤其應(yīng)當(dāng)分析在套期剩余期限內(nèi)預(yù)期將影響套期關(guān)系的套期無效部分產(chǎn)生的原因。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在 資產(chǎn)負(fù)債表日及相關(guān)情形發(fā)生重大變化將影響套期有效性要求時(shí)對(duì)套期關(guān)系進(jìn)行評(píng)估。
      



      
一般情況下，套期工具和被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)難以實(shí)現(xiàn)完全抵銷，因而會(huì) 出現(xiàn)套期無效部分。套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)大于或小于被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn) 金流量變動(dòng)的部分為套期無效部分。在計(jì)量套期無效部分時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。套期無效部分的形成源于多方面的因素。這些因素通常包括：①套期工具和被套期項(xiàng)目以不同的貨 幣表示；②套期工具和被套期項(xiàng)目有不同的到期期限；③套期工具和被套期項(xiàng)目?jī)?nèi)含不同的利率 或權(quán)益指數(shù)變量；④套期工具和被套期項(xiàng)目使用不同市場(chǎng)的商品價(jià)格標(biāo)價(jià)；⑤套期工具和被套期項(xiàng)目對(duì)應(yīng)不同 的交易對(duì)手；⑥套期工具在套期開始時(shí)的公允價(jià)值不等于零等。
      


      為計(jì)算被套期項(xiàng)目的價(jià)值變動(dòng)，企業(yè)可使用其條款與被套期項(xiàng)目的主要條款相匹配的衍生工具（通常稱為“虛擬衍生工具”）。在使用虛擬衍生工具估計(jì)被套期項(xiàng)目的價(jià)值時(shí)，不能使用僅存 在于套期工具中而被套期項(xiàng)目不具備的特征。例如，
      


      864
      
?
      
對(duì)于以外幣計(jì)價(jià)的債務(wù)（無論固定利率還是 浮動(dòng)利率），企業(yè)在使用虛擬衍生工具計(jì)算該債務(wù)的價(jià)值變動(dòng)或其現(xiàn)金流量累計(jì)變動(dòng)的現(xiàn)值時(shí)，即便實(shí)際的衍生工具的不同貨幣匯兌可能包括匯兌費(fèi)用，虛擬衍生工具也不能簡(jiǎn)單地直接反映這種費(fèi)用，因?yàn)楸惶灼陧?xiàng)目中可能不包含這項(xiàng)費(fèi)用。在評(píng)估被套期項(xiàng)目和套期工具之間是否存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)，企業(yè)可以采用定性或定量的方法。
      



      
如果套期工具和被套期項(xiàng)目的主要條款（例如名義金額、到期期限和基礎(chǔ)變量）均匹配或大致相 符，企業(yè)可以根據(jù)此類主要條款進(jìn)行定性評(píng)估。如果套期工具和被套期項(xiàng)目的主要條款并非基本匹配，企業(yè)可能需要進(jìn)行定量評(píng)估（例如通過比較被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的套期工具和被套期項(xiàng) 0 公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的比率，或通過采用回歸分析方法分析套期工具和被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)的相 關(guān)性），但兩個(gè)變量之間僅僅存在某種統(tǒng)計(jì)相關(guān)性的事實(shí)本身不足以有效證明套期工具與被套期項(xiàng)目之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。
      



      
企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略是評(píng)估套期關(guān)系是否符合套期有效性要求的主要信息來源。這意味著， 用于決策目的的管理分析信息可作為評(píng)估套期關(guān)系是否符合套期有效性要求的依據(jù)。因此，套期 有效性評(píng)價(jià)方法應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略相吻合，并在套期開始時(shí)就在風(fēng)險(xiǎn)管理有關(guān)的正式文件中詳細(xì)加以說明。如果相關(guān)情況發(fā)生變化從而影響套期有效性，企業(yè)可能需要改變?cè)u(píng)估套期關(guān) 系是否符合套期有效性要求的方法，以確保該評(píng)估仍能夠考慮套期關(guān)系的相關(guān)特征（包括套期無效部分的來源）。當(dāng)評(píng)估套期有效性的方法發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)套期關(guān)系書面文件作相應(yīng)更新。
      



      
（二）套期關(guān)系再平衡
      



      
套期關(guān)系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定該套期關(guān)
      


      865
      
?
      
系的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)沒有改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行套期關(guān)系再平衡。 本準(zhǔn)則所稱套期關(guān)系再平衡，是指對(duì)已經(jīng)存在的套期關(guān)系中被套期項(xiàng)目或套期工具的數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，以使套期比率重新符合套期有效性要求?；谄渌康膶?duì)被套期項(xiàng)目或套期工具所指定 的數(shù)量進(jìn)行變動(dòng)，例如僅對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)敞口更多或更少的數(shù)量進(jìn)行套期以符合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略， 不構(gòu)成本準(zhǔn)則所稱的套期關(guān)系再平衡。
      



      
調(diào)整套期比率使得企業(yè)可以應(yīng)對(duì)由于基礎(chǔ)變量或風(fēng)險(xiǎn)變量而引起的套期工具和被套期項(xiàng)目 之間關(guān)系的變動(dòng)。例如，當(dāng)套期關(guān)系中的套期工具和被套期項(xiàng)目具有不同但是相關(guān)的基礎(chǔ)變量（如 不同但相關(guān)的指數(shù)、比率或價(jià)格）時(shí)，套期關(guān)系會(huì)隨著這兩個(gè)基礎(chǔ)變量之間關(guān)系的變動(dòng)而發(fā)生變化。當(dāng)套期工具和被套期項(xiàng)目之間關(guān)系發(fā)生的變動(dòng)能通過調(diào)整套期比率得以彌補(bǔ)時(shí)，再平衡將可 以使得套期關(guān)系得到延續(xù)。但是，在套期工具與被套期項(xiàng)目之間的關(guān)系變動(dòng)不能通過調(diào)整套期比率來彌補(bǔ)的情況下，再平衡并不能促使套期關(guān)系得到延續(xù)。
      



      
【例 22】甲公司運(yùn)用參考外幣 B 的外幣衍生工具對(duì)外幣 A 的風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期，而外幣 A 和外幣B之間的匯率是掛釣的（即其匯率由中央銀行或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)定或者保持在某一區(qū)間）。 如果外幣 A 與外幣 B 的匯率發(fā)生了變動(dòng)（即設(shè)定了一個(gè)新區(qū)間或匯率），則再平衡套期關(guān)系以反映新匯率，可確保套期關(guān)系在新情況下的套期比率繼續(xù)滿足套期有效性的要求。但是，如果外幣衍生工具發(fā) 生違約，則更改套期比率并不能確保套期關(guān)系能夠繼續(xù)滿足套期有效性的要求。
      



      
并非所有套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)和被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)之間抵銷程度 的變化，均會(huì)導(dǎo)致套期工具與被套期項(xiàng)目之間的套期關(guān)系的變化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析預(yù)期將在存續(xù)期 內(nèi)影響套期關(guān)系的套期無效部分的來源，并評(píng)估抵銷程度的變化屬于下列哪一種情形：
      



      
866
      
?
      
240?? ?抵銷程度的變化屬于圍繞套期比率的正常波動(dòng)（即能夠繼續(xù)適當(dāng)反映套期工具與被套期 項(xiàng)目之間的關(guān)系）；
      



      
241?? ?抵銷程度的變化表明套期比率不再能夠恰當(dāng)反映套期工具與被套期項(xiàng)目之間的關(guān)系。 為應(yīng)對(duì)每一特定結(jié)果而調(diào)整套期比率的做法，并不能減少圍繞某個(gè)固定套期比率的上下波動(dòng)及由此產(chǎn)生的套期無效部分。在該情況下，只需對(duì)套期無效部分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而無需作出再平衡。
      



      
與此相反，如果抵銷程度的變化表明該波動(dòng)圍繞著一個(gè)套期比率，而該套期比率不同于當(dāng)前 針對(duì)該套期關(guān)系所使用的套期比率，或存在偏離目前采用的套期比率的趨勢(shì)，企業(yè)可以通過調(diào)整 套期比率來降低套期無效部分，而保留原套期比率將顯著增加套期的無效部分。在該情況下，企業(yè)必須評(píng)價(jià)套期關(guān)系是否反映出被套期項(xiàng)目與套期工具之間權(quán)重的失衡，這種失衡可能產(chǎn)生套期無效（無論確認(rèn)與否），并可能產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果。如果套期比率被調(diào)整，則會(huì)同時(shí)影響套期無效部分的確認(rèn)和計(jì)量。
      



      
通常，再平衡中對(duì)被套期項(xiàng)目或套期工具數(shù)量的調(diào)整應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)實(shí)際使用的套期工具和被套期項(xiàng)目的數(shù)量調(diào)整。但是，如果出現(xiàn)下列情況，則企業(yè)必須調(diào)整根據(jù)實(shí)際使用的被套期項(xiàng)目或套期工具的數(shù)量而得出的套期比率：
      



      
1.由企業(yè)的套期工具或被套期項(xiàng)目的實(shí)際數(shù)量變動(dòng)所產(chǎn)生的套期比率反映出某種失衡，這種失衡可能導(dǎo)致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)計(jì)結(jié)果；
      



      
2.企業(yè)維持套期工具和被套期項(xiàng)目的實(shí)際數(shù)量而得出的套期比率在新的情況下反
      


      映出某種 失衡，這種失衡可能導(dǎo)致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致的會(huì)
      


      計(jì)結(jié)果。
      



      
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?
      
企業(yè)對(duì)套期關(guān)系作出再平衡，可以通過增加或減少被套期項(xiàng)目或套期工具數(shù)量的方式調(diào)整套期比率。但是，數(shù)量的減少并不一定意味著那些項(xiàng)目或交易不再存在，或預(yù)計(jì)不再發(fā)生，而是表明其不再是套期關(guān)系的一部分。例如，企業(yè)減少套期工具的數(shù)量，但仍然保留某項(xiàng)衍生工具，該衍生工具僅有一部分將繼續(xù)作為套期關(guān)系中的套期工具。
      



      
（三）套期關(guān)系的終止 企業(yè)不得撤銷指定并終止一項(xiàng)繼續(xù)滿足套期風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)并在再平衡之后繼續(xù)符合套期會(huì)計(jì)條件的套期關(guān)系。但是，如果套期關(guān)系不再滿足套期風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)或在再平衡之后不符合套期 會(huì)計(jì)條件等本準(zhǔn)則規(guī)定情形的，則企業(yè)必須終止套期關(guān)系。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，自不再滿足套期會(huì)計(jì)條件或風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)之日起終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。當(dāng)只有部分套期關(guān)系不再滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件時(shí)，套期關(guān)系將部分終止，其余部分將繼續(xù)適用套期會(huì)計(jì)。例如，當(dāng)對(duì)套期關(guān)系作出再平衡時(shí)，對(duì)套期比率進(jìn)行的調(diào)整可能使得部分被套期項(xiàng)目的數(shù)量不再構(gòu)成套期關(guān)系的一部分。因此，僅針對(duì)不再構(gòu)成套期關(guān)系一部分的被套期項(xiàng)目 的數(shù)量終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)；或者當(dāng)作為被套期項(xiàng)目的預(yù)期交易的部分?jǐn)?shù)量不再極可能發(fā)生時(shí)，僅對(duì)不再極可能發(fā)生的被套期項(xiàng)目的數(shù)量終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。然而，如果企業(yè)曾將預(yù)期交易指定為被套期項(xiàng)目，并在后續(xù)期間確定該預(yù)期交易預(yù)計(jì)不再會(huì)發(fā)生，則企業(yè)在預(yù)測(cè)類似的預(yù)期交易時(shí)，其準(zhǔn)確預(yù)測(cè)預(yù)期交易的能力將受到質(zhì)疑，這將影響對(duì)于類似的預(yù)期交易是否極可能發(fā)生的評(píng)估，并進(jìn)而影響到這些類似的預(yù)期交易是否符合被套期項(xiàng)目的評(píng)估。
      



      
企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)（包括部分終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)和整體終止 運(yùn)用套期會(huì)計(jì)）：
      



      
3.?? ?因風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，導(dǎo)致套期關(guān)系不再滿足風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。
      



      
【例 23】假定甲公司共發(fā)行有 1 億元的浮動(dòng)利率債券，公司的風(fēng)險(xiǎn)管理策略是在其
      


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?
      
債務(wù)總額中需要維持 20%～40%的固定利率債務(wù)。為此，公司在債券發(fā)行之初，選擇
      


      了對(duì)其中 4000 萬元的 浮動(dòng)利率債券進(jìn)行套期，通過互換合同將其轉(zhuǎn)換為固定利率債
      


      券。此后，由于市場(chǎng)利率走低，公司管理層決定調(diào)低固定利率債務(wù)占比至 20%。在此
      


      情況下，公司風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生了變化，公司將原被套期的4000萬元浮動(dòng)利率債券中
      


      的2000萬元終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。
      



      
1.?? ?套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。在套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使的情況下，套期關(guān)系或其一部分不再滿足套期會(huì)計(jì)的條件，因此應(yīng)當(dāng)相應(yīng)終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。
      



      
需要說明的是，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，不作為套期工具已到期或合同終止處理：
      



      
③?? ?套期工具展期或被另一項(xiàng)套期工具替換，而且該展期或替換是企業(yè)書面文件所載明的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的組成部分。
      



      
③?? ?由于法律法規(guī)或其他相關(guān)規(guī)定的要求，套期工具的原交易對(duì)手方變更為一個(gè)或多個(gè)清算 交易對(duì)手方（例如清算機(jī)構(gòu)或其他主體），以最終達(dá)成由同一中央交易對(duì)手方進(jìn)行清算的目的。 如果存在套期工具其他變更的，該變更應(yīng)當(dāng)僅限于替換交易對(duì)手方所必須的變更。在將原交易對(duì) 手方更換為清算交易對(duì)手方并確認(rèn)相應(yīng)變更的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該影響反映在套期工具的計(jì)量中， 進(jìn)而納入對(duì)套期有效性的評(píng)估和計(jì)量。
      



      
例如，對(duì)于套期關(guān)系中被指定為套期工具的衍生工具，由于新的法律法規(guī)要求變更為中央交 易對(duì)手方，且該變更僅涉及替換交易對(duì)手方所必須的變更，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將原有衍生工具終止確認(rèn)， 并新確認(rèn)變更交易對(duì)手方后的衍生工具，但是變更前的套期關(guān)系將作為持續(xù)的套期關(guān)系進(jìn)行會(huì)計(jì) 處理，企業(yè)無需對(duì)套期關(guān)系終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。
      


      869
      
?
      
H?? ?被套期項(xiàng)目與套期工具之間不再存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，或者被套期項(xiàng)目和套期工具經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)中，信用風(fēng)險(xiǎn)的影響開始占主導(dǎo)地位。
      



      
I?? ?套期關(guān)系不再滿足本準(zhǔn)則所規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的其他條件。例如，套期工具或被套期項(xiàng)目不再符合條件。在適用套期關(guān)系再平衡的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先考慮套期關(guān)系再平衡，然后評(píng)估套期關(guān)系是否滿足本準(zhǔn)則所規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件。
      



      
當(dāng)部分或整體終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)，企業(yè)可以對(duì)原套期關(guān)系中套期工具或被套期項(xiàng)目指定新的套期關(guān)系，這種情況并不構(gòu)成套期關(guān)系的延續(xù)，而是重新開始一項(xiàng)套期關(guān)系。例如，某一套期工具出現(xiàn)嚴(yán)重信用惡化，企業(yè)以新的套期工具將其取代，這意味著原套期關(guān)系未能實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，因此被整體終止。新的套期工具被指定為對(duì)先前被套期的相同風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行的套期，并形成新的套期關(guān)系。在這種情況下，被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的計(jì)量起始日應(yīng)當(dāng)是新套期關(guān)系的指定日，而非原套期關(guān)系的指定日。
      



      
六、關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量
      


      （一）公允價(jià)值套期
      



      
A?? ?公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)處理原則。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      



      
1.?? ?套期工具產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果套期工具是對(duì)選擇以公允價(jià)值計(jì)量 且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）進(jìn)行套期
      


      的，套期工具產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。
      


      870
      
?
      
1?? ?被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整未以公允價(jià)值計(jì)量的已確認(rèn)被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      22 號(hào)——金融 工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其 組成部分）的，其因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其賬面價(jià)值已經(jīng)按公 允價(jià)值計(jì)量，不需要調(diào)整；被套期項(xiàng)目為企業(yè)選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的 非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）的，其因被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入其 他綜合收益，其賬面價(jià)值已經(jīng)按公允價(jià)值計(jì)量，不需要調(diào)整。
      



      
需要說明的是，被套期項(xiàng)目為尚未確認(rèn)的確定承諾（或其組成部分）的，其在套期關(guān)系指定 后因被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，相關(guān)的利得或損失應(yīng)當(dāng) 計(jì)入各相關(guān)期間損益。當(dāng)履行確定承諾而取得資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該資產(chǎn)或負(fù)債的初始 確認(rèn)金額，以包括已確認(rèn)的被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額。
      



      
公允價(jià)值套期中，被套期項(xiàng)目為以攤余成本計(jì)量的金融工具(或其組成部分）的，企業(yè)對(duì)被 套期項(xiàng)目賬面價(jià)值所作的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照開始攤銷日重新計(jì)算的實(shí)際利率進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期損 益。該攤銷可以自調(diào)整日開始，但不應(yīng)當(dāng)晚于對(duì)被套期項(xiàng)目終止進(jìn)行套期利得和損失調(diào)整的時(shí)點(diǎn)。 被套期項(xiàng)目為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其組成部分）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相同的方式對(duì) 累計(jì)已確認(rèn)的套期利得或損失進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期損益，但不調(diào)整金融資產(chǎn)（或其組成部分）的賬面價(jià)值。
      



      
1?? ?公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)處理舉例。
      



      
【例 24】 2×17 年 1 月 1 日，甲公司為規(guī)避所持有銅存貨公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，與某金
      


      871
      
?
      
融機(jī)構(gòu)簽訂了一項(xiàng)銅期貨合同，并將其指定為對(duì)2×17年前兩個(gè)月銅存貨的商品價(jià)格變化
      


      引起的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的套期工具。銅期貨合同的標(biāo)的資產(chǎn)與被套期項(xiàng)目銅存貨在數(shù)
      


      量、質(zhì)次和產(chǎn)地方面相同。假設(shè)不考慮期貨市場(chǎng)中每日無負(fù)債結(jié)算制度的影響。
      



      
2×17 年 1 月 1 日，銅期貨合同的公允價(jià)值為 0，被套期項(xiàng)目（銅存貨）的賬面價(jià)值和成本均為 1 000 000 元，公允價(jià)值為 1 100 000 元。2×17 年 1 月 31 日，銅期貨合同公允價(jià)值上漲了 25 000 元，銅存貨的公允價(jià)值下降了 25 000 元。2×17 年 2 月 28 日，銅期貨合同公允價(jià)值下降了15 000元，銅存貨的公允價(jià)值上升了15 000元。當(dāng)日，甲公司將銅存貨以 1 090 000 元的價(jià) 格出售，并將銅期貨合同結(jié)算。
      



      
甲公司通過分析發(fā)現(xiàn)，銅存貨與銅期貨合同存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，且經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)中信 用風(fēng)險(xiǎn)不占主導(dǎo)地位，套期比率也反映了套期的實(shí)際數(shù)量，符合套期有效性要求。
      



      
假定不考慮商品銷售相關(guān)的增值稅及其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下： (1)2×17 年 1 月 1 日，指定銅存貨為被套期項(xiàng)目：
      



      
借：被套期項(xiàng)目——庫存商品銅 1 000 000
      



      
貸：庫存商品——銅?? ?1 000 000
      



      
2×17 年 1 月 1 日，被指定為套期工具的銅期貨合同的公允價(jià)值為 0，不作賬務(wù)處理。
      



      
(2)2×17 年 1 月 31 日，確認(rèn)套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——銅期貨合同?? ?25 000
      



      
貸：套期損益?? ?25 000
      
借：套期損益?? ?25 000
      



      
貸：被套期項(xiàng)目——庫存商品銅?? ?25 000
      


      872
      
?
      
(3)2×17 年 2 月 28 日，確認(rèn)套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期損益?? ??? ?15 000
      
貸：套期工具——銅期貨合同?? ?15 000
      
借：被套期項(xiàng)目——庫存商品銅 ?15 000
      
貸：套期損益?? ??? ?15 000
      
確認(rèn)銅存貨銷售收入：?? ??? ?
      
借：應(yīng)收賬款或銀行存款?? ?1 090 000
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?1 090 000
      
結(jié)轉(zhuǎn)銅存貨銷售成本：?? ??? ?
      
借：主營業(yè)務(wù)成本?? ??? ?990 000
      
貸：被套期項(xiàng)目——庫存商品?? ?990
      
結(jié)算銅期貨合同：?? ??? ?
      
借：銀行存款?? ??? ?10 000
      
貸：套期工具——銅期貨合同?? ?10 000
      


      注：由于甲公司采用套期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，規(guī)避了銅存貨公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，因此其銅存貨公允價(jià)值下降沒有對(duì)預(yù)期毛利100 000元(即1 100 000-1000 000)產(chǎn)生不利影響。同時(shí)，甲公司運(yùn) 用公允價(jià)值套期將套期工具與被套期項(xiàng)目的公允價(jià) 值變動(dòng)損益計(jì)入相同會(huì)計(jì)期間，消除了因企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)可能導(dǎo)致的損益波動(dòng)。
      



      
【例25】甲公司為境內(nèi)商品生產(chǎn)企業(yè)，采用人民幣作為記賬本位幣。2×17年3月3日，甲公司與某境外公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備購買合同（確定承諾），設(shè)備價(jià)格為外幣（本例下稱FC）
      


      ?? ?000000 元，交貨日期及付款日為 2×17 年 4 月 30 日。
      



      
2×17 年 3 月 3 日，甲公司簽訂了一項(xiàng)購買 FC3 000 000 元的外匯遠(yuǎn)期合同。根據(jù)該
      


      遠(yuǎn)期合同，甲公司將于 2×]7 年 4 月 30 日支付人民幣 4 950 000 元購入 FC3000 000 元。
      


      2×17年3月 3日，外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為0。
      



      
甲公司將該外匯遠(yuǎn)期合同指定為對(duì) FC/人民幣匯率變動(dòng)可能引起的外幣計(jì)價(jià)的確定承諾公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的套期工具。
      



      
873
      
?
      
2×17 年 4 月 30 日，甲公司履行確定承諾并以凈額結(jié)算該遠(yuǎn)期合同，2×17 年 4 月 30 日的即期匯率為 1FC=1.8 人民幣元。
      



      
與該套期有關(guān)的遠(yuǎn)期匯率以及外匯遠(yuǎn)期合同的資料如表1所示。
      
?
      



      
表 1?? ?單位：人民幣元
      


      日期?? ?2×17 年 4 月 30 日的?? ?本期外匯遠(yuǎn)期合
      
遠(yuǎn)期匯率（FC/人民幣）?? ?公允價(jià)值變動(dòng)
      
2×17年3月3日?? ?1.65?? ?—
      
2×l7 年 3 月 31 日?? ?1.68?? ?90 000
      
2×17年4月30日?? ?—?? ?360 000
      
?
      



      
本期末外匯遠(yuǎn)
      


      合同公允價(jià)
      


      —
      


      90 000
      
450 000
      


      ?
      



      
為簡(jiǎn)化核算，假定不考慮設(shè)備購買有關(guān)的稅費(fèi)因素、設(shè)備運(yùn)輸和安裝費(fèi)用等。同時(shí)，本例中
      



      
假設(shè)被套期項(xiàng)目與套期工具因FC/人民幣匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)金額相
      


      同。
      



      
根據(jù)上述資料，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：人民幣元）：
      



      
（1）2×17年3月3日，因?yàn)檫h(yuǎn)期合同和確定承諾當(dāng)日公允價(jià)值均為0，所以無須進(jìn)行賬務(wù)處理，但需編制指定文件。
      



      
（2）02×17 年 3 月 31 日，確認(rèn)確定承諾因匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期損益?? ?90 000
      
貸：被套期項(xiàng)目——確定承?? ?90
      
確認(rèn)套期工具的公允價(jià)值變?? ?
      
借：套期工具——遠(yuǎn)期合同?? ?9 ?000
      
貸：套期損益?? ?90
      


      （3）2×l7 年 4 月 30 日，確認(rèn)確定承諾因匯率變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期損益?? ?360 000
      



      
874
      
?
      
貸：被套期項(xiàng)目——確定承諾 360 000
      



      
確認(rèn)套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——遠(yuǎn)期合同?? ?360
      


      000
      



      
貸：套期損益?? ?360
      


      2.?? ?結(jié)算遠(yuǎn)期合同：
      



      
借：銀行存款?? ?450 000
      



      
貸：套期工具——遠(yuǎn)期合同?? ?450
      


      000
      



      
履行確定承諾購入固定資產(chǎn)：
      



      
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 4 950 000
      



      
被套期項(xiàng)目——確定?? ?45?? ?00?? ?
      
貸：銀行存款?? ?5?? ?40?? ?000
      


      注：甲公司通過運(yùn)用套期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，使所購設(shè)備的成本鎖定在確定承諾的購買價(jià)格 FC3000 000 元按 1FC=1.65 人民幣元（套期開始日的遠(yuǎn)期合同匯率）進(jìn)行折算確定的金額，即人民幣 4 950 000 元。
      



      
【例 26】2×16 年 1 月 1 日，甲公司以每股 50 元的價(jià)格購入乙公司股票 20 000 股（占
      


      乙公 司有表決權(quán)股份的 3%)，且選擇將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜
      


      合收益的非交易 性權(quán)益工具投資。為規(guī)避該股票價(jià)格下跌風(fēng)險(xiǎn)，甲公司于2×16年12月
      


      31日簽訂一份股票遠(yuǎn)期合同，約定將于2×18年12 月31 日以每股65 元的價(jià)格出售其所
      


      持的乙公司股票 20 000 股，2×16 年 12 月 31 日該股票遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為 0。2×18 年
      


      12月31日，甲公司履行遠(yuǎn)期合同，出售乙公司股票。假設(shè)不考慮遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素。
      


      875
      
?
      
甲公司購入的乙公司股票和股票遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值如表2所示。
      



      
表 2?? ?單位：元?? ??? ??? ?
      
乙公司股票?? ?2×l6 年 12 月 31 日?? ?2×17年12月31日?? ?2×18年12月31日
      
每股價(jià)格?? ?65?? ?60?? ??? ?57
      
股票公允價(jià)值?? ?1 300 000?? ?1 200 000?? ?1 140?? ?000
      
遠(yuǎn)期合同公允價(jià)值—?? ?100 000?? ?160?? ?
      


      ?? ?據(jù)此，甲公司進(jìn)行的套期有效性分析及賬務(wù)處理如下：
      



      
（1）套期有效性分析： 甲公司通過分析發(fā)現(xiàn)，乙公司股票與遠(yuǎn)期合同存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，且價(jià)值變動(dòng)中信用風(fēng)險(xiǎn)不占主導(dǎo)地位，套期比率也反映了套期的實(shí)際數(shù)量，符合套期有效性要求。
      



      
（2）賬務(wù)處理：
      



      
1.?? ?2×16 年 1 月 1 日，確認(rèn)購入乙公司股票：
      



      
借：其他權(quán)益工具投資?? ?1 000 000
      
貸：銀行存款?? ?1 000 000
      



      
1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：其他權(quán)益工具投資?? ?300 000
      



      
貸：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)
      


      300?? ?000
      


      將非交易性權(quán)益工具投資指定為被套期項(xiàng)目：
      



      
借：被套期項(xiàng)目——其他權(quán)益工具投資 1?? ?300
      


      876
      
?
      
000
      



      
貸：其他權(quán)益工具投資?? ?1300
      


      2.?? ?遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為0，無須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認(rèn)套期工具公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——遠(yuǎn)期合同?? ?100 000
      



      
貸：其他綜合收益——套期損益 100 確認(rèn)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)：
      


      借：其他綜合收益——套期損益?? ?100
      


      貸：被套期項(xiàng)目——其他權(quán)益工具投資 100 000
      



      
?? ?2×18 年 12 月 31 日，確認(rèn)套期工具公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——遠(yuǎn)期合同?? ?60 000
      



      
貸：其他綜合收益——套期損益?? ?60
      


      1.?? ?確認(rèn)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：其他綜合收益——套期損益?? ?60
      


      000
      



      
貸：被套期項(xiàng)目——其他權(quán)益工具投資?? ?60
      


      ?? ?履行遠(yuǎn)期合同，出售乙公司股票：
      



      
借：銀行存款?? ?1 300 000
      



      
貸：被套期項(xiàng)目——其他權(quán)益工具投資 1 140 000 套期工具——遠(yuǎn)期合同 160 000
      



      
將計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存
      


      877
      
?
      
收益： 借：盈余公積 法定盈余公積?? ?30
      
000?? ?
      
利潤分配——未分配利潤?? ?27 000
      
貸：其他綜合收益——公允價(jià)值變?? ?300
      


      【例 27】2×16 年 12 月 31 日，甲銀行按面值購入 1 億元國債，票面利率為3.39%,每季度付息一次，到期日為 2×17 年 12 月 31 日。甲銀行對(duì)該國債以攤余成本計(jì)量。2×16 年 12 月 31 日，甲銀行與交易對(duì)手簽訂名義金額 1 億元的 1 年期利率互換合約，起息日為 2×l6 年 12 月 31 日。甲銀行作為固定利率支付方，按季支
      


      付 3.39%的固定利率，同時(shí)按季收取并重置 SHIB0R_1M 的浮動(dòng)利率，首次利率確定
      


      日為 2×16 年 12 月 30 日。國債和利率互換合約均按照 30/360 計(jì)息。利率互換合約
      


      的初始公允價(jià)值為 0。甲銀行于 2×16 年 12 月 31 日將利率互換合約指定為套期工
      


      具，對(duì)該 1 億元國債由于市場(chǎng)利率變動(dòng)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。假設(shè)不考
      


      慮國債的信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
2×17 年 7 月 1 日，甲銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，導(dǎo)致套期關(guān)系不再滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件，甲銀行在當(dāng)日對(duì)上述指定終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。
      



      
利率互換合約現(xiàn)金流量以及公允價(jià)值變動(dòng)如表3所示。
      



      
878
      
?
      
被套期項(xiàng)目因利率風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)金額如表4所示。
      


      據(jù)此，甲銀行對(duì)被套期項(xiàng)目所作調(diào)整的攤銷以及賬務(wù)處理如下：
      



      
（1）對(duì)被套期項(xiàng)目所作調(diào)整的攤銷。
      



      
假設(shè)甲銀行選擇自調(diào)整日（2×17 年 3 月 31 日）開始攤銷，具體攤銷情況如表 5 所示。
      


      （2）賬務(wù)處理。
      



      
3.?? ?2×16 年 12 月 31 日，購入國債，并將其指定為被套期項(xiàng)目。借：被套期項(xiàng)目——債權(quán)投資 100 000 000
      



      
貸：銀行存款?? ?100 000 000
      



      
被指定為套期工具的利率互換合約的初始公允價(jià)值為0，因此無賬務(wù)處
      


      理。
      



      
3.?? ?2×17 年 3 月 31 日，確認(rèn)國債利息收入，收到國債利息：
      


      879
      
?
      
借：應(yīng)收利息?? ?847 000
      
貸：利息收入?? ?847 000
      
借：銀行存款?? ?847 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?847 ?000
      
結(jié)算利率互換合約利息：
      
借：銀行存款?? ?405 000
      
貸：利息收入?? ?405 000
      



      
確認(rèn)套期工具公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——利率互換合約?? ?131
      


      000
      



      
貸：套期損益?? ?131 000
      



      
確認(rèn)被套期項(xiàng)目因利率風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變
      


      動(dòng)： 借：套期損益?? ?129 000
      



      
貸：被套期項(xiàng)目——債權(quán)投資?? ?129 000
      



      
(2)?? ?2×17 年 6 月 30 日，確認(rèn)國債利息收入，收到國債利息:
      



      
借：應(yīng)收利息?? ??? ??? ?847 000
      
被套期項(xiàng)目——債權(quán)?? ??? ?43 000
      
貸：利息收入?? ??? ??? ?890
      
借：銀行存款?? ?84 000?? ?
      
貸：應(yīng)收利息?? ??? ?847?? ?000
      
結(jié)算利率互換合約利?? ??? ??? ?
      
借：銀行存款?? ?3?? ?000?? ?
      
貸：利息收入?? ??? ?33 000
      
?? ??? ??? ?880
      
?
      
確認(rèn)套期工具公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期損益?? ?651 000
      



      
貸：套期工具——利率互換合約 651 000
      



      
確認(rèn)被套期項(xiàng)目因利率風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng): 借：被套期項(xiàng)目——債權(quán)投資 656 000
      



      
貸：套期損益?? ?656 000
      



      
(6)?? ?2×17 年 7 月 1 日，套期關(guān)系終止：
      
100 000 000
      


      借：債權(quán)投資——本金?? ?570 000 100 570 000
      


      ——利息調(diào)整?? ?520 000
      


      貸：被套期項(xiàng)目——債權(quán)投資
      



      
借：套期工具——利率互換合約
      



      
貸：衍生工具——利率互換合約?? ?520
      


      000
      



      
C?? ?2×17 年 9 月 30 日，確認(rèn)國債利息收入，收到國債利息
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?847 000
      
貸：利息收入?? ?563 000
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整284 000
      
借：銀行存款?? ?847 000
      
貸：應(yīng)收利息?? ?847
      
?? ?881
      
?
      
000
      



      
結(jié)算利率互換合約利息：
      



      
借：投資收益?? ?75 000?? ?
      
貸：銀行存款?? ?75 000
      
確認(rèn)利率互換合約公允價(jià)值變?? ?
      
借：衍生工具——利率互換合?? ?237 000
      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?237
      


      ?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認(rèn)利息收入，收到國債本金和利息:
      



      
借：應(yīng)收利息?? ?847 000
      
貸：利息收入?? ??? ?561 000
      
債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?286 000
      
借：銀行存款?? ?100?? ?847
      
?? ??? ?847 000
      
000 貸：應(yīng)收利息?? ??? ?10 0000 000
      



      
債權(quán)投資——本金結(jié)
      


      算利率互換合約利息：
      



      
借：投資收益?? ?97
      


      000
      



      
貸：銀行存款?? ?97 000
      


      確認(rèn)利率互換合約公允價(jià)值變
      


      借：衍生工具——利率互換合?? ?28 000
      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?283
      


      注：本例中，根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，甲銀行對(duì)被套期項(xiàng)目所作調(diào)整的攤銷，也可以自 2×17 年 7 月 1 日（被套期項(xiàng)目終止進(jìn)行套期利得和損失調(diào)整的時(shí)點(diǎn)）開始。此外，如果甲銀行在2×17年 7月1日不終止套期會(huì)計(jì)，套期關(guān)系持續(xù)至2×17年12月31日，
      


      882
      
?
      
即對(duì)被套期項(xiàng)目終止進(jìn)行套期 利得和損失調(diào)整的時(shí)點(diǎn)與被套期項(xiàng)目的到期日相同，則
      


      對(duì)于被套期項(xiàng)目所作調(diào)整的累計(jì)金額為0。在此情況下，如果甲銀行選擇自2×17年12
      


      月 31 日開始攤銷，則甲銀行在 2×17 年 12 月 31 日 不需要進(jìn)行額外會(huì)計(jì)處理。
      



      
（二）現(xiàn)金流量套期
      



      
2.?? ?現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理原則?，F(xiàn)金流量套期的目的是將套期工具產(chǎn)生的利得或損失遞延至被套期的預(yù)期未來現(xiàn)金流量影響損益的同一期間或多個(gè)期間。本準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
      



      
(1)套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，作為現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備，
      


      應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益?，F(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額，應(yīng)當(dāng)按照下列兩項(xiàng)的絕對(duì)額中較低
      


      者確定：
      



      
① 套期工具自套期開始的累計(jì)利得或損失；
      



      
② 被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額。每期計(jì)入其他綜合收益的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)為當(dāng)期現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的變動(dòng)額。
      



      
(2)套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除計(jì)入其他綜合收益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
本準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備進(jìn)行后續(xù)處理：
      



      
?? ?被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債， 或者非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的預(yù)期交易形成一項(xiàng)適用于公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)的確定承諾時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將原在其他綜合收益中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入該資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)金額。
      



      
?? ?對(duì)于不屬于上述（1）涉及的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在被套期的預(yù)期現(xiàn)金流
      


      883
      
?
      
量影響損益的相同期間，將原在其他綜合收益中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
?? ?如果在其他綜合收益中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額是一項(xiàng)損失，且該損失全部或部分預(yù)計(jì)在未來會(huì)計(jì)期間不能彌補(bǔ)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)不能彌補(bǔ)的部分從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
本準(zhǔn)則還規(guī)定，當(dāng)企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流量套期終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)，在其他綜合收益中確認(rèn)的累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：
      



      
A?? ?被套期的未來現(xiàn)金流量預(yù)期仍然會(huì)發(fā)生的，累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金 額應(yīng)當(dāng)予以保留，并按照前述現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的后續(xù)處理規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
B?? ?被套期的未來現(xiàn)金流量預(yù)期不再發(fā)生的，累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。被套期的未來現(xiàn)金流量預(yù)期不再極可能發(fā)生但可能預(yù)期仍然會(huì)發(fā)生，在預(yù)期仍然會(huì)發(fā)生的情況下，累計(jì)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的金額應(yīng)當(dāng)予以保留，并按照前述現(xiàn)金流量 套期儲(chǔ)備的后續(xù)處理規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
B?? ?現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理舉例。
      



      
【例 28】2×17 年 1 月 1 日，甲公司預(yù)期在 2×17 年 2 月 28 日銷售一批商品，數(shù)量為
      


      3.?? ?噸，預(yù)期售價(jià)為1 100 000元。為規(guī)避該預(yù)期銷售中與商品價(jià)格有關(guān)的現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，甲公司于2×17年1月1日與某金融機(jī)構(gòu)簽訂了一項(xiàng)商品期貨合同，且將其指定為對(duì)該預(yù)期商品銷售 的套期工具。商品期貨合同的標(biāo)的資產(chǎn)與被套期預(yù)期銷售商品在數(shù)量、質(zhì)次、價(jià)格變動(dòng)和產(chǎn)地等 方面相同，并且商品期貨合同的結(jié)算日和預(yù)期商品銷售日均為
      


      2×17年2月28日。
      



      
2×17 年 1 月 1 日，商品期貨合同的公允價(jià)值為 0。2×17 年 1 月 31 日，商品期貨合同
      



      
884
      
?
      
的公允價(jià)值上漲了 25 000 元，預(yù)期銷售價(jià)格下降了 25 000 元。2×17 年 2 月 28 日，商品期貨合同的公允價(jià)值上漲了10 000元，商品銷售價(jià)格下降了10 000元。當(dāng)日，甲公司將商品出售，并結(jié)算了商品期貨合同。
      



      
甲公司分析認(rèn)為該套期符合套期有效性的條件。假定不考慮商品銷售相關(guān)的增值稅及其他因素，且不考慮期貨市場(chǎng)每日無負(fù)債結(jié)算制度的影響。
      



      
甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
1.?? ?2×17 年 1 月 1 日，甲公司不作賬務(wù)處理，但需編制指定文檔。
      



      
2.?? ?2×17 年 1 月 31 日，確認(rèn)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備：
      



      
借：套期工具——商品期貨合同?? ?25 000
      



      
貸：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備?? ?25 000
      



      
4.?? ?2×17 年 2 月 28 日，確認(rèn)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備：借：套期工具——商品期貨合同 10 000
      



      
貸：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 10 000
      



      
套期工具自套期開始的累計(jì)利得或損失與被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額一致，因此將套期工具公允價(jià)值變動(dòng)全部作為現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備計(jì)入其他綜合收益。 確認(rèn)商品的銷售收入：
      



      
借：應(yīng)收賬款或銀行存款?? ?1 065 000
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?1 ? 065
      


      2.?? ?結(jié)算商品期貨合同：
      



      
借：銀行存款?? ?35 000
      
?? ?885
      
?
      
貸：套期工具——商品期貨合同?? ?35
      


      000
      



      
將現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備金額轉(zhuǎn)出，調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入： 借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備
      


      35 000
      



      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?35 000
      



      
【例29】甲公司于2×16年11月1日與境外乙公司簽訂合同，約定于2×17年1月30日以外幣（FC)每噸60元的價(jià)格購入100噸橄欖油。甲公司為規(guī)避購入撖欖油成本的外匯風(fēng)險(xiǎn)，于當(dāng) 日與某金融機(jī)構(gòu)簽訂一項(xiàng) 3 個(gè)月到期的外匯遠(yuǎn)期合同，約定匯率為 1FC=45 人民幣元，合同金額 FC6 000 元。2×17 年 1 月 30 日，甲公司以凈額方式結(jié)算該外匯遠(yuǎn)期合同，并購入橄欖油。
      



      
假定：（1)2×16 年 12 月 31 日，F(xiàn)C 對(duì)人民幣 1 個(gè)月遠(yuǎn)期匯率為 1FC=44.8 人民幣元；
      


      （2)2× 17年1月30日，F(xiàn)C對(duì)人民幣即期匯率為1FC=44.6人民幣元（；3)該套期符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條 件；（4)不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)和遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則，對(duì)確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，既可以劃分為公允價(jià)值套期，也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。以下分別兩種情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
情形1:甲公司將上述套期劃分為公允價(jià)值套期。
      



      
(1)2×16 年 11 月 1 日，外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為 0，不作賬務(wù)處理，但需編制指定文檔。
      



      
(2)2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值=(45-44.8)×6 000=1 200(人民幣元）。
      


      886
      
?
      
借：套期損益?? ?1 200
      



      
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同 1 200
      



      
借：被套期項(xiàng)目——確定承諾?? ?1 200
      



      
貸：套期損益?? ?1 200
      



      
(3)2×17 年 1 月 30 日，確認(rèn)套期工具公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值=(45-44.6)×6 000=2 400(人民幣元）。
      



      
借：套期損益?? ?1 200
      



      
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?1200
      



      
結(jié)算外匯遠(yuǎn)期合同：
      



      
借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同 2
      


      400
      



      
貸：銀行存款?? ?2 400
      



      
確認(rèn)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：被套期項(xiàng)目——確定承諾 1 200
      



      
貸：套期損益?? ?1 200
      
購入橄欖油：?? ?
      
借：庫存商品——橄欖油?? ?267 600
      
貸：銀行存款?? ?267 600
      



      
將被套期項(xiàng)目的余額轉(zhuǎn)入橄欖油的賬面價(jià)值：
      


      887
      
?
      
借：庫存商品——橄欖油?? ?2 400
      



      
貸：被套期項(xiàng)目——確定承諾?? ?2
      


      400
      



      
情形2:甲公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量套期。
      



      
1?? ?2×16年11月1日，外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為0，不作賬務(wù)處理，但需編制指定文檔。
      



      
2?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備：
      



      
外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值=(45-44.8)×6 000=1 200（人民幣元）。
      



      
借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備?? ?1 200
      



      
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?1 200
      



      
?? ?2×17年1月30日，確認(rèn)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備：
      



      
外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值=(45-44.6)×6 000=2 400（人民幣元）借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 1 200
      



      
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?1
      


      200
      



      
結(jié)算外匯遠(yuǎn)期合同：
      



      
借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?2
      


      400
      



      
貸：銀行存款?? ?2 400
      



      
購入橄欖油：
      


      888
      
?
      
借：庫存商品——橄欖油?? ?267 600
      
貸：銀行存款?? ?267600
      



      
將計(jì)入其他綜合收益中的套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)出
      



      
借：庫存商品——橄欖油?? ?2 400
      



      
貸：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備?? ?2 400
      


      （三）境外經(jīng)營凈投資套期
      



      
1.境外經(jīng)營凈投資套期會(huì)計(jì)處理原則。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)境外經(jīng)營凈投資的套期，包括對(duì)作為凈投資的一部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的貨幣性 項(xiàng)目的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理：
      



      
?? ?套期工具形成的利得或損失中屬于套期有效的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。全部或部分處置境外經(jīng)營時(shí)，上述計(jì)入其他綜合收益的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
2.?? ?套期工具形成的利得或損失中屬于套期無效的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
?? ?多個(gè)母公司進(jìn)行的套期。 在一項(xiàng)由境外經(jīng)營凈投資產(chǎn)生的外匯風(fēng)險(xiǎn)的套期中，被套期項(xiàng)目的金額可以等于或小于母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該境外經(jīng)營凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。企業(yè)可以將被套期風(fēng)險(xiǎn)指定為境外經(jīng)營的記賬本 位幣與其任何母公司（直接的、中間的或最終的母公司）的記賬本位幣之間產(chǎn)生的外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口。 通過中間母公司持有凈投資不影響最終母公司所面臨外匯風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。但是，境外經(jīng)營凈投資產(chǎn)生的外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口只有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中才可能符合套期會(huì)計(jì)的條件。如果同一境外經(jīng)營凈資產(chǎn)的同
      


      一風(fēng)險(xiǎn)被集團(tuán)內(nèi)部一家以上的母公司（例如，直接和間接母公司）分別進(jìn)行套期，則在
      


      889
      
?
      
最終母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只有一項(xiàng)套期關(guān)系符合套期會(huì)計(jì)的條件。
      



      
如果一項(xiàng)套期關(guān)系由較低層次間接母公司在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了指定，那么在更高層次 的母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以決定保留該套期關(guān)系或重新指定。如果較高層次的母公司決定不保留該套期關(guān)系而是重新指定，那么，在較高層次母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必須先轉(zhuǎn)回較低層次母公司所運(yùn)用的套期會(huì)計(jì)，再按照重新指定的套期關(guān)系運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。相反地，套期會(huì)計(jì)可以在較高層次母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中直接指定，不必在較低層次間接母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行指定。
      



      
?? ?集團(tuán)內(nèi)可以持有套期工具的企業(yè)。
      



      
一項(xiàng)衍生或非衍生金融工具（或衍生和非衍生金融工具的組合）可以被指定為境外經(jīng)營凈投資套期工具。只要滿足本準(zhǔn)則對(duì)境外經(jīng)營凈投資套期的指定、文件記錄和有效性要求，套期工具就可由集團(tuán)內(nèi)部的任一家或幾家企業(yè)持有。如果持有套期工具的企業(yè)的記賬本位幣與投資于境外經(jīng)營的母公司的記賬本位幣相同，就較容易進(jìn)行套期有效性評(píng)估，因?yàn)樵谠u(píng)估套期有效性時(shí)，可以假設(shè)持有境外經(jīng)營的母公司也同時(shí)持 有套期工具。如果持有套期工具的企業(yè)的記賬本位幣與投資于境外經(jīng)營的母公司的記賬本位幣不同，評(píng)估套期有效性會(huì)較為復(fù)雜。這種情況下，套期有效性不僅要反映持有套期工具的企業(yè)的利得或損失（如果不使用套期會(huì)計(jì)，應(yīng)計(jì)入合并損益），還應(yīng)當(dāng)反映對(duì)套期工具重新折算為母公司記賬本位幣的影響（如果不使用套期會(huì)計(jì)，應(yīng)在合并其他綜合收益中確認(rèn)）。 有效性的評(píng)估并不受套期工具是否是衍生工具的影響，也不受合并方法的影響。
      



      
【例 30】2×16 年 10 月 1 日，甲公司（記賬本位幣為人民幣）在其境外子公司有一項(xiàng)境外 經(jīng)營凈投資外幣（FC)5 000 萬元。為規(guī)避境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險(xiǎn)，甲公司與某境外金融機(jī)構(gòu)簽
      



      
訂了一項(xiàng)外匯遠(yuǎn)期合同，約定于 2×17 年 4 月 1 日賣出 FC5 000 萬元。其他有關(guān)資料如表 6
      


      890
      
?
      
所示。
      



      
表 6?? ?單位：人民幣元
      



      
日期?? ?即期匯率（FC/人民幣） 遠(yuǎn)期匯率（FC/人民幣） 遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)
      
值?? ??? ??? ??? ??? ?
      
2×16年10?? ?月 1?? ?日?? ?1.71?? ?1.70?? ?0
      
2×16年12?? ?月31日?? ?1.64?? ?1.63?? ?3 430
      
2×17年3月31?? ?日?? ?1.60?? ?不適用?? ?5 000
      


      假定不考慮遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素。甲公司的上述套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的所有條件。
      



      
甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
(1)2×16 年 10 月 1 日，外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為 0，不作賬務(wù)處理。
      



      
(2)2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?3 430 000
      



      
貸：其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額?? ?3
      


      430 000 確認(rèn)對(duì)子公司凈投資的匯兌損益：
      



      
借：其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額 3 500 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ?3 500 000
      



      
(3)2×17 年 3 月 31 日，確認(rèn)外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值變動(dòng)：
      



      
借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?1 570 000
      



      
貸：其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額?? ?1?? ?570
      


      891
      
?
      
31?? ?確認(rèn)對(duì)子公司凈投資的匯兌損益：
      



      
借：其他綜合收益——外幣報(bào) 算差額?? ?2?? ?000?? ?
      
結(jié)算外匯遠(yuǎn)期合同：?? ?2?? ?000?? ?
      
?? ??? ??? ?
      
借：銀行存款?? ?5 000 000?? ?
      
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?5?? ?000?? ?
      


      注：境外經(jīng)營凈投資中套期工具形成的利得在其他綜合收益中列示，直至子公司被處置。
      


      （四）套期關(guān)系再平衡的會(huì)計(jì)處理 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)套期關(guān)系作出再平衡的，應(yīng)當(dāng)在調(diào)整套期關(guān)系之前確定套期關(guān)系的套期無效部分，并將相關(guān)利得或損失立即計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，更新在套期剩余期限內(nèi)預(yù)期將影響套 期關(guān)系的套期無效部分產(chǎn)生原因的分析，并相應(yīng)更新套期關(guān)系的書面文件。
      



      
套期關(guān)系再平衡可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)增加或減少指定套期關(guān)系中被套期項(xiàng)目或套期工具的數(shù)量。 企業(yè)增加了指定的被套期項(xiàng)目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作為套期關(guān)系的一部分 進(jìn)行處理；企業(yè)減少了指定的被套期項(xiàng)目或套期工具的，減少部分自指定減少之日起不再作為套 期關(guān)系的一部分，作為套期關(guān)系終止處理。
      



      
【例 31】2×16 年 1 月 1 日，甲公司預(yù)計(jì)在未來 12 個(gè)月內(nèi)采購 100 萬桶西德克薩斯中質(zhì)原 油（WTI 原油）。甲公司采用現(xiàn)金流量套期，并購入 105 萬桶布倫特原油（Brent 原油）期貨合約，以對(duì)極可能發(fā)生的 100 萬桶 WTI 原油的預(yù)期采購進(jìn)行套期（套期比率為 1:1.05)。該期貨合約在指定日的公允價(jià)值為 0。
      



      
2×16 年 6 月 30 日，被套期項(xiàng)目 WTI 原油的預(yù)期采購自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金
      


      流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額為 200 萬美元，套期工具的公允價(jià)值累計(jì)下降了 229 萬美元。甲
      


      公司通過分析發(fā)現(xiàn)，Brent 原油相對(duì) WTI 原油的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與預(yù)期不同，因此考慮對(duì)套期關(guān)
      


      892
      
?
      
系進(jìn)行再平衡。甲公司通過 分析決定將套期比率重新設(shè)定為1:0.98。
      



      
為了在 2×16 年 6 月 30 日進(jìn)行再平衡，甲公司可以指定更大的被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口或終止指定部分套期工具。甲公司決定選擇后者，即終止指定 7 萬桶 Brent 原油期貨合約的套期工具。
      



      
假定甲公司的上述套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的所有條件，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下（假定美元兌人民幣的匯率為1:6):
      



      
(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司不作賬務(wù)處理。
      



      
(2)2×l6 年 6 月 30 日：
      



      
借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備?? ?12 000 000
      



      
套期損益?? ?1 74 000
      
貸：套期工具——期貨合同?? ?1 ?740
      


      在總計(jì) 105 萬桶布倫特原油期貨合約中，7 萬桶不再屬于該套期關(guān)系。因此，甲
      


      公司需將 7/105 的套期工具重分類為衍生工具，有關(guān)套期文件的書面記錄應(yīng)當(dāng)相應(yīng)更
      


      新。 甲公司進(jìn)行再平衡時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
借：套期工具——期貨合同?? ?916 000
      
貸：衍生工具——期貨合同?? ?916 000
      



      
[再平衡時(shí)，重分類的套期工具的公允價(jià)值為 13 740 000×7/105=916 000(人民幣元）]
      



      
【例 32】2×16 年 4 月 1 日，甲公司預(yù)期極可能在 5 個(gè)月后采購 10000 噸柴油。為此，甲公司采用現(xiàn)金流量套期，并指定 9500 噸以 D2 柴油普氏價(jià)格為標(biāo)的
      


      的期貨合約，對(duì)極可能于 9 月 1 日采購的 10000 噸柴油進(jìn)行套期（套期比率為1:0.95)。指定日期貨合約公允價(jià)值為 0。
      


      893
      
?
      
2×16 年 6 月 30 日，被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額
      


      為 820 萬美元，套期工具公允價(jià)值累計(jì)下降 650 萬美元。基于分析，甲公司認(rèn)為，未來
      


      適當(dāng)?shù)奶灼诒嚷蕿?1:1.05。因此，甲公司決定進(jìn)行套期關(guān)系再平衡，甲公司可以選擇增加
      


      套期工具數(shù)量或減少被套期項(xiàng)目數(shù)量。根據(jù)成本效益分析，甲公司決定將被套期項(xiàng)目數(shù)量減
      


      少952噸（10000-9500/1.05)。
      



      
2×16 年 6 月 30 日，甲公司從被套期項(xiàng)目中減少預(yù)期采購的 952 噸柴油，預(yù)期采購的剩余 9048 噸仍保留在套期關(guān)系中。
      



      
甲公司的賬務(wù)處理如下（假定美元兌人民幣的匯率為1:6):
      



      
(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司不作賬務(wù)處理。
      



      
(2)2×l6 年 6 月 30 日：
      



      
借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 39 000 000
      



      
貸：套期工具——期貨合同?? ?39 000 000
      



      
(將套期工具公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng) 650 萬美元作為現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備計(jì)入其他綜合收益） 甲公司進(jìn)行再平衡時(shí)，套期文件有關(guān)書面記錄應(yīng)當(dāng)予以相應(yīng)更新，無須進(jìn)行賬務(wù)處理。
      



      
（五）一組項(xiàng)目套期的會(huì)計(jì)處理
      



      
1.風(fēng)險(xiǎn)凈敞口套期的會(huì)計(jì)處理。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于被套期項(xiàng)目為風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的套期，被套期風(fēng)險(xiǎn)影響利潤表不同列示項(xiàng)目的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)套期利得或損失單獨(dú)列示，不應(yīng)當(dāng)影響利潤表中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的損益列示項(xiàng) 目(如營業(yè)收入或營業(yè)成本)金額。例如，某公司有一筆由 100。萬美元的預(yù)期外幣銷售收入和 80 萬美元的預(yù)期外幣費(fèi)用構(gòu)成的外匯風(fēng)險(xiǎn)凈頭寸，該
      


      894
      
?
      
公司利用金額為 20 萬美元的外匯遠(yuǎn)期合同對(duì) 該外匯風(fēng)險(xiǎn)凈頭寸進(jìn)行套期。當(dāng)該外匯風(fēng)險(xiǎn)凈頭寸影響損益時(shí)，該外匯遠(yuǎn)期合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 套期儲(chǔ)備重分類至損益的利得或損失應(yīng)當(dāng)與被套期的銷售收入和費(fèi)用區(qū)分開來并單獨(dú)列示。如果銷售收入產(chǎn)生的期間早于費(fèi)用發(fā)生的期間，則銷售收入仍應(yīng)當(dāng)按照即期匯率計(jì)量。相關(guān)的套期利得或損失應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示，從而在損益中反映出凈頭寸套期的影響，并相應(yīng)調(diào)整現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備。 如果被套期的費(fèi)用將影響以后期間的損益（例如該費(fèi)用將分期攤銷），則之前對(duì)費(fèi)用確認(rèn)的套期 利得或損失應(yīng)在以后期間重分類至損益，且在利潤表中與包含被套期費(fèi)用的項(xiàng)目區(qū)分開單獨(dú)列示。
      



      
再如，企業(yè)通過利率互換合同對(duì)固定利率債務(wù)工具的利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。企業(yè)的套期目標(biāo)旨在將固定利率現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換成浮動(dòng)利率現(xiàn)金流量。在對(duì)凈頭寸（例如，一項(xiàng)固定利率資產(chǎn)和一項(xiàng)固定利率負(fù)債構(gòu)成的凈頭寸）進(jìn)行套期時(shí)，套期工具的應(yīng)計(jì)凈利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示，以避免將單個(gè)套期工具產(chǎn)生的利得或損失凈額以相互抵銷的總額形式在不同的報(bào)表項(xiàng)目中分別列示（即，不得將單項(xiàng)利率互換合同產(chǎn)生的凈利息收入列示為利息收入總額和利息支出總額）。
      



      
因此企業(yè)開展凈敞口套期業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在利潤表中增設(shè)“凈敞口套期收益”項(xiàng)目，將“凈敞口套期損益”科目的當(dāng)期發(fā)生額在該項(xiàng)目中列示。
      



      
本準(zhǔn)則還規(guī)定，對(duì)于被套期項(xiàng)目為風(fēng)險(xiǎn)凈敞口的公允價(jià)值套期，涉及調(diào)整被套期各組成項(xiàng)目賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值作相應(yīng)調(diào)整。
      



      
【例 33】2×16 年 1 月 1 日，甲公司預(yù)期 2×16 年 12 月 31 日將有一項(xiàng) 1000 萬美元的現(xiàn)金銷售和一項(xiàng) 1 200 萬美元的固定資產(chǎn)現(xiàn)金采購，上述交易極有可能發(fā)生。甲公司的記賬本位幣為人民幣。2×l6 年 1 月 1 日，甲公司簽訂了一項(xiàng) 1 年期外匯遠(yuǎn)期合同
      


      對(duì)上述 200 萬美元的外匯凈頭寸進(jìn)行套期，甲公司 1 年后將按 1 美元=6.5 人民幣元的匯
      


      895
      
?
      
率購入200萬美元。上述固定資產(chǎn)將采用直線法在5年內(nèi)計(jì)提折舊。
      



      
2×16 年 1 月 1 日及 2×16 年 12 月 31 日美元的即期匯率分別為 1 美元=6.5 人民幣元
      


      及 1 美元=6.4 人民幣元。2×16 年 1 月 1 日，外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為 0。2×16 年 12
      


      月 31 日，外匯遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為虧損 20 萬人民幣元。
      



      
預(yù)期銷售現(xiàn)金流入和預(yù)期采購現(xiàn)金流出如期于2×16年12月31日發(fā)生，外匯遠(yuǎn)期
      


      合同也于 2×16年12月31日結(jié)算。假設(shè)不考慮外匯遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素。 甲公司相
      


      關(guān)賬務(wù)處理如下：
      



      
?? ?2×16 年 1 月 1 日，外匯遠(yuǎn)期合同公允價(jià)值為 0，無須進(jìn)行賬務(wù)處理。
      



      
?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認(rèn)套期工具公允價(jià)值變動(dòng)：借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 200 000
      



      
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合?? ?200
      


      結(jié)算外匯遠(yuǎn)期合同：
      


      借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同?? ?20 000
      
貸：銀行存款?? ?200
      


      將套期工具的累計(jì)損失中對(duì)應(yīng)預(yù)期銷售的部分10 000 000×(6.5-6.4)=1000
      



      
000元人民幣利得從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，并將其計(jì)入凈敞口套期損益：
      



      
借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備 1 00 000
      


      貸：凈敞口套期損益?? ?1 000
      
借：應(yīng)收賬款或銀行存款?? ?6 ?00 000
      
貸：主營業(yè)務(wù)收入?? ?6 ?000
      


      將套期工具的累計(jì)損失中對(duì)應(yīng)預(yù)期采購的部分 12 000 000×(6.4-6.5)=-1 200
      


      ?? ?78 000 000?? ?
      
000 元人民幣損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，并將其計(jì)入固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額：?? ?
      
?? ?76 800 000?? ?
      
借：固定資產(chǎn)?? ?1 200 000?? ?
      
?? ??? ?
      
貸：銀行存款?? ??? ?
      
?? ?896?? ?
      
?
      
其他綜合收益——套期儲(chǔ)備
      



      
后續(xù)第 2 年至第 6 年，基于固定資產(chǎn)采購價(jià)格（不含套期調(diào)整）每年計(jì)提折舊=76 800 000/5=15 360 000(人民幣元）：
      



      
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)用?? ?15 360 000
      
貸：累計(jì)折舊?? ?15 360 000
      



      
將套期調(diào)整在固定資產(chǎn)折舊期間進(jìn)行攤銷=1 200 000/5=240 000(人民幣元），并將其計(jì)入凈敞口套期損益：
      



      
借：凈敞口套期損益?? ?240 000
      
貸：累計(jì)折舊?? ?240 000
      



      
注：由于本例涉及凈敞口套期，因此與被套期項(xiàng)目相關(guān)的利潤表列示項(xiàng)目（即營業(yè)收入和營業(yè)成本）不會(huì)因采用套期會(huì)計(jì)而受到影響。
      



      
2.其他一組項(xiàng)目套期的會(huì)計(jì)處理。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，除上述有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)凈敞口套期會(huì)計(jì)處理規(guī)定外，對(duì)于被套期項(xiàng)目為一組項(xiàng)目的公允價(jià)值套期，企業(yè)在套期關(guān)系存續(xù)期間，應(yīng)當(dāng)針對(duì)被套期項(xiàng)目組合中各組成項(xiàng)目，分別確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)所引起的相關(guān)利得或損失，按照本準(zhǔn)則第二十二條相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理，計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益，涉及調(diào)整被套期各組成項(xiàng)目賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值做相應(yīng)調(diào)整。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，除上述有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)凈敞口套期會(huì)計(jì)處理規(guī)定外，對(duì)于被套期項(xiàng)目為一組項(xiàng)目的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)在將其他綜合收益中確認(rèn)的相關(guān)現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)、合理的方法將轉(zhuǎn)出金額在被套期各組成項(xiàng)目中分?jǐn)?，并按照本?zhǔn)則第二十五條的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。
      


      897
      
?
      
（六）期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將期權(quán)合同的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分被套期項(xiàng)目的性質(zhì)是與交易相關(guān)還是與時(shí)間段相關(guān)，并進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。
      



      
在評(píng)估期權(quán)是對(duì)與交易相關(guān)的被套期項(xiàng)目還是與時(shí)間段相關(guān)的被套期項(xiàng)目進(jìn)行套期時(shí)，關(guān)鍵在于被套期項(xiàng)目的性質(zhì)，包括被套期項(xiàng)目影響損益的方式和時(shí)間。不論是公允價(jià)值套期還是現(xiàn)金流量套期，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)基于被套期項(xiàng)目的性質(zhì)來評(píng)估。
      



      
A?? ?被套期項(xiàng)目與交易相關(guān)的，對(duì)其進(jìn)行套期的期權(quán)的時(shí)間價(jià)值具備該項(xiàng)交易成本的特征。如果該被套期項(xiàng)目導(dǎo)致確認(rèn)一項(xiàng)初始計(jì)量包含交易成本的項(xiàng)目（如企業(yè)對(duì)預(yù)期交易或確定承諾涉及的商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，并將交易成本納入存貨的初始計(jì)量），則期權(quán)的時(shí)間價(jià)值應(yīng)納入特定的被套期項(xiàng)目的初始計(jì)量。與此類似，對(duì)構(gòu)成預(yù)期交易或確定承諾商品銷售的商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將期權(quán)的時(shí)間價(jià)值作為銷售成本的一部分，在被套期的銷售確認(rèn)收入的相同期間計(jì)入損益。具體而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分計(jì)入其他綜合收益，并按照與現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備相同的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。
      



      
B?? ?被套期項(xiàng)目與時(shí)間段相關(guān)的，對(duì)其進(jìn)行套期的期權(quán)時(shí)間價(jià)值具備為保護(hù)企業(yè)在特定時(shí)間段內(nèi)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)所需支付成本的特征。例如，如果使用期限為 6 個(gè)月的期權(quán)對(duì)企業(yè)的存貨在該 6 個(gè)月中的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值應(yīng)在這 6 個(gè)月期間內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷計(jì)入損益。又如，在使用外匯期權(quán)對(duì)境外經(jīng)營凈投資進(jìn)行為期 18 個(gè)月的套期時(shí)，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值將在這 18 個(gè)月期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?當(dāng)期權(quán)被用于對(duì)與時(shí)間段相關(guān)的被套期項(xiàng)目進(jìn)行套期時(shí)，被套期項(xiàng)目的特征（包括被套期項(xiàng)目影響損益的方式和時(shí)間）同時(shí)會(huì)影響期權(quán)時(shí)間價(jià)值的攤銷期間，這與運(yùn)用套期會(huì)計(jì)時(shí)期權(quán)內(nèi)在 價(jià)值影響損益的期間相一致。例如，如果使用某一利率期權(quán)（利率上
      



      
898
      
?
      
限）來防止浮動(dòng)利率債券利 息費(fèi)用增加，則利率上限的時(shí)間價(jià)值攤銷計(jì)入損益的期間與利率上限的內(nèi)在價(jià)值影響損益的期間 相同，即：如果使用利率上限對(duì)5年期浮動(dòng)利率債券的前3年的利率上升風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，則利率上限的時(shí)間價(jià)值在前3年攤銷計(jì)入損益；或者如果利率上限是遠(yuǎn)期起始期權(quán)，用于對(duì)5年期的浮動(dòng)利率債券的第2年至第3年的利率上升風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，則利率上限的時(shí)間價(jià)值應(yīng)在第2年和第 3年進(jìn)行攤銷計(jì)入損益。具體而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分計(jì)入其他綜合收益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)、合理的方法，將期權(quán)被指定為套期工具當(dāng)日的時(shí)間價(jià)值中與 被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分，在套期關(guān)系影響損益或其他綜合收益（僅限于企業(yè)對(duì)指定為以公允價(jià)值 計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價(jià)值套期）的期間內(nèi)攤銷，攤銷 金額從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。由于期權(quán)的時(shí)間價(jià)值在期權(quán)到期時(shí)將歸零，因此在期權(quán)存續(xù)期內(nèi)的累計(jì)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)等于指定套期時(shí)的時(shí)間價(jià)值。時(shí)間價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其 他綜合收益的金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)變動(dòng)的實(shí)際情況確定，但從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(即攤銷）的金額應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)、合理的方法確定。轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出的金額最終是一致的，即指定套期時(shí)的時(shí)間價(jià)值。若企業(yè)終止運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，則其他綜合收益中剩余的相關(guān)金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
期權(quán)的主要條款（如名義金額、期限和標(biāo)的）與被套期項(xiàng)目相一致的，期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值與被套期項(xiàng)目相關(guān)；期權(quán)的主要條款與被套期項(xiàng)目不完全一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過對(duì)主要條款與被 套期項(xiàng)目完全匹配的期權(quán)進(jìn)行估值確定校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值，并確認(rèn)期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部分。在套期關(guān)系開始時(shí)，期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值高于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)，將其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并將這兩個(gè)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入 當(dāng)期損益；在套
      


      899
      
?
      
期關(guān)系開始時(shí)，期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值低于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將兩個(gè)時(shí)間 價(jià)值中累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)的較低者計(jì)入其他綜合收益，如果實(shí)際時(shí)間價(jià)值的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)扣 減累計(jì)計(jì)入其他綜合收益金額后尚有剩余的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
本準(zhǔn)則對(duì)期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理同樣適用于由購入期權(quán)和簽出期權(quán)組成的組合期權(quán)，該 組合期權(quán)在被指定為套期工具之日的凈時(shí)間價(jià)值為零（通常被稱為“零成本上下限期權(quán)”）。在這 種情況下，即使在套期關(guān)系的整個(gè)期間內(nèi)時(shí)間價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)為零，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)將各期間時(shí)間價(jià) 值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。如果期權(quán)的時(shí)間價(jià)值涉及與交易相關(guān)的被套期項(xiàng)目，在套期關(guān)系結(jié)束時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目或是重分類至損益的時(shí)間價(jià)值為零；如果期權(quán)的時(shí)間價(jià)值涉及與時(shí)間段相關(guān) 的被套期項(xiàng)目，在套期關(guān)系結(jié)束時(shí)期權(quán)時(shí)間價(jià)值相關(guān)攤銷金額為零。
      



      
【例 34】甲公司發(fā)行了一項(xiàng) 7 年期浮動(dòng)利率債券，并希望在前 2 年內(nèi)使其免于因利率上升而導(dǎo)致利息費(fèi)用增加所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。因此，甲公司買進(jìn)了一份為期 2 年的利率上限期權(quán)。在現(xiàn)金流量套期中，僅將利率上限期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值指定為套期工具。
      



      
假定該期權(quán)被指定時(shí)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值為200 000元，甲公司將該金額按照系統(tǒng)、合理的方法在保護(hù)期（即前2年）內(nèi)分?jǐn)傊廉?dāng)期損益。為簡(jiǎn)化核算，本例中以直線法分?jǐn)傊廉?dāng)期損益。
      



      
(1)實(shí)際時(shí)間價(jià)值等于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的情形。
      



      
由于期權(quán)被指定時(shí)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值為 200 000 元，假定其開始時(shí)的校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值也為
      


      200000 元，因此，期權(quán)實(shí)際時(shí)間價(jià)值等于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值。假定期權(quán)的時(shí)間價(jià)值在第1年末
      


      金額為 130 000 元。在這種情形下，期權(quán)時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)如表 7 所示。
      



      
表 7?? ?單位：元
      


      900
      
?
      
指定套期時(shí) 第1年末?? ?第2年末?? ?合計(jì)
      
期權(quán)的時(shí)間價(jià)值?? ?200 000?? ?130 000?? ?0?? ?—
      
計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng) ?—?? ?70 000 130 000?? ?200 000
      
從其他綜合收益轉(zhuǎn)出（分?jǐn)偅┑慕痤~?? ?—?? ?100 000?? ?100
      
000?? ?200 000 甲公司有關(guān)期權(quán)時(shí)間價(jià)值的
      
賬務(wù)處理如下:?? ??? ??? ??? ?
      
①第1年：?? ??? ??? ??? ?
      
借：其他綜合收益——套期成本?? ?70 000?? ??? ??? ?
      
貸：衍生工具?? ?70 000?? ??? ?
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?100 000?? ??? ??? ?
      



      
貸：其他綜合收益——套期成本?? ?100 000
      



      
②第2年：?? ?
      
借：其他綜合收益——套期成本?? ?130 000
      
貸：衍生工具?? ?130
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?100 000
      
貸：其他綜合收益——套期成?? ?100
      


      (2)實(shí)際時(shí)間價(jià)值高于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的情形。
      



      
期權(quán)指定時(shí)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值為 200 000 元，假定開始時(shí)的校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值為 150 000元，此時(shí)
      



      
期權(quán)實(shí)際時(shí)間價(jià)值高于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值。假定該期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值在第1年末金額為100 000元，
      


      901
      
?
      
校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值在第 1 年末金額為 90 000 元。
      



      
在這種情形下，期權(quán)時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)如表8所示。
      



      
表 8?? ?單位：元
      



      
?? ?指定套期時(shí) 第 1 年末?? ?第2年末?? ?合計(jì)
      
期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值?? ?200 000?? ?10?? ?000?? ??? ?0?? ?—?? ?
      
期權(quán)的校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值?? ?150 000?? ?9?? ?000?? ??? ?0?? ?—?? ?
      
期權(quán)實(shí)際時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)?? ?—?? ?10 000?? ?10 000?? ?20?? ?00
      
期權(quán)校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
（計(jì)入其他綜合收益）?? ?—?? ?6?? ?000?? ?9?? ?000?? ?15?? ?00
      
期權(quán)實(shí)際時(shí)間價(jià)值變動(dòng)不?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
其他綜合收益的部分?? ?—?? ?4?? ?000?? ?1?? ?000?? ?50 00
      
從其他綜合收益轉(zhuǎn)出?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
（分?jǐn)偅┑慕痤~?? ?—?? ?7?? ?000?? ?7?? ?000?? ?15?? ?00
      
影響當(dāng)期損益的金額?? ?—?? ?11 000?? ?8?? ?000?? ?20?? ?00
      


      甲公司有關(guān)期權(quán)時(shí)間價(jià)值的賬務(wù)處理如下:
      



      
①第1年：
      



      
借：其他綜合收益——套期成本?? ?60 000
      



      
公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?40 00?? ?
      
貸：衍生工具?? ?10?? ?00
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?75 000
      



      
貸：其他綜合收益——套期成本?? ?75 000
      



      
② 第2年：?? ??? ??? ?
      
借：其他綜合收益——套期成本?? ?9?? ?00?? ?
      
公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?1?? ?00?? ?
      
貸：衍生工具?? ??? ?10?? ?00
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?7?? ?00?? ?
      
貸：其他綜合收益——套期成本 ?7?? ?00
      


      (3)實(shí)際時(shí)間價(jià)值低于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的情形。
      



      
期權(quán)指定時(shí)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值為 200 000 元，假定開始時(shí)的校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值為
      



      
902
      
?
      
?? ?000元，此時(shí)期權(quán)實(shí)際時(shí)間價(jià)值低于校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值。假定該期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)值在第1年末金額為120 000元，校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值在第 1 年末金額為 100 000 元。在這種情形下，期權(quán)時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)如表9所示。
      



      
表 9?? ?單位：元?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
?? ??? ?指定套期時(shí) ?第 1 年末?? ?第2年末?? ?合計(jì)
      
期權(quán)的實(shí)際時(shí)間價(jià)?? ??? ?200 000?? ?120 000?? ??? ?0?? ?—
      
期權(quán)的校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)?? ??? ?240 000?? ?100 000?? ??? ?0?? ?—
      
期權(quán)實(shí)際時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)金?? ?—?? ?8 ?000?? ?12?? ?000?? ?20?? ?00
      
期權(quán)校準(zhǔn)時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)金?? ?—?? ?14 000?? ?10?? ?000?? ?24?? ?00
      
計(jì)入其他綜合收益的變動(dòng)金?? ?—?? ?8 ?000?? ?12?? ?000?? ?20?? ?00
      
從其他綜合收益轉(zhuǎn)出（分?jǐn)偅┑慕??—?? ?100 000?? ?10 0000?? ?200?? ?
      
影響當(dāng)期損益的金額?? ?—?? ?100 000?? ?100 000?? ?200?? ?
      
甲公司有關(guān)期權(quán)時(shí)間價(jià)值的賬務(wù)處理如下:?? ??? ??? ??? ??? ?
      



      
① 第1年：
      



      
借：其他綜合收益——套期成本?? ?80 000
      



      
貸：衍生工具?? ?80 000
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?100 000
      



      
貸：其他綜合收益一套期成本?? ?100 000
      



      
② 第2年：
      



      
借：其他綜合收益——套期成本?? ?120 000
      



      
貸：衍生工具?? ?120 000
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?100 000
      



      
貸：其他綜合收益——套期成本?? ?100 000
      


      903
      
?
      



      
（七）遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和金融工具的外匯基差的會(huì)計(jì)處理企業(yè)將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)
      


      期要素和即期要素分開、只將即期要素的價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具的，或者將金融工具
      


      的外匯基差單獨(dú)分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與期
      


      權(quán)時(shí)間價(jià)值相同的處理方式對(duì)遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素或金融工具的外匯基差進(jìn)行會(huì)計(jì)處
      


      理，也可以按照常規(guī)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。
      



      
七、關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)
      


      許多金融機(jī)構(gòu)通過信用衍生工具管理借貸活動(dòng)產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。例如，金融機(jī)構(gòu)運(yùn)用信用衍生工具對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期以將其貸款或貸款承諾的信用損失風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移至第三方。但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的信用衍生工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而貸款等并不一定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（如按攤余成本計(jì)量或尚未確認(rèn)）。因此，在被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口未按與信用衍生工具相同的基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的情況下，將會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配。
      



      
由于金融項(xiàng)目的信用風(fēng)險(xiǎn)通常無法單獨(dú)識(shí)別，不屬于符合條件的被套期項(xiàng)目，因此使用信用衍生工具對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期的企業(yè)將無法運(yùn)用套期會(huì)計(jì)。
      



      
為解決這一問題，并允許企業(yè)在一定程度上反映其信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，本準(zhǔn)則允許企業(yè)可以 選擇采用以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方式計(jì)量被套期風(fēng)險(xiǎn)敞口的方法替代套期會(huì) 計(jì)。
      



      
（一）指定條件 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的信
      



      
904
      
?
      
用衍生工具管理金融工具（或其組成部分）的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口時(shí)，可以在該金融工具（或
      


      其組成部分）初始確認(rèn)時(shí)、后續(xù)計(jì) 量中或尚未確認(rèn)時(shí)，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且
      


      其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具，并同時(shí)作出書面記錄，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      



      
?? ?金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的主體（如借款人或貸款承諾持有人）與信用衍生工具涉及的主體相一致；
      



      
?? ?金融工具的償付級(jí)次與根據(jù)信用衍生工具條款須交付的工具的償付級(jí)次相匹配。
      



      
需要說明的是，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的公允價(jià)值選擇權(quán)不同，本準(zhǔn)則規(guī)定的對(duì)采用信用衍生工具管理信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金融工具的公允價(jià)值選擇權(quán)，有以下靈活性：一是可以在金融工具初始確認(rèn)后進(jìn)行指定；二是可以對(duì)金融工具的一部分作出指定，而非僅限于金融工具全部；三是可以在一定條件下終止指定。
      



      
【例35】甲銀行授予乙公司2億元的不可撤銷的貸款承諾，乙公司可以在5年內(nèi)隨時(shí)提取。第3年末，甲銀行認(rèn)為有必要降低對(duì)乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。甲銀行以乙公司作為目標(biāo)主體訂立了一項(xiàng)信用違約互換合同（CDS),對(duì)授予乙公司的貸款額度中 5 000 萬元的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。信用違約互換合同的期限為3年，貸款的受償順序與發(fā)生信用事件時(shí)根據(jù)信用衍生工具條款所交 割貸款的受償順序一致，均為一般債務(wù)。
      



      
甲銀行選擇對(duì)未提用的 5 000 萬元的貸款承諾指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 以便與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的信用違約互換合同的后續(xù)計(jì)量相匹配。
      



      
（二）相關(guān)會(huì)計(jì)處理
      



      
本準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，金融工具（或其組成部分）被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其
      



      
905
      
?
      
變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在指定時(shí)將其賬面價(jià)值（如有）與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 如該金融工具是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允 價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利 得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
在選擇運(yùn)用針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)敞口（全部或部分）的公允價(jià)值選擇權(quán)之后，同時(shí)滿足下列條件的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)金融工具（或其一定比例）終止以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益：
      



      
1.本準(zhǔn)則規(guī)定的條件不再適用，例如信用衍生工具或金融工具(或其一定比例）已到期、被 出售、合同終止或已行使，或企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，不再通過信用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管 理。
      



      
2．金融工具（或其一定比例）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī) 定，仍然不滿足以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具的條件。
      



      
當(dāng)企業(yè)對(duì)金融工具（或其一定比例）終止以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，該金融 工具（或其一定比例）在終止時(shí)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為其新的賬面價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該 金融工具被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之前相同的方法進(jìn)行計(jì)量。
      



      
【例 36】甲銀行向乙公司提供了一筆 1 億元的 5 年期浮動(dòng)利率貸款。甲銀行管理該貸款的業(yè) 務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，且合同現(xiàn)金流量特征僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ) 的利息的支付，因此以攤余成本計(jì)量。甲銀行的信用風(fēng)險(xiǎn)政策要求針對(duì)整個(gè)貸款存續(xù)期內(nèi)的全部 信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。甲銀行使用的風(fēng)險(xiǎn)管理工具為信用違約互換合同。
      


      906
      
?
      
由于信用違約互換合同以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，但貸款以攤余成
      


      本計(jì)量，為 了降低上述計(jì)量不一致所產(chǎn)生的損益波動(dòng)，甲銀行將貸款指定為以公允價(jià)
      


      值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng) 期損益。為確保有可恢復(fù)至以攤余成本計(jì)量的靈活性，甲銀行
      


      清晰地記錄了該指定是按照本準(zhǔn)則 作出，而非根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融
      


      工具確認(rèn)和計(jì)量》作出。信用違約互換合同的目標(biāo)債務(wù)為乙公司1億元的5年期浮動(dòng)利
      


      率債務(wù)，甲銀行貸款的受償順序與發(fā)生信用損失事件時(shí) 根據(jù)信用違約互換合同所交割
      


      貸款的受償順序一致，均為次級(jí)債務(wù)。
      



      
⑥?? ?年后，甲銀行認(rèn)為，根據(jù)銀行的信用風(fēng)險(xiǎn)管理政策，該項(xiàng)貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)已降至無須通過信用違約互換合同管理的程度，于是終止了該信用違約互換合同。此時(shí)貸款的公允價(jià)值為 1.1 億元。
      



      
甲銀行持有該項(xiàng)貸款的業(yè)務(wù)模式仍是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，所以不滿足以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的條件。因此，甲銀行對(duì)該貸款終止以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 損益，并開始以攤余成本計(jì)量，實(shí)際利率基于該項(xiàng)貸款的新賬面價(jià)值1.1億元計(jì)算。
      



      
八、關(guān)于銜接規(guī)定
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，本準(zhǔn)則施行日之前套期會(huì)計(jì)處理與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)不作
      


      追溯調(diào)整。 同時(shí)，要求企業(yè)在本準(zhǔn)則施行日，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)已存在的套期
      


      關(guān)系進(jìn)行評(píng)估。在符合 本準(zhǔn)則要求的情況下可以進(jìn)行再平衡，再平衡后仍然符合本準(zhǔn)
      


      則規(guī)定的運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，將其視為持續(xù)的套期關(guān)系，并將再平衡所產(chǎn)生的
      


      相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。 本準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了例外情況，即在下列情況下，企業(yè)
      



      
907
      
?
      
應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)在比較期間最早的期初已經(jīng)存在的、以及在此之后被指定的套期關(guān)系進(jìn)行追溯調(diào)整：
      



      
2.?? ?企業(yè)將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)指定為套期
      


      工具。
      



      
3.?? ?本準(zhǔn)則第二十一條（二）規(guī)定的情形。
      



      
此外，企業(yè)將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和即期要素分開、只將即期要素的價(jià)值變動(dòng)指定為套期工具的，或者將金融工具的外匯基差單獨(dú)分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與本準(zhǔn)則期權(quán)時(shí)間價(jià)值相同的處理方式對(duì)遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和金融工具的外匯基差 的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。如果選擇追溯調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有滿足該選擇條件的套期關(guān)系進(jìn)行 追溯調(diào)整。
      



      
【例 37】甲公司于 2016 年 5 月購入 2 年期乙公司債券，并對(duì)該債券以攤余成本計(jì)量。為管理債券價(jià)格下跌的風(fēng)險(xiǎn)，甲公司于 2016 年 5 月同時(shí)購入了以該債券為標(biāo)的的 2 年期看跌期權(quán)， 并將上述看跌期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值指定為套期工具，對(duì)該債券的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。甲公司 自 2018 年 1 月 1 日起實(shí)施本準(zhǔn)則。由于該套期關(guān)系在甲公司 2018 年度財(cái)務(wù)報(bào)表的最早比較期間的期初（即 2017 年 1 月 1 日）已經(jīng)存在，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì) 處理
      


      要求予以追溯調(diào)整，即將上述期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)中與被套期項(xiàng)目相關(guān)的部
      


      分先計(jì) 入其他綜合收益，再按照本準(zhǔn)則要求攤銷至各期損益。
      


      908
      
?
      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開采》應(yīng)用指南
      


      一、礦區(qū)的劃分
      


      礦區(qū)，是指企業(yè)進(jìn)行油氣開采活動(dòng)所劃分的區(qū)域或獨(dú)立的開發(fā)單元。礦區(qū)的劃分是計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗、進(jìn)行減值測(cè)試等的基礎(chǔ)。礦區(qū)的劃分應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：
      



      
（一）一個(gè)油氣藏可作為一個(gè)礦區(qū)；
      


      （二）若干相臨且地質(zhì)構(gòu)造或儲(chǔ)層條件相同或相近的油氣藏可作為一個(gè)礦區(qū)；
      


      （三）一個(gè)獨(dú)立集輸計(jì)量系統(tǒng)為一個(gè)礦區(qū)；
      


      （四）一個(gè)大的油氣藏分為幾個(gè)獨(dú)立集輸系統(tǒng)并分別進(jìn)行計(jì)量的，可分為幾個(gè)
      


      礦區(qū)；
      


      （五）采用重大新型采油技術(shù)并實(shí)行工業(yè)化推廣的區(qū)域可作為一個(gè)礦區(qū)；
      


      （六）在同一地理區(qū)域內(nèi)不得將分屬不同國家的作業(yè)區(qū)劃分在同一個(gè)礦區(qū)或礦區(qū)組內(nèi)。
      



      
二、鉆井勘探支出的處理采用成果法
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十三、十四和十五條規(guī)定，對(duì)于鉆井勘探支出的資本化應(yīng)當(dāng)采用成果法，即只有發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探支出才能資本化，結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
三、油氣資產(chǎn)及其折耗
      


      909
      
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（一）油氣資產(chǎn)，是指油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益。
      


      油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。 遞耗資產(chǎn)是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法
      


      恢復(fù)或難以恢復(fù)、更新或按原樣重置的自然資源，如礦藏等。 開采油氣所必需的輔助
      


      設(shè)備和設(shè)施（如房屋、機(jī)器等），作為一般固定資產(chǎn)管理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)
      


      ——固定資產(chǎn)》。
      


      （二）油氣資產(chǎn)的折耗，是指油氣資產(chǎn)隨著當(dāng)期開發(fā)進(jìn)展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采產(chǎn)品（油氣）成本中的價(jià)值。本準(zhǔn)則第六條和第二十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗。
      



      
1.產(chǎn)量法，又稱單位產(chǎn)量法。該方法是以單位產(chǎn)量為基礎(chǔ)對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益的取
      


      得成本和井及相關(guān)設(shè)施成本計(jì)提折耗。采用該方法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗時(shí)，礦區(qū)權(quán)益應(yīng)
      


      以探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量為基礎(chǔ)，井及相關(guān)設(shè)施以探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量為基礎(chǔ)。
      


      2.年限平均法，又稱直線法。該方法將油氣資產(chǎn)成本均衡地分?jǐn)偟礁鲿?huì)計(jì)期間。采用該方法計(jì)算的每期油氣資產(chǎn)折耗金額相等。 企業(yè)采用的油氣資產(chǎn)折耗方法，一經(jīng)確定，不得隨意變更。
      



      
未探明礦區(qū)權(quán)益不計(jì)提折耗。
      


      四、棄置義務(wù)
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，在確認(rèn)井及相關(guān)設(shè)施成本時(shí)，棄置義務(wù)應(yīng)當(dāng)以礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)計(jì)，主要涉及井及相關(guān)設(shè)施的棄置、拆移、填埋、清理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等所發(fā)生的支出。
      



      
910
      
?
      
五、未探明礦區(qū)權(quán)益的減值
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第七條（二）規(guī)定，未探明礦區(qū)權(quán)益應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。按照單個(gè)礦區(qū)進(jìn)行減值測(cè)試的，其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值，減記的金額確認(rèn)為油氣資產(chǎn)減值損失；按照礦區(qū)組進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備的，確認(rèn)的減值損失不分?jǐn)傊羻蝹€(gè)礦區(qū)權(quán)益的賬面價(jià)值。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》應(yīng)用指南
      


      一、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的確定
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，確定會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。
      



      
企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按本準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
      



      
二、會(huì)計(jì)政策及其變更
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。
      



      
911
      
?
      
（一）實(shí)務(wù)中某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待作出具體規(guī)定時(shí)，從其規(guī)定。
      



      
（二）會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法的，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。
      



      
三、前期差錯(cuò)及其更正
      


      前期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而
      


      對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行重新列示和披露。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。
      



      
列報(bào)，是指交易和事項(xiàng)在報(bào)表中的列示和在附注中的披露。其中，“列示”通常反映資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表等報(bào)表中的信息，“披露”通常反映附注中的信息。本準(zhǔn)則主要規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表的組成，財(cái)務(wù)
      



      
912
      
?
      
報(bào)表列報(bào)的基本要求，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示和附注的披露內(nèi)容、結(jié)構(gòu)及其編制方法等問題。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注，并且這些組成部分在列報(bào)上具有同等的重要程度，企業(yè)不得強(qiáng)調(diào)某張報(bào)表或某些報(bào)表（或附注）較其他報(bào)表（或附注）更為重要。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果編制財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)估；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但現(xiàn)金流量表信息除外；企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致；企業(yè)單獨(dú)列報(bào)或匯總列報(bào)相關(guān)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則；企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目一般不得以金額抵銷后的凈額列報(bào)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)列報(bào)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)等。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大類別分類列報(bào)，并且資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照流動(dòng)性列示。利潤表應(yīng)當(dāng)對(duì)費(fèi)用按照功能分類進(jìn)行列報(bào)，同時(shí)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料；利潤表中其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類列報(bào)。所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況，綜合收益和與所有者（或股東）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)當(dāng)分別列示。本準(zhǔn)則還對(duì)附注至少披露的信息進(jìn)行了規(guī)范。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，并結(jié)合自身經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的財(cái)務(wù)報(bào)表格式。企業(yè)如存在特殊項(xiàng)目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合
      



      
913
      
?
      
本企業(yè)的實(shí)際情況，在本應(yīng)用指南規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表格式的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整和補(bǔ)充。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以及年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表。在遵循本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。企業(yè)編制中期財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 32 號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》，中期財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，企業(yè)可以根據(jù)需要自行決定是否編制中期所有者權(quán)益變動(dòng)表。與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相比，除中期財(cái)務(wù)報(bào)告中的附注披露可適當(dāng)簡(jiǎn)化外，中期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表（如果編制的話）的格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致。
      



      
從財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分來看，本準(zhǔn)則主要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)和附注的披露進(jìn)行了規(guī)范，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》，但是本準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求同樣適用于現(xiàn)金流量表的列報(bào)。本準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行了原則性和框架性的規(guī)定，是企業(yè)列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的最低要求，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)同時(shí)遵循其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊列報(bào)要求。
      



      
三、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求
      


      （一）依據(jù)各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果編制財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下
      


      簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）、各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并在此基礎(chǔ)上
      


      914
      
?
      
編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中對(duì)這一情況作出聲明，只有遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所
      


      有規(guī)定時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表才應(yīng)當(dāng)被稱為“遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。同時(shí)，企業(yè)不應(yīng)以在附注
      


      中披露代替對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，也就是說，企業(yè)采用的不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，不
      


      得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行正確的確認(rèn)和計(jì)
      


      量。
      


      此外，如果按照各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露的信息不足以讓報(bào)表使用者了解特定交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他的必要信息。
      



      
（二）列報(bào)基礎(chǔ)
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)的基本前提，也是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)全面評(píng)估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。企業(yè)管理層在對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)利用其所有可獲得的信息，評(píng)估涵蓋的期間應(yīng)包括企業(yè)自資產(chǎn)負(fù)債表日起至少 12 個(gè)月，評(píng)估需要考慮的因素包括宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。評(píng)價(jià)結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。
      



      
企業(yè)在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合考慮企業(yè)的具體情況。通常情況下，如果企業(yè)過去每年都有可觀的凈利潤，并且易于獲取所需的財(cái)務(wù)資源，則對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估易于判斷，這表明企業(yè)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是合理的，而無需進(jìn)行詳細(xì)的分析。反之，如果企業(yè)過去多年有虧損的記錄等情況，則需要通過考慮更加廣泛的，相關(guān)
      



      
915
      
?
      
因素來作出評(píng)價(jià)，比如目前和預(yù)期未來的獲利能力、債務(wù)清償計(jì)劃、替代融資的潛在來源等。
      



      
企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：（1）企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；（2）企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；（3）企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個(gè)會(huì)計(jì)期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用清算價(jià)值等其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量、負(fù)債按照其預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報(bào)、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。
      



      
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財(cái)務(wù)報(bào)表。在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的情況下，當(dāng)項(xiàng)目符合基本準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以反映。
      



      
（四）列報(bào)的一致性
      


      可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比。本準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更。這一要求不僅只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目名稱，還包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分類、排列順序等方面。
      



      
916
      
?
      
在下列情況下，企業(yè)可以變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求改變財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)；（2）企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項(xiàng)發(fā)生后，變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定提供列報(bào)的比較信息。
      



      
（五）依據(jù)重要性原則單獨(dú)或匯總列報(bào)項(xiàng)目
      


      關(guān)于項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中是單獨(dú)列報(bào)還是匯總列報(bào)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)重要性原則來判斷?？偟脑瓌t是，如果某項(xiàng)目單個(gè)看不具有重要性，則可將其與其他項(xiàng)目匯總列報(bào)；如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循如下規(guī)定：
      



      
?? ?性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，一般應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，但是不具有重要性的項(xiàng)目可以匯總列報(bào)。比如，存貨和固定資產(chǎn)在性質(zhì)上和功能上都有本質(zhì)差別，必須分別在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報(bào)。
      



      
?? ?性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，一般可以匯總列報(bào)，但是對(duì)其具有重要性的類別應(yīng)該單獨(dú)列報(bào)。比如，原材料、低值易耗品等項(xiàng)目在性質(zhì)上類似，均通過生產(chǎn)過程形成企業(yè)的產(chǎn)品存貨，因此可以匯總列報(bào)，匯總之后的類別統(tǒng)稱為“存貨”在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報(bào)。
      



      
?? ?項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)的原則不僅適用于報(bào)表，還適用于附注。某些項(xiàng)目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)列示，但對(duì)附注卻具有重要性，在這種情況下應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。比如，對(duì)某制造業(yè)企業(yè)而言，原材料、在產(chǎn)品、庫存商品等項(xiàng)目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示，因此在資產(chǎn)負(fù)債表上匯總列示，但是鑒于其對(duì)該制造業(yè)企業(yè)的重要性，應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。
      


      917
      
?
      
?? ?本準(zhǔn)則規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增加單獨(dú)列報(bào)項(xiàng)目。
      



      
重要性是判斷財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是否單獨(dú)列報(bào)的重要標(biāo)準(zhǔn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，重要性是指在合理預(yù)期下，如果財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，則該項(xiàng)目就具有重要性。企業(yè)在進(jìn)行重要性判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷：
      



      
一方面，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目的性質(zhì)是否屬于企業(yè)日常活動(dòng)、是否顯著影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等因素；另一方面，判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)通過單項(xiàng)金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關(guān)或所屬報(bào)表單列項(xiàng)目金額的比重加以確定。企業(yè)對(duì)于各個(gè)項(xiàng)目的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。
      



      
（六）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額間的相互抵銷
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)以總額列報(bào)，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報(bào)，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。比如，企業(yè)欠客戶的應(yīng)付款不得與其他客戶欠本企業(yè)的應(yīng)收款相抵銷，否則就掩蓋了交易的實(shí)質(zhì)。再如，收入和費(fèi)用反映了企業(yè)投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營成果的兩個(gè)方面，為了更好地反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)、考核企業(yè)經(jīng)營管理水平以及預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量，收入和費(fèi)用不得相互抵銷。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定以下三種情況不屬于抵銷：
      



      
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?
      
(2)?? ?一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示的，不屬于抵銷。例如，匯兌損益應(yīng)當(dāng)以凈額列報(bào)，為交易目的而持有的金融工具形成的利得和損失應(yīng)當(dāng)以凈額列報(bào)。但是，如果相關(guān)的利得和損失具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。
      



      
(3)?? ?資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按扣除備抵項(xiàng)目后的凈額列示，不屬于抵銷。例如，資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)上意味著資產(chǎn)的價(jià)值確實(shí)發(fā)生了減損，資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列示，這樣才反映了資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的真實(shí)價(jià)值。
      



      
(4)?? ?非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關(guān)費(fèi)用后的凈額列示更能反映交易實(shí)質(zhì)的，不屬于抵銷。非日?；顒?dòng)并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)，非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的損益以收入扣減費(fèi)用后的凈額列示，更能有利于報(bào)表使用者的理解。例如，非流動(dòng)資產(chǎn)處置形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面金額和相關(guān)銷售費(fèi)用后的凈額列報(bào)。
      



      
（七）比較信息的列報(bào)
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在列報(bào)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的說明，目的是向報(bào)表使用者提供對(duì)比數(shù)據(jù)，提高信息在會(huì)計(jì)期間的可比性。列報(bào)比較信息的這一要求適用于財(cái)務(wù)報(bào)表的所有組成部分，即既適用于四張報(bào)表，也適用于附注。
      



      
通常情況下，企業(yè)列報(bào)所有列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，至少包括兩期各報(bào)表及相關(guān)附注。當(dāng)企業(yè)追溯應(yīng)用會(huì)計(jì)政策或追溯重述、或者重新分類財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)最早可比期間期初的財(cái)務(wù)報(bào)表，即應(yīng)當(dāng)至少
      


      919
      
?
      
列報(bào)三期資產(chǎn)負(fù)債表、兩期其他各報(bào)表（利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表）及相關(guān)附注。其中，列報(bào)的三期資產(chǎn)負(fù)債表分別指當(dāng)期期末的資產(chǎn)負(fù)債表、上期期末（即當(dāng)期期初）的資產(chǎn)負(fù)債表、以及上期期初的資產(chǎn)負(fù)債表。
      



      
企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定確需變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)至少對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)、以及調(diào)整的各項(xiàng)目金額。但是，在某些情況下，對(duì)可比期間比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整是不切實(shí)可行的，比如，企業(yè)在以前期間可能沒有按照可以進(jìn)行重新分類的方式收集數(shù)據(jù)，并且重新生成這些信息是不切實(shí)可行的，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露不能調(diào)整的原因、以及假設(shè)金額重新分類可能進(jìn)行的調(diào)整的性質(zhì)。
      



      
關(guān)于企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策或更正差錯(cuò)時(shí)要求的對(duì)比較信息的調(diào)整，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)范。
      



      
（八）財(cái)務(wù)報(bào)表表首的列報(bào)要求
      


      財(cái)務(wù)報(bào)表通常與其他信息（如企業(yè)年度報(bào)告等）一起公布，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告與一起公布的同一文件中的其他信息相區(qū)分。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表的顯著位置（通常是表首部分）應(yīng)當(dāng)至少披露下列基本信息：
      



      
1.?? ?編報(bào)企業(yè)的名稱。如企業(yè)名稱在所屬當(dāng)期發(fā)生了變更的，還應(yīng)明確標(biāo)明。
      



      
2.?? ?對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表而言，應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)負(fù)債表日；對(duì)利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表而言，應(yīng)當(dāng)披露報(bào)表涵蓋的會(huì)計(jì)期間。
      


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?
      
2.?? ?貨幣名稱和單位。按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記賬本位幣列報(bào)，并標(biāo)明金額單位，如人民幣元、人民幣萬元等。
      



      
3.?? ?財(cái)務(wù)報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)予以標(biāo)明。
      



      
（九）報(bào)告期間
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)按年編制財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)年度自公歷 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。因此，企業(yè)在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能存在年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間短于一年的情況，比如企業(yè)在年度中間（如 3 月
      


      ?? ?日）開始設(shè)立等。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露年度財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應(yīng)當(dāng)說明由此引起財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實(shí)。
      



      
四、關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表
      


      資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表，即反映了某一特定日期關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系的信息。
      



      
（一）資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的總體要求
      


      5.?? ?分類別列報(bào)
      



      
資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日所擁有的資源、所承擔(dān)的負(fù)債以
      


      及所有者所擁有的權(quán)益。本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三
      


      大類別分類列報(bào)。
      


      ?? ?資產(chǎn)和負(fù)債按流動(dòng)性列報(bào)
      


      921
      
?
      
本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照流動(dòng)性分別分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。流動(dòng)性，通常按資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時(shí)間長(zhǎng)短或者負(fù)債的償還時(shí)間長(zhǎng)短來確定。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先列報(bào)流動(dòng)性強(qiáng)的資產(chǎn)或負(fù)債，再列報(bào)流動(dòng)性弱的資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
對(duì)于一般企業(yè)（比如工商企業(yè)）而言，通常在明顯可識(shí)別的營業(yè)周期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)和負(fù)債分別分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示，有助于反映本營業(yè)周期內(nèi)預(yù)期能實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)和應(yīng)償還的負(fù)債。但是，對(duì)于銀行、證券、保險(xiǎn)等金融企業(yè)而言，其銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)不具有明顯可識(shí)別營業(yè)周期，在經(jīng)營內(nèi)容上也不同于一般企業(yè)，導(dǎo)致其資產(chǎn)和負(fù)債的構(gòu)成項(xiàng)目也與一般企業(yè)有所不同，具有特殊性，金融企業(yè)的有些資產(chǎn)或負(fù)債無法嚴(yán)格區(qū)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。在這種情況下，按照流動(dòng)性列示往往能夠提供可靠且更相關(guān)信息，因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，金融企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)等可以大體按照流動(dòng)性順序列示所有的資產(chǎn)和負(fù)債。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于從事多種經(jīng)營的企業(yè)，可以采用混合的列報(bào)基礎(chǔ)進(jìn)行列報(bào)，即對(duì)一部分資產(chǎn)和負(fù)債按照流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列報(bào)，同時(shí)對(duì)其他資產(chǎn)和負(fù)債按照流動(dòng)性順序列報(bào)，但前提是能夠提供可靠且更加相關(guān)的信息。
      



      
?? ?列報(bào)相關(guān)的合計(jì)、總計(jì)項(xiàng)目
      



      
資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類至少應(yīng)當(dāng)列示流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的合計(jì)項(xiàng)目；負(fù)債類至
      


      少應(yīng)當(dāng)列示流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債以及負(fù)債的合計(jì)項(xiàng)目；所有者權(quán)益類應(yīng)當(dāng)列示所有者
      


      權(quán)益的合計(jì)項(xiàng)目。
      


      922
      
?
      
但是，按照企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)列報(bào)“流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)”、“非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)”、“流動(dòng)負(fù)債合計(jì)”、“非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)”等項(xiàng)目不切實(shí)可行的，則無需列報(bào)這些項(xiàng)目。比如，金融企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按照流動(dòng)性順序列報(bào)的情況。資產(chǎn)負(fù)債表遵循了“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)恒等式，把企業(yè)在特定時(shí)日所擁有的經(jīng)濟(jì)資源和
      


      與之相對(duì)應(yīng)的企業(yè)所承擔(dān)的債務(wù)及償債以后屬于所有者的權(quán)益充分反映出來。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)分別列示資產(chǎn)總計(jì)項(xiàng)目和負(fù)債與所有者權(quán)益之和的總計(jì)項(xiàng)目，并且這二者的金額應(yīng)當(dāng)相等。
      



      
（二）資產(chǎn)的列報(bào)
      


      資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)反映由過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩大類別在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，在流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)類別下進(jìn)一步按性質(zhì)分項(xiàng)列示。
      



      
A?? ?流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的劃分
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)：
      


      （1）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用。這主要包括存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)。需要指出的是，變現(xiàn)一般針對(duì)應(yīng)收賬款等而言，指將資產(chǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金；出售一般針對(duì)產(chǎn)品等存貨而言；耗用一般指將存貨（如原材料）轉(zhuǎn)變成另一種形態(tài)（如產(chǎn)成品）。
      



      
（2）主要為交易目的而持有。比如一些根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》劃分的交易性金融資產(chǎn)。但是，并非所有交易性金融資產(chǎn)均為流動(dòng)資產(chǎn)，
      



      
923
      
?
      
比如自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過 12 個(gè)月到期且預(yù)期持有超過 12 個(gè)月的衍生工具應(yīng)當(dāng)劃分為非流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)負(fù)債。
      



      
（3）預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)（含一年，下同）變現(xiàn)。
      



      
（4）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，流動(dòng)資產(chǎn)以外的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)資產(chǎn)。
      


      對(duì)于同時(shí)包含資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)和一年之后預(yù)期將收回或清償金額的資產(chǎn)和負(fù)債單列項(xiàng)目，本準(zhǔn)則還要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露超過一年后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。比如，金融企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照流動(dòng)性順序列示，有些資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目中同時(shí)包含了資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)和一年之后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~，針對(duì)這些項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。再如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的正常營業(yè)周期通常長(zhǎng)于一年，其已經(jīng)開發(fā)完工和正在開發(fā)的房地產(chǎn)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)部分列示，企業(yè)對(duì)于該存貨還應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之后預(yù)期收回的金額。
      



      
B?? ?正常營業(yè)周期
      



      
本準(zhǔn)則在判斷流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債時(shí)所指的正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。
      



      
924
      
?
      
正常營業(yè)周期通常短于一年，在一年內(nèi)有幾個(gè)營業(yè)周期。但是，因生產(chǎn)周期較長(zhǎng)等導(dǎo)致正常營業(yè)周期長(zhǎng)于一年的，盡管相關(guān)資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)。
      



      
例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，造船企業(yè)制造的用于出售的大型船只等，從購買原材料進(jìn)入生產(chǎn)，到制造出產(chǎn)品出售并收回現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的過程，往往超過一年，在這種情況下，與生產(chǎn)循環(huán)相關(guān)的產(chǎn)成品、應(yīng)收賬款、原材料盡管超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)作為流動(dòng)資產(chǎn)列示。
      



      
當(dāng)正常營業(yè)周期不能確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以一年（12 個(gè)月）作為正常營業(yè)周期。
      



      
1.?? ?持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的列報(bào)
      



      
對(duì)于根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）的列報(bào)，本準(zhǔn)則規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)；本準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。
      



      
持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)既包括單項(xiàng)資產(chǎn)也包括處置組，處置組是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。因此，無論是被劃分為持有待售的單項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)部分單獨(dú)列報(bào)；類似地，被劃分為持有待售的處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債部分單獨(dú)列報(bào)。
      



      
（三）負(fù)債的列報(bào)
      


      925
      
?
      
資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債反映在某一特定日期企業(yè)所承擔(dān)的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出
      


      企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債
      


      表中進(jìn)行列示，在流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債類別下再進(jìn)一步按性質(zhì)分項(xiàng)列示。
      


      1.?? ?流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債的劃分
      



      
流動(dòng)負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)與流動(dòng)資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)相類似。本準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債：
      



      
（1）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中清償。
      



      
（2）主要為交易目的而持有。
      



      
（3）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償。
      



      
（4）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。
      



      
關(guān)于可轉(zhuǎn)換工具負(fù)債成分的分類，本準(zhǔn)則還規(guī)定，負(fù)債在其對(duì)于方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與在資產(chǎn)負(fù)債表日負(fù)債的流動(dòng)性劃分無關(guān)。
      



      
【例 1】2×14 年 12 月 1 日，甲公司發(fā)行面值為 5 000 000 元的可轉(zhuǎn)換債券，每張面值 1 000 元，期限 5 年，到期前債券持有人有權(quán)隨時(shí)按每張面值 1 000 元的債券轉(zhuǎn)換 50 股的轉(zhuǎn)股價(jià)格，將持有的債券轉(zhuǎn)換為甲公司的普通股。根據(jù)這一轉(zhuǎn)換條款，甲公司有可能在該批債券到期前（包括資產(chǎn)負(fù)債表日起 12 個(gè)月內(nèi)）予以清償，但甲公司在 2×14 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表日判斷該可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分為流動(dòng)負(fù)債還是非流動(dòng)負(fù)債時(shí)，不應(yīng)考慮轉(zhuǎn)股導(dǎo)致的清償情況，因此，該可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分在 2×
      



      
926
      
?
      
?? ?年 12 月 31 日甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表上仍應(yīng)當(dāng)分類為非流動(dòng)負(fù)債（假定不考慮其他因素和情況）。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在應(yīng)用流動(dòng)負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：（1）企業(yè)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行流動(dòng)性分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用相同的正常營業(yè)周期。（2）企業(yè)正常營業(yè)周期中的經(jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才予清償?shù)?，仍?yīng)劃分為流動(dòng)負(fù)債。經(jīng)營性負(fù)債期中使用的營運(yùn)資金的一部分。
      



      
(3)?? ?資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債劃分的影響
      



      
流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債的劃分是否正確，直接影響到對(duì)企業(yè)短期和長(zhǎng)期償債能力的判斷。企業(yè)在判斷流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債的劃分時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債劃分的影響，需要特別加以考慮?？偟呐袛嘣瓌t是，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)債務(wù)流動(dòng)和非流動(dòng)的劃分，應(yīng)當(dāng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表日有效的合同安排，考慮在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)企業(yè)是否必須無條件清償，而資產(chǎn)負(fù)債表日之后（即使是財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前）的再融資、展期或提供寬限期等行為，與資產(chǎn)負(fù)債表日判斷負(fù)債的流動(dòng)性狀況無關(guān)。
      



      
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務(wù)展期至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前簽訂了重新安排清償計(jì)劃協(xié)議，該項(xiàng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日仍應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。
      



      
927
      
?
      
【例 2】甲企業(yè)于 2×14 年 7 月 1 日向 A 銀行舉借五年期的長(zhǎng)期借款，則在 2×
      


      ?? ?年 12 月 31 日的資產(chǎn)負(fù)債表上，該長(zhǎng)期借款應(yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)負(fù)債。假定存在以下情況：
      



      
①假定甲企業(yè)在 2×18 年 12 月 1 日與 A 銀行完成長(zhǎng)期再融資或展期，則該借款在 2×18 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)當(dāng)劃分為非流動(dòng)負(fù)債。
      



      
②假定甲企業(yè)在 2×19 年 2 月 1 日（財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為 2×19 年 3 月 31 日）完成長(zhǎng)期再融資或展期，則該借款在 2×18 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)負(fù)債。
      



      
③假定甲企業(yè)與 A 銀行的貸款協(xié)議上規(guī)定，甲企業(yè)在長(zhǎng)期借款到期前可以自行決
      


      定是否展期，無需征得債權(quán)人同意，并且甲企業(yè)打算要展期，則該借款在 2×18 年 12 月
      


      ?? ?日的資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)當(dāng)劃分為非流動(dòng)負(fù)債。
      



      
（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前企業(yè)違反長(zhǎng)期借款協(xié)議
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長(zhǎng)期借款協(xié)議，導(dǎo)致貸款人可隨時(shí)要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。這是因?yàn)椋谶@種情況下，債務(wù)清償?shù)闹鲃?dòng)權(quán)并不在企業(yè)，企業(yè)只能被動(dòng)地?zé)o條件歸還貸款，而且該事實(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表日即己存在，所以該負(fù)債應(yīng)當(dāng)作為流動(dòng)負(fù)債列報(bào)。但是，如果貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時(shí)清償?shù)模谫Y產(chǎn)負(fù)債表日的此項(xiàng)負(fù)債并不符合流動(dòng)負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債。
      



      
企業(yè)的其他長(zhǎng)期負(fù)債存在類似情況的，應(yīng)當(dāng)比照上述有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      928
      
?
      
（四）所有者權(quán)益的列報(bào)
      


      資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類一般按照凈資產(chǎn)的不同來源和特定用途進(jìn)行分類，本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類應(yīng)當(dāng)按照實(shí)收資本（或股本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤等項(xiàng)目分項(xiàng)列示。
      



      
（五）一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)格式和列報(bào)方法
      


      (2)?? ?一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)格式
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式的格式，即左側(cè)列報(bào)資產(chǎn)方，右側(cè)列報(bào)負(fù)債方和所有者權(quán)益方，且資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)各項(xiàng)目的合計(jì)等于負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目的合計(jì)。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較資產(chǎn)負(fù)債表，以便報(bào)表使用者通過比較不同時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況及發(fā)展趨勢(shì)。資產(chǎn)負(fù)債表還就各項(xiàng)目再分為“年初余額”和“期末余額”兩欄分別填列。一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的格式如表1 所示。
      



      
表 1 資產(chǎn)負(fù)債表
      


      929
      
?
      


      企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目：
      


      （1）高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“其他綜合收益”項(xiàng)目和“盈余公積”項(xiàng)目之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目，反映企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)期末余額。
      



      
（2）企業(yè)如有劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)下“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間增設(shè)
      


      “劃分為持有待售的資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及劃
      


      930
      
?
      
分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)的期末余額；如有劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項(xiàng)下“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目之間增設(shè)“劃分為持有待售的負(fù)債”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債的期末余額。
      



      
（3）企業(yè)衍生金融工具業(yè)務(wù)具有重要性的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)下“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目和“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目之間增設(shè)“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項(xiàng)下“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目和“應(yīng)付票據(jù)”項(xiàng)目之間增設(shè)“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目，分別反映企業(yè)衍生工具形成資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額。
      



      
（4）金融企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)格式，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
      



      
的?? ?一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)方法
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益類科目的期末余額填列資產(chǎn)負(fù)債表“期末余額”欄，具體包括如下情況：
      



      
（1）根據(jù)總賬科目的余額填列?！耙怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融
      


      資產(chǎn)”、“工程物資”、“固定資產(chǎn)清理”、“遞延所得稅資產(chǎn)，、“短期借款”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)交稅費(fèi)“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“遞延收益，、“遞延所得稅負(fù)債”、“實(shí)收資本（或股本）”、
      


      “庫存股”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“專項(xiàng)儲(chǔ)備”、“盈余公積”等項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)總賬科目的余額填列。
      


      931
      
?
      
有些項(xiàng)目則應(yīng)根據(jù)幾個(gè)總賬科目的余額計(jì)算填列，如“貨幣資金”項(xiàng)目，需根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”三個(gè)總賬科目余額的合計(jì)數(shù)填列；“其他流動(dòng)資產(chǎn)”、“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)科目的期末余額分析填列。
      



      
其中，有其他綜合收益相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他綜合收益”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該科目應(yīng)當(dāng)按照其他綜合收益項(xiàng)目的具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。企業(yè)在對(duì)其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過“其他綜合收益”科目處理，并與“資本公積”科目相區(qū)分。
      



      
（2）根據(jù)明細(xì)賬科目的余額計(jì)算填列?！伴_發(fā)支出”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列；“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”科目所屬的相關(guān)明細(xì)科目的期末貸方余額合計(jì)數(shù)填列；“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”、“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的明細(xì)科目余額分析填列；“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”科目的明細(xì)科目期末余額分析填列；“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，應(yīng)分別根據(jù)“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付債券”科目的明細(xì)科目余額分析填列；“未分配利潤”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)
      


      “利潤分配”科目中所屬的“未分配利潤”明細(xì)科目期末余額填列。
      


      （3）根據(jù)總賬科目和明細(xì)賬科目的余額分析計(jì)算填列。“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目，應(yīng)根
      


      據(jù)“長(zhǎng)期借款”總賬科目余額扣除“長(zhǎng)期借款”科目所屬的明細(xì)科目中將在資產(chǎn)負(fù)債表
      


      日起一年內(nèi)到期、且企業(yè)不能自主地將清償義務(wù)展期的長(zhǎng)期借款后的金額計(jì)算填列；“長(zhǎng)
      


      期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目的期末余額減去將于一年內(nèi)（含一年）
      


      攤銷的數(shù)額后的金額填列；“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)科目的期末余額減去
      


      將于一年內(nèi)（含一年）收回?cái)?shù)后的金額填列；
      



      
932
      
?
      
“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)科目的期末余額減去將于一年內(nèi)（含一年）到期償還數(shù)后的金額填列。
      



      
（4）根據(jù)有關(guān)科目余額減去其備抵科目余額后的凈額填列?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“在建工程”、“商譽(yù)”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額填列，己計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣減相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額扣減相關(guān)的累計(jì)折舊（或攤銷、折耗）填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣減相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，采用公允價(jià)值計(jì)量的上述資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額填列；“長(zhǎng)期應(yīng)收款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用”科目和“壞賬準(zhǔn)備”科目所屬相關(guān)明細(xì)科目期末余額后的金額填列；“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。
      



      
（5）綜合運(yùn)用上述填列方法分析填列。主要包括：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收利息”、
      


      “應(yīng)收股利”、“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額，減去“壞賬準(zhǔn)備”
      


      科目中有關(guān)壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列；“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”
      


      和“預(yù)收賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計(jì)數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中
      


      有關(guān)應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列；“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“預(yù)
      


      付賬款”和“應(yīng)付賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計(jì)數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”
      


      科目中有關(guān)預(yù)付款職計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列；“存貨”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“材
      


      料采購”、“原材料”、“發(fā)出商品”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”、“委托加工物
      


      資”、“生產(chǎn)成本”、“受托代銷商品”等科目的期末余額合計(jì)，減去“受托代銷商品
      


      款”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列，材料采用計(jì)劃成本核算，以及庫
      


      933
      
?
      
存商品采用計(jì)劃成本核算或售價(jià)核算的企業(yè)，還應(yīng)按加或減材料成本差異、商品進(jìn)銷差價(jià)后的金額填列；“劃分為持有待售的資產(chǎn)”、“劃分為持有待售的負(fù)債”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額分析填列等。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年末資產(chǎn)負(fù)債表“期末余額”欄有關(guān)項(xiàng)目填列本年度資產(chǎn)負(fù)債表“年初余額”欄。如果企業(yè)發(fā)生了會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正，應(yīng)當(dāng)對(duì)“年初余額”欄中的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整；如果企業(yè)上年度資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定的項(xiàng)目名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應(yīng)當(dāng)對(duì)上年年末資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的名稱和金額按照本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入“年初余額”欄。
      



      
【例 3】甲公司 2×14 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負(fù)債表（年初余額咯）及 2×15 年
      


      3.?? ?月 31 日的科目余額表分別如表 2 和表 3 所示。假定甲公司適用的所得稅稅率為
      


      25%，不考慮其他因素。
      


      934
      
?
      



      
935
      
?
      



      
936
      
?
      


      五、關(guān)于利潤表
      


      937
      
?
      
利潤表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表，反映了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)的主要來源和構(gòu)成。
      



      
（一）利潤表列報(bào)的總體要求
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在利潤表中應(yīng)當(dāng)對(duì)費(fèi)用按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。企業(yè)的活動(dòng)通?？梢詣澐譃樯a(chǎn)、銷售、管理、融資等，每一種活動(dòng)上發(fā)生的費(fèi)用所發(fā)揮的功能并不相同，因此，按照費(fèi)用功能法將其分開列報(bào)，有助于使用者了解費(fèi)用發(fā)生的活動(dòng)領(lǐng)域。
      



      
但是，由于銀行、保險(xiǎn)、證券等金融企業(yè)的日?；顒?dòng)與一般企業(yè)不同，具有特殊性，本準(zhǔn)則規(guī)定，金融企業(yè)可以根據(jù)其特殊性列示利潤表項(xiàng)目。例如，商業(yè)銀行將利息支出作為利息收入的抵減項(xiàng)目、將手續(xù)費(fèi)及傭金支出作為手續(xù)費(fèi)及傭金收入的抵減項(xiàng)目列示等。與此同時(shí)，本準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，可將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等，以有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)的未來現(xiàn)金流量。
      



      
（二）綜合收益的列報(bào)
      


      綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。
      


      938
      
?
      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額在利潤表上單獨(dú)列示各項(xiàng)其
      


      他綜合收益項(xiàng)目，并且其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩
      


      類列報(bào)：
      


      1.?? ?以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：
      



      
（1）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9
      


      號(hào)——職工薪酬》，有設(shè)定受益計(jì)劃形式離職后福利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)
      


      劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損
      


      益。
      


      （2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。
      



      
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額時(shí)，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別。
      



      
5.?? ?以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：
      



      
（1）按照權(quán)益活核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。
      



      
939
      
?
      
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別。
      



      
（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，
      



      
應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益；根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（3）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于前者，套期保值準(zhǔn)則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（4）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》，企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示（其他綜合收益）；企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債
      


      940
      
?
      
表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
      



      
（5）根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他項(xiàng)目。比如根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分計(jì)入其他綜合收益；待該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將該部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益等。
      



      
（三）一般企業(yè)利潤表的列報(bào)格式和列報(bào)方法
      


      ?? ?一般企業(yè)利潤表的列報(bào)格式
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤表采用多步式的格式，即通過對(duì)當(dāng)期的收入、費(fèi)用、支出項(xiàng)目按性質(zhì)加以歸類，按利潤形成的主要環(huán)節(jié)列示一些中間性利潤指標(biāo)，便于使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較利潤表，以便報(bào)表使用者通過比較不同期間利潤表的數(shù)據(jù)，判斷企業(yè)經(jīng)營成果的未來發(fā)展趨勢(shì)。利潤表還就各項(xiàng)目再分為“本期金額”和“上期金額”
      



      
兩欄分別填列。一般企業(yè)利潤表的格式如表 5 所示：
      



      
表5 利潤表
      


      941
      
?
      


      企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在利潤表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目：
      
?
      


      942
      
?
      
（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身相關(guān)的其他綜合收益業(yè)務(wù)，按照其他綜合收益項(xiàng)目以后是否能重分類進(jìn)損益區(qū)分為兩類，相應(yīng)在利潤表“（一）以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項(xiàng)下或“（二）以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項(xiàng)下調(diào)整或增設(shè)有關(guān)其他綜合收益項(xiàng)目。
      



      
（2）金融企業(yè)的利潤表列報(bào)格式，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的利潤表列報(bào)格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
      



      
?? ?一般企業(yè)利潤表的列報(bào)方法
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)損益類科目和所有者權(quán)益類有關(guān)科目的發(fā)生額填列利潤表“本年金額”欄，具體包括如下情況：
      



      
（1）“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“投資收益”、
      


      “營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費(fèi)用”等項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)損益類科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
（2）“其中：對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益”、“其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得”、“其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”等項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等科目所屬的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
（3）“其他綜合收益的稅后凈額”項(xiàng)目及其各組成部分，應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”科目及其所屬明細(xì)科目的本期發(fā)生額分析填列。
      


      943
      
?
      
（4）“營業(yè)利潤”、“利潤總額”、“凈利潤”、“綜合收益總額”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)本表中相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算填列。
      



      
（5）普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)在利潤表中列示每股收益信息，并在附注中詳細(xì)披露計(jì)算過程，以供投資者投資決策參考。基本每股收益和稀釋每股收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益》的規(guī)定計(jì)算填列。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年同期利潤表“本期金額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列本年度利潤表的“上期金額”欄。如果企業(yè)上年該期利潤表規(guī)定的項(xiàng)目的名稱和內(nèi)容與本期不一致，應(yīng)當(dāng)對(duì)上年該期利潤表相關(guān)項(xiàng)目的名稱和金額按照本期的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入“上期金額”欄。
      



      
【例 4】沿用【例 3】的資料，甲公司 2×15 年度有關(guān)損益類科目和“其他綜合收益”明細(xì)科目的本年累計(jì)發(fā)生凈額分別如表 6 和表 7 所示。
      



      
表 6 甲公司損益類科目 2×15 年度累計(jì)發(fā)生凈額
      


      944
      
?
      



      
945
      
?
      


      六、關(guān)于所有者權(quán)益變動(dòng)表
      


      所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況的報(bào)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)全面反映一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)的情況，不僅包括所有者權(quán)益總量的增減變動(dòng)，還包括所有者權(quán)益增減變動(dòng)的重要結(jié)構(gòu)性信息，有助于報(bào)表使用者理解所有者權(quán)益增減變動(dòng)的根源。
      



      
（一）所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)的總體要求
      


      根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本（包括實(shí)收資本和資本溢價(jià)等資本公積）、
      


      946
      
?
      
其他綜合收益、留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）等。本準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況。綜合收益和與所有者（或股東）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)分別列示。與所有者的資本交易，是指與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)的交易。
      



      
（二）一般企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)格式和列報(bào)方法
      


      3.?? ?一般企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)格式
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)反映所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以矩陣的形式列示所有者權(quán)益變動(dòng)表：一方面，列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，按所有者權(quán)益變動(dòng)的來源對(duì)一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行全面反映；另一方面，按照所有者權(quán)益各組成部分（包括實(shí)收資本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤、庫存股等）及其總額列示相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)所有者權(quán)益的影響。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較所有者權(quán)益變動(dòng)表，所有者權(quán)益變動(dòng)表還就各項(xiàng)目再分為“本年金額”和“上年金額”兩欄分別填列。一般企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式如表 9 所示：
      



      
表 9 所有者權(quán)益變動(dòng)表
      


      947
      
?
      


      企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目：
      


      （1）高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在“未分配利潤”欄和“所有者權(quán)益合計(jì)”欄之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”欄。
      



      
（2）金融企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)格式，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
      



      
948
      
?
      
0?? ?一般企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)方法
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所有者權(quán)益類科目和損益類有關(guān)科目的發(fā)生額分析填列所有者權(quán)益變動(dòng)表“本年金額”欄，具體包括如下情況：
      



      
（1）“上年年末余額”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)上年資產(chǎn)負(fù)債表中“實(shí)收資本（或股本）”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“盈余公積”、“未分配利潤”等項(xiàng)目的年末余額填列。
      


      （2）“會(huì)計(jì)政策變更”和“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”、“以前年度損益調(diào)整”等科目的發(fā)生額分析填列，并在“上年年末余額”的基礎(chǔ)上調(diào)整得出“本年年初金額”項(xiàng)目。
      



      
（3）“本年增減變動(dòng)額”項(xiàng)目分別反映如下內(nèi)容：
      



      
①“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)當(dāng)年的綜合收益總額，應(yīng)根據(jù)當(dāng)年利潤表中“其他綜合收益的稅后凈額”和“凈利潤”項(xiàng)目填列，并對(duì)應(yīng)列在“其他綜合收益”和“未分配利潤”欄。
      



      
②“所有者投入和減少資本”項(xiàng)目，反映企業(yè)當(dāng)年所有者投入的資本和減少的資本，其中：“所有者投入資本”項(xiàng)目，反映企業(yè)接受投資者投入形成的實(shí)收資本（或股本）和資本公積，應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”、“資本公積”等科目的發(fā)生額分析填列，并對(duì)應(yīng)列在“實(shí)收資本”和“資本公積”欄。
      



      
949
      
?
      
“股份支付計(jì)入所有者權(quán)益的金額”項(xiàng)目，反映企業(yè)處于等待期中的權(quán)益結(jié)算的股
      


      份支付當(dāng)年計(jì)入資本公積的金額，應(yīng)根據(jù)“資本公積”科目所屬的“其他資本公積”二
      


      級(jí)科目的發(fā)生額分析填列，并對(duì)應(yīng)列在“資本公積”欄。
      


      ③“利潤分配”下各項(xiàng)目，反映當(dāng)年對(duì)所有者（或股東）分配的利潤（或股利）金
      


      額和按照規(guī)定提取的盈余公積金額，并對(duì)應(yīng)列在“未分配利潤”和“盈余公積”欄。其
      


      中：
      


      “提取盈余公積”項(xiàng)目，反映企業(yè)按照規(guī)定提取的盈余公積，應(yīng)根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
“對(duì)所有者（或股東）的分配”項(xiàng)目，反映對(duì)所有者（或股東）分配的利潤（或股利）金額，
      



      
應(yīng)根據(jù)“利潤分配”科目的發(fā)生額分析填列。
      


      ④“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”下各項(xiàng)目，反映不影響當(dāng)年所有者權(quán)益總額的所有者權(quán)
      


      益各組成部分之間當(dāng)年的增減變動(dòng)，包括資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）、盈余公積轉(zhuǎn)增
      


      資本（或股本）、盈余公積彌補(bǔ)虧損等。其中：
      


      “資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）”項(xiàng)目，反映企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增資本或股本的金額，應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”、“資本公積”等科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
“盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）”項(xiàng)目，反映企業(yè)以盈余公積轉(zhuǎn)增資本或股本的金額，應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”、“盈余公積”等科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
950
      
?
      
“盈余公積彌補(bǔ)虧損”項(xiàng)目，反映企業(yè)以盈余公積彌補(bǔ)虧損的金額，應(yīng)根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”等科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年度所有者權(quán)益變動(dòng)表“本年金額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列本年度“上年金額”欄內(nèi)各項(xiàng)數(shù)字。如果上年度所有者權(quán)益變動(dòng)表規(guī)定的項(xiàng)目的名稱和內(nèi)容同本年度不一致，應(yīng)對(duì)上年度所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目的名稱和金額按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入所有者權(quán)益變動(dòng)表“上年金額”欄內(nèi)。
      



      
【例 5】沿用【例 3】和【例】4，的資料，甲公司 2×15 年度的其他相關(guān)資料為：
      


      提取盈余公積 36 960 元，宣告向投資者分配現(xiàn)金股利 20 026.25 元。
      



      
根據(jù)上述資料，甲公司編制 2×15 年度的所有者權(quán)益變動(dòng)表，如表 10 所示。
      



      
表 10 所有者權(quán)益變動(dòng)表
      


      951
      
?
      



      
七、關(guān)于附注
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，附注是對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。本準(zhǔn)則對(duì)附注的披露要求是對(duì)企業(yè)附注披露的最低要求，應(yīng)當(dāng)適用于所有類型的企業(yè)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在附注中披露相關(guān)信息。
      



      
（一）附注披露的總體要求
      



      
952
      
?
      
本準(zhǔn)則規(guī)定，附注相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示的項(xiàng)目相互參照，以有助于使用者聯(lián)系相關(guān)聯(lián)的信息，并由此從整體上更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
企業(yè)在披露附注信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)以定量、定性信息相結(jié)合，按照一定的結(jié)構(gòu)對(duì)附注信息進(jìn)行系統(tǒng)合理的排列和分類，以便于使用者理解和掌握。
      



      
（二）附注披露的主要內(nèi)容
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，附注一般應(yīng)當(dāng)按照下列順序至少披露有關(guān)內(nèi)容，具體包括：
      


      4.?? ?企業(yè)的基本情況
      



      
（1）企業(yè)注冊(cè)地、組織形式和總部地址。
      



      
（2）企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動(dòng)。如企業(yè)所處的行業(yè)、所提供的主要產(chǎn)品或服務(wù)、客戶的性質(zhì)、銷售策略、監(jiān)管環(huán)境的性質(zhì)等。
      



      
（3）母公司以及集團(tuán)最終母公司的名稱。
      



      
（4）財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日。如果企業(yè)已在財(cái)務(wù)報(bào)表其他部分披露了財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和批準(zhǔn)報(bào)出日信息，則無需重復(fù)披露；或者已有相關(guān)人員簽字批準(zhǔn)報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)告，可以其簽名及其簽字日期為準(zhǔn)。
      



      
（5）營業(yè)期限有限的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)其營業(yè)期限的信息。
      



      
7.?? ?財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)
      


      953
      
?
      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定判斷企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營，并披露財(cái)務(wù)報(bào)表是否以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制。
      



      
?? ?遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)聲明編制的財(cái)務(wù)報(bào)表符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，真實(shí)、完整
      


      地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，以此明確企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表所依據(jù)的制度基礎(chǔ)。如果企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表只是部分地遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，附注
      


      中不得做出這種表述。
      


      1.?? ?重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)
      



      
（1）重要會(huì)計(jì)政策的說明。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會(huì)計(jì)政策，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其重要會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)。其中，會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)主要是指企業(yè)在運(yùn)用會(huì)計(jì)政策過程中所做的重要判斷，這些判斷對(duì)在報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目金額具有重要影響。比如，企業(yè)如何判斷持有的金融資產(chǎn)是持有至到期的投資而不是交易性投資，企業(yè)如何判斷與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給企業(yè)從而符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，投資性房地產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么等。財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，比如存貨是按成本還是按可變現(xiàn)凈值計(jì)量的等。
      



      
（2）重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說明。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要會(huì)計(jì)估計(jì)，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素。
      



      
重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說明，包括可能導(dǎo)致下一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值重大調(diào)整的會(huì)計(jì)估計(jì)的確定依據(jù)等。例如，固定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)算需要根據(jù)其公允價(jià)值減
      


      954
      
?
      
去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，在計(jì)算資產(chǎn)預(yù)
      


      計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)需要對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，并選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，企業(yè)應(yīng)
      


      當(dāng)在附注中披露未來現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)所采用的假設(shè)及其依據(jù)、所選擇的折現(xiàn)率為什么是合
      


      理的等。又如，對(duì)于正在進(jìn)行中的訴訟提取準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露最佳估計(jì)數(shù)的確定依據(jù)
      


      等。
      


      ?? ?會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，披露會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的情況。
      



      
?? ?報(bào)表重要項(xiàng)目的說明
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及其項(xiàng)目列示的順序，采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式披露報(bào)表重要項(xiàng)目的說明。報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)金額合計(jì)，應(yīng)當(dāng)與報(bào)表項(xiàng)目金額相銜接。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在附注中披露如下信息：
      


      （1）費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，可將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等。具體的披露格式如表 11 所示。
      



      
表 11 費(fèi)用按照性質(zhì)分類的補(bǔ)充資料
      



      
955
      
?
      


      （2）關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息，包括：①其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅
      


      影響；②其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；③
      


      其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。上述①和②的具體披露格式如表
      


      ?? ?所示，③的具體披露格式如表 13 所示。
      



      
表 12 其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況
      


      956
      
?
      



      
957
      
?
      



      
【例 6】沿用【例 3】、【例 4】和【例 5】的資料，甲公司 2×15 年度與其他綜合收益相關(guān)的業(yè)務(wù)如下（假定不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素）：
      



      
①2×15 年 2 月 1 日，甲公司將持有的 A 公司股票全部售出，售價(jià)為每股 5 元，；該股票共 1 萬股，系甲公司于 2×14 年 8 月 1 日購入，當(dāng)時(shí)的市價(jià)為每股 4.5 元，初始確認(rèn)時(shí)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2×14 年 12 月 31 日的市價(jià)為每股 5.5 元。
      



      
②2×15 年 7 月 1 日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入 1 萬股 B 公司股票，每股市價(jià) 10 元，初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)；2×15 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票，當(dāng)時(shí)的市價(jià)為每股 11.5 元。
      


      958
      
?
      
③2×15 年 9 月 1 日，甲公司出于流動(dòng)性考慮，將所持有 C 公司債券的 10%出售；該批債券系甲公司于 2×14 年 7 月 1 日從二級(jí)市場(chǎng)平價(jià)購入，面值 200 000 元，剩余期限 3 年，劃分為持有至到期投資。2×15 年 9 月 1 日甲公司出售該債券時(shí)，該債
      


      券的整體公允價(jià)值和攤余成本分別為 190 000 元和 200 000 元。
      



      
④甲公司持有乙公司 30%的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×14 年度和 2×
      


      2.?? ?年度，乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額分別為 80 000 元和 120 000 元。假定甲公司與乙公司適
      



      
用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
      



      
根據(jù)上述資料，甲公司在 2×15 年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息，如表 14 和表 15 所示。
      



      
表 14 其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況
      


      959
      
?
      



      
（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出目前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。
      



      
（4）終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營利潤。企業(yè)披露的上述數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是針對(duì)終止經(jīng)營在整個(gè)報(bào)告期間的經(jīng)營成果。
      



      
960
      
?
      
本準(zhǔn)則規(guī)定，終止經(jīng)營，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)被劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分：①該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)；②該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置計(jì)劃的一部分；③該組成部分僅僅是為了再出售而取得的子公司。其中，企業(yè)的組成部分，是指企業(yè)的一個(gè)部分，其經(jīng)營和現(xiàn)金流量無論從經(jīng)營上或從財(cái)務(wù)報(bào)告目的上考慮，均能與企業(yè)內(nèi)其他部分清楚劃分。企業(yè)組成部分在其經(jīng)營期間是一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元或一組現(xiàn)金產(chǎn)出單元，通?？赡苁且粋€(gè)子公司、一個(gè)事業(yè)部或事業(yè)群，擁有經(jīng)營的資產(chǎn)，也可能承擔(dān)負(fù)債，由企業(yè)高管負(fù)責(zé)。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的企業(yè)組成部分（或非流動(dòng)資產(chǎn)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為持有待售：
      



      
①該組成部分必須在其當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的通常和慣用條款即可立即出售；
      



      
②企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得股東大會(huì)或相應(yīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)；③企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；④該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。其中：上述條件①強(qiáng)調(diào)，被劃分為持有待售的企業(yè)組成部分必須是在當(dāng)前狀態(tài)下可立即出售，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該資產(chǎn)或處置的意圖和能力，而出售此類組成部分的通常和慣用條款不應(yīng)當(dāng)包括出售方所提出的條件；上述條件②至④強(qiáng)調(diào)，被劃分為持有待售的企業(yè)組成部分其出售必須是極可能發(fā)生的，實(shí)務(wù)中需要結(jié)合具體情況進(jìn)行判斷。
      



      
?? ?或有和承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說明的事項(xiàng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露。
      


      961
      
?
      
③?? ?有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息資本管理受行業(yè)監(jiān)管部門監(jiān)管要求的金融等行業(yè)企業(yè)，除遵循相關(guān)監(jiān)管要求外，比如我國商業(yè)銀行遵循中國銀監(jiān)會(huì)《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》進(jìn)行有關(guān)資本充足率等的信息披露，還應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于可獲得的信息充分披露如下內(nèi)容：
      


      （1）企業(yè)資本管理的目標(biāo)、政策及程序的定性信息，包括：①對(duì)企業(yè)資本管理的說明；②受制于外部強(qiáng)制性資本要求的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)披露這些要求的性質(zhì)以及企業(yè)如何將這些要求納入其資本管理之中；③企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)其資本管理的目標(biāo)。
      



      
（2）資本結(jié)構(gòu)的定量數(shù)據(jù)摘要，包括資本與所有者權(quán)益之間的調(diào)節(jié)關(guān)系等。比如，有的企業(yè)將某些金融負(fù)債（如次級(jí)債）作為資本的一部分，有的企業(yè)將資本視作扣除某些權(quán)益項(xiàng)目（如現(xiàn)金流量套期產(chǎn)生的利得或損失）后的部分。
      



      
（3）自前一會(huì)計(jì)期間開始上述（1）和（2）中的所有變動(dòng)。
      



      
（4）企業(yè)當(dāng)期是否遵循了其受制的外部強(qiáng)制性資本要求；以及當(dāng)企業(yè)未遵循外部強(qiáng)制性資本要求時(shí)，其未遵循的后果。
      



      
企業(yè)按照總體對(duì)上述信息披露不能提供有用信息時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)每項(xiàng)受管制的資本要求單獨(dú)披露上述信息，比如，跨行業(yè)、跨國家或地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)可能受一系列不同的資本要求監(jiān)管。
      



      
八、關(guān)于銜接規(guī)定
      


      962
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則列報(bào)一致性的要求，在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)自本準(zhǔn)則施行日起按照本準(zhǔn)則列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，并且對(duì)報(bào)表和附注中的比較數(shù)據(jù)按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，但調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南
      


      一、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物
      


      現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。
      



      
現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個(gè)月內(nèi)到期?，F(xiàn)金等價(jià)物通常包括三個(gè)月內(nèi)到期的債券投資等。權(quán)益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金等價(jià)物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更。
      



      
現(xiàn)金流量，是指現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的流入和流出。
      


      二、現(xiàn)金流量表格式
      


      現(xiàn)金流量表格式分別一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等企業(yè)類型予以規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的現(xiàn)金流量表格式。
      



      
政策性銀行、信托投資公司、租賃公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行商業(yè)銀行現(xiàn)金流量表格式規(guī)定，如有特別需要，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，進(jìn)行必要調(diào)整和補(bǔ)充。
      



      
963
      
?
      
擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行保險(xiǎn)公司現(xiàn)金流量表格式規(guī)定，如有特別需要，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，進(jìn)行必要調(diào)整和補(bǔ)充。
      



      
資產(chǎn)管理公司、基金公司、期貨公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行證券公司現(xiàn)金流量表格式規(guī)定，如有特別需要，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，進(jìn)行必要調(diào)整和補(bǔ)充。
      



      
（一）一般企業(yè)現(xiàn)金流量表格式
      


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965
      
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966
      
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      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南（2014）
      
?
      


      第一章 總則
      


      一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述
      



      
967
      
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）第二條規(guī)定，
      


      合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成
      


      果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有下列特點(diǎn)：
      


      ?? ?合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體。
      



      
?? ?合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體（簡(jiǎn)稱為“合并集團(tuán)”）。
      



      
?? ?合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
      



      
二、關(guān)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定
      


      本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。除上述情況外，本準(zhǔn)則不允許有其他情況的豁免。
      



      
本準(zhǔn)則主要規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，以及特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理，不涉及外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和在子公司權(quán)益的披露。外幣報(bào)表的折算由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》（以下簡(jiǎn)稱“外幣折算準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》（以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則”）規(guī)范；在子公司權(quán)益的披露由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》規(guī)范。
      



      
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第二章 合并范圍
      


      本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。
      



      
控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?？刂频亩x包含三項(xiàng)基本要素：一是投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，二是因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，三是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時(shí)，才能表明投資方能夠控制被投資方。
      



      
一、投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力
      


      投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識(shí)別被投資方并評(píng)估其設(shè)立目的和設(shè)計(jì)、識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的機(jī)制、確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利等，以確定投資方當(dāng)前是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。
      



      
（一）評(píng)估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)
      


      被投資方可能是一個(gè)有限責(zé)任公司、股份有限公司、尚未進(jìn)行公司制改建的國有企業(yè)，也可能是一個(gè)合伙企業(yè)、信托、專項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃等。在少數(shù)情況下，也可能包括被投資方的一個(gè)可分割部分。
      


      969
      
?
      
在判斷投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)，通常要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。評(píng)估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，有助于識(shí)別被投資方的哪些活動(dòng)是相關(guān)活動(dòng)、相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制、
      



      
被投資方相關(guān)活動(dòng)的主導(dǎo)方以及涉入被投資方的哪一方能從相關(guān)活動(dòng)中取得可變回報(bào)。
      



      
(3)?? ?被投資方的設(shè)計(jì)安排表明表決權(quán)是判斷控制的決定因素。當(dāng)對(duì)被投資方的控制是通過持有其一定比例表決權(quán)或是潛在表決權(quán)的方式時(shí)，在不存在其他改變決策的安排的情況下，主要根據(jù)通過行使表決權(quán)來決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的情況判斷控制。例如，在不存在其他因素時(shí)，通常持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方控制被投資方，但是，當(dāng)章程或者其他協(xié)議存在某些特殊約定（如，被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策需要三分之二以上表決權(quán)比例通過）時(shí)，擁有半數(shù)以上但未達(dá)到約定比例等并不意味著能夠控制被投資方。
      



      
(4)?? ?被投資方的設(shè)計(jì)安排表明表決權(quán)不是判斷控制的決定因素。當(dāng)表決權(quán)僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，不能作為判斷控制被投資方的決定性因素，被投資方的相關(guān)活動(dòng)可能由其他合同安排規(guī)定時(shí)，投資方應(yīng)結(jié)合被投資方設(shè)計(jì)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和收益、被投資方轉(zhuǎn)移給其他投資方的風(fēng)險(xiǎn)和收益，以及投資方面臨的風(fēng)險(xiǎn)和收益等一并判斷是否控制被投資方。
      



      
需要強(qiáng)調(diào)的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)都需要考慮被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。
      


      【例 1】A 企業(yè)為有限合伙企業(yè)，經(jīng)營期限為 3 年。A 企業(yè)將全部資金用于對(duì)非關(guān)聯(lián)方 B 公司的全資子公司 C 增資，增資完成后，A 企業(yè)持有 C 公司 60%有表決權(quán)
      



      
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的股份，B 公司持有 C 公司 40%有表決權(quán)的股份。根據(jù)協(xié)議，B 公司將在 3 年后以固定價(jià)格回購 A 企業(yè)持有的 C 公司股份。C 公司是專門建造某大型資產(chǎn)并用于租賃的項(xiàng)目公司，建造期為 5 年，A 企業(yè)增資時(shí)，該資產(chǎn)已經(jīng)建造了 2 年。
      



      
本例中，被投資方 C 公司的相關(guān)活動(dòng)是用 5 年的時(shí)間建造某大型資產(chǎn)，之后以租金的方式取得回報(bào)。A 企業(yè)增資時(shí)，C 公司的資產(chǎn)建造已經(jīng)開始，大多與建造事項(xiàng)有關(guān)的決策很可能已完成，當(dāng) A 企業(yè)的經(jīng)營期限結(jié)束并將持有的 C 公司股份以固定價(jià)格出售給 B 公司時(shí)，C 公司剛剛完成建造活動(dòng)，尚未開始產(chǎn)生回報(bào)。因此，A 企業(yè)并不能主導(dǎo) C 公司的相關(guān)活動(dòng)，而且 A 企業(yè)也無法通過參與 C 公司的相關(guān)活動(dòng)取得可變回報(bào)，
      


      ?? ?企業(yè)是通過 B 公司回購股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使 A 企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能控制被投資方 C 公司。
      



      
（二）識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制
      


      ?? ?被投資方的相關(guān)活動(dòng)。被投資方為經(jīng)營目的而從事眾多活動(dòng)，但這些活動(dòng)并非都是相關(guān)活動(dòng)，相關(guān)活動(dòng)是對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。
      



      
識(shí)別被投資方相關(guān)活動(dòng)的目的是確定投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。不同企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展階段、市場(chǎng)環(huán)境等具體情況來進(jìn)行判斷，這些活動(dòng)可能包括但不限于下列活動(dòng)：（1）商品或勞務(wù)的銷售和購買；（2）金融資產(chǎn)的管理；（3）資產(chǎn)的購買和處置；（4）研究與開發(fā)；（5）融資活動(dòng)。對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。
      



      
【例 2】B 投資公司由 A 資產(chǎn)管理公司設(shè)立，A 公司持有 B 公司 30%有表決權(quán)的股份，剩余 70%的股份由與 A 公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系的公眾投資者持有，這些投資者的持股
      



      
971
      
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比例十分分散。此外，B 公司還向其他公眾投資者發(fā)行債務(wù)工縣。B 公司使用發(fā)行債務(wù)工具和權(quán)益工具所籌集的資金進(jìn)行金融資產(chǎn)組合投資，并均投資于債務(wù)工具，這樣，B 公司將可能面臨投資本金和利息不能收回的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，雙方在協(xié)議中明確，當(dāng)所持金融資產(chǎn)組合投資出現(xiàn)違約事項(xiàng)時(shí)，B 公司的權(quán)益工具持有人首先承擔(dān)由違約事項(xiàng)帶來的損失，存違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具金額之后，剩余損失由債務(wù)工具持有人承擔(dān)；在違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具金額之前，A 公司管理 B 公司的投資組合；在違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具金額之后，由債務(wù)工具持有人指定的其他方管理 B 公司存在違約事項(xiàng)的資產(chǎn)及剩余金融資產(chǎn)的投資。
      



      
本例中，在未發(fā)生違約事項(xiàng)或違約事項(xiàng)帶來的損失小于權(quán)益工具金額的情況下，B公司的相關(guān)活動(dòng)是金融資產(chǎn)投資組合的管理，而在違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具的金額后，B 公司的相關(guān)活動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)存在違約事項(xiàng)的資產(chǎn)及剩余金融資產(chǎn)投資的管理。同一公司不同時(shí)間的相關(guān)活動(dòng)不同，需要進(jìn)一步判斷哪一相關(guān)活動(dòng)為最顯著影響其可變回報(bào)的相關(guān)活動(dòng)。
      



      
2.?? ?被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制。投資方是否擁有權(quán)力，不僅取決于被投資方的相關(guān)活動(dòng)，還取決于對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的方式，例如，對(duì)被投資方的經(jīng)營、融資等活動(dòng)作出決策（包括編制預(yù)算）的方式，任命被投資方的關(guān)鍵管理人員、給付薪酬及終止勞動(dòng)合同關(guān)系的決策方式等。
      



      
相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程、協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)（例如股東會(huì)、董事會(huì)）來決策，特殊情況下，相關(guān)活動(dòng)也可能根據(jù)合同協(xié)議約定等由其他主體決策，如專門設(shè)置的管理委員會(huì)等。有限合伙企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能由合伙人大會(huì)決策，也可能由普通合伙人或者投資管理公司等決策。
      



      
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被投資方通常從事若干相關(guān)活動(dòng)，并且這些活動(dòng)可能不是同時(shí)進(jìn)行。本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，此時(shí)，通常需要考慮的因素包括：（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素；（3）每投資方有關(guān)上述因素的決策職權(quán)范圍及其對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度；（4）投資方承擔(dān)可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。
      



      
【例 3】A 公司和 B 公司共同投資設(shè)立 C 公司。C 公司的主營業(yè)務(wù)活動(dòng)為藥品研發(fā)和銷售。根據(jù) C 公司章程和合資協(xié)議的約定，在所研發(fā)藥品獲得相關(guān)監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準(zhǔn)前，A 公司可以單方面主導(dǎo) C 公司藥品研發(fā)活動(dòng)，而在獲得相關(guān)監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準(zhǔn)后，則由 B 公司單方面主導(dǎo)該藥品的生產(chǎn)和營銷決策。本例中，C 公司的藥品研發(fā)、生產(chǎn)和營銷活動(dòng)均會(huì)對(duì) C 公司的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。投資方在判斷是否對(duì) C 公司擁有權(quán)力時(shí)，除了需要結(jié)合上述四點(diǎn)進(jìn)行綜合分析以外，還需要考慮下列因素：獲得監(jiān)管部門批準(zhǔn)的不確定性和難易程度、被投資方成功開發(fā)藥品并獲取生產(chǎn)批準(zhǔn)的歷史紀(jì)錄、產(chǎn)品定位、當(dāng)前藥品所處的開發(fā)階段、所需開發(fā)時(shí)間、同類藥品開發(fā)的難易程度、取得同類藥品營銷渠道的難易程度、開發(fā)完成后可實(shí)際控制該藥品相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)的投資方等。
      



      
（三）確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力
      


      通常情況下，當(dāng)被投資方從事一系列對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生顯著影響的經(jīng)營及財(cái)務(wù)活動(dòng)，且需要就這些活動(dòng)連續(xù)地進(jìn)行實(shí)質(zhì)性決策時(shí)，表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排，將賦予投資方擁有權(quán)力。但在一些情況下，表決權(quán)不能對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。
      



      
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?? ?投資方擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)力。表決權(quán)是對(duì)被投資方經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及確定其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)進(jìn)行表決而持有的權(quán)利。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。
      



      
通常情況下，當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表淺權(quán)的投資方?jīng)Q定，或者主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的管理層多數(shù)成員（管理層決策由多數(shù)成員表決通過）由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方聘任時(shí)，無論該表決權(quán)是否行使，持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，但下述兩種情況除外：
      



      
一是存在其他安排賦予被投資方的其他投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，存在賦予其他方擁有表決權(quán)或?qū)嵸|(zhì)性潛在表決權(quán)的合同安排，且該其他方不是投資方的代理人時(shí)，投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      



      
二是投資方擁有的表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。例如，有確鑿證據(jù)表明，由于客觀原因無法獲得必要的信息或存在法律法規(guī)的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使該表決權(quán)時(shí)，該投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      



      
投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
      



      
（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利。本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，實(shí)質(zhì)性權(quán)利是持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在
      


      974
      
?
      
實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人是否可從行權(quán)中獲利等。實(shí)質(zhì)性權(quán)利通常是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下當(dāng)前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
      



      
【例 4】投資方持有一份將于 25 天后結(jié)算的遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同，該合同賦予投資方行權(quán)后能夠持有被投資方的多數(shù)表決權(quán)股份。另外，能夠?qū)Ρ煌顿Y方相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的最早時(shí)間是 30 天后才能召開的特別股東大會(huì)。其他投資方不能對(duì)被投資方相關(guān)活動(dòng)現(xiàn)行的政策作出任何改變。
      



      
本例中，雖然投資方持有的遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同 25 天后才能結(jié)算，不是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但是由于股東大會(huì)最早召開的時(shí)間在 30 天后，晚于遠(yuǎn)期合同的可行權(quán)日（25天后），在投資方執(zhí)行遠(yuǎn)期合同之前，沒有其他任何一方可以改變與被投資方的相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策。因此，雖然該權(quán)利當(dāng)前不可執(zhí)行，但仍然為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
      



      
對(duì)于投資方擁有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，即便投資方并未實(shí)際行使，也應(yīng)在評(píng)估投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)予以考慮。
      



      
有時(shí)，其他投資方也可能擁有可行使的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，使得投資方不能控制被投資方。其他投資方擁有的可行使的實(shí)質(zhì)性權(quán)利包括提出議案的主動(dòng)性權(quán)利和對(duì)議案予以批準(zhǔn)或否定的被動(dòng)性權(quán)利，當(dāng)這些權(quán)利不僅僅是保護(hù)性權(quán)利時(shí)，其他方擁有的這些權(quán)利可能導(dǎo)致投資方不能控制被投資方。
      



      
（2）保護(hù)性權(quán)利。本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，保護(hù)性權(quán)利僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)。通常包括應(yīng)由股東大會(huì)（或股東會(huì)，下同）行使的修改公司章程，增加或減少注冊(cè)資本，發(fā)行公司債券，公司合并、分立、解散或變
      



      
975
      
?
      
更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。例如，少數(shù)股東批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利。再如，貸款方限制借款方從事?lián)p害貸款方權(quán)利的活動(dòng)的權(quán)利，這些活動(dòng)將對(duì)借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方權(quán)利，以及貸款方在借款方發(fā)生違約行為時(shí)扣押其資產(chǎn)的權(quán)利等。
      



      
保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止被投資方的其他投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，但并不是所有在例外情況下行使的權(quán)利或在不確定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)才能行使的權(quán)利都是保護(hù)性權(quán)利。例如，當(dāng)被投資方的活動(dòng)和回報(bào)已被預(yù)先設(shè)定，只有在發(fā)生某些特定事項(xiàng)時(shí)才需要進(jìn)行決策，且這些決策將對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，這些特定事項(xiàng)引發(fā)的活動(dòng)才屬于相關(guān)活動(dòng)，就此行使的權(quán)利就不是保護(hù)性權(quán)利。對(duì)于有權(quán)主導(dǎo)這些相關(guān)活動(dòng)的投資者，在判斷其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)，不需要考慮這些特定事項(xiàng)是否已經(jīng)發(fā)生。對(duì)于被投資方作為特許權(quán)經(jīng)營方（被特許人）的情況，特許經(jīng)營協(xié)議通常賦予特許人保護(hù)特許品牌的權(quán)利，也賦予特許人一些與被特許人經(jīng)營相關(guān)的決策權(quán)。一般而言，這些權(quán)利并不限制其他方作出對(duì)被特許人回報(bào)產(chǎn)生重大影響的決策權(quán)利，也不一定使得特許人當(dāng)前有能力主導(dǎo)對(duì)被特許人的相關(guān)活動(dòng)。被特許人依據(jù)特許經(jīng)營協(xié)議的條款能夠自行決定其業(yè)務(wù)運(yùn)營。在對(duì)被投資方進(jìn)行分析時(shí)，需要區(qū)分兩種不同的權(quán)利：一是當(dāng)前有能力作出對(duì)被特許人回報(bào)產(chǎn)生重大影響的決策權(quán)利，二是有能力作出保護(hù)特許品牌的決策權(quán)利。被特許人的法律形式和資本結(jié)構(gòu)等基本決策也可以由特許人之外的其他方行使并會(huì)對(duì)被特
      


      許人的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。當(dāng)其他方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其當(dāng)前有能力主導(dǎo)被特許人的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，特許人沒有擁有對(duì)被特許人的權(quán)力。特許人提供的財(cái)務(wù)支持越少，特許人面臨
      



      
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?
      
的被特許人的，回報(bào)的可變性越小，則特許人就越有可能只擁有保護(hù)性權(quán)利。投資方持
      


      有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)的情況通常包括如下三種：一是投資方直接持有被投資方半
      


      數(shù)以上表決權(quán)，二是投資方間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，三是投資方以直接和間
      


      接方式合計(jì)持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)。
      


      5.?? ?投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)。投資方自己持有的表決權(quán)雖然只有半數(shù)或以下，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議使其可以持有足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，從而擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。該類協(xié)議安排需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是投資方與其他表決權(quán)持有人協(xié)商并根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決。
      



      
6.?? ?投資方擁有多數(shù)表決權(quán)但沒有權(quán)力。確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方現(xiàn)時(shí)是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。當(dāng)其他投資方現(xiàn)時(shí)有權(quán)力能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，且其他投資方不是投資方的代理人時(shí)，投資方就不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。當(dāng)表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，即使投資方持有被投資方多數(shù)表決權(quán)，也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí)，投資方雖然持有多數(shù)表決權(quán)，但也不可能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。被投資方自行清算的除外。
      



      
7.?? ?持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)。
      



      
持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例
      


      仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方，本部分以下同），應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情
      



      
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?
      
況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      



      
（1）投資方持有的表決權(quán)份額相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。投資方持有的絕對(duì)表決權(quán)比例或相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)比例越高，其現(xiàn)時(shí)能夠主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的可能性越大；為否決投資方意見而需要聯(lián)合的其他投資方越多，投資方現(xiàn)時(shí)能夠主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的可能性越大。
      



      
【例 5】A 公司持有 B 公司 48%有表決權(quán)股份，剩余股份由分散的小股東持有，所有小股東單獨(dú)持有的有表決權(quán)股份均未超過 1%，且他們之間或其中一部分股東均未達(dá)成進(jìn)行集體決策的協(xié)議。
      



      
本例中，在判斷 A 公司是否擁有對(duì) B 公司的權(quán)力時(shí)，由于 A 公司雖然持有的 B 公司有表決權(quán)的股份（48%）不足 50%，但是，根據(jù)其他股東持有股份的相對(duì)規(guī)模及其分散程度，且其他股東之間未達(dá)成集體決策協(xié)議等情況，可以判斷 A 公司擁有對(duì) B 公司的權(quán)力。
      



      
（2）投資方和其他投資方持有的潛在表決權(quán)。潛在表決權(quán)是獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如，可轉(zhuǎn)換工具、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同或其他期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。確定潛在表決權(quán)是否賦予其持有者權(quán)力時(shí)需要考慮下列三方面：
      



      
①潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，以及投資方涉入被投資方其他方式的目的和設(shè)計(jì)。
      



      
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?
      
②潛在表決權(quán)是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，判斷控制僅考慮滿足實(shí)質(zhì)性權(quán)利要求的潛在表決
      


      權(quán)。
      


      ③投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的表決權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      



      
【例 6】A 公司與 B 公司分別持有被投資方 70%及 30%有表決權(quán)的股份。A 公司與 B 公司簽訂的期權(quán)合同規(guī)定，B 公司可以在當(dāng)前及未來兩年內(nèi)以固定價(jià)格購買 A 公司持有的被投資方 50%有表決權(quán)股份，該期權(quán)在當(dāng)前及預(yù)計(jì)未來兩年內(nèi)都是深度價(jià)外期
      


      權(quán)（即依據(jù)期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得買方 B 公司到期前行權(quán)的可能性極小）。歷史上，
      


      2.?? ?公司一直通過表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。
      



      
本例中，B 公司當(dāng)前持有購買 A 公司有表決權(quán)股份的可行使期權(quán)，如果行使該期權(quán)，將使 B 公司持有被投資方 80%有表決權(quán)的股份。但由于這些期權(quán)在當(dāng)前及預(yù)計(jì)未來兩年內(nèi)都是深度價(jià)外期權(quán)，B 公司無法從該期權(quán)的行使中獲利，因此，這些期權(quán)并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性權(quán)利，在評(píng)估 B 公司是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)不應(yīng)予以考慮。
      



      
【例 7】A 公司與其他兩個(gè)投資方各自持有被投資方三分之一的表決權(quán)。除了權(quán)益工具外，A 公司同時(shí)持有被投資方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在當(dāng)前及未來兩年內(nèi)任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價(jià)格，當(dāng)前該期權(quán)為價(jià)外期權(quán)，但非深度價(jià)外期權(quán)。被投資方的經(jīng)營活動(dòng)與 A 公司密切相關(guān)（例如，降低 A 公司的運(yùn)營成本、確保稀缺產(chǎn)品的供應(yīng)等）。如可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為普通股，A 公司將持有被投資方 60%的表決權(quán)。本例中，可轉(zhuǎn)換債券到期可轉(zhuǎn)換為普通股且全部轉(zhuǎn)換為普通股后，A 公司將持有被投資方 60%的表決權(quán)，而其他兩個(gè)投資方各持有被投資方 20% 的表決權(quán)，據(jù)此可以判斷 A 公司能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)并從中獲益。因此，A 公
      


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司持有的潛在表決權(quán)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。A 公司持有的表決權(quán)與實(shí)質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合，使得 A 公司擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
      



      
（3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。投資方可能通過持有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其當(dāng)前能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。例如，合同安排賦予投資方能夠聘任被投資方董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員，這些成員能夠主導(dǎo)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策。但是，在不存在其他權(quán)利時(shí)，僅僅是被投資方對(duì)投資方的經(jīng)濟(jì)依賴（如供應(yīng)商和其主要客戶的關(guān)系）不會(huì)導(dǎo)致投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。
      



      
【例 8】A 公司持有 B 公司 40%有表決權(quán)股份，其他 12 個(gè)投資方各持有 B 公司5%有表決權(quán)股份，且他們之間或其中一部分股東之間不存在進(jìn)行集體決策的協(xié)議。根
      


      據(jù)全體股東協(xié)議，A 公司有權(quán)聘任或解聘董事會(huì)多數(shù)成員，董事會(huì)主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動(dòng)。
      



      
本例中，A 公司持有的 B 公司有表決權(quán)股份（40%）不足 50%，且其他 12 個(gè)投資方各持有 B 公司 5%有表決權(quán)股份，根據(jù) A 公司自身持有股份的絕對(duì)規(guī)模和其他股東的相對(duì)規(guī)模，難以得出 A 公司對(duì) B 公司擁有權(quán)力。但是，綜合考慮全體股東協(xié)議授予 A 公司聘任或解聘董事會(huì)多數(shù)成員，以及其他股東之間不存在集體決策的協(xié)議，可以判斷 A 公司對(duì) B 公司擁有權(quán)力。
      



      
（4）其他相關(guān)事實(shí)或情況。如果根據(jù)上述第（1）至（3）項(xiàng)所列因素尚不足以判斷投資方是否控制被投資方，根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條，應(yīng)綜合考慮投資方享有的權(quán)利、被投資方以往表決權(quán)行使情況及下列事實(shí)或情況進(jìn)行判斷：
      


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①投資方是否能夠任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員，這些關(guān)鍵管理人員能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。
      



      
②投資方是否能夠出于自身利益決定或者否決被投資方的重大交易。
      


      ③投資方是否能夠控制被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理投票權(quán)。
      



      
④投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系（例如，被投資方首席執(zhí)行官與投資方首席執(zhí)行官為同一人）。
      



      
⑤投資方與被投資方之間是否存在特殊關(guān)系。在評(píng)價(jià)投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影，響，這種特殊關(guān)系可能為投資方享有權(quán)力提供了證據(jù)。特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工，被投資方的經(jīng)營活動(dòng)依賴于投資方（例如，被投資方依賴于投資方提供經(jīng)營活動(dòng)所需的大部分資金，投資方為被投資方的大部分債務(wù)提供了擔(dān)保，被投資方在關(guān)鍵服務(wù)、技術(shù)、供應(yīng)或原材料方面依賴于投資方，投資方掌握了諸如專利權(quán)、商標(biāo)等對(duì)被投資方經(jīng)營而言至關(guān)重要的資產(chǎn)，被投資方依賴于投資方為其提供具備與被投資方經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)等的關(guān)鍵管理人員等），被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行，投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（或享有可變回報(bào)的收益）的程度遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例（例如，投資方承擔(dān)或有權(quán)獲得被投資方回報(bào)的比例為 70%但僅持有不到半數(shù)的表決權(quán)）等。
      



      
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投資方持有被投資方表決權(quán)比例越低，否決投資方提出的關(guān)于相關(guān)活動(dòng)的議案所需一致行動(dòng)的其他投資者數(shù)量越少，投資者就越需要在更大程度上運(yùn)用上述證據(jù)，以判斷是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力。
      



      
在被投資方的相關(guān)活動(dòng)是通過表決權(quán)進(jìn)行決策的情況下，當(dāng)投資方持有的表決權(quán)比例不超過半數(shù)時(shí)，投資方在考慮了所有相關(guān)情況和事實(shí)后仍不能確定投資方是否擁有被投資方的權(quán)力的，投資方不控制被投資方。
      



      
【例 9】A 公司持有 B 公司 45%有表決權(quán)股份，其他 11 個(gè)投資方各持有 B 公司5%有表決權(quán)股份。本例中，根據(jù) A 公司持有股份的絕對(duì)規(guī)模和與其他股東股份的相對(duì)
      


      規(guī)模難以判斷 A 公司對(duì) B 公司擁有權(quán)力。需要考慮其他事實(shí)和情況提供的證據(jù)，以判斷 A 公司是否擁有對(duì) B 公司的權(quán)力。
      



      
1.?? ?權(quán)力來自表決權(quán)之外的其他權(quán)利。投資方對(duì)被投資方的權(quán)力通常來自表決權(quán)，但有時(shí)，投資方對(duì)一些主體的權(quán)力不是來自表決權(quán)，而是由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。例如，證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體的判斷見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。由于主導(dǎo)結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)活動(dòng)不是來自表決權(quán)（或類似權(quán)利），而是由合同安排決定，這無形中加大了投資方有關(guān)是否擁有對(duì)該類主體權(quán)力的判斷難度。本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，投資方需要評(píng)估合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。在評(píng)估時(shí)，投資方通常應(yīng)考慮下列四方面：
      


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（1）在設(shè)立被投資方時(shí)的決策及投資方的參與度。在評(píng)估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)時(shí)，投資者應(yīng)考慮設(shè)立被投資方時(shí)的決策及投資方的參與度，以判斷相關(guān)交易條款與參與特點(diǎn)是否為投資方提供了足以獲得權(quán)力的權(quán)利。參與被投資方的設(shè)立本身雖然不足以表明參與方控制被投資方，但可能使參與方有機(jī)會(huì)獲得使其擁有對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利。
      



      
（2）相關(guān)合同安排。投資方需考慮結(jié)構(gòu)化主體設(shè)立之初的合同安排是否賦予投資方主導(dǎo)結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利。例如，看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、清算權(quán)等可能為投資方提供權(quán)力的合同安排。在評(píng)估對(duì)結(jié)構(gòu)化主體是否擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方在這些合同安排中享有的決策權(quán)。
      



      
（3）僅在特定情況或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開展的相關(guān)活動(dòng)。結(jié)構(gòu)化主體的活動(dòng)及其回報(bào)在其設(shè)計(jì)時(shí)就已經(jīng)明確，除非特定情況或事項(xiàng)發(fā)生。當(dāng)特定情況或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，只有對(duì)結(jié)構(gòu)化主體回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)才屬于相關(guān)活動(dòng)。相應(yīng)地，對(duì)這些相關(guān)活動(dòng)具有決策權(quán)的投資方才享有權(quán)力。決策權(quán)依賴于特定情況或特定事件的發(fā)生這一事實(shí)本身并不表示該權(quán)利為保護(hù)性權(quán)利。
      



      
（4）投資方對(duì)被投資方做出的承諾。為確保結(jié)構(gòu)化主體持續(xù)按照原定設(shè)計(jì)和計(jì)劃開展活動(dòng)，投資方可能會(huì)做出一些承諾（包括明確的承諾和暗示性的承諾），因而可能會(huì)擴(kuò)大投資方承擔(dān)的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，由此促使投資方更有動(dòng)機(jī)獲取足夠多的權(quán)利，使其能夠主導(dǎo)結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)活動(dòng)。投資方作出的確保此類主體遵守原定設(shè)計(jì)經(jīng)營的承諾可能是投資方擁有權(quán)力的跡象，但其本身并不賦予投資方權(quán)力，也不會(huì)阻止其他方擁有權(quán)力。
      


      983
      
?
      
【例 10】A 公司為一家小額貸款公司，發(fā)起設(shè)立主體 C，A 公司向主體 C 轉(zhuǎn)讓一個(gè)資產(chǎn)池，其中包含多筆 A 公司向不同的第三方發(fā)放的期限在 12 個(gè)月內(nèi)的小額貸款。主體 C 經(jīng)批準(zhǔn)以該資產(chǎn)池為基礎(chǔ)資產(chǎn)公開發(fā)行一項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃，計(jì)劃存續(xù)期為 3 年，自存續(xù)期內(nèi)分期發(fā)行，每期期限為 1 年。第三方投資者共認(rèn)購該計(jì)劃 75%的份額（每個(gè)單一投資者認(rèn)購的比例都小于 0.5%），A 公司認(rèn)購剩余 25%的份額。
      



      
根據(jù)主體 C 設(shè)立時(shí)訂立的章程和協(xié)議安排，主體 C 唯一的經(jīng)營活動(dòng)是按照既定的還款計(jì)劃向貸款人收取本金和利息，并在收到款項(xiàng)后，在既定時(shí)間內(nèi)扣除按與市場(chǎng)水平相當(dāng)?shù)馁M(fèi)率計(jì)算的固定比例收取的手續(xù)費(fèi)后，將款項(xiàng)按份額比例支付給資產(chǎn)管理計(jì)劃的投資方。主體 C 日?；顒?dòng)的事務(wù)，如人事、財(cái)務(wù)、行政等管理事務(wù)均由與 A 公司和主體 C 不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方資產(chǎn)管理公司 B 負(fù)責(zé)管理并按市價(jià)收取管理費(fèi)。資產(chǎn)管理計(jì)劃存續(xù)期間的所有相關(guān)資金流均由獨(dú)立于各方的第三方銀行 D 托管并按市價(jià)收取資金托管費(fèi)。
      



      
如果主體 C 在既定還款時(shí)間收取既定的款項(xiàng)，主體 C 則按照投資者的投資比例將收取的款項(xiàng)分配給投資者。
      



      
如果主體 C 未能在既定的還款時(shí)間內(nèi)收取既定的款項(xiàng)，主體 C 則先將已收取的款項(xiàng)按約定比例分配后支付給除 A 公司以外的投資者，剩余部分再支付給 A 公司。當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)出現(xiàn)違約時(shí)，A 公司有權(quán)根據(jù)違約時(shí)間、抵押品情況、違約方信用等級(jí)調(diào)整主體
      


      1.?? ?下一步的收款計(jì)劃。當(dāng)已收取的款項(xiàng)已經(jīng)無法向除 A 公司以外的投資方進(jìn)行足額支付時(shí)，主體 C 按照某一事先約定的價(jià)格將應(yīng)收款項(xiàng)全部出售給 A 公司，由 A 公司開展進(jìn)一步的收款或者債務(wù)重組安排。
      


      984
      
?
      
本例中，第一，首先判斷主體 C 為結(jié)構(gòu)化主體且為被投資方，A 公司參與了主體 C 的設(shè)立。主體 C 設(shè)立的目的是管理和回收 A 公司發(fā)放的小額貸款。A 公司在主體 C 設(shè)立時(shí)的安排，包括認(rèn)購資產(chǎn)管理計(jì)劃的較大份額（25%）、承擔(dān)劣后償付的風(fēng)險(xiǎn)（即，如果主體 C 未能在既定的還款時(shí)間內(nèi)收取既定的款項(xiàng)，主體 C 先將已收取的款項(xiàng)按約定比例分配后支付給除 A 公司以外的投資者，剩余部分再支付給 A 公司）以及 A 公司將以固定價(jià)格收回全部應(yīng)收款項(xiàng)（當(dāng)已收取的款項(xiàng)已經(jīng)無法向除 A 公司以外的投資方進(jìn)行足額支付時(shí)）的承諾均顯示出 A 公司承擔(dān)了重大的回報(bào)可變性，表明其有動(dòng)機(jī)獲取對(duì)主體 C 權(quán)力。
      



      
第二，確定主體 C 的相關(guān)活動(dòng)是對(duì)違約應(yīng)收款項(xiàng)的管理活動(dòng)。原因在于：主體 C 在應(yīng)收款項(xiàng)違約之前的活動(dòng)僅僅是按照固定的還款計(jì)劃向貸款人收取預(yù)先確定的款項(xiàng)并過手轉(zhuǎn)交給投資方，同時(shí)收取固定比例的收款手續(xù)費(fèi)，主體 C 的回報(bào)不存在重大不確定性；在應(yīng)收款項(xiàng)出現(xiàn)違約時(shí)，A 公司根據(jù)實(shí)際情況管理違約應(yīng)收款項(xiàng)并調(diào)整收款計(jì)劃的方式，以及按照固定價(jià)格收回應(yīng)收款項(xiàng)的約定都會(huì)對(duì)主體 C 的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。因業(yè)，主體 C 的相關(guān)活動(dòng)是對(duì)違約應(yīng)收款項(xiàng)的管理活動(dòng)，即使應(yīng)收款項(xiàng)出售給 A 公司后，管理違約資產(chǎn)的活動(dòng)由 A 公司開展而并非在主體 C 的法律框架下開展。
      



      
第三，在確定主體 C 的相關(guān)活動(dòng)后，評(píng)估投資方對(duì)主體 C 的權(quán)力時(shí)，只應(yīng)考慮與管理違約應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的權(quán)利，盡管該權(quán)利只會(huì)在應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生違約的特定情況下才會(huì)被運(yùn)用。當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)出現(xiàn)違約時(shí)，A 公司有權(quán)調(diào)整主體 C 下一步的收款計(jì)劃或者債務(wù)重組安排，因此，A 公司享有對(duì)主體 C 的權(quán)力。
      



      
另外，結(jié)構(gòu)化主體在設(shè)立后的運(yùn)營中，由其法律上的權(quán)力機(jī)構(gòu)表決的事項(xiàng)通常僅與行政事務(wù)相關(guān)，表決權(quán)對(duì)投資方的回報(bào)往往不具有重大的直接聯(lián)系。因此，投資方在評(píng)
      



      
985
      
?
      
估結(jié)構(gòu)化主體設(shè)立目的和設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)考慮其被專門設(shè)計(jì)用于承擔(dān)回報(bào)可變性的類型、投資方通過參與其相關(guān)活動(dòng)是否承擔(dān)了部分或全部的回報(bào)可變性等。
      



      
二、因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)
      


      判斷投資方是否控制被投資方的第二項(xiàng)基本要素是，因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，可變回報(bào)是不固定的并可能隨被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的回報(bào)，可能是正數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)，或者有正有負(fù)。投資方在判斷其享有被投資方的回報(bào)是否變動(dòng)以及如何變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時(shí)，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風(fēng)險(xiǎn)及債券發(fā)行方的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此，固定利率也可能屬于可變回報(bào)。再如，管理被投資方資產(chǎn)獲得的固定管理費(fèi)也屬于可變回報(bào)，因?yàn)楣芾碚呤欠衲塬@得此回報(bào)依賴于被投資方是否能夠產(chǎn)生足夠的收益用于支付該固定管理費(fèi)。其他可變回報(bào)的例子包括：
      



      
?? ?股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）、投資方對(duì)被投資方投資的價(jià)值變動(dòng)。
      



      
?? ?因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益，以及因涉入被投資方而獲得的未來流動(dòng)性。
      



      
?? ?其他利益持有方無法得到的回報(bào)。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)一并使用，以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本、為稀缺產(chǎn)品提供資源、獲得專有技術(shù)或限制某些運(yùn)營或資產(chǎn)，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價(jià)值。
      



      
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?
      
投資方的可變回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。受法律法規(guī)的限制，投資方有時(shí)無法通過分配被投資方利潤或盈余的形式獲得回報(bào)，例如，當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時(shí)，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。此時(shí)，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)，被投資方不能進(jìn)行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報(bào)。
      



      
另外，即使只有一個(gè)投資方控制被投資方，也不能說明只有該投資方才能獲取可變回報(bào)。例如，少數(shù)股東可以分享被投資方的利潤。
      



      
【例 11】見【例 10】。由于 A 公司認(rèn)購了主體 C 發(fā)行資產(chǎn)計(jì)劃 25%的份額，由此承擔(dān)了主體 C 應(yīng)收款項(xiàng)無法收回時(shí)本全和利息損失的重大風(fēng)險(xiǎn)。此外，A 公司認(rèn)購的份額還屬于劣后償付級(jí)別，且 A 公司將以固定價(jià)格收回全部應(yīng)收款項(xiàng)（當(dāng)已收取的款項(xiàng)已經(jīng)無法向除 A 公司以外的投資方進(jìn)行足額支付時(shí)），這些情況表明，與其他投資方相比，A 公司承擔(dān)了更大的回報(bào)可變性。A 公司承擔(dān)的可變回報(bào)與其對(duì)主體 C 所擁有的權(quán)力密切相關(guān)。
      



      
本例中，A 公司通過行使其對(duì)主體 C 所擁有的權(quán)力主導(dǎo)主體 C 的相關(guān)活動(dòng)（即對(duì)違約應(yīng)收款項(xiàng)的管理），這一權(quán)力的實(shí)際行使情況將直接影響到 A 公司從主體 C 獲得的可變回報(bào)。綜合上述及【例 10】中的分析，A 公司享有對(duì)主體 C 的控制權(quán)，應(yīng)將主體 C 納入合并范圍。
      



      
三、有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額
      


      判斷控制的第三項(xiàng)基本要素是，有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，
      



      
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?
      
并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。因此，本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人（即，實(shí)際決策人）的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。
      



      
（一）投資方的代理人
      


      代理人是相對(duì)于主要責(zé)任人而言的，代表主要責(zé)任人行動(dòng)并服務(wù)于該主要責(zé)任人的利益。主要責(zé)任人可能將其對(duì)被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)時(shí)，代理人并不對(duì)被投資方擁有控制。主要責(zé)任人的權(quán)力有時(shí)可以通過代理人根據(jù)主要責(zé)任人的利益持有并行使，但權(quán)力行使人不會(huì)僅僅因?yàn)槠渌侥軓钠湫袡?quán)中獲益而成為代理人。
      



      
在判斷控制時(shí)，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)力屬于主要責(zé)任人而非代理人，因此，投資方應(yīng)當(dāng)將授予代理人的決策權(quán)視為自己直接持有的決策權(quán)，即使被投資方有多個(gè)投資方且其中兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方有代理人。
      



      
決策者在確定其是否為代理人時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，應(yīng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他方之間的關(guān)系，尤其需要考慮下列四項(xiàng)：
      



      
?? ?決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍。在評(píng)估決策權(quán)范圍時(shí)，應(yīng)考慮相關(guān)協(xié)議或法規(guī)允許決策者決策的活動(dòng)，以及決策者對(duì)這些活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)的自主程度。與該評(píng)估相關(guān)的因素包括但不限于：被投資方的設(shè)立目的與設(shè)計(jì)、被投資方面臨的風(fēng)險(xiǎn)及轉(zhuǎn)移給其他投資方的風(fēng)險(xiǎn)，以及決策者在設(shè)計(jì)被投資方過程中的參與程度。例如，如果決策者參與
      


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被投資方設(shè)計(jì)的程度較深（包括確定決策權(quán)范圍），則可能表明決策者有機(jī)會(huì)，也有動(dòng)
      


      機(jī)獲得使其有能力主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利，但這一情況本身并不足以認(rèn)定決策者必然能夠
      


      主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)。允許決策者（如資產(chǎn)管理人）主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)范圍越廣，
      


      越能表明決策者擁有權(quán)力，但并不意味著該決策者一定是主要責(zé)任人。
      


      (1)?? ?其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利可能會(huì)影響決策者主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力。其他方持有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)或其他權(quán)利并不一定表明決策者是代理人。存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)并能夠無理由罷免決策者的事實(shí)，足以表明決策者是代理人。當(dāng)擁有此權(quán)利者超過一方，且不存在未經(jīng)其他方同意即可罷免決策者的一方時(shí)，這些權(quán)利本身不足以表明決策者為其他方的代理人。在罷免決策者時(shí)需要聯(lián)合起來行使罷免權(quán)的各方的數(shù)量越多，決策者的其他經(jīng)濟(jì)利益（即薪酬和其他利益）的比重和可變動(dòng)性越強(qiáng)，則其他方所持有的權(quán)利在判斷決策者是否是代理人時(shí)的權(quán)重就越輕。
      



      
在判斷決策者是否是代理人時(shí)，應(yīng)考慮其他方所擁有的限制決策者決策的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，這與考慮上述罷免權(quán)的方法相似。例如，決策者決策所需取得認(rèn)可的其他方的數(shù)量越少，該決策者越有可能是代理人。在考慮其他方持有的權(quán)利時(shí)，應(yīng)評(píng)估被投資方董事會(huì)（或其他權(quán)力機(jī)構(gòu)）可行使的權(quán)利及其對(duì)決策權(quán)的影響。
      



      
(4)?? ?決策者的薪酬水平。相對(duì)于被投資方活動(dòng)的預(yù)期回報(bào)，決策者薪酬的比重（量級(jí)）和可變動(dòng)性越大，決策者越有可能不是代理人。當(dāng)同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)時(shí)，決策者有可能是代理人：一是決策者的薪酬與其所提供的服務(wù)相稱；二是薪酬協(xié)議僅包括在公平交易基礎(chǔ)上有關(guān)類似服務(wù)和技能水平商定的安排中常見的條款、條件或金額。決策者不能同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的，不可能是代理人。
      


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?? ?決策者因持有被投資方的其他利益而承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。持有被投資方其他利益表明該決策者可能是主要責(zé)任人。對(duì)于在被投資方持有其他利益（如對(duì)被投資方進(jìn)行投資或提供被投資方業(yè)績(jī)擔(dān)保）的決策者，在判斷其是否為代理人時(shí)，應(yīng)評(píng)估決策者因該利益所面臨的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估時(shí)，決策者應(yīng)考慮：
      



      
（1）決策者享有的經(jīng)濟(jì)利益（包括薪酬和其他利益）的比重和可變動(dòng)性。決策者享有的經(jīng)濟(jì)利益的比重和可變動(dòng)性越大，該決策者越有可能是主要責(zé)任人。
      



      
（2）決策者面臨的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否與其他投資方不同，如果是，這些不同是否會(huì)影響其行為。例如，決策者持有次級(jí)權(quán)益，或向被投資方提供其他形式的信用增級(jí)，表明決策者可能是主要責(zé)任人。
      



      
決策者還應(yīng)評(píng)估所承擔(dān)的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于被投資方回報(bào)總體變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)而言的程度。該評(píng)估主要應(yīng)根據(jù)預(yù)期從被投資方的活動(dòng)中得到的回報(bào)，但也應(yīng)考慮決策者通過持有其他利益而承擔(dān)的被投資方可變回報(bào)的最大風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
綜合上述四項(xiàng)因素的分析，當(dāng)存在單獨(dú)一方持有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)并能無理由罷免決策者時(shí)，決策者屬于代理人。除此以外，需綜合考慮上述四項(xiàng)因素以判斷決策者是否作為代理人行使決策權(quán)。
      



      
【例 12】某主體 A 作為資產(chǎn)管理人發(fā)起設(shè)立一項(xiàng)投資計(jì)劃，為多個(gè)投資者提供投資機(jī)會(huì)。主體 A 在投資授權(quán)設(shè)定的范圍內(nèi)，以全體投資者的利益最大化為前提作出決策，并擁有較大主導(dǎo)投資計(jì)劃相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)，包括具體資產(chǎn)的配置、買入賣出時(shí)點(diǎn)以及投資資產(chǎn)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（如信用違約等）的后續(xù)管理等。主體 A 按照計(jì)劃資產(chǎn)凈值
      



      
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?
      
的 1%加上達(dá)到特定盈利水平后投資計(jì)劃利潤的 20%收取管理費(fèi)，該管理費(fèi)符合市場(chǎng)和行業(yè)慣例，與主體 A 提供的服務(wù)相稱。
      



      
本例假定：參與該計(jì)劃的投資者人數(shù)較多，單個(gè)投資者的投資比例均小于 0.5%且投資者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；該投資計(jì)劃設(shè)有年度投資者大會(huì)，經(jīng)出席該會(huì)議的投資者所持份額的三分之二以上一致通過，可以罷免主體 A 的資產(chǎn)管理人資格，不存在可以無理由罷免主體 A 的資產(chǎn)管理人資格的單獨(dú)一方的投資者；主體 A 自身持有該投資計(jì)劃 2%的份額，主體 A 沒有為該計(jì)劃的其他投資者提供保證其收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 對(duì)超過其 2%投資以外的損失不承擔(dān)任何義務(wù)。
      



      
本例中，由于沒有任何一方可以無條件罷免主體 A 的資產(chǎn)管理人資格，因此，主體 A 在確定其是投資計(jì)劃的主要責(zé)任人還是代理人時(shí)需要結(jié)合其他因素進(jìn)一步分析。
      



      
主體 A 對(duì)于投資計(jì)劃享有較大的決策權(quán)，可以主導(dǎo)投資計(jì)劃的相關(guān)活動(dòng)。雖然投資計(jì)劃設(shè)立了年度投資者大會(huì)，但由于投資者人數(shù)較多，且單個(gè)投資者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，不太可能出現(xiàn)較多非關(guān)聯(lián)的投資者集合在一起進(jìn)行表決并否決主體 A 的情況。因此，結(jié)合主體 A 的決策權(quán)范圍和其他方持有的權(quán)利，可以得出主體 A 擁有對(duì)該投資計(jì)劃的權(quán)力。
      



      
主體 A 收取的管理費(fèi)與其服務(wù)相稱這一事實(shí)表明，主體 A 可能作為代理人行使權(quán)力。為進(jìn)一步判斷主體 A 是否為代理人，還需要考慮主體 A 持有的份額，主體 A 還持有該投資計(jì)劃 2%的份額，該投資加大了主體 A 面臨的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但該風(fēng)險(xiǎn)尚未重大到表明主體 A 是主要責(zé)任人的程度。
      



      
根據(jù)上述分析，主體 A 為該投資計(jì)劃的代理人。
      


      991
      
?
      
【例 13】見【例 12】。本例假定：在主體 A 違反合同的情況下，其他投資者有權(quán)罷免主體 A。主體 A 自身持有該投資計(jì)劃 20%的份額，主體 A 沒有為該計(jì)劃的其他投資者提供保證收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 沒有對(duì)超過該 20%的投資承擔(dān)任何額外損失的義務(wù)。
      



      
本例中，投資方有權(quán)在主體 A 違約時(shí)罷免主體 A。由于該權(quán)利只有在主體 A 違約時(shí)才能行使，該權(quán)利屬于保護(hù)性權(quán)利，但是，主體 A 通過與其服務(wù)相稱的管理費(fèi)以及20%的直接投資承擔(dān)并有權(quán)獲取投資計(jì)劃的可變回報(bào)，且該回報(bào)的比重和可變動(dòng)性均較
      


      為重大的情況表明，主體 A 通過對(duì)投資計(jì)劃行使權(quán)力而影響其回報(bào)的金額和程度較大，
      


      主體 A 享有較大的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。因此，主體 A 為該投資計(jì)劃的主要責(zé)任人。
      



      
在不同事實(shí)和情況下（例如，資產(chǎn)管理人的薪酬或其他因素不同），形成控制所要求的投資比例可能會(huì)不同。
      



      
【例 14】見【例 12】。本例假定：投資計(jì)劃設(shè)有董事會(huì)，所有董事都獨(dú)立于主體A，并由其他，投資者任命。董事會(huì)每年任命資產(chǎn)管理人。如果董事會(huì)決定不再繼續(xù)聘
      


      任主體 A，主體 A 提供的服務(wù)可以由同行業(yè)的其他主體接替。主體 A 自身持有該投資計(jì)劃 20%的份額，主體 A 沒有為該計(jì)劃的其他投資者提供保證收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 沒有對(duì)超過該 20%的投資承擔(dān)任何額外損失的義務(wù)。
      



      
本例中，主體 A 收取的管理費(fèi)以及持有的 20%投資表明，主體 A 承擔(dān)并有權(quán)獲取投資計(jì)劃的可變回報(bào)，并且該回報(bào)的比重和可變動(dòng)性足以表明其是主要責(zé)任人，但是，獨(dú)立于主體 A 的投資者組成的董事會(huì)可以罷免主體 A，這樣，有權(quán)任命董事的其他投資者擁有罷免主體 A 的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。因此，應(yīng)綜合考慮董事會(huì)的構(gòu)成、決策機(jī)制等情況判斷該罷免權(quán)是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。如果該罷免權(quán)屬于實(shí)質(zhì)性權(quán)利，則在分析主體 A 是
      


      992
      
?
      
否為代理人時(shí)，應(yīng)給予該項(xiàng)實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)以更大的權(quán)重。因此，盡管主體 A 擁有較大的決策權(quán)，并面臨重大的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果綜合相關(guān)因素判斷其他投資者享有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)，則表明主體 A 是代理人。
      



      
【例 15】見【例 12】。本例假定：在主體 A 違反合同的情況下，其他投資者有權(quán)罷免主體 A。主體 A 自身持有該投資計(jì)劃 5%的份額，主體 A 為該投資計(jì)劃的其他投資者提供了保證收回初始投資的承諾。
      



      
本例中，主體 A 擁有對(duì)該投資計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，其他投資者擁有的罷免權(quán)為保護(hù)性權(quán)利。盡管主體 A 通過管理費(fèi)以及 5%的投資面臨的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不足以表明主體
      


      ?? ?是主要責(zé)任人，但主體 A 為計(jì)劃的其他投資者提供保證本金收回的事實(shí)表明，主體
      


      ?? ?承擔(dān)的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，同時(shí)表明，主體 A 所面臨的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與其他投資者不同。這種情況下，應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合投資計(jì)劃可能的業(yè)績(jī)情況，評(píng)估主體 A 承擔(dān)的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度（包括考慮該項(xiàng)可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的差異是否會(huì)影響主體 A 的行為），從而判斷主體 A 是主要責(zé)任人還是代理人。
      



      
（二）實(shí)質(zhì)代理人
      


      在判斷控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)考慮與所有其他方之間的關(guān)系、他們是否代表投資方行動(dòng)（即，識(shí)別投資方的“實(shí)質(zhì)代理人”），以及其他方之間、其他方與投資方之間如何互動(dòng)。上述關(guān)系不一定在合同安排中列明。當(dāng)投資方（或有能力主導(dǎo)投資方活動(dòng)的其他方）能夠主導(dǎo)某一方代表其行動(dòng)時(shí)，被主導(dǎo)方為投資方的實(shí)質(zhì)代理人。在這種情況下，投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)將其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)以及通過實(shí)質(zhì)代理人而間接承擔(dān)（或享有）的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或權(quán)利）與其自身的權(quán)利一并考慮。
      



      
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?
      
根據(jù)各方的關(guān)系，表明一方可能是投資方的實(shí)質(zhì)代理人的情況包括但不限于：投資方的關(guān)聯(lián)方；因投資方出資或提供貸款而取得在被投資方中權(quán)益的一方；未經(jīng)投資方同意，不得出售、轉(zhuǎn)讓或抵押其持有的被投資方權(quán)益的一方（不包括此項(xiàng)限制系通過投資方和其他非關(guān)聯(lián)方之間自愿協(xié)商同意的情形）；沒有投資方的財(cái)務(wù)支持難以獲得資金支持其經(jīng)營的一方；被投資方權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員與投資方權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員相同；與投資方具有緊密業(yè)務(wù)往來的一方，如專業(yè)服務(wù)的提供者與其中一家重要客戶的關(guān)系。
      



      
四、對(duì)被投資方可分割部分的控制
      


      本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱“該部分”）視為被投資方可分割部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分：
      



      
?? ?該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；
      



      
?? ?除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
      



      
因此，實(shí)質(zhì)上該部分的所有資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)益均與被投資方的其他部分相隔離，即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報(bào)不能由該部分以外的被投資方其他部分使用，該部分的負(fù)債也不能用該部分以外的被投資方資產(chǎn)償還。
      



      
994
      
?
      
如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及相關(guān)權(quán)益滿足上述條件，構(gòu)成可分割部分，則投資方應(yīng)當(dāng)基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能夠控制該可分割部分，包括考慮該可分割部分的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制，投資方是否有能力主導(dǎo)可分割部分的相關(guān)活動(dòng)并據(jù)以從中取得可變回報(bào)等。如果投資方控制該可分割部分，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。此時(shí)，其他方在考慮是否控制并合并被投資方時(shí)，應(yīng)僅對(duì)被投資方的剩余部分進(jìn)行評(píng)估，不包括該可分割部分。
      



      
【例 16】甲公司和乙公司在 2×01 年成立了一家合營企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷售一種特殊的建筑材料 A，甲與乙共同控制丙公司。2×08 年，甲公司想繼續(xù)投資 A 材料的高端產(chǎn)品 A1，由于種種原因，甲公司計(jì)劃通過丙公司進(jìn)行 A1 產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。因此，甲公司、乙公司與丙公司達(dá)成如下協(xié)議安排：
      



      
在丙公司內(nèi)部設(shè)立 A1 項(xiàng)目部，專門負(fù)責(zé) A1 產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A1 項(xiàng)目部所需要的資金全部由甲公司提供。A1 項(xiàng)目獨(dú)立核算，產(chǎn)生的凈利潤全部歸屬于甲公司，其凈利潤的計(jì)算公式為：
      



      
A1 產(chǎn)品凈利潤＝銷售 A1 產(chǎn)品的全部收入－能夠直接歸屬于 A1 項(xiàng)目的全部成本稅金及費(fèi)用－按照約定的計(jì)算公式分配給 A1 項(xiàng)目的成本稅金及費(fèi)用
      



      
A1 項(xiàng)目的所有資產(chǎn)和負(fù)債均全部歸屬于甲公司。A1 項(xiàng)目的財(cái)務(wù)和經(jīng)營等相關(guān)活動(dòng)的決策完全由甲公司作出，乙公司對(duì)此不干涉。
      



      
本例中，根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，丙公司是一個(gè)法人主體，如果丙公司被其債務(wù)人起訴，要求以丙公司的資產(chǎn)來償還債務(wù)，則可能出現(xiàn)，A1 項(xiàng)目相關(guān)資產(chǎn)被用于償還 A 項(xiàng)目負(fù)債的情況。因此，A1 項(xiàng)目部并非可分割部分，不應(yīng)認(rèn)定為可分割部分。
      


      995
      
?
      
【例 17】A 公司為有限責(zé)任公司，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)，其主要經(jīng)營活動(dòng)為在 B 地塊上開發(fā)住宅和商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目。B 地塊的開發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開發(fā)成本和銷售收入分設(shè)三個(gè)獨(dú)立子賬套進(jìn)行單獨(dú)核算管理，但與各期開發(fā)相關(guān)的開發(fā)支出均由 A 公司作為同一法人主體進(jìn)行清償，各期項(xiàng)目相關(guān)的營業(yè)稅、土地增值稅及所得稅等相關(guān)稅收也均由 A 公司作為同一納稅主體進(jìn)行統(tǒng)一中報(bào)和清算。各地塊的相關(guān)經(jīng)營決策互相獨(dú)立，其經(jīng)營損益分別歸屬于不同的權(quán)利人。
      



      
本例中，雖然各期開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分了三個(gè)賬套進(jìn)行獨(dú)立核算管理，但是，這并不足以說明其中一期開發(fā)項(xiàng)目的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益均與其余各期的剩余部分相隔離。各期開發(fā)支出和相應(yīng)稅負(fù)仍以 A 公司作為單一主體進(jìn)行清償就表明某期資產(chǎn)并非僅承擔(dān)與該期資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債，某期資產(chǎn)也并非與該期開發(fā)相關(guān)的負(fù)債的唯一支付來源。
      



      
因此，本例中的各期開發(fā)項(xiàng)目并非可分割的部分，不應(yīng)被認(rèn)定為可分割部分。
      


      五、控制的持續(xù)評(píng)估
      


      控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的三項(xiàng)基本要素中的一項(xiàng)或多項(xiàng)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的三項(xiàng)基本要素中的一項(xiàng)或多項(xiàng)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。
      



      
（一）如果對(duì)被投資方的權(quán)力的行使方式發(fā)生變化，該變化必須反映在投資方對(duì)被投資方權(quán)力的評(píng)估中。例如，決策機(jī)制的變化可能意味著投資方不再通過表決權(quán)主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)，而是由協(xié)議或者合同等其他安排賦予其他方主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利。
      


      996
      
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（二）某些事件即使不涉及投資方，也可能導(dǎo)致該投資方獲得或喪失對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，其他方以前擁有的能阻止投資方控制被投資方的決策權(quán)到期失效，則可能使投資方因此而獲得權(quán)力。
      



      
（三）投資方應(yīng)考慮因其參與被投資方相關(guān)活動(dòng)而承擔(dān)的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)敞口的變化帶來的影響。例如，如果擁有權(quán)力的投資方不再享有可變回報(bào)（如與業(yè)績(jī)相關(guān)的管理費(fèi)合同到期），則該投資方將由于不滿足控制三要素的第二要素而喪失對(duì)被投資方的控制。
      



      
（四）投資方還應(yīng)考慮其作為代理人或主要責(zé)任人的判斷是否發(fā)生了變化。投資方與其他方之間整體關(guān)系的變化可能意味著原為代理人的投資方不再是代理人；反之亦然。例如，如果投資方或其他方的權(quán)利發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估其代理人或主要責(zé)任人的身份。
      



      
投資方有關(guān)控制的判斷結(jié)論，或者初始評(píng)估其是主要責(zé)任人或代理人的結(jié)果，不會(huì)僅因?yàn)槭袌?chǎng)情況的變化（如因市場(chǎng)情況的變化導(dǎo)致被投資方的可變回報(bào)發(fā)生變化）而變化，除非市場(chǎng)情況的變化導(dǎo)致控制三要素的一項(xiàng)或多項(xiàng)發(fā)生了變化，或?qū)е轮饕?zé)任人與代理人之間的關(guān)系發(fā)生變化。
      



      
六、投資性主體
      


      本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的
      



      
投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      997
      
?
      
一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
      



      
（一）投資性主體的定義
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第二十二條，投資性主體的定義中包含了三個(gè)需要同時(shí)滿足的條件：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。
      



      
3.?? ?以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的。投資性主體的主要活動(dòng)是向投資者募集資金，且其目的是為這些投資者提供投資管理服務(wù)，這是一個(gè)投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。
      



      
4.?? ?唯一經(jīng)營目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而獲得回報(bào)。投資性主體的經(jīng)營目的一般可能通過其設(shè)立目的、投資管理方式、投資期限、投資退出戰(zhàn)略等體現(xiàn)出來，例如，一個(gè)基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實(shí)現(xiàn)資本增值、一般情況下的投資期限較長(zhǎng)、制定了比較清晰的投資退出戰(zhàn)略等，這些描述與投資性主體的經(jīng)營目的是一致的；反之，一個(gè)基金的經(jīng)營目的如果是與被投資方合作開發(fā)、生產(chǎn)或者銷售某種產(chǎn)品，則說明其不是一個(gè)投資性主體。
      



      
（1）向投資方或第三方提供投資相關(guān)服務(wù)。投資性主體為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目的，可能向投資方或者第三方提供投資咨詢、投資管理、投資的日常行政管理及支持等服務(wù)，這些服務(wù)并不影響該主體符合投資性主體的條件，即使這些服務(wù)構(gòu)成其業(yè)務(wù)的重要部分，因?yàn)檫@些服務(wù)是投資性主體經(jīng)營的延伸。
      


      998
      
?
      
（2）向被投資方提供其他服務(wù)和支持。投資性主體可能向被投資方提供管理或戰(zhàn)略建議服務(wù)，或者貸款或擔(dān)保等財(cái)務(wù)方面的支持，當(dāng)這些活動(dòng)與其獲取資本增值或者投資收益的整體目的一致，且這些活動(dòng)本身并不構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的重要收入來源時(shí)，該主體的經(jīng)營目的仍然可能符合投資性主體的經(jīng)營目的。當(dāng)投資性主體設(shè)立專門為被投資方提供投資咨詢、投資管理等服務(wù)的子公司時(shí)，該投資性主體應(yīng)該合并這一子公司。
      



      
（3）投資目的及回報(bào)方式。主體有時(shí)出于多種目的投資于另一個(gè)主體，例如，從事高科技產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的企業(yè)集團(tuán)，發(fā)起設(shè)立了一家基金專門投資于一些尚處于研發(fā)初期的創(chuàng)新企業(yè)以獲取資本增值。同時(shí)，企業(yè)集團(tuán)與該基金簽訂協(xié)議，雙方約定：如果其中某項(xiàng)高科技產(chǎn)品研發(fā)成功，該集團(tuán)享有優(yōu)先購買權(quán)。這種情況下，該基金的經(jīng)營目的除了獲取資本增值外，還包含了為其企業(yè)集團(tuán)獲取新產(chǎn)品開發(fā)的渠道，獲取資本增值并不是該基金的唯一經(jīng)營目的，因此，該基金不符合投資性主體的條件。
      



      
不符合投資性主體投資目的及回報(bào)的情況包括但不僅限于：該主體或其所在企業(yè)集團(tuán)其他成員購買、使用、交換或開發(fā)被投資方的流程、資產(chǎn)或技術(shù)，該主體與被投資方就開發(fā)、生產(chǎn)、銷售或提供產(chǎn)品或服務(wù)達(dá)成合營安排或其他協(xié)議，被投資方為該主體的借款提供財(cái)務(wù)擔(dān)?；蛞员煌顿Y方的資產(chǎn)作為抵押，該主體的關(guān)聯(lián)方持有的、可從所在集團(tuán)其他成員處購買該主體持有的被投資方所有者權(quán)益的購買選擇權(quán)，該主體或所在集團(tuán)其他成員與被投資方的關(guān)聯(lián)方之間的非公允交易、且該交易屬于被投資方或該主體經(jīng)營活動(dòng)的重大組成部分等。
      



      
當(dāng)主體的投資戰(zhàn)略是投資于同一個(gè)行業(yè)、地區(qū)或者市場(chǎng)的多個(gè)主體以在被投資方之間形成協(xié)同效應(yīng)時(shí)，即使該主體存在上述非公允交易，該主體也不會(huì)僅因?yàn)楸煌顿Y方之間的交易而被認(rèn)定為不符合投資性主體。
      



      
999
      
?
      
（4）退出戰(zhàn)略。投資性主體與非投資性主體的一個(gè)區(qū)別是投資性主體不打算無限
      


      期持有其投資。退出戰(zhàn)略明確了其退出投資的時(shí)間表，沒有退出戰(zhàn)略，可能表明其計(jì)劃
      


      元限期地持有相關(guān)投資。這是因?yàn)闄?quán)益性投資和非金融資產(chǎn)投資通常是無限期持有。將
      


      有期限的債務(wù)工具持有至到期，可以視為存在退出戰(zhàn)略，因?yàn)橹黧w不可能元限期持有這
      


      類債務(wù)工具。沒有退出戰(zhàn)略的永續(xù)債投資，表明可能該主體計(jì)劃無限期持有。僅針對(duì)違
      


      約事項(xiàng)的退出機(jī)制不被視為退出戰(zhàn)略。
      


      ?? ?按照公允價(jià)值對(duì)投資業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。投資性主體定義的基本要素之一是以公允價(jià)值作為其首要的計(jì)量和評(píng)價(jià)屬性，因?yàn)橄鄬?duì)于合并子公司財(cái)務(wù)報(bào)表或者按照權(quán)益法核算對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資而言，公允價(jià)值計(jì)量所提供的信息更具有相關(guān)性。公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)在：在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的情況下，在向投資方報(bào)告其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果時(shí)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量其投資；向其關(guān)鍵管理人員提供公允價(jià)值信息，以供他們據(jù)此評(píng)估投資業(yè)績(jī)或作出投資決策。但投資性主體沒有必要以公允價(jià)值計(jì)量其固定資產(chǎn)等非投資性資產(chǎn)或其負(fù)債。
      



      
（二）投資性主體的特征
      


      本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，投資性主體通常應(yīng)當(dāng)具備下列四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資；二是擁有一個(gè)以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。當(dāng)主體不完全具備上述四個(gè)特征時(shí)，需要審慎評(píng)估，判斷是否有確鑿證據(jù)證明雖然缺少其中一個(gè)或幾個(gè)特征，但該主體仍然符合投資性主體的定義。
      



      
?? ?擁有一個(gè)以上投資。一個(gè)投資性主體通常會(huì)同時(shí)持有多項(xiàng)投資以分散風(fēng)險(xiǎn)、最大化回報(bào)，但通過直接或間接持有對(duì)另一投資性主體（該主體持有多項(xiàng)投資）的一項(xiàng)投資
      


      1000
      
?
      
的主體也可能是投資性主體。當(dāng)主體剛設(shè)立、尚未尋找到多個(gè)符合要求的投資項(xiàng)目，或
      


      者剛處置了部分投資、尚未進(jìn)行新的投資，或者該主體正處于清算過程中時(shí)，即使主體
      


      僅持有一項(xiàng)投資，該主體仍可能方投資性主體。另外，如果某項(xiàng)投資要求較高的最低出
      


      資額，單個(gè)投資方很難進(jìn)行如此高額的投資時(shí)，可能設(shè)立投資性主體用以募集多個(gè)投資
      


      方的資金進(jìn)行集中投資。
      


      ?? ?擁有一個(gè)以上投資者。投資性主體通常擁有多個(gè)投資者，擁有多個(gè)投資者使投資性主體或其所在企業(yè)集團(tuán)中的其他企業(yè)獲取除資本增值、投資收益外的收益的可能性減小。當(dāng)主體剛剛設(shè)立、正在積極識(shí)別合格投資者，或者原持有的權(quán)益已經(jīng)贖回、正在尋找新的投資者，或者處于清算過程中時(shí)，即使主體僅擁有一個(gè)投資者，該主體仍可能符合投資性主體的定義。還有一些特殊的投資性主體，其投資者只有一個(gè)，但其目的是為了代表或支持一個(gè)較大的投資者集合的利益而設(shè)立的。例如，某企業(yè)設(shè)立一個(gè)年金基金，其目的是為了支持該企業(yè)職工退休后福利，該基金的投資者雖然只有一個(gè)，但卻代表了一個(gè)較大的投資者集合的利益，仍然屬于投資性主體。
      



      
?? ?投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。投資性主體通常擁有若干投資者，這些投資者既不是其關(guān)聯(lián)方，也不是所在集團(tuán)中的其他成員，這一情況使得投資性主體或其所在企業(yè)集團(tuán)中的其他企業(yè)獲取除資本增值、投資收益外的收益的可能性減小。但是，關(guān)聯(lián)投資者的存在并非表明該主體一定不是投資性主體。例如，某基金的投資方之一可能是該基金的關(guān)鍵管理人員出資設(shè)立的企業(yè)，其目的是更好地激勵(lì)基金的關(guān)鍵管理人員，這一安排并不影響該基金符合投資性主體的定義。
      



      
?? ?該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體通常是單獨(dú)的法律主體，但沒有要求投資性主體必須是單獨(dú)的法律主體。但無論其采取何種形式，其所有者權(quán)益
      



      
1001
      
?
      
通常采取股權(quán)或者類似權(quán)益的形式（例如，合伙權(quán)益），且凈資產(chǎn)按照所有者權(quán)益比例份額享有。然而，擁有不同類型的投資者，并且其中一些投資者可能僅對(duì)某類或某組特定投資擁有權(quán)利，或者不同類型的投資者對(duì)凈資產(chǎn)享有不同比例的分配權(quán)的情況，并不說明該主體不是一個(gè)投資性主體。
      



      
【例 18】A 有限合伙企業(yè)于 2×10 年設(shè)立，合伙年限為 10 年。根據(jù)合伙協(xié)議，
      


      3.?? ?有限合伙企業(yè)的設(shè)立目的是投資于有潛力高速增長(zhǎng)的企業(yè)以實(shí)現(xiàn)資本增值。H 公司作為一般合伙人擁有 A 有限合伙企業(yè) 1%的資本，并承擔(dān)識(shí)別合適投資的責(zé)任，75%的有限合伙人向 A 有限合伙企業(yè)提供了 99%的資本，這些有限合伙人與 H 公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
      



      
?? ?有限合伙企業(yè)成立當(dāng)年，沒有合適的投資。2×11 年，A 有限合伙企業(yè)獲得對(duì) B
      


      公司的控制權(quán)，2×12 年獲得對(duì)其他 5 家經(jīng)營公司的權(quán)益投資。除上述情況外，A 有限合伙企業(yè)不從事其他活動(dòng)。A 有限合伙企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資，并向一般合伙人 H 公司和其他外部投資者提供這些信息。A 有限合伙企業(yè)計(jì)劃在合伙年限內(nèi)以直接出售、推動(dòng)某投資公司公開上市后出售該投資公司股份等方式處置這些投資。
      



      
本例中，A 有限合伙企業(yè)在 2×10 年至 2×12 年符合投資性主體的定義，主要原因如下：一是 A 有限合伙企業(yè)的資金主要由有限合伙人提供，并向有限合伙人提供投資管理服務(wù)；二是 A 有限合伙企業(yè)的唯一活動(dòng)是向經(jīng)營公司進(jìn)行權(quán)益投資以實(shí)現(xiàn)資本增值，A 有限合伙企業(yè)有明確的退出戰(zhàn)略；三是 A 有限合伙企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資，并向其投資者提供這些信息。
      



      
1002
      
?
      
【例 19】A 技術(shù)公司設(shè)立 B 高新技末基金，以投資于高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)公司而獲取資
      


      本增值。A 技術(shù)公司持有 B 高新技術(shù)基金 70%的權(quán)益并且控制該基金，該基金其余 30%
      


      的權(quán)益由其他 10 個(gè)不相關(guān)投資者持有。
      



      
A?? ?技術(shù)公司同時(shí)持有以公允價(jià)值購買 B 基金持有投資的選擇權(quán)，如果行使該選擇權(quán)，A 技術(shù)公司將受益于 B 基金被投資者開發(fā)的技術(shù)。B 基金沒有明確的退出投資的計(jì)劃，且 B 基金由該基金投資者代理人作為投資顧問管理。
      



      
本例中，即使 B 基金的經(jīng)營目的是為資本增值而進(jìn)行投資，并向其投資者提供投資管理服務(wù)，B 基金也不是投資性主體，主要原因如下：一是 A 公司持有購買 B 基金持有投資的選擇權(quán)，B 基金被投資方開發(fā)的資產(chǎn)將使 A 技術(shù)公司受益，這樣，除資本增值外，B 基金還提供了其他利益；二是 B 基金的投資計(jì)劃不包括作為權(quán)益投資的投資退出戰(zhàn)略，A 技術(shù)公司持有的選擇權(quán)并非由 B 基金控制，也不構(gòu)成退出戰(zhàn)略。
      



      
（三）投資性主體的轉(zhuǎn)換
      


      投資性主體的判斷需要持續(xù)進(jìn)行，當(dāng)有事實(shí)和情況表明構(gòu)成投資性主體定義的三項(xiàng)要素發(fā)生變化，或者任何典型特征發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估其是否符合投資性主體。
      



      
當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則：終止確認(rèn)與其他子公司相關(guān)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）及負(fù)債的賬面價(jià)值，以及其他子公司相關(guān)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值，并按照對(duì)該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，同時(shí)將
      


      1003
      
?
      
對(duì)該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值作為處置價(jià)款，其與當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該子公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)商譽(yù)之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益）的賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      



      
當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購買的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法行會(huì)計(jì)處理。
      



      
第三章 合并程序
      


      一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則
      


      合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表，必須符合財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和基本要求，這些基本要求包括真實(shí)可靠、內(nèi)容完整、重要性等。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除了遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循一體性原則，即，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是由多個(gè)主體組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮，包括對(duì)項(xiàng)目重要性的判斷。
      



      
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視為同一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。
      



      
另外，對(duì)于某些特殊交易，如果站在企業(yè)集團(tuán)角度的確認(rèn)和計(jì)量與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量不同，還需要站在企業(yè)集團(tuán)角度就同一交易或事項(xiàng)予以調(diào)整。
      


      1004
      
?
      
二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作
      


      合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制涉及多個(gè)子公司，為了使編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好一系列的前期準(zhǔn)備工作，主要包括以下幾個(gè)方面：
      



      
（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策
      


      會(huì)計(jì)政策是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策是保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。只有在財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映的內(nèi)容一致的情況下，才能對(duì)其進(jìn)行加總，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)統(tǒng)一要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。對(duì)一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會(huì)計(jì)政策等方面的原因，確實(shí)無法使其采用的會(huì)計(jì)政策與母公司所采用的會(huì)計(jì)政策保持一致，則應(yīng)當(dāng)要求其按照母公司所采用的
      



      
會(huì)計(jì)政策，重新編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會(huì)計(jì)政策對(duì)境外子公司報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以重編或調(diào)整編制的境外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。
      



      
需要注意的是，中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項(xiàng)，因受法律法規(guī)限制等境內(nèi)不存在或交易不常見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，在符合基本準(zhǔn)則的原則下，按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
      



      
（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間
      


      1005
      
?
      
母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表只有在反映財(cái)務(wù)狀況的日期和反映經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)期間都一致的情況下，才能進(jìn)行合并。為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司和所有子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間，使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間與母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
對(duì)于境外子公司，由于當(dāng)?shù)胤上拗拼_實(shí)不能與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也可以要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間另行編制報(bào)送其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算
      


      對(duì)母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，其前提必須是母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的貨幣計(jì)量單位一致。外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)應(yīng)該遵循外幣折算準(zhǔn)則有關(guān)選擇記賬本位幣的相關(guān)規(guī)定，在符合準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，確定是否采用某一種外幣作為記賬本位幣。在將境外經(jīng)營納入合并范圍時(shí)，應(yīng)該按照外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      



      
（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料
      


      合并財(cái)務(wù)報(bào)表以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時(shí)提供下列有關(guān)資料：
      



      
324?? ?子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；
      



      
1006
      
?
      
1.?? ?采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；
      



      
2.?? ?與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明；
      



      
3.?? ?與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料，包括但不限于內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動(dòng)情況等資料；
      



      
4.?? ?子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤分配的有關(guān)資料。
      



      
5.?? ?編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。
      



      
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并現(xiàn)金流量表。其中，一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司等的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)—
      


      —財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南（2014）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)應(yīng)用指南”）的相關(guān)報(bào)表為基礎(chǔ)，增加下列項(xiàng)目：
      



      
?? ?合并資產(chǎn)負(fù)債表中：（1）在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、庫存股、其他綜合收益、盈余公積、專項(xiàng)儲(chǔ)備、一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備、未分配利潤、其他等項(xiàng)目的金額；（2）在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。
      



      
1007
      
?
      
4.?? ?合并利潤表中：（1）在“凈利潤”項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”
      


      和“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的份額。同一控制下企業(yè)合并增加子公司的，當(dāng)期合并利潤表中還應(yīng)在“凈利潤”項(xiàng)目下增加“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的凈利潤。（2）在“綜合收益總額”項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當(dāng)期綜合收益總額中歸屬于少數(shù)股東的份額。
      



      
(3)?? ?合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況。
      



      
另外，參照合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”、“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”、“資本公積”、“其他綜合收益”等項(xiàng)目的列示，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中應(yīng)單列上述各欄目反映。
      



      
合并現(xiàn)金流量表的格式與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南（2006）中現(xiàn)金流量報(bào)表的格式基本相同。
      



      
對(duì)于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司既有一般工商企業(yè)，又有金融企業(yè)等的，如果母公司在企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營中權(quán)重較大，以母公司主業(yè)是一般企業(yè)還是金融企業(yè)確定其報(bào)表類別，根據(jù)集團(tuán)其他業(yè)務(wù)適當(dāng)增加其他報(bào)表類別的相關(guān)項(xiàng)目；如果母公司在企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營中權(quán)重不大，以企業(yè)集團(tuán)的主業(yè)確定其報(bào)表類別，根據(jù)集團(tuán)其他業(yè)務(wù)適當(dāng)增加其他報(bào)表類別的相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于不符合上述情況的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用一般企業(yè)報(bào)表格式，根據(jù)集團(tuán)其他業(yè)務(wù)適當(dāng)增加其他報(bào)表類別的相關(guān)項(xiàng)目。
      



      
1008
      
?
      
四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序
      


      合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般程序如下：
      


      （一）設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、調(diào)整和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。
      



      
（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。將母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤表、個(gè)別現(xiàn)金流量表及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤表、個(gè)別現(xiàn)金流量表及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。
      



      
（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。根據(jù)本準(zhǔn)則第三十條、第三十四條、第四十一條和第四十五條等編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，進(jìn)行調(diào)整抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將因會(huì)計(jì)政策及計(jì)量基礎(chǔ)的差異對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行調(diào)整，以及將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素等予以抵銷或調(diào)整等。
      



      
（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。在母公司和納入合并范圍的子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：
      



      
(1)?? ?資產(chǎn)類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總的金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。
      



      
1009
      
?
      
3.?? ?負(fù)債類和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總的金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。
      



      
4.?? ?有關(guān)收入、收益、利得類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總的金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。
      



      
5.?? ?有關(guān)成本費(fèi)用、損失類項(xiàng)目和有關(guān)利潤分配的項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總的金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。
      



      
6.?? ?“專項(xiàng)儲(chǔ)備”和“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目由于既不屬于實(shí)收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)。
      



      
（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。
      



      
五、報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理
      


      （一）增加子公司
      


      1010
      
?
      
母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）的規(guī)定編制合并日或購買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會(huì)計(jì)期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，分別情況進(jìn)行處理：
      



      
?? ?同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”
      


      項(xiàng)目進(jìn)行反映；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初到報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
      



      
1.?? ?非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價(jià)值，并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司
      


      1011
      
?
      
或業(yè)務(wù)自購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
      



      
（二）處置子公司
      


      在報(bào)告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務(wù)，失去對(duì)子公司或業(yè)務(wù)的控制，被投資方從處置日開始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
      



      
六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合案例
      


      本案例說明了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一般編制程序，主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的編制方法和過程。
      



      
【例 20】A 股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“A 公司”）是一家從事新能源產(chǎn)業(yè)開發(fā)的
      


      上市公司。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以定向增發(fā)普通股股票的方式，從非關(guān)聯(lián)方處
      


      購買取得了 B 股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“B 公司”）70%的股權(quán)，于同日通過產(chǎn)權(quán)交
      


      易所完成了該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，并完成了工商變更登記。A 公司定向增發(fā)普通股股票 5
      


      (1)?? ?萬股，每股面值為 1 元，每股市場(chǎng)價(jià)格為 2.95 元。A 公司與 B 公司屬于非同一控制下的企業(yè)。
      



      
1.?? ?B 公司 2×13 年 1 月 1 日（購買日）資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目信息列示如下：
      


      1012
      
?
      
（1）股東權(quán)益總額為 16 000 萬元。其中：股本為 10 000 萬元，資本公積為 4 000 萬元，盈余公積為 600 萬元，未分配利潤為 1 400 萬元。
      



      
（2）應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為 1 960 萬元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為 1 560 萬元；存貨的賬面價(jià)值為 10 000 萬元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為 11 000 萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 9
      


      4.?? ?萬元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為 12 000 萬元，固定資產(chǎn)評(píng)估增值為公司辦公樓增值，該辦公樓采用年限平均法計(jì)提折舊，該辦公樓的剩余折舊年限為 15 年。
      



      
4.?? ?B 公司 2×13 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目信息列示如下：
      



      
（1）股東權(quán)益總額為 19 150 萬元。其中：股本為 10 000 萬元，資本公積為 4 000
      


      萬元、其他綜合收益 150 萬元（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的利得），盈余公積為
      


      1 600 萬元，、未分配利潤為 3 400 萬元。
      



      
（2）2×13 年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤 5 250 萬元，當(dāng)年提取盈余公積 1 000 萬元，年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利 2 250 萬元，現(xiàn)金股利款項(xiàng)尚未支付。
      



      
（3）截至 2×13 年 12 月 31 日，應(yīng)收賬款按購買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。
      



      
?? ?2×13 年，A 公司和 B 公司內(nèi)部交易和往來事項(xiàng)列示如下：
      



      
（1）截至 2×13 年 12 月 31 日，A 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有 480 萬元為應(yīng)收 B 公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為 500 萬元，A 公司當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 20 萬元。B 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款中列示有應(yīng)付 A 公司賬款 500 萬元。
      



      
1013
      
?
      
（2）2×13 年 5 月 1 日，A 公司向 B 公司銷售商品 1 000 萬元，商品銷售成本為 700 萬元，B 公司以支票支付商品價(jià)款 500 萬元，其余價(jià)款待商品售出后支付。B 公司購進(jìn)的該商品本期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。2×13 年年末，B 公司對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至 980 萬元。為此，B 公司 2×13 年年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 萬元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。
      



      
2×13 年 6 月 1 日，B 公司向 A 公司銷售商品 1 200 萬元，商品銷售成本為 800 萬元，A 公司以支票支付全款。
      



      
①?? ?公司購進(jìn)該商品本期 40%未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。年末，A 公司對(duì)剩余存貨進(jìn)行檢查，并未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。
      



      
（3）2×13 年 6 月 20 日，A 公司將其資產(chǎn)原值為 1 000 萬元，賬面價(jià)值為 600 萬元的某廠房，以 1 200 萬元的價(jià)格變賣給 B 公司作為廠房使用，B 公司以支票支付全款。該廠房預(yù)計(jì)剩余使用年限為 15 年，A 公司和 B 公司均采用直線法對(duì)其計(jì)提折舊。
      



      
?? ?公司取得 B 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在購買日的公允價(jià)值備查簿見表 1；2×13 年 1 月 1 日，A 公司資產(chǎn)負(fù)債表、B 公司資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值見表 2；2×13 年 12 月 31 日，A 公司、B 公司資產(chǎn)負(fù)債表見表 4；2×13 年，A 公司、B 公司當(dāng)年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表分別見表 5~表 7。
      



      
假定 A 公司、B 公司均是中國境內(nèi)公司，A 公司計(jì)劃長(zhǎng)期持有對(duì) B 公司的股權(quán)，
      


      不考慮上述合并事項(xiàng)中所發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估、股票發(fā)行以及法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用，B 公
      


      司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與 A 公司一致，購買日，B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)
      


      1014
      
?
      
稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異均符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的條件，不考慮 A 公司、B 公司除企業(yè)合并和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外的其他稅費(fèi)，兩家公司適用的所得稅稅率均為 25%。除非有特別說明，本案例中的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。（本案例的會(huì)計(jì)分錄以萬元表示）
      



      
（一）合并范圍的確定
      


      本例中，A 公司持有 B 公司 70%表決權(quán)股份，能夠主導(dǎo) B 公司的經(jīng)營、財(cái)務(wù)等相關(guān)活動(dòng)，表明 A 公司對(duì) B 公司擁有權(quán)力。且 A 公司可通過參與 B 公司的經(jīng)營、財(cái)務(wù)等相關(guān)活動(dòng)而影響并享有可變回報(bào)（如，A 公司可以決定 B 公司股利分配決策并取得 B 公司分配的股利等），因此 A 公司對(duì) B 的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營決策等均具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利，即 A 公司有能力運(yùn)用對(duì) B 公司的權(quán)力影響其回報(bào)金額。綜上所述，A 公司對(duì) B 公司的權(quán)力符合本準(zhǔn)則中的控制定義，因此 A 公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將 B 公司納入合并范圍。
      



      
（二）購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制
      


      本例中，A 公司購買 B 公司股權(quán)形成了非同一控制下的企業(yè)合并，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價(jià)值。A 公司取得 B 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在購買日的公允價(jià)值備查簿見表 1。
      



      
2×13 年 1 月 1 日，A 公司資產(chǎn)負(fù)債表和 B 公司資產(chǎn)負(fù)債表及評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值
      


      1015
      
?
      
見表 2。
      



      
1?? ?對(duì)母子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整。
      



      
（1）調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
      



      
1?? ?公司將購買取得 B 公司 70%的股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 （2.95×5 000）14 750 （1）
      



      
貸：股本 5 000
      



      
資本公積 9 750
      



      
（2）調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，根據(jù) A 公司購買 B 公司設(shè)置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將 B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。根據(jù)稅法規(guī)定，在購買日子公司 B 公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)還是其原來的賬面價(jià)值。購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，形成暫時(shí)性差異。在符合有關(guān)原則和確認(rèn)條件的情況下，編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
      



      
本例中，B 公司應(yīng)收賬款的公允價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額為 400 萬元（1 960-1
      


      560），形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 100 萬元（400×25%）；
      


      存貨的公允價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額為 1 000 萬元（11 000－10 000），形成應(yīng)納
      


      稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 250 萬元（1 000×25%）；固定資產(chǎn)中
      


      的辦公樓的公允價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額為 3 000 萬元（4 000－1 000），形成應(yīng)
      


      1016
      
?
      
納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 750 萬元（3 000×25%）。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：
      



      
借：存貨 1 000 （2）
      



      
固定資產(chǎn) 3 000
      



      
遞延所得稅資產(chǎn) 100
      



      
貸：應(yīng)收賬款 400
      



      
遞延所得稅負(fù)債 （250+750）1 000
      



      
資本公積 2 700
      



      
2.?? ?母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理。
      



      
經(jīng)過對(duì) B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整后，B 公司所有者權(quán)益總額＝16 000＋2 700=18 700（萬元），A 公司對(duì) B 公司所有者權(quán)益中擁有的份額為 13 090 萬元（18 700×70%），A 公司對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為 14 750 萬元，因此合并商譽(yù)為 1 660 萬元（14 750-13 090）。A 公司購買 B 公司股權(quán)所形成的商譽(yù)，在 A 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中表示對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將長(zhǎng)期股
      


      權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵銷，其抵銷差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中
      


      則表現(xiàn)為商譽(yù)。
      


      ?? ?公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在 B 公司所有者權(quán)益中擁有份額的抵銷分錄如下：
      



      
借：股本 10 000 （3）
      



      
1017
      
?
      
資本公積 6 700
      



      
盈余公積 600
      



      
未分配利潤 1 400
      



      
商譽(yù) 1 660
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 14 750
      



      
少數(shù)股東權(quán)益 5 610
      



      
需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股；對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。
      



      
4.?? ?編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿及合并資產(chǎn)負(fù)債表。
      



      
根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，A 公司編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見表 3。
      



      
根據(jù)上述合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中各項(xiàng)目的合并金額，編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表（略）。
      



      
1018
      
?
      



      
1019
      
?
      



      
1020
      
?
      



      
1021
      
?
      



      
1022
      
?
      



      
1023
      
?
      



      
（三）購買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
      



      
1024
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
(1)?? ?公司和 B 公司 2×13 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表見表 4：
      



      
表 4?? ?資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表） 會(huì)企 01 表
      



      
編制單位：A 公司/B 公司 2×13 年 12 月 31 日 單位：萬元
      


      1025
      
?
      
?? ?公司和 B 公司 2×13 年度利潤表見表 5：
      



      
3.?? ?公司和 B 公司 2×13 年度現(xiàn)金流量表見表 6：
      



      
表 6 現(xiàn)金流量表（簡(jiǎn)表） 會(huì)企 03 表
      



      
編制單位：A 公司/B 公司 2×13 年度 單位：萬元項(xiàng)目 A公司 B公司
      



      
1026
      
?
      


      A 公司和 B 公司 2×13 年度所有者權(quán)益變動(dòng)表見表 7。
      
?
      



      
1027
      
?
      


      ?? ?對(duì)母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整處理。
      
?
      


      1028
      
?
      
（1）調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
根據(jù) A 公司購買 B 公司設(shè)置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將 B 公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：
      



      
借：存貨 1 000 （1）
      



      
固定資產(chǎn) 3 000
      



      
遞延所得稅資產(chǎn) 100
      



      
貸：應(yīng)付賬款 400
      



      
遞延所得稅負(fù)債 （250+750）1 000
      



      
資本公積 2 700
      



      
（2）根據(jù)子公司已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值調(diào)整當(dāng)期凈利潤。
      



      
本例中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求以子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，而子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計(jì)算的凈利潤也是以其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果。
      



      
因此，上述公允價(jià)值與原賬面價(jià)值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，在經(jīng)營過程中因資產(chǎn)的折舊、攤銷和減值等對(duì)子公司當(dāng)期凈利潤的影響，需要在凈利潤計(jì)算中予以反映。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：
      



      
借：營業(yè)成本 1 000 （2）
      


      1029
      
?
      
管理費(fèi)用 200
      



      
應(yīng)收賬款 400
      



      
貸：存貨 1 000
      



      
固定資產(chǎn) 200
      



      
資產(chǎn)減值損失 400
      



      
因此，經(jīng)已實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值調(diào)整后的 B 公司 2×13 年度凈利潤=5 250＋400（因購買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1 000（因購買日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-200（因固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）=4 450（萬元）。
      



      
（3）遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
      



      
由于 B 公司應(yīng)收賬款按購買日評(píng)估的確認(rèn)的金額已收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷，因遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回而增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用 100 萬元（400×25%）；由于 B 公司購買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，因遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回而減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用 250 萬元（1 000×25%）；由于 B 公司購買日發(fā)生增值的辦公樓 2 ×13 年年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為 2 800 萬元（3000-200）應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為
      


      ?? ?萬元（2 800×25%），因遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回而減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用 50 萬元（750-700）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：
      



      
借：遞延所得稅負(fù)債 （250+50）300 （3）
      



      
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100
      


      1030
      
?
      
所得稅費(fèi)用 200
      



      
因此，考慮遞延所得稅后 B 公司當(dāng)年凈利潤為 4 650 萬元（4 450＋200）。
      



      
（4）按照權(quán)益法調(diào)整母公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。
      



      
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。本例中，應(yīng)當(dāng)調(diào)整 A 公司 2×13 年投資 B 公司取得的投資收益 3 255 萬元（4 650×70%），已確認(rèn)取得的 B 公司已宣告分派的現(xiàn)金股利 1 575 萬元（2 250×70%）以及 B 公司本期其他綜合收益 150 萬元中歸屬于 A 公司的份額 105 萬元（150×70%）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：
      



      
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （3 255+105）3 360 （4）
      



      
投資收益 1 575
      



      
貸：投資收益 3 255
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 575
      



      
其他綜合收益 105
      



      
?? ?抵銷合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。
      



      
（5）抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目。
      



      
將 A 公司對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在 B 公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。
      


      ?? ?公司 2×13 年年末經(jīng)調(diào)整后的未分配利潤=1 400（年初）＋4 650（經(jīng)已實(shí)現(xiàn)公允價(jià)
      


      值和遞延所得稅調(diào)整后的本年凈利潤）-1 000（提取盈余公積）-2 250（分派股利）=2
      


      1031
      
?
      
800（萬元）；B 公司本期由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益 150 萬元，其中歸屬于 A 公司的份額為 105 萬元（150×70%），歸屬于少數(shù)股東的份額為
      


      1.?? ?萬元（150-105）；A 公司 2×13 年年末對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資為 16 535 萬元（14
      


      750＋3 255-2 250×70%＋105）；少數(shù)股東權(quán)益為 6 375 萬元［5 610（2×13 年 1 月
      


      (5)?? ?日少數(shù)股東投入資本）＋1 395（4 650×30%，本年少數(shù)股東損益）+45（歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）-675（2 250×30%，本年對(duì)少數(shù)股東的利潤分配）］。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      



      
借：股本 10 000 （5）
      



      
資本公積 6 700
      



      
其他綜合收益 150
      



      
盈余公積 1 600
      



      
未分配利潤——年末 2 800
      



      
商譽(yù) 1 660
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 535
      



      
少數(shù)股東權(quán)益 6 375
      



      
（6）抵銷投資收益與子公司利潤分配等項(xiàng)目。
      


      1032
      
?
      
將 A 公司對(duì) B 公司的投資收益與 B 公司本年利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的金額予以抵銷。
      


      4.?? ?公司年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利 2 250 萬元，其中，歸屬于少數(shù)股東的現(xiàn)金股利為 675 萬元（2 250-1 575）。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：投資收益 （4 650×70%）3 255 （6）
      



      
少數(shù)股東損益 （4 650×30%）1 395
      



      
未分配利潤——年初 1 400
      



      
貸：未分配利潤——本年提取盈余公積 1 000
      



      
——本年利潤分配 2 250
      



      
——年末 2 800
      



      
（7）抵銷應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款項(xiàng)目。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：應(yīng)付賬款 500 （7）
      



      
貸：應(yīng)收賬款 500
      



      
（8）抵銷壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目。
      



      
?? ?公司將與 B 公司往來的內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷的同時(shí)，還應(yīng)將內(nèi)部
      


      應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      1033
      
?
      
借：應(yīng)收賬款 20 （8）
      



      
貸：資產(chǎn)減值損失 20
      



      
需要注意的是，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)予以抵銷，按照內(nèi)部應(yīng)付款項(xiàng)的數(shù)額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項(xiàng)目；其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，按照上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“應(yīng)收賬款”等項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——期初”項(xiàng)目；最后，對(duì)于本期各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提或者沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷，按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中補(bǔ)提（或沖銷）的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記（或貸記）“應(yīng)收賬款”等項(xiàng)目，貸記（或借記）“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。
      



      
（9）抵銷因抵銷壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失產(chǎn)生的所得稅影響。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      



      
借：所得稅費(fèi)用 （20×25%）5 （9）
      



      
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5
      



      
（10）抵銷應(yīng)收股利與應(yīng)付股利項(xiàng)目。
      



      
1034
      
?
      
?? ?公司根據(jù) B 公司宣告分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利 1575 萬元。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      



      
借：應(yīng)付股利 1 575 （10）
      



      
貸：應(yīng)收股利 1 575
      



      
(1)?? ?抵銷內(nèi)部順流交易的存貨
      



      
（11）抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      



      
借：營業(yè)收入 1 000 （11）
      



      
貸：營業(yè)成本 700
      



      
存貨 300
      



      
需要注意的是，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部銷售存貨，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷，按照上期內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“未分配利潤——期初”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；其次，對(duì)于本期發(fā)生的內(nèi)部銷售存貨，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；最后，將期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，對(duì)于期末內(nèi)部銷售形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)當(dāng)按照購買企業(yè)期
      


      1035
      
?
      
末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。
      



      
（12）抵銷 B 公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：存貨 20 （12）
      



      
貸：資產(chǎn)減值損失 20
      



      
需要注意的是，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部銷售存貨的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，按照上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——期初”項(xiàng)目；其次，對(duì)于本期對(duì)內(nèi)部購入存貨在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提（或沖銷）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷，按照本期對(duì)內(nèi)部購入存貨在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提（或沖銷）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，借記（或貸記）“存貨”項(xiàng)目，貸記（或借記）“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。
      



      
對(duì)于抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)分別下列不同情況進(jìn)行處理：當(dāng)本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有該存貨企業(yè)的取得成本但高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本（即銷售企業(yè)對(duì)該存貨的取得成本）時(shí)，其抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額為本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的增加額；當(dāng)本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本（即銷售企業(yè)對(duì)該存貨的取得成本）時(shí)，其抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額為相對(duì)于購買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的差額部分計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額扣除期初內(nèi)部購入存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額后的余額，即本期期末存
      


      1036
      
?
      
貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額減去期初內(nèi)部購入存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額后的余額。
      



      
（13）抵銷內(nèi)部順流存貨交易的所得稅影響。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：遞延所得稅資產(chǎn) ［（300-20）×25%］70 （13）
      



      
貸：所得稅費(fèi)用 70
      



      
（14）抵銷順流存貨交易中內(nèi)部存貨交易的現(xiàn)金流量。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 1 000 （14）
      



      
貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 1 000
      



      
?? ?抵銷內(nèi)部逆流交易的存貨
      



      
（15）抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為 160 萬元［（1 200-800）×40%］。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      



      
借：營業(yè)收入 1 200 （15）
      



      
貸：營業(yè)成本 1 040
      



      
存貨 160
      


      1037
      
?
      
（16）將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為 48 萬元（160×30%）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      



      
借：少數(shù)股東權(quán)益 48 （16）
      



      
貸：少數(shù)股東損益 48
      



      
（17）抵銷因逆流存貨交易的所得稅影響。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：遞延所得稅資產(chǎn) （160×25%）40 （17）
      



      
貸：所得稅費(fèi)用 40
      



      
（18）抵銷因抵銷逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的份額。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：少數(shù)股東損益 （40×30%）12 （18）
      



      
貸：少數(shù)股東權(quán)益 12
      



      
（19）抵銷逆流存貨交易中內(nèi)部存貨交易的現(xiàn)金流量。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 1 200 （19）
      



      
1038
      
?
      
貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 1 200
      



      
?? ?抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷交易
      



      
（20）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷交易。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：營業(yè)外收入 （1 200-600）600 （20）
      



      
貸：固定資產(chǎn)——從 A 公司購入×廠房 600
      



      
（21）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易計(jì)提折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：固定資產(chǎn)——從 A 公司購入×廠房 （600÷15×1/2）20 （21）
      



      
貸：管理費(fèi)用 20
      



      
需要注意的是，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照如下程序進(jìn)行合并處理：首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益數(shù)額，借記“未分配利潤——期初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目；其次，將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，按照以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)提（或少計(jì)提）的累計(jì)折舊額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，貸記（或借記）“未分配利潤——期初”；最后，將當(dāng)期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以
      



      
1039
      
?
      
抵銷，并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊額，按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等費(fèi)用項(xiàng)目。
      



      
（22）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易對(duì)所得稅的影響。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：遞延所得稅資產(chǎn) ［（600-20）×25%］145 （22）
      



      
貸：所得稅費(fèi)用 145
      



      
（23）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的現(xiàn)金流量。
      



      
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：
      


      借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 1 200 （23）
      



      
貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額 1 200
      



      
根據(jù)上述資料及有關(guān)調(diào)整、抵銷分錄編制合并工作底稿見表 8。
      



      
根據(jù)合并工作底稿，編制該集團(tuán) 2×13 年合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表見表 9 至表 12。
      



      
表 8 合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿
      


      1040
      
?
      



      
1041
      
?
      



      
1042
      
?
      



      
1043
      
?
      



      
1044
      
?
      



      
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?
      



      
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?
      



      
第四章 特殊交易的會(huì)計(jì)處理
      


      一、追加投資的會(huì)計(jì)處理
      


      追加投資既包括母公司購買少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的情況，也包括企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的情況。追加投資的會(huì)計(jì)處理應(yīng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）的相關(guān)內(nèi)容，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)分別以下情況：
      



      
1049
      
?
      
（一）母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      



      
【例 21】2×12 年 12 月 29 日，A 公司以 8 000 萬元取得 B 公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×13 年 12 月 25 日，A 公司又以公允價(jià)值為 3 000 萬元，原賬面價(jià)值為 2 500 萬元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，自 B 公司的少數(shù)股東取得 B 公司 20%的股權(quán)。本例中 A 公司與 B 公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。
      



      
2×12 年 12 月 29 日，A 公司在取得 B 公司 70%股權(quán)時(shí)，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 10 000 萬元。
      



      
2×13 年 12 月 25 日，B 公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 11 000 萬元。
      



      
本例中，2×13 年 12 月 25 日，A 公司進(jìn)一步取得 B 公司 20%的股權(quán)時(shí)，A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B 公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并，無需按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。A 公司按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額為 2 200 萬元［11 000×（90%-70%）］，與新增長(zhǎng)期股權(quán)投資（3 000 萬元）之間的差額為 800 萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足
      


      1050
      
?
      
沖減的，沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。
      



      
2.?? ?公司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 3 000 萬元，與原賬面價(jià)值 2 500 萬元的差異 500 萬元，應(yīng)計(jì)入合并利潤表中的營業(yè)外收入。
      



      
（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱“其他所有者權(quán)益變動(dòng)”）的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
      



      
企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。本準(zhǔn)則第五十一條規(guī)定，
      



      
各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；（2）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；（3）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；（4）一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交
      



      
1051
      
?
      
易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易，并區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
如果不屬于“一攬子交易”，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，還應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
      



      
【例 22】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的價(jià)格購入 B 上市公司股票 100 萬股，并由此持有 B 公司 2%股權(quán)。投資前 A 公司與 B 公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A 公司將對(duì) B 公司的該項(xiàng)投資作為可供出售金融資產(chǎn)。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金
      


      1.75 億元為對(duì)價(jià)，向 B 公司大股東收購 B 公司 50%的股權(quán)，從而取得對(duì) B 公司的控制權(quán)；B 公司當(dāng)日股價(jià)為每股 7 元，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 2 億元。A 公
      


      司購買 B 公司 2%股權(quán)和后續(xù)購買 50%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”（不考慮所得稅等影響）。
      



      
(9)?? ?公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)考慮對(duì)原持有股權(quán)進(jìn)行公允價(jià)值的重新計(jì)量。由于 A 公司將原持有 B 公司 2%的股權(quán)作為可供出售企融資產(chǎn)進(jìn)行核算，因此，購買日（即 2×13 年 1 月 1 日）該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，即 700 萬元，不存在差額；同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的 200 萬元［100×（7-5）］轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。
      


      1052
      
?
      
其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，A 公司購買 B 公
      


      司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià)為 1.82 億元（原持有股權(quán)在購買日的公允價(jià)值 700 萬
      


      元＋合并日應(yīng)支付的對(duì)價(jià) 1.75 億元）。由于 A 公司享有 B 公司于購買日的可辨認(rèn)凈
      


      資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為 1.04 億元（2×52%），因此，購買日形成的商譽(yù)為 0.78 億元
      


      （1.82-1.04）。
      



      
【例 23】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 3 000 萬元取得 B 公司 20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.4 億元。
      


      2×13 年 1 月 1 日，A 公司另支付現(xiàn)金 8 000 萬元取得 B 公司 40%股權(quán)，并取得對(duì)
      


      ?? ?公司的控制權(quán)。購買日，A 公司原持有的對(duì) B 公司 20%股權(quán)的公允價(jià)值為 4 000 萬元，賬面價(jià)值為 3 500 萬元（其中，與 B 公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)凈損益為 100 萬元、累計(jì)其他綜合收益為 400 萬元）；B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.8 億元（不考慮所得稅等影響）。
      



      
?? ?公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)考慮對(duì)原持有股權(quán)進(jìn)行公允價(jià)值的重新計(jì)量。購買日（即 2×13 年 1 月 1 日），該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值（4 000 萬元）與其賬面價(jià)值（3 500 萬元）的差額為 500 萬元計(jì)入合并當(dāng)期投資收益，同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的 400 萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。
      



      
其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，A 公司購買 B 公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià) 1.2 億元（原持有股權(quán)于購買日的公允價(jià)值 4 000 萬元＋合并日應(yīng)支付的對(duì)價(jià) 8 000 萬元）。由于 A 公司享有 B 公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為 1.08 億元（1.8×60%），因此，購買日形成的商譽(yù)為 0.12 億元（1.2-1.08）。
      



      
1053
      
?
      
（三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并
      


      對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。
      



      
為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。
      



      
【例 24】A 公司為 P 公司的全資子公司。2×10 年 1 月 1 日，A 公司與非關(guān)聯(lián)方 B 公司分別出資 200 萬元及 800 萬元設(shè)立 C 公司，并分別持有 C 公司 20%及 80% 的股權(quán)。
      



      
2×12 年 1 月 1 日，P 公司向 B 公司收購其持有 C 公司 80%的股權(quán)，C 公司成為 P 公司的全資子公司，當(dāng)日 C 公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。
      



      
2×13 年 1 月 1 日，A 公司向 P 公司購買其持有 C 公司 80%的股權(quán)，C 公司成為 A 公司的全資子公司。
      



      
1.?? ?公司與 B 公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，A 公司購買 C 公司 80%股權(quán)的交易和原取得 C
      


      公司 20%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，A 公司在可預(yù)見的未來打算一直持有 C 公司股權(quán)。
      


      1054
      
?
      
2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日，C 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 500 萬元，2×12 年
      


      ?? ?月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日，實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 300 萬元（不考慮所得稅等影響）。
      



      
本例中，2×13 年 1 月 1 日，A 公司從 P 公司手中購買 C 公司 80%股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并。A 公司雖然 2×10 年 1 月 1 日開始持有 C 公司 20%的股權(quán)，但 2×12 年 1 月 1 日開始與 C 公司同受 P 公司最終控制，A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（即 2×10 年 1 月 1 日）和雙方同處于同一方最終控制之日（2
      


      ×12 年 1 月 1 日）孰晚日（即 2×12 年 1 月 1 日）起開始將 C 公司納入合并范圍，即：視同自 2×12 年 1 月 1 日起 A 公司即持有 C 公司 100%股權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)。2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)重溯。
      



      
在 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，重溯 2×12 年 1 月 1 日的報(bào)表項(xiàng)目，由于 C 公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1 500 萬元（1 000+500）。此前，2×12 年 1 月 1 日持有對(duì) C 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 300 萬元（200+500×20%）。
      



      
因此，A 公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將 C 公司 2×12 年（比較期間）初各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn) 1 500 萬元應(yīng)調(diào)整資本公積 1 200 萬元（1 500-300）。
      



      
借：資產(chǎn)、負(fù)債 15 000 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000 000
      



      
資本公積 12 000 000
      


      1055
      
?
      
?? ?公司對(duì)于合并日（即 2×13 年 1 月 1 日）的各報(bào)表項(xiàng)目，除按照本書“第三章
      


      ——合并程序”的一般規(guī)定編制合并分錄外，還應(yīng)沖減 2×12 年 1 月 1 日至 2×13 年
      


      ?? ?月 1 日對(duì) C 公司 20%的投資的權(quán)益法核算結(jié)果，即，沖減期初留存收益 300 萬元×
      


      20%=60（萬元）。
      



      
借：期初留存收益 600 000
      



      
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 000
      



      
如果合并日不在年初，對(duì)于 C 公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于 A 公司的份額，還應(yīng)沖或當(dāng)期投資收益。
      



      
二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理
      


      處置對(duì)子公司的投資既包括母公司處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資但不喪失控制權(quán)的情況，也包括處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)的情況。處置子公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，參見長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，
      



      
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)分別以下情況：
      


      （一）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，本準(zhǔn)則第四十九條規(guī)定，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      



      
（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)的
      



      
1056
      
?
      
(5)?? ?一次交易的處置
      



      
本準(zhǔn)則第五十條規(guī)定，母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額與商譽(yù)之和的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
      



      
此外，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
      



      
【例 25】2×10 年 6 月 30 日，A 公司以現(xiàn)金 9 000 萬元取得了 B 公司 60%的股權(quán)，并自該日起控制 B 公司，由于收購 B 公司產(chǎn)生商譽(yù) 3 000 萬元。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 9 500 萬元，公允價(jià)值為 10 000 萬元。
      



      
2×12 年 6 月 30 日，A 公司以 8 000 萬元的對(duì)價(jià)將其持有的 B 公司 40%的股權(quán)出售給第三方公司，處置后對(duì) B 公司的剩余持股比例降為 20%。剩余 20%股權(quán)的公允價(jià)值為 4 000 萬元。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 10 200 萬元，自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 10 700 萬元。
      



      
1.?? ?公司在 2×10 年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 600 萬元，其他綜合收益為 100 萬元。其他綜合收益源自 B 公司的聯(lián)營公司的其他綜合收益的變動(dòng)，A 公司商譽(yù)未減值（不考慮所得稅等影響）。
      



      
本例中，A 公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：
      


      1057
      
?
      
第一，終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。
      



      
第二，視同在喪失控制權(quán)之日處置子公司，并按當(dāng)日剩余 20%股權(quán)的公允價(jià)值（4
      


      ?? ?萬元）重新計(jì)量該剩余股權(quán)。同時(shí)，分別根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則”）對(duì)該 20%
      


      剩余股權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并列示于 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。
      



      
第三，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（8 000 萬元）與剩余股權(quán)公允價(jià)值（4 000 萬元）之和 12 000 萬元，減去按原持股比例（60%）計(jì)算應(yīng)享有 B 公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 6 420 萬元（10 700×60%）以及與 B 公司的相關(guān)商
      


      譽(yù) 3 000 萬元之間的差額 2 580 萬元（12 000-6 420-3 000），計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。最后，B 公司其他綜合收益和其他所有者權(quán)益中歸屬于 A 公司的部分 60 萬元（100×60%）也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
      



      
B?? ?多次交易分步處置子公司（1）會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的交易協(xié)議條款、分別取得的處置對(duì)價(jià)、出售股權(quán)的對(duì)象、處置方式、處置時(shí)點(diǎn)等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”（見本章第一部分）。
      


      1058
      
?
      
如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本章上述“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
      



      
【例 26】A 公司主要從事機(jī)械產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，B 公司為 A 公司的全資子公司，主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。A 公司計(jì)劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)、剝離輔業(yè)，集中發(fā)展機(jī)械產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)。2×11 年 11 月 30 日，A 公司與 C 公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定 A 公司向 C 公司轉(zhuǎn)讓其持有的 B 公司 100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 5 000 萬元。
      



      
考慮到 C 公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中約定，C 公司應(yīng)在 2×
      


      0?? ?年 12 月 31 日之前支付 2 000 萬元，以先取得 B 公司 20%股權(quán)；C 公司應(yīng)在 2×
      


      1?? ?年 12 月 31 日之前支付 3 000 萬元，以取得 B 公司剩余 80%股權(quán)。2×11 年 12
      


      月 31 日至 2×12 年 12 月 31 日期間，B 公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由 A 公司單方面主導(dǎo)，若 B 公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù) 80%股權(quán)的購買對(duì)價(jià)按 C 公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。2×11 年 12 月 31 日，按照協(xié)議約定，C 公司向 A 公司支付 2
      


      2.?? ?萬元，A 公司將其持有的 B 公司 20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日，B 公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 3 500 萬元。
      


      1059
      
?
      
2×12 年 6 月 30 日，C 公司向 A 公司支付 3 000 萬元，A 公司將其持有的 B 公司剩余 80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此 C 公司取得 B 公司的控制權(quán)；當(dāng)日，B 公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 4 000 萬元。
      



      
2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日，B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 500 萬元，無其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。
      



      
本例中，A 公司通過兩次交易處置其持有的 B 公司 100%股權(quán)，第一次交易處置 B
      


      公司 20%股權(quán)，仍保留對(duì) B 公司的控制；第二次交易處置剩余 80%股權(quán)，并于第二次
      


      交易后喪失對(duì) B 公司的控制權(quán)。
      



      
首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：
      


      1?? ?A 公司處置 B 公司股權(quán)的商業(yè)目的是出于業(yè)務(wù)整合，剝離輔業(yè)的考慮，A 公司的目的是處置其持有的 B 公司 100%股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；
      



      
2?? ?兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；
      



      
3?? ?第一次交易中，20%股權(quán)的對(duì)價(jià)為 2 000 萬元，相對(duì)于 100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額 5 000 萬元而言，第一次交易單獨(dú)看并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間 B 公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。
      



      
綜合上述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
1060
      
?
      
2×11 年 12 月 31 日，A 公司轉(zhuǎn)讓持有的 B 公司 20%股權(quán)，在 B 公司的股權(quán)比例下降至 80%，A 公司仍控制 B 公司。處置價(jià)款 2 000 萬元與處置 20%股權(quán)對(duì)應(yīng)的 B 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 700 萬元（3 500×20%）之間的差額 1 300 萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：
      



      
借：銀行存款 20 000 000
      



      
貸 ：少數(shù)股東權(quán)益 7 000 000
      



      
其他綜合收益 13 000 000
      



      
此外，由于 A 公司已經(jīng)簽訂了不可撤銷的股權(quán)出售協(xié)議且預(yù)計(jì)處置將在 1 年內(nèi)完
      


      成，A 公司還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表列報(bào)準(zhǔn)則”）有關(guān)持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。 2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日，B 公司作為 A 公司持股 80%的非全資子公司納入 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，B 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤 500 萬元中歸屬于 C 公司的份額 100 萬元（500×20%），在 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益 100 萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。
      



      
2×12 年 6 月 30 日，A 公司轉(zhuǎn)讓 B 公司剩余 80%股權(quán)，喪失對(duì) B 公司控制權(quán)，不再將 B 公司納入合并范圍。A 公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款 3 000 萬元與享有的 B 公司凈資產(chǎn)份額 3 200 萬元（4 000×80%）之間的差額 200 萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的 1 300 萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
      



      
（2）所得稅影響。
      


      1061
      
?
      
根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，通常情況下，當(dāng)居民企業(yè)持有另一居民企業(yè)的股權(quán)意圖為長(zhǎng)期持有，通過股息、紅利或者其他協(xié)同效應(yīng)獲取回報(bào)時(shí)，其實(shí)質(zhì)所得稅率為零，不存在相關(guān)所得稅費(fèi)用。
      



      
只有當(dāng)居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲取資本利得收益時(shí)，該筆資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得才產(chǎn)生相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，由于股權(quán)投資的處置往往需要董事會(huì)和股東大會(huì)的審議，涉及重大交易還需要相關(guān)監(jiān)管部門的審批核準(zhǔn)，后續(xù)公司還要進(jìn)行股權(quán)交割和工商登記變更等手續(xù)，期間涉及流程和手續(xù)較多，從公司有明確意圖處置股權(quán)至實(shí)際轉(zhuǎn)移之間往往存在跨期的情況。如果資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)處置已由股東大會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)審議通過，也經(jīng)相關(guān)監(jiān)管部門審批批準(zhǔn)，即使尚未辦理實(shí)際轉(zhuǎn)移手續(xù)等，公司處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的意圖已經(jīng)十分清晰，將股權(quán)處置損益的所得稅影響延遲到下一會(huì)計(jì)期間進(jìn)行處理往往會(huì)導(dǎo)致低估遞延所得稅負(fù)債、高估利潤的情況。因此，如果預(yù)期出現(xiàn)母公司處置股權(quán)至實(shí)際轉(zhuǎn)移之間存在跨期的情況，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中考慮上述遞延所得稅的影響。
      



      
三、因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例
      


      有時(shí)，子公司的其他股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，由此稀釋了母公司對(duì)子公司的股權(quán)比例，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)按照增資前的母公司股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      



      
【例 27】A 公司原持有 B 公司 100%的股權(quán)并控制 B 公司。2×11 年 1 月 1 日，第三方 C 公司向 B 公司增資 100 萬元，增資前 B 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 900 萬元，增資后 B 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為 1 000 萬元。
      


      1062
      
?
      
增資后 C 公司占 B 公司 10%的股權(quán)，A 公司仍控制 B 公司（不考慮所得稅等影響）。
      



      
本例中，由于第三方 C 公司增資導(dǎo)致 A 公司持股比例下降。A 公司按原持股比例享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 900 萬元（900 萬元×100%）和按新持股比例享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 900 萬元（1 000 萬元×90%）份額之間的差額為 0，因此對(duì)歸屬母公司股東的權(quán)益不產(chǎn)生影響。
      



      
【例 28】2×11 年，A 公司和 B 公司分別出資 750 萬元和 250 萬元設(shè)立 C 公司，
      


      9.?? ?公司、B 公司的持股比例分別為 75%和 25%。C 公司為 A 公司的子公司。
      



      
2×12 年 B 公司對(duì) C 公司增資 500 萬元，增資后占 C 公司股權(quán)比例為 35%。交易完成后，A 公司仍控制 C 公司。
      



      
1.?? ?公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，除此以外，不存在其他影響 C 公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。
      



      
本例中，在 A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B 公司對(duì) C 公司增資的會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
?? ?公司持股比例原為 75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?65%。增資前，A 公司按照
      


      75%的持股比例享有的 C 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 500 萬元（2 000×75%）；增資后，
      


      ?? ?公司按照 65%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 625 萬元（2 500×65%），兩者之間的差額 125 萬元，在 A 公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。
      



      
四、其他特殊交易
      



      
1063
      
?
      
本準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定，對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。
      



      
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和各類型經(jīng)濟(jì)交易的日益復(fù)雜化、多元化，在母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，部分特殊交易由于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的不同而導(dǎo)致對(duì)同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理結(jié)果存在差異。在這種情況下，僅僅通過常規(guī)的抵銷分錄則難以真實(shí)、全面地反映市企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，需要站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度對(duì)這類交易予以調(diào)整。例如，母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長(zhǎng)期資產(chǎn)的建造，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益》應(yīng)用指南
      


      一、發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，計(jì)算發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)，作為權(quán)數(shù)的已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購時(shí)間通常按天數(shù)計(jì)算；在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法，如按月數(shù)計(jì)算。
      



      
二、稀釋每股收益的計(jì)算
      


      1064
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算稀釋每股收益。潛在普通股主要包括：可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等。
      



      
（一）可轉(zhuǎn)換公司債券
      


      對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券，計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，分子的調(diào)整項(xiàng)目為可轉(zhuǎn)換公司債券當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的利息等的稅后影響額；分母的調(diào)整項(xiàng)目為假定可轉(zhuǎn)換公司債券當(dāng)期期初或發(fā)行日轉(zhuǎn)換為普通股的股數(shù)加權(quán)平均數(shù)。
      



      
（二）認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。
      



      
計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，作為分子的凈利潤金額一般不變；分母的調(diào)整項(xiàng)目為按照本準(zhǔn)則第十條中規(guī)定的公式所計(jì)算的增加的普通股股數(shù)，同時(shí)還應(yīng)考慮時(shí)間權(quán)數(shù)。
      



      
公式中的行權(quán)價(jià)格和擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)，按照有關(guān)認(rèn)股權(quán)證合同和股份期權(quán)合約確定。公式中的當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格，通常按照每周或每月具有代表性的股票交易價(jià)格進(jìn)行簡(jiǎn)單算術(shù)平均計(jì)算。在股票價(jià)格比較平穩(wěn)的情況下，可以采用每周或每月股票的收盤價(jià)作為代表性價(jià)格；在股票價(jià)格波動(dòng)較大的情況下，可以采用每周或每月股票最高價(jià)與最低價(jià)的平均值作為代表性價(jià)格。無論采用何種方法計(jì)算平均市場(chǎng)價(jià)格，一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非有確鑿證據(jù)表明原計(jì)算方法不再適用。當(dāng)期發(fā)行認(rèn)股權(quán)證或股份期權(quán)的，普通股平均市場(chǎng)價(jià)格應(yīng)當(dāng)自認(rèn)股權(quán)證或股份期權(quán)的發(fā)行日起計(jì)算。
      



      
（三）多項(xiàng)潛在普通股
      


      1065
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，稀釋性潛在普通股應(yīng)當(dāng)按照其稀釋程度從大到小的順序計(jì)入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達(dá)到最小值。其中"稀釋程度"，根據(jù)不同潛在普通股轉(zhuǎn)換的增量股的每股收益大小進(jìn)行衡量，即：假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股時(shí)，將增加的歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以增加的普通股股數(shù)加權(quán)平均數(shù)所確定的金額。
      



      
在確定計(jì)入稀釋每股收益的順序時(shí)，通常應(yīng)首先考慮股份期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證的影
      


      響。
      


      每次發(fā)行的潛在普通股應(yīng)當(dāng)視為不同的潛在普通股，分別判斷其稀釋性，而不能將其作為一個(gè)總體考慮。
      



      
三、計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)考慮的其他調(diào)整因素
      


      （一）企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等，會(huì)增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但不影響所有者權(quán)益總額，也不改變企業(yè)的盈利能力。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)報(bào)批手續(xù)全部完成后，按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
      



      
（二）企業(yè)當(dāng)期發(fā)生配股的情況下，計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮配股中包含的送股因素，據(jù)以調(diào)整各列報(bào)期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)。計(jì)算公式如下：
      



      
每股理論除權(quán)價(jià)格＝（行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價(jià)值＋配股收到的款項(xiàng)）÷行權(quán)后發(fā)行在外的普通股股數(shù)
      



      
1066
      
?
      
調(diào)整系數(shù)=行權(quán)前每股公允價(jià)值÷每股理論除權(quán)價(jià)格
      



      
因配股重新計(jì)算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷調(diào)整系數(shù)
      



      
本年度基本每股收益=歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤÷（行權(quán)前發(fā)行在外普
      


      通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×行權(quán)前普通股發(fā)行在外的時(shí)間權(quán)數(shù)＋行權(quán)后發(fā)行在外普通股加權(quán)
      


      平均數(shù)）
      


      存在非流通股的企業(yè)可以采用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法，不考慮配股中內(nèi)含的送股因素，而將配股視為發(fā)行新股處理。
      



      
四、以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算和列報(bào)每股收益
      


      本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算和列報(bào)每股收益。其中，計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子為歸屬于母公司普通股股東的合并凈利潤，分母為母公司發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告》應(yīng)用指南
      


      一、主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式披露分部信息。在確定分部信息的主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式時(shí)，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性質(zhì)為依據(jù)，同時(shí)結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理結(jié)構(gòu)以及向董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的內(nèi)部報(bào)告制度。
      


      1067
      
?
      
企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性質(zhì)，主要與其提供的產(chǎn)品或勞務(wù)，或者經(jīng)營
      


      所在國家或地區(qū)密切相關(guān)。企業(yè)在分析其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下相關(guān)因
      


      素：
      


      （1）所生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的性質(zhì)、過程、客戶類型、銷售方式等；
      



      
（2）所生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)受法律、行政法規(guī)的影響等；
      



      
（3）所處經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境等。 企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理結(jié)構(gòu)以及向董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)內(nèi)部報(bào)告制度的安排，通常會(huì)考慮或結(jié)合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性質(zhì)等相關(guān)因素。
      



      
二、分部收入
      


      根據(jù)本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，分部收入是指可歸屬于分部的對(duì)外交易收入和對(duì)其他分部交易收入。分部收入主要由可歸屬于分部的對(duì)外交易收入構(gòu)成，通常為營業(yè)收入，下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
      



      
（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的股利收入（投資收益）、債券投資的利息收入、對(duì)其他分部貸款的利息收入等。但是，分部的日?；顒?dòng)是金融性質(zhì)的除外。
      



      
（二）采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤中應(yīng)享有的份額以及處置投資產(chǎn)生的凈收益。但是，分部的日?；顒?dòng)是金融性質(zhì)的除外。
      



      
（三）營業(yè)外收入，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等產(chǎn)生的凈收益。
      


      三、分部費(fèi)用
      


      1068
      
?
      
根據(jù)本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，分部費(fèi)用是指可歸屬于分部的對(duì)外交易費(fèi)用和對(duì)其他分部交易費(fèi)用。分部費(fèi)用主要由可歸屬于分部的對(duì)外交易費(fèi)用構(gòu)成，通常包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用等，下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
      



      
（一）利息費(fèi)用，如發(fā)行債券、向其他分部借款的利息費(fèi)用等。但是，分部的日常活動(dòng)是金融性質(zhì)的除外。
      



      
（二）采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在被投資單位發(fā)生的凈損失中應(yīng)承擔(dān)的份額以及處置投資發(fā)生的凈損失。但是，分部的日常活動(dòng)是金融性質(zhì)的除外。
      



      
（三）與企業(yè)整體相關(guān)的管理費(fèi)用和其他費(fèi)用。但是，企業(yè)代所屬分部支付的、與分部經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的、且能直接歸屬于或按合理的基礎(chǔ)分配給該分部的費(fèi)用，屬于分部費(fèi)用。
      



      
（四）營業(yè)外支出，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的凈損失。
      


      （五）所得稅費(fèi)用。
      



      
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      


      金融工具列報(bào)是金融工具確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果的綜合性描述，是金融工具會(huì)計(jì)處理的重
      


      要組成部 分《。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào) （》以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則” )規(guī)范
      


      1069
      
?
      
了金融負(fù)債和權(quán) 益工具的區(qū)分，所發(fā)行金融工具相關(guān)利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債 的抵銷，以及金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示和披露。企業(yè)按照本準(zhǔn)則要求提供的金融工具各項(xiàng) 信息，應(yīng)當(dāng)有助于全 面地反映企業(yè)因發(fā)行或持有 金融工具所面 臨的風(fēng)險(xiǎn)、采用的風(fēng)險(xiǎn)管理策 略和風(fēng)險(xiǎn)管理水平等信息，便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。
      



      
（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則”)的規(guī)定列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表信息。因金融工具交易相對(duì)于企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更具特殊性，具有與金融市場(chǎng)結(jié)合緊密、風(fēng)險(xiǎn)敏感性強(qiáng)、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響大等特點(diǎn)，對(duì)于與金 融工具列報(bào)相關(guān)的信息，除按照財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的要求列報(bào)外，還應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求列報(bào)。
      



      
（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（》以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則”)確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，對(duì)于金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行 。
      



      
（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分和列示金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。本準(zhǔn)則針對(duì)實(shí)務(wù)中企業(yè)發(fā)行的各類金融工具闡述了金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分原則。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及本準(zhǔn)則規(guī)定，將金融工具或其組成部分正確地分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。
      



      
（四）企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確確定利息、股利（或股息，下 同）、利得或損失的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，金融工 具或其組成部分分類為金融負(fù)債還是權(quán)益工具，決定了與 該工具或其組成部分相關(guān)的利息、股利、利得或損失的會(huì) 計(jì)處理方法 。與金融負(fù)債或復(fù)合金融工具負(fù)債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益；與權(quán)益工具或復(fù)合金融工具權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處
      


      1070
      
?
      
理 。
      



      
（五）企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確把握金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷原則。滿足本準(zhǔn)則規(guī)定抵銷條件的，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)偵表內(nèi)列示 。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮相關(guān)法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還是凈額結(jié)算的意圖，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否符合抵銷條件進(jìn)行評(píng)估。
      



      
（六）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際情況，合理確定列報(bào)金融工具的詳細(xì)程度，使金融工具列報(bào)信息既不過度詳細(xì)，又不過分簡(jiǎn)化。企業(yè)在判斷信息披露的詳細(xì)程度時(shí)，應(yīng)當(dāng)以本準(zhǔn)則的目標(biāo)為基準(zhǔn) 。企業(yè)提供的金融工具信息，應(yīng)當(dāng)能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者就企業(yè)所發(fā)行或持有的金融工具對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響、導(dǎo)致企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)價(jià)。
      



      
二、 適用范圍
      


      通常情況下，符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中金融工具定義的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn) 和計(jì)量準(zhǔn) 則核算，并按照本準(zhǔn)則列報(bào)。但一些符合金融工具定義的項(xiàng)目適用其他準(zhǔn)則，因此不 按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算，也不按照本準(zhǔn)則列報(bào)，或者不按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則 核算但應(yīng)按照本準(zhǔn)則列報(bào)。同時(shí)，一些非金融項(xiàng)目合同有可能按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算 并按照本準(zhǔn)則列報(bào)。
      



      
具體來講，本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報(bào)，但對(duì)以下各種情況需要作出特殊考慮：
      



      
（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡(jiǎn)稱“在其他主體中權(quán)
      



      
益的披露準(zhǔn)則”）要求企業(yè)對(duì)子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)
      


      1071
      
?
      
表附注中 進(jìn)行披露。但是，如果涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該 衍生工具的列報(bào)適用本準(zhǔn)則。
      



      
（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對(duì)為其 投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對(duì)這類其他子公司的投資按照 公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。投資性主體對(duì)于為其活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其 他子公司的投資的核算，適用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和在其 他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。
      



      
（三）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以 及類似主體持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn) 則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算 該類投資，則相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的 對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其
      



      
變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的，其相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。
      



      
（四）企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體（包括納入和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體）中權(quán)益的披 露，適用在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。但企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體不實(shí)施控制或共同控制，且無重大 影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。
      


      1072
      
?
      
（五）以股份為基礎(chǔ)的支付安排雖然符合金融工具的定義，但股份支付安排的核算和列報(bào)單 獨(dú)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》規(guī)范。因此，有關(guān)股份支付安排的列報(bào)不適用本準(zhǔn) 則。
      



      
對(duì)于股份支付安排中涉及買人或賣出非金融項(xiàng)目的合同，如果該合同能夠以現(xiàn)金或其他金融 工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算，而且企業(yè)不是按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂 并旨在收取或交付非金融項(xiàng)目而持有，則該買人或賣出非金融項(xiàng)目合同的列報(bào)適用本準(zhǔn)則。對(duì)于 股份支付安排中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股的，相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理適用本準(zhǔn)則。
      



      
（六）債務(wù)重組中涉及的相關(guān)權(quán)利、義務(wù)的核算和列報(bào)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)—— 債務(wù)重組》。對(duì)于債務(wù)重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（例如以金融資產(chǎn)清償債務(wù)），應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則要 求進(jìn)行披露。
      



      
（七）保險(xiǎn)合同符合金融工具的定義，但因保險(xiǎn)合同所涉及的保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量具有一定的特 殊性，其核算和列報(bào)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同>（以下簡(jiǎn)稱"相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則"）規(guī)范。因此，保險(xiǎn)合同的列報(bào)不適用本準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于保險(xiǎn)合同中嵌入的、按照金融工具確認(rèn)和計(jì)盤準(zhǔn)則規(guī)定予以分拆后單獨(dú)核算的衍生工具，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行核算，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則。如果保險(xiǎn)合同中嵌入的衍生工具 本身就是一項(xiàng)保險(xiǎn)合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報(bào)適用相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。
      



      
企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則。
      



      
（八）具有相機(jī)分紅特征而適用相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的金融工具，實(shí)質(zhì)上具有與所有
      


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者權(quán)益類似的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準(zhǔn)則中關(guān)于金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分 的規(guī)定。
      



      
具有相機(jī)分紅特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，該衍生工具的核算適用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一項(xiàng)保險(xiǎn)合同， 則該嵌入衍生工具的核算和列報(bào)適用相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。
      



      
（九）因職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的義務(wù)，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關(guān)義務(wù)的計(jì)量具有一定的特殊性，其核算和列報(bào)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》規(guī)范。因此， 職工薪酬相關(guān)義務(wù)的列報(bào)不適用本準(zhǔn)則。
      



      
（十）本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具 結(jié)算的買人或賣出非金融項(xiàng)目的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該類合同是否根據(jù)企業(yè)預(yù)定的購買、銷售或 使用要求簽訂并旨在收取或交付非金融項(xiàng)目而持有。如果是，則該合同應(yīng)當(dāng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則；否則，適用本準(zhǔn)則。
      



      
（十一）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金 凈額結(jié)算、或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承 諾，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。除上述項(xiàng)目外，金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn) 則不適用企業(yè)作出的不可撤銷貸款承諾。因此，對(duì)于適用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則已確認(rèn)的貸款 承諾的信息披露，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則；對(duì)于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則未規(guī)范的貸款承諾，以及其他 未確認(rèn)的金融工具的信息披露，也適用本準(zhǔn)則。例如，銀行向某公司作出一項(xiàng)不可撤銷貸款承諾，相關(guān)合同規(guī)定，公司以正在建設(shè)中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進(jìn)度分期提供貸款，貸款利率按照市場(chǎng)利率確定。本例中，這是一項(xiàng)確定承諾，但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場(chǎng)利率，如果銀行沒有將這項(xiàng)貸款承諾指定為以公允
      


      1074
      
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價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)偵，那么該項(xiàng)貸款承諾在金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則范圍之外，但其披露適用本準(zhǔn)則。
      



      
（十二）對(duì)于與金融工具相關(guān)的交易或事項(xiàng)涉及所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
三、金融負(fù)債和權(quán)益王具的區(qū)分
      


      （一）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求 本準(zhǔn)則要求，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)
      


      當(dāng)按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金
      


      融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成 部分分類為金融資產(chǎn)、
      


      金融負(fù)債或權(quán)益工具。
      



      
1.金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。（3）將來須用 或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的 任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益 工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。
      



      
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?
      
在同時(shí)滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：（1）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包 括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的 合同義務(wù)。（2）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過 以固定數(shù)鹽的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
2.區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具需考慮的因素
      



      
（1）合同所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在判斷一項(xiàng)金融工具是否應(yīng)劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對(duì)金融工具合同所反映經(jīng) 濟(jì)實(shí)質(zhì)的評(píng)估應(yīng)基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。
      



      
（2）工具的特征。有些金融工具可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負(fù)債的特征。例如， 企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細(xì)致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負(fù)債還是權(quán)益工具的特征，并進(jìn)行整體評(píng)估，以判定整個(gè)工具應(yīng)劃分為金 融負(fù)債或權(quán)益工具，還是既包括金融負(fù)債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具。
      



      
3.相關(guān)會(huì)計(jì)科目
      



      
金融工具發(fā)行方應(yīng)當(dāng)使用"應(yīng)付債券"、"其他權(quán)益工具"等科目對(duì)所確認(rèn)的金融負(fù)債和
      


      除普通 股以外的其他權(quán)益工具進(jìn)行核算。其中，"其他權(quán)益工具"科目的使用說明如下：
      


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（1）本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。
      



      
（2）本科目可按"優(yōu)先股"、"永續(xù)債"等所發(fā)行其他權(quán)益工具的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
（3）本科目的主要賬務(wù)處理：
      



      
①企業(yè)發(fā)行的其他權(quán)益工具，應(yīng)按實(shí)際收到的對(duì)價(jià)扣除直接歸屬于權(quán)益性交易的交易費(fèi)用后 的金額，借記"銀行存款"或"存放中央銀行款項(xiàng)"等科目，貸記本科目。
      



      
②其他權(quán)益工具存續(xù)期間分派股利或利息的，作為利潤分配處理。企業(yè)應(yīng)根據(jù)分配的股利或利息金額，借記"利潤分配"科目，貸記"應(yīng)付股利"科目。
      



      
③企業(yè)發(fā)行的金融工具為復(fù)合金融工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記"銀行存款"或"存放中央銀行款項(xiàng)"等科目，按負(fù)債成分的公允價(jià)值，貸記"應(yīng)付債券"等相關(guān)科目，按實(shí)際收到的金額扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值后的金額，貸記本科目。對(duì)于分?jǐn)傊霖?fù)債成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)人該負(fù)債成分的初始計(jì)量金額（該負(fù)債成分按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）或計(jì)入當(dāng)期損益（該負(fù)債成分按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益）；對(duì)于分?jǐn)傊翙?quán)益成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。
      



      
④將其他權(quán)益工具重分類為金融負(fù)債的，應(yīng)在重分類日按工具的賬面價(jià)值，借記本科目，按 工具的公允價(jià)值，貸記"應(yīng)付債券"等科目，按工具的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，貸記或借記" 資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)"科目，如資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依 次借記"盈余公積"、"利潤分配——未分配利潤"科目。
      



      
將金融負(fù)債重分類為其他權(quán)益工具的，應(yīng)在重分類日按金融負(fù)債的賬面價(jià)值，借記"應(yīng)付債券"等科目，貸記本科目。
      



      
⑤企業(yè)按合同條款約定贖回其他權(quán)益工具的，按贖回價(jià)格，借記"庫存股"科目，貸
      


      記"銀行存款"或"存放中央銀行款項(xiàng)"等科目；注銷所贖回的其他權(quán)益工具，按其賬面價(jià)值，
      



      
1077
      
?
      
借記本科目， 按其贖回價(jià)格，貸記"庫存股"科目，按其差額，借記或貸記"資本公積——
      


      資本溢價(jià)或股本溢價(jià)" 科目，如資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次借
      


      記"盈余公積"、"利潤分配——未分配利潤"科目。
      



      
⑥企業(yè)按合同條款約定將其他權(quán)益工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該權(quán)益工具的賬面價(jià)值，
      


      借記本科目，按普通股的面值，貸記"實(shí)收資本（或股本）"科目，按其差額，貸記"資
      


      本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)"科目（如轉(zhuǎn)股時(shí)其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值不足轉(zhuǎn)換為
      


      ?? ?股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記"銀行存款"或"存放中央銀行款項(xiàng)"等科目）。
      


      （二）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則
      



      
1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)
      



      
（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合 同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：
      



      
①不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。如果一 項(xiàng)合同（除本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具外）便發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融 資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于含同對(duì)予方是杏行使回售權(quán)，發(fā)行 方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠(yuǎn) 期國購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金 或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對(duì)于方回售權(quán)到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按照賬面價(jià) 值重分類為權(quán)益工具。
      


      1078
      
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②強(qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。例如，一項(xiàng)以面值人民幣1億元發(fā)行 的優(yōu)先股要求每年按6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔(dān)了支付未來每年6%股息的舍同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)就該強(qiáng)制付息的合同義務(wù)確認(rèn)金融負(fù)債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)永續(xù)債，無固定還款期限且不可贖回、每年按8%的利率強(qiáng)制付息。盡管該項(xiàng)工具的期限永續(xù)且不可贖田，但由于企業(yè)承擔(dān)了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此符合金融負(fù)債的定義。
      



      
需要說明的是，對(duì)企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)能力的限制（如無法獲得外 幣、可要得到有關(guān)監(jiān)管部門的批準(zhǔn)才能支付或其他法律法規(guī)的限制等），并不能解除企業(yè)就該金 融工具所承擔(dān)的合同義務(wù)，也不能表明該企業(yè)無須承擔(dān)該金融工具的合同義務(wù)。
      



      
（2）如果企業(yè)能夠元條件地應(yīng)免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對(duì)方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不會(huì)影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。
      



      
實(shí)務(wù)中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時(shí)還可能會(huì)附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類工具常見的連結(jié)條款包括"股利制動(dòng)機(jī)制"、"股利推動(dòng)機(jī)制"等。"股利制動(dòng)機(jī)制"的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付（視具體合同條款而定，下同）優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。"股利推動(dòng)機(jī)制"的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所連結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付，則"股利制動(dòng)機(jī)制"及"股利推動(dòng)機(jī)制"本身均不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金
      



      
1079
      
?
      
融工具被分類為金融負(fù)債。
      



      
[例 1]甲公司發(fā)行了一項(xiàng)年利率為 8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利
      


      息的不可累 積永續(xù)債，其他合同條款如下（假定沒有其他條款導(dǎo)致該工具被分類為金
      


      融負(fù)債）：
      



      
①該永續(xù)債嵌入了一項(xiàng)看漲期權(quán)，九許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)
      


      債。
      



      
②如果甲公司在第 5 年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至 12%（通常稱為"票息遞 增"特征）。
      



      
③該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時(shí)必須支付（即"股利推動(dòng)機(jī)制"）。
      


      假設(shè)：甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付；該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來均支付普通股股利。
      



      
本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定普通股股利的支付，并進(jìn)而影響永續(xù)債利息的支付，對(duì)甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；盡管甲公司有可能在第 5 年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)，因此該永續(xù)債應(yīng)整體被分類為權(quán)益工具。
      



      
（3）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。
      



      
（4）判斷一項(xiàng)金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：
      



      
①以前實(shí)施分配的情況；
      



      
②未來實(shí)施分配的意向；
      


      1080
      
?
      
③相關(guān)金融工具如果沒有發(fā)放股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響；
      



      
④發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額；
      



      
⑤發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)損益的預(yù)期；
      



      
⑥發(fā)行方是否有能力影響其當(dāng)期損益。
      



      
2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算如果一項(xiàng)金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，企業(yè)需要考慮用于結(jié)算該工具的 自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣 除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該 工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。因此，對(duì)于以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，其分類需要考慮所 交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量是可變的還是固定的。對(duì)于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應(yīng)當(dāng)區(qū)分衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項(xiàng)無固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按相關(guān)合同規(guī)定，甲公司將在第5年末將發(fā)行的該工具強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股。該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是
      


      一項(xiàng)非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項(xiàng)5年期分期付息到期還本，同時(shí)到期可轉(zhuǎn)換為甲公司普 通股的可轉(zhuǎn)換債券。該可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)換權(quán)是-項(xiàng)衍生工具。
      



      
（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。
      



      
對(duì)于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負(fù)債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。 某項(xiàng)合同并不僅僅因?yàn)槠淇赡軐?dǎo)致企業(yè)交付自身權(quán)益工具而成為一項(xiàng)權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔(dān)交付一定數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使 得將交付的企
      



      
1081
      
?
      
業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值等于合同義務(wù)的金額，則無論該合同義務(wù)
      


      的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外變量（例如
      


      利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格）的變動(dòng)而變化，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融
      


      負(fù)債。
      



      
[例 2]甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。
      



      
本例中，甲公司需償還的負(fù)債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。
      



      
[例 3]甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100盎司黃全等值的自身權(quán)益工具
      


      償還所欠乙公司債務(wù)。本例中，甲公司需償還的負(fù)債全額|哇黃金價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)，同
      


      時(shí)，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這
      


      種情況下，該金融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。
      



      
[例4]甲公司發(fā)行了名義金額人民幣100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先 股強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價(jià)格為特股日前一工作日的該普通股市價(jià)。
      



      
本例中，轉(zhuǎn)股價(jià)格是變動(dòng)的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實(shí)質(zhì)可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價(jià)履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務(wù)。在這種情況下，該強(qiáng)制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
在上述3個(gè)例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務(wù)，該合同仍屬于一項(xiàng)金融負(fù)債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因?yàn)槠髽I(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)巾的剩余權(quán)益。
      


      1082
      
?
      
（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具。對(duì)于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算（即"固定換固定"），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)盤自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。因此，除非滿足"固定換固定"條件，否則將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具應(yīng)分類為衍生金融負(fù)偵或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價(jià)格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價(jià)值可能會(huì)隨著股票價(jià)格以及市場(chǎng)利率的波動(dòng)而變動(dòng)。但是，只要該合同的公允價(jià)值變動(dòng)不影響結(jié)算時(shí)發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應(yīng)將該股票期權(quán)作為一項(xiàng)權(quán)益工具處理。
      



      
運(yùn)用上述"固定換固定"原則來判斷會(huì)計(jì)分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款的永續(xù)債、優(yōu)先股等。實(shí)務(wù)中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復(fù)雜，發(fā)行方應(yīng)審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否能夠滿足"固定換固定"原則。
      



      
需要說明的是，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn)換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例如股份拆分或合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價(jià)初始固定，但為了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會(huì)被稀釋，合同條款會(huì)規(guī)定在此類事項(xiàng) 發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)股價(jià)將相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。此類對(duì)轉(zhuǎn)股價(jià)格以及相應(yīng)轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為"反稀釋"調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價(jià)格調(diào)整公式進(jìn)行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份此類金融工具所代表的發(fā)行方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變，即此類金融工具持有方相對(duì)于現(xiàn)有普
      



      
1083
      
?
      
通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對(duì)利益保持不變， 則這一調(diào)整被認(rèn)為并不違背"固定換固定"原則。
      



      
[例 5]甲公司于 2x13 年 2 月 1 日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為 102 元），乙公司有權(quán)以每股 102 元的價(jià)格從甲公司購入普通股1000股。其他有關(guān)資料如下：
      



      
（1）合同簽訂日?? ?2x13 年 2 月 1 日
      
（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)）?? ?2x14 年 1 月 31 日
      
（3）2x13 年 2 月 1 日每股市價(jià)?? ?100元
      
（4）2x13 年 12?? ?月 31 日每股市價(jià)?? ?104元
      
（5）2x14 年 1 月 31 日每股市價(jià)?? ?104元
      
（6）2x14 年 1 月 31 日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格?? ?102元
      
（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量?? ?1000股
      
（8）2x13 年 2 月 1 日期權(quán)的公允價(jià)值?? ?5000元
      
（9）2x13 年 12?? ?月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值?? ?3000元
      
（10）2x14 年 1?? ?月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值?? ?2000
      


      元 情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
      



      
①2x13 年 2 月 1 日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：
      



      
借：銀行存款?? ?5000
      



      
貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000
      



      
②2x13 年 12 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：
      


      1084
      
?
      
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?2000
      



      
③2x14 年 1 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：
      



      
借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?1000
      



      
在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付 104000 元（104x1000），并從乙公司收取 102000 元（102x1000），甲公司實(shí)際支付凈額為 2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?2000
      



      
貸：銀行存款?? ?2000
      



      
情形2：期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相
      


      同。甲公司實(shí)際向乙公司交付普通股數(shù)量約為 19.2 股（2000/104），因交付的普通股數(shù)
      


      量須為整數(shù)，實(shí)際交付19股，余下的金額24元將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下
      


      賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同：
      



      
2x14 年 1 月 31 日：?? ?
      
借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?200
      
貸：股本?? ?1
      
資本公積——股本溢?? ?195
      
銀行存款?? ?2
      


      情形 3：期權(quán)將以普通股總額結(jié)算 除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固
      


      定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形 1 相同。因此，乙公司有權(quán)于 2x14 年 1 月 31 日以 102000
      


      元（102x1000）購買甲公司 1000 股普通股。 甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
      


      1085
      
?
      
①2x13 年 2 月 1 日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：
      



      
借：銀行存款?? ?5000
      



      
貸：其他權(quán)益工具?? ?5000
      



      
由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應(yīng)將該衍生工具確認(rèn)為權(quán)益工具。
      



      
②2x13 年 12 月 31 日：由于該期權(quán)合同確認(rèn)為權(quán)益；工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價(jià)值 變動(dòng)作出會(huì)計(jì)處理，因此無需在 2x13 年 12 月 31 日編制會(huì)計(jì)分錄。
      



      
③2x14 年 1 月 31 日，乙公司行權(quán)：
      



      
借?? ?：?? ?庫?? ?存?? ?現(xiàn)?? ?金
      


      102
      


      000
      



      
其他權(quán)益工具?? ?5000
      



      
貸：股本?? ?1000
      



      
資本公積——股本溢價(jià) 106000
      



      
由于該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價(jià)格每股 102 元小于市場(chǎng)價(jià)格每股 104 元），乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。
      



      
（三）以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證 如果企業(yè)的某項(xiàng)合同是通過固定金額的外幣（即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣）交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)的可變金額，因此不符合"固定換固定"原則。但是，本準(zhǔn)則對(duì)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證提供了一個(gè)例外情況：企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、
      


      1086
      
?
      
期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身
      


      權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。這是一個(gè)范圍很窄
      


      的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計(jì)價(jià)的可轉(zhuǎn)換債券和并非按
      


      比例發(fā)行的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證）。
      



      
[例 6]一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有 2 股股份可購買其 1 股普通股的權(quán)利（配股比例為2股配1股），配股價(jià)格為配股當(dāng)日股價(jià)的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各國家和地區(qū)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價(jià)的幣種須與當(dāng)?shù)刎泿乓恢隆?/span>
      



      
本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。
      



      
（四）或有結(jié)算條款 附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不 確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù) 權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來確定 的金融工具。
      



      
對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以 其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。但是，滿足下列條件之 一的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生（。2）只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算（。3）按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。
      


      1087
      
?
      
實(shí)務(wù)中，出于對(duì)自身商業(yè)利益的保障和公平原則考慮，合同雙方會(huì)對(duì)一些不能由各自控制的 情況下是否要求支付現(xiàn)金（包括股票）作出約定，這些"或有結(jié)算條款"可以包括與外部市場(chǎng)有關(guān)的、與發(fā)行方自身情況有關(guān)的事項(xiàng)等。出于防止低估負(fù)債和防止通過或有條款的設(shè)置來避免對(duì)復(fù) 合工具中負(fù)債成分進(jìn)行確認(rèn)的目的，除非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡?發(fā)生的情況或者僅限于清算事件，本準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行方需要針對(duì)這些條款確認(rèn)金融負(fù)債。例如，甲公司發(fā)行了一項(xiàng)永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時(shí)約定其利息只在發(fā)行方有可供分配利潤時(shí)才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項(xiàng)支付義務(wù)。雖然利息的支付取決于是否有可供分配利潤使得利息支付義務(wù)成為或有情況下的義務(wù)，但是甲公司并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此該公司應(yīng)當(dāng)將該永續(xù)債劃分為一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生的事件時(shí)才能以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，那么可將該或有結(jié)算條款視為一項(xiàng)不具有可能性的條款。如果一項(xiàng)合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時(shí)才須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，對(duì)金融工具進(jìn)行分類時(shí)，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應(yīng)將該合同確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具。
      



      
[例 7]甲公司擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自行決定是否派友股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（假設(shè)該事項(xiàng)不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。
      



      
本例中，該或有事項(xiàng)（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項(xiàng)。同時(shí)，該事項(xiàng)的發(fā)生并非不具有可能性。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務(wù)，因此，該工具應(yīng)當(dāng)劃分為一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
1088
      
?
      
（五）結(jié)算選擇權(quán)
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或 金融負(fù)債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。
      



      
例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導(dǎo)致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會(huì)在衍生工具合同中加人-項(xiàng)現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應(yīng)交付的股票數(shù)量乘以股票市價(jià)的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，如果轉(zhuǎn)股權(quán)這樣的衍生工具給予合同任何一方選擇結(jié)算方式的權(quán)利，除非所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具，否則發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。
      



      
（六）復(fù)合金融工具
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)發(fā)行的非衍生工具進(jìn)行評(píng)估，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分。對(duì)于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。
      



      
可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復(fù)合金融工具。發(fā)行方對(duì)該類可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：
      


      1089
      
?
      
1.在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益成分
      


      仍舊保 留為權(quán)益（從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)項(xiàng)目，如從"其他權(quán)益工具"轉(zhuǎn)人"資
      


      本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)"）?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損益。
      



      
2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交
      


      易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益成分和負(fù)債
      


      成分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款和交易
      


      費(fèi)用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益成分和負(fù)債成分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)
      


      行處理，分配至權(quán)益成分的款項(xiàng)計(jì)人權(quán)益，與債務(wù)成分相關(guān)的利得或損失計(jì)人損益。
      



      
[例 8]甲公司 2x13 年 1 月 1 日按每份面值 1000 元發(fā)行了 2000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總
      


      收入 2000000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付；每份債券均可
      


      在債券發(fā)行1 年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與
      


      之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán) 的債券的市場(chǎng)利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行
      


      的債券劃分為以攤余成本計(jì)量 的金融負(fù)債。
      



      
（1）先對(duì)負(fù)債成分進(jìn)行計(jì)量，債券發(fā)行收入與負(fù)債成分的公允價(jià)值之間的差額則分配到權(quán)益成分（表 1）。負(fù)債成分的現(xiàn)值按 9%的折現(xiàn)率計(jì)算：
      



      
表 1?? ??? ?單位：
      
本金的現(xiàn)值：?? ??? ?
      
第3年年末應(yīng)付本金2000000元（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為?? ?1,544,36
      
利息的現(xiàn)值：?? ??? ?
      
3年期內(nèi)每年應(yīng)付利息120000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為?? ?303,75
      
負(fù)債成分總額?? ??? ?1,848,12
      
權(quán)益成分金額?? ??? ?151,87
      
債券發(fā)行總收入?? ??? ?2,000,00
      
（2）甲公司的賬務(wù)處理：?? ??? ?
      
①2x13 年 1 月 1 曰，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：?? ?
      
借：銀行存款?? ?2000000?? ?
      
應(yīng)付債券——利息調(diào)?? ?151878?? ?
      
貸：應(yīng)付債券——面?? ?2000000?? ?
      
?? ?1090?? ?
      
?
      


      其他權(quán)益工具?? ?151878
      


      ②2x13 年 12 月 31 日，計(jì)提和實(shí)際支付利息：
      



      
計(jì)提債券利息時(shí)：
      



      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?166331
      
貸：應(yīng)付利息?? ?120000
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
      


      4633
      


      ?? ?實(shí)際支付利息時(shí)：
      



      
借：應(yīng)付利息?? ?120000
      



      
貸：銀行存款?? ?120000
      



      
③2x14 年 12 月 31 日，債券轉(zhuǎn)換前，計(jì)提和實(shí)際支付利息： 計(jì)提債券
      


      利息時(shí)：?? ?
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?170501
      
貸：應(yīng)付利息?? ?120000
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
      


      5050
      


      1.?? ?實(shí)際支付利息時(shí)：
      



      
借：應(yīng)付利息 ?120000
      



      
貸：銀行存款 ?120000
      



      
至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為 1944954 元（1848122+46331+50501）。
      


      1091
      
?
      
假定至 2x14 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日
      


      將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對(duì)應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計(jì)量，因
      


      此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為 1944954 元，而權(quán)益成分的賬面價(jià)值仍
      


      為 151878 元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500000股。對(duì)此,甲公司的賬
      


      務(wù)處理如下：
      



      
借：應(yīng)付債券——面值?? ?2000000
      



      
貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?55046
      



      
股本?? ?5000
      


      資本公積——股本溢?? ?14449
      


      借：其他權(quán)益工具?? ?151878
      
貸：資本公積——股本溢?? ?1518
      


      3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的
      


      轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對(duì)價(jià)。在條款修訂日，對(duì)于持有方根據(jù)修
      


      訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的
      


      對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之間的差額，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)損失。
      



      
4.企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合本準(zhǔn)則有關(guān)權(quán)益 工具定義的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。認(rèn)股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。
      



      
（七）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。例如，某集團(tuán)
      


      1092
      
?
      
一子公司發(fā)行一項(xiàng)金融工具，同時(shí)其母公司或集團(tuán)其他成員與該工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議，母公司或集團(tuán)其他成員可能對(duì)股份相關(guān)的支付金額（如股利）作出擔(dān)保；或者集團(tuán)另一成員可能承諾在該子公司不能支付預(yù)期款項(xiàng)時(shí)購買這些股份。在這種情形下，盡管 集團(tuán)子公司（發(fā)行方）在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)這項(xiàng)工具進(jìn)行了適當(dāng)?shù)姆诸?，但是在合并?cái)務(wù)報(bào)表中，集團(tuán)成員與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響意味 著集團(tuán)作為一個(gè)整體無法避免經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)考慮這些附加協(xié)議，以確 保從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關(guān)交易。只要集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具承擔(dān) 了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)，則該工具（或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      



      
[例 9]甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6個(gè)月后以乙公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)。如果6個(gè)月后乙公司股票價(jià)格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件地以固定價(jià)格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。
      



      
本例中，在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于該看跌期權(quán)的價(jià)值隨著乙公司股票價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)，并將于未來約定日期進(jìn)行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融負(fù)債。而在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股東所持有的乙公司股份也是集團(tuán)自身權(quán)益工具，由于看跌期權(quán)使集團(tuán)整體承擔(dān)了不能無條件地避免以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債（盡管現(xiàn)全的支付取決于持有方是否行使期權(quán)），其金額等于回購所需支付全額的現(xiàn)值。
      



      
1093
      
?
      
四、特殊金融工具的區(qū)分
      


      （一）可回售工具 可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則，符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有一定特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。 對(duì)于本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定的分類為權(quán)益工具的可回售工具的特征要求，有以下幾點(diǎn)補(bǔ)充說明：
      



      
1.在企業(yè)清算時(shí)具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。
      


      例如，如果一項(xiàng)工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時(shí)享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，
      


      而類別次于該工具的其他工具在企業(yè)清算時(shí)僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別
      


      中所有工具均不屬于在企業(yè)清算時(shí)有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。
      



      
2.在確定一項(xiàng)工具是否屬于最次級(jí)類別時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估若企業(yè)在評(píng)估日發(fā)生清算時(shí)該工具對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)情況發(fā)生變化時(shí)重新評(píng)估對(duì)該工具的分類。例如，如果企 業(yè)發(fā)行或贖回了另一項(xiàng)金融工具，可能會(huì)影響對(duì)該工具是否屬于最次級(jí)類別的評(píng)估結(jié)果。如果企業(yè)只發(fā)行一類金融工具，則可視為該工具屬于最次級(jí)類別。
      



      
[例10]甲公司設(shè)立時(shí)發(fā)行了100單位A類股份，而后發(fā)行了10000單位B類股份給其他投資 人，B 類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了 A、B 兩種金融工具，A 類股份為甲公司最次級(jí) 權(quán)益工具。
      



      
本例中，在甲公司的整個(gè)資本結(jié)構(gòu)中，A 類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自 B 類股份，但由于 B 類股份并非甲公司發(fā)行的最次級(jí)的工具，因此不應(yīng)當(dāng)將 B 類股份歸類為權(quán)益工具。
      



      
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3.除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或金融資產(chǎn)回購或贖囚該工具的合同義務(wù)外，該工具不包括其他符合金融負(fù)債定義的合同義務(wù)。將特征限于該唯一義務(wù)可以確保有限范圍的例外不能適用于具有除回售權(quán)以外其他合同義務(wù)的可回售工具。將具有除回售權(quán)以外的其他合同義務(wù)的可回售工具納入有限范圍的例外，會(huì)將可能不代表企業(yè)剩余權(quán)益的工具包括在內(nèi)，因?yàn)槌钟蟹娇赡軙?huì)對(duì)一些凈資產(chǎn)擁有優(yōu)先于其他工具持有方的要求權(quán)。
      



      
例如，企業(yè)發(fā)行的工具是可回售的，除了這一回售特征外，還在合同中約定每年必須向工具持有方按照凈利潤的一定比例進(jìn)行分配，這一約定構(gòu)成了一項(xiàng)交付現(xiàn)金的義務(wù)，因此企業(yè)發(fā)行的這項(xiàng)可回售工具不應(yīng)分類為權(quán)益工具。
      



      
[例 11]甲企業(yè)為一合伙企業(yè)。相關(guān)入股合同約定：新合伙人加入時(shí)按確定的全額和持股比例入股，合伙人退休或退出時(shí)以其持股的公允價(jià)值予以退還；合伙企業(yè)營運(yùn)資金均來自合伙人入股，合伙人持股期間可按持股比例分得合伙企業(yè)的利潤（但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當(dāng)合伙 企業(yè)清算時(shí)，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。
      



      
本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退出時(shí)有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該可回 售工具（合伙人入股合同）滿足金融負(fù)債的定義。同時(shí)，其作為可回售工具具備了以下特征：（1）合伙企業(yè)清算時(shí)合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合伙企業(yè)中最次級(jí)類別的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)田購該工具的合同義務(wù)；（5）合伙人持股期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、己確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。因而，該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
      



      
（二）發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具根據(jù)本準(zhǔn)則，符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有一定特征的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。對(duì)于本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定的分類為權(quán)
      


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益工具的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的有關(guān)特征要求,有以下補(bǔ)充說明：
      



      
該部分特征要求與針對(duì)可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對(duì)較少。原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義務(wù)的唯一條件，可以不必考慮清算事件以外的合同支付義務(wù)，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務(wù)（如股利分配）；不要求考慮存續(xù)期間預(yù)期現(xiàn)金流量的確定方法（如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn)）；不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時(shí)按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。
      



      
[例 12]甲企業(yè)為一中外合作經(jīng)營企業(yè)，成立于 2x14 年 1 月 1 日，經(jīng)營期限為 20 年。按照相 關(guān)合同約定，甲企業(yè)的營運(yùn)資金及主要固定資產(chǎn)均未自雙方股東投入，經(jīng)營期間甲企業(yè)按照合作 經(jīng)營合同進(jìn)行運(yùn)營；經(jīng)營到期時(shí)，該企業(yè)的凈資產(chǎn)根據(jù)合同約定按出資比例向合作雙方償還。
      



      
由于該合作企業(yè)依照合同于經(jīng)營期限屆滿時(shí)需將企業(yè)的凈資產(chǎn)交付給雙方股東，上述合作方 的入股款符合金融負(fù)債的定義，但合作企業(yè)僅在清算時(shí)才有義務(wù)向合作雙方交付其凈資產(chǎn)且其同 時(shí)具備下列特征：（1）合作雙方在合作企業(yè)發(fā)生清算時(shí)可按合同規(guī)定比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合作企業(yè)中最次級(jí)類別的工具。因而該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
      



      
（三）特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有本準(zhǔn)則第十六或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：（1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、 已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具或合同的任何影響）；（2）實(shí)質(zhì)上限制或 固定了本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報(bào)。在運(yùn)用上述條件
      


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時(shí)，對(duì)于發(fā)行方與本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。
      



      
下列按照涉及非關(guān)聯(lián)方的正常商業(yè)條款訂立的工具，不大可能會(huì)導(dǎo)致滿足本準(zhǔn)則特征要求的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具無法被分類 為權(quán)益工具（：1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的特定資產(chǎn)；（2）
      


      現(xiàn)金流量總額基于企業(yè)收入的一定比例（；3）就員工為企業(yè)提供的服務(wù)給予報(bào)酬的合同；（4）要求企業(yè)為其所提供的產(chǎn)品或服務(wù)支付一定報(bào)酬（占利潤的比例非常小）的合同。
      



      
（四）特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理 由于將某些可回售工具以及僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權(quán)益工具而不是金融負(fù)債是本準(zhǔn)則原則的一個(gè)例外，本準(zhǔn)則不允許將該例外擴(kuò)大到發(fā)行方母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。因此，子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      



      
[例 13]甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括乙公司。乙公司資本結(jié)構(gòu)的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投資者持有）組成，這些可回售工具在乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中符合權(quán)益分類的要求。甲公司在可回售工具中的權(quán)益在合并時(shí)抵銷。對(duì)于其他外部技資者持有的乙公司發(fā)行的可回售工具，其在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，而應(yīng)作為金融負(fù)債列示。
      



      
五、發(fā)行金融工具的重分類
      


      由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的
      


      改變而發(fā) 生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具（含本準(zhǔn)則第三章規(guī)定的特殊金融工具）
      



      
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的重分類。例如，企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次級(jí)類別，并不符
      


      合分類為權(quán)益工具的條件。如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售
      


      工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應(yīng)從其贖回全部其他工具
      


      之日起將可回售工具重分類為權(quán)益工具。發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被
      


      分類為權(quán)益工具之日起發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)
      


      值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。發(fā)
      


      行方原分類為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重
      


      分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。
      



      
六、收益和庫存股
      


      （一）利息、股利、利得或損失的處理
      



      
將金融工具或其組成部分劃分為金融負(fù)債還是權(quán)益工具，決定了與該工具或其組成部分相關(guān)的利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理方法。金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的 變動(dòng)處理；發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)；發(fā)行方對(duì)權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。 與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費(fèi)用才是與權(quán)益交易相關(guān)的費(fèi)用。例如，在企業(yè)首次公開募股的過程中，除了會(huì)新發(fā)行一部分可流通的股份之外，也往往會(huì)將已發(fā)行的股份進(jìn)行上市流通，在這種情況下，企 業(yè)需運(yùn)用專業(yè)判斷以確定哪些交易費(fèi)用與權(quán)益交易（發(fā)行新股）相關(guān)，應(yīng)計(jì)人權(quán)益核算；哪些交易費(fèi)用
      


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與其他活動(dòng)（將已發(fā)行的股份上市流通）相關(guān)，盡管也是在發(fā)行權(quán)益工具的同時(shí)發(fā)生的， 但是不得計(jì)人權(quán)益。與多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理原則同樣也適用于復(fù)合金融工具。任何與負(fù)債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計(jì)人損益，任何與權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計(jì)人權(quán)益。發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)?。例如，企業(yè)發(fā)行一項(xiàng) 5 年后以現(xiàn)金強(qiáng)制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項(xiàng)復(fù)合金融工具，其中的負(fù)債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負(fù)債成分采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息支出應(yīng)計(jì)人損益，而與權(quán)益成分相關(guān)的股利支付應(yīng)確認(rèn)為利潤分配。如果該優(yōu)先股的贖因不是強(qiáng)制性的而是取決于持有方是否要求企業(yè)進(jìn)行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，同樣的會(huì)計(jì)處理仍然適用。但是，如果該優(yōu)先股贖回時(shí)所支付的金額還包括未支付的股利，則整個(gè)工具是一項(xiàng)金融負(fù)債，在這種情況下，支付的所有股利都應(yīng)計(jì)人損益。
      



      
（二）庫存股
      



      
回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團(tuán)合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團(tuán)的聯(lián)營和合營企業(yè)。此外，如果企業(yè)是替他人持有自身權(quán)益工具，例如金融機(jī)構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機(jī)構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融機(jī)構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。
      



      
如果企業(yè)持有庫存股之后又將其重新出售，反映的是 不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失。因此，無論這些庫存股的公允價(jià)值如何波動(dòng)，企業(yè)應(yīng)直
      


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接將支付或收取的所有對(duì)價(jià)在權(quán)益中確認(rèn)，而不產(chǎn)生任何損益。
      



      
七、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷
      


      （一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)
      


      債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的
      


      凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：
      



      
1.企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的。本
      


      準(zhǔn)則第二十九至第三十一條對(duì)抵銷權(quán)進(jìn)行了解釋。需要說明的是，抵銷協(xié)議中將支付
      


      或?qū)⑹杖〉慕痤~的不確定性并不妨礙企業(yè)的抵銷權(quán)成為當(dāng)前可執(zhí)行的法定權(quán)利。同樣
      


      地，時(shí)間的推移也不會(huì)影響企業(yè)的抵銷權(quán)成為當(dāng)前可執(zhí)行的法定權(quán)利，因?yàn)闀r(shí)間的推
      


      移并不意味著該抵銷權(quán)取決于未來事件。但是，在某些未來事件發(fā)生之后則消失或成
      


      為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)不滿足抵銷條件。例如，一項(xiàng)在交易對(duì)于方出現(xiàn)信用評(píng)級(jí)下降之
      


      后則成為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)是不滿足抵銷條件的。
      



      
2.企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。當(dāng)企業(yè)分別通過收取和支付總額來結(jié)算兩項(xiàng)金融工具時(shí)，即使該兩項(xiàng)工具結(jié)算的間隔期很短，但企業(yè)需承受的可能是重大的資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，在這種情況下以凈額列報(bào)并不適合。但是，金融市場(chǎng)中的清算機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制可能有助于兩項(xiàng)金融工具達(dá)到同時(shí)結(jié)算。在這種情況下，若符合本準(zhǔn)則第三十二條相關(guān)條件，相關(guān)的現(xiàn)金流量實(shí)際上等于一項(xiàng)凈額，企業(yè)所承受的信用風(fēng)險(xiǎn)或流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)并非針對(duì)總額，因而滿足凈額結(jié)算的條件。
      



      
（二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能相互抵銷的情形 本準(zhǔn)則規(guī)定，在下列情況下，通常認(rèn)為不滿足抵銷的條件，不得抵銷相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債：
      



      
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1.使用多項(xiàng)不同金融工具來仿效單項(xiàng)金融工具的特征，即"合成工具"。例如，利
      


      用浮動(dòng)利率 長(zhǎng)期債券與收取浮動(dòng)利息且支付固定利息的利率互換，合成一項(xiàng)固定利
      


      率長(zhǎng)期負(fù)債。
      



      
2.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債雖然具有相同的主要風(fēng)險(xiǎn)敞口（例如遠(yuǎn)期合同或其他衍生工具組合中 的資產(chǎn)和負(fù)債），但涉及不同的交易對(duì)于方。
      



      
3.無追索權(quán)金融負(fù)債與作為其擔(dān)保品的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。
      



      
4.債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債而將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管（例如償債基金或類似安排），但債 權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債。
      



      
5.因某些導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)而產(chǎn)生的義務(wù)預(yù)計(jì)可以通過保險(xiǎn)合同向第三方索賠而得以補(bǔ)償。
      



      
（三）總互抵協(xié)議 企業(yè)與同一交易對(duì)于方進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易時(shí)，可能與該交易對(duì)手方簽訂涵蓋其所有交易的"總互抵協(xié)議"。這些總互抵協(xié)議形成的法定抵銷權(quán)利只有在出現(xiàn)特定的違約事項(xiàng)時(shí)，或在正常經(jīng)營過程中出現(xiàn)預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生的其他情況時(shí)，才會(huì)生效并影響單項(xiàng)金融資產(chǎn)的變現(xiàn)和單項(xiàng)金融負(fù)債的結(jié)算。這種協(xié)議常常被金融機(jī)構(gòu)用于在交易對(duì)手方破產(chǎn)或發(fā)生其他導(dǎo)致交易對(duì)手方無法履行義務(wù)的情況時(shí)保護(hù)金融機(jī)構(gòu)免受損失。一旦發(fā)生觸發(fā)事件，這些協(xié)議通常規(guī)定對(duì)協(xié)議涵蓋的所有金融工具按單一凈額進(jìn)行結(jié)算。
      



      
總互抵協(xié)議的存在本身并不一定掏成協(xié)議所涵蓋的資產(chǎn)和負(fù)債相互抵銷的基礎(chǔ)。如果總互抵 協(xié)議僅形成抵銷已確認(rèn)金額的有條件權(quán)利，這不符合企業(yè)必須擁有當(dāng)前可執(zhí)行的抵銷己確認(rèn)金額 的法定權(quán)利的要求；同時(shí)企業(yè)可能沒有以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)算或同時(shí)變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負(fù)債的意圖。
      


      1101
      
?
      
八、金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)
      


      （一）一般性規(guī)定 1.企業(yè)在對(duì)金融工具各項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具的
      


      特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)對(duì)金融工具進(jìn)行歸類，并充分披露與金融工具相關(guān)的信息，使
      


      得財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表列示的各項(xiàng)目相互對(duì)應(yīng)。例如，對(duì)衍生工具進(jìn)行
      


      披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其恰當(dāng)歸類，如按外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等歸
      


      類。
      



      
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際情況，按照本準(zhǔn)則要求，合理確定列報(bào)金融工具的詳細(xì)
      


      程度，既不應(yīng)列報(bào)大量過于詳細(xì)的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報(bào)過于
      


      匯總的信息從而難以區(qū)分各項(xiàng)交易或相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間的重要差異。
      



      
3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)和與理解財(cái)務(wù) 報(bào)表相關(guān)的其他會(huì)計(jì)政策等信息。
      



      
[例 14]某保險(xiǎn)公司 2x14 年年報(bào)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債有關(guān)的會(huì)計(jì)政策作出如下披露：
      



      
符合以下一項(xiàng)或一項(xiàng)以上標(biāo)準(zhǔn)的金融工具（不包括為交易目的所持有的金融工具），在初始確認(rèn)時(shí)，公司管理層將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：
      



      
（1）公司的該項(xiàng)指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致 的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。按照此標(biāo)準(zhǔn)，公司所指定的金融工具主要包 括：
      



      
①部分長(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)。若干已發(fā)行的固定利率長(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)的應(yīng)付
      


      利息，已與"收固定/付浮動(dòng)"利率互換的利息相匹配，并在公司利率風(fēng)險(xiǎn)管理策略正
      



      
1102
      
?
      
式書面文件中說明。如果這些金融負(fù)債仍以攤余成本計(jì)量，則會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)的衍生工具
      


      以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益而產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配。因此，公司將這些金融負(fù)債
      


      指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
②投資連結(jié)合同項(xiàng)下的金融資產(chǎn)及全融負(fù)債。在投資連結(jié)合同項(xiàng)下，公司對(duì)所購資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。為消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，公司按照與所購資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)相一致的原則，將相關(guān)負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變 動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
（2）公司風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債紐合，或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
      



      
（3）該項(xiàng)指定運(yùn)用于某些包含一項(xiàng)或一項(xiàng)以上嵌入衍生工具的混合工具，但嵌入衍生工具 對(duì)該混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變或這些嵌入衍生工具明顯不應(yīng)當(dāng)從該混合工具中分拆的 除外。公司擁有的這類金融工具包括發(fā)行的債務(wù)工具和持有的債權(quán)性質(zhì)的證券等。
      



      
公司對(duì)上述金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的指定，一經(jīng)作出，將不會(huì)撤銷。
      



      
（二）資產(chǎn)負(fù)債表中的列示及相關(guān)披露
      



      
本準(zhǔn)則第四十至第五十二條對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的列示及相關(guān)披露作出了規(guī)范，以下著重對(duì)某些要求進(jìn)行說明和舉例。
      



      
1.企業(yè)將單項(xiàng)或一組貸款或應(yīng)收款項(xiàng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則第四十一條披露相關(guān)信息。
      



      
[例 15]某企業(yè)持有的一組應(yīng)收款項(xiàng)符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中指定為以公
      



      
1103
      
?
      
允價(jià)值計(jì)量 且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的條件?；诠芾硇枰?，該企業(yè)將該組應(yīng)收款項(xiàng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，且在管理中未使用信用衍生工具或類似工具。有關(guān)信息披露如 下：
      



      
對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的應(yīng)收款項(xiàng)：
      



      
——截至 2x14 年 12 月 31 日使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口為 3696 萬元。
      



      
——信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額為 10.8 萬元、累計(jì)變動(dòng)額為 35.4 萬元。 此外，該企業(yè)還按照本準(zhǔn)則第四十三條的規(guī)定，披露了該組應(yīng)收款項(xiàng)因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的
      



      
公允價(jià)值本期變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額的確定方法。
      



      
2.企業(yè)將某項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則第四十二條披露由于信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額。企業(yè)可以從 金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)金額中扣除由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素引起的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng) 金額，來確定由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)金額。如果計(jì)量上述市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的唯一變量是可觀察 基準(zhǔn)利率，對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)金額，企業(yè)可以按下列步驟估計(jì)：
      



      
（1）運(yùn)用該金融負(fù)債的期初可觀察市場(chǎng)價(jià)格和期初合同現(xiàn)金流量計(jì)算出內(nèi)含報(bào)酬率。從該 內(nèi)含報(bào)酬率中減去期初可觀察基準(zhǔn)利率，得到與該金融負(fù)債特定相關(guān)的部分。
      



      
（2）計(jì)算出該金融負(fù)債期末合同現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。使用的折現(xiàn)率為以下兩者之和：①期末 可觀察基準(zhǔn)利率；②根據(jù)（1）確定的內(nèi)含報(bào)酬率中與該金融負(fù)債特定相
      



      
1104
      
?
      
關(guān)的部分。
      



      
（3）該金融負(fù)債的期末可觀察市場(chǎng)價(jià)格與根據(jù)（2）確定的金額之間的差額，即為應(yīng)披露的 金額。
      



      
在運(yùn)用以上方法時(shí)，假設(shè)除信用風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)之外的因素所導(dǎo)致的該金融負(fù)債公允價(jià)值變 動(dòng)金額不重大。如果該金融負(fù)債中包含嵌入衍生工具，則在上述計(jì)算過程中應(yīng)扣除嵌入衍生工具 的公允價(jià)值變動(dòng)金額。
      



      
[例 16]某公司對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的相關(guān)信息披露 如表2所示：
      



      
表 2?? ?單位：元
      


      ?? ??? ?2x14 年?? ?因相關(guān)信用?? ?因相關(guān)信?? ??? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      
?? ?（1）發(fā)行的普通?? ?12363?? ?83500?? ?10346?? ??? ?
      
?? ?（2）發(fā)行的次級(jí)?? ?36930?? ?21000?? ?30006?? ??? ?
      
?? ?合?? ?49293?? ?29350?? ?40352?? ??? ?
      
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
      



      
2x14 年 12 月 31 日，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的賬面價(jià)值與按合同約定到期應(yīng)支付債權(quán)人金額之間的差額為58300元。
      



      
3.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的披露。
      



      
（1）本準(zhǔn)則第四十五條所指的"類似協(xié)議"，包括衍生工具清算協(xié)議、總回購協(xié)議、證券借貸總協(xié)議以及與財(cái)務(wù)擔(dān)保物相關(guān)的任何權(quán)利等?？偦サ謪f(xié)議或類似協(xié)議下的已確認(rèn)金融工具，可能包括衍生工具、買人返售、賣出回購和證券借貸協(xié)議等。不屬于第四十五條范圍的金融工具包括同一機(jī)構(gòu)內(nèi)的貸款和客戶存款（除非其在資產(chǎn)負(fù)債表中予以抵銷）、僅作為抵押擔(dān)保協(xié)議項(xiàng)下的金融工具等。
      



      
（2）本準(zhǔn)則第四十五條（一）要求披露的金額與根據(jù)第二十八條予以抵銷的已確
      



      
1105
      
?
      
認(rèn)金融工具相關(guān)，也與須遵循可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議的已確認(rèn)金融工具相關(guān)（無論其是否滿足抵 銷條件）。但是，第四十五條（一）所要求的披露與不滿足第二十八條抵銷條件的、因抵押擔(dān)保協(xié)議而確認(rèn)的任何金額無關(guān)。該類金額須按照第四十五條（四）予以披露。
      



      
（3）本準(zhǔn)則第四十五條（二）要求披露按本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定抵銷的金額。在同一安排下予以抵銷的已確認(rèn)金融資產(chǎn)和己確認(rèn)金融負(fù)債的金額將同時(shí)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的披 露中反映。但是，所披露的金額僅限于予以抵銷的金額。例如，企業(yè)可能擁有滿足第二十八條抵銷條件的己確認(rèn)衍生金融資產(chǎn)和巳確認(rèn)衍生金融負(fù)債。如果衍生金融資產(chǎn)的總額大于衍生金融負(fù)債的總額，則金融資產(chǎn)披露表內(nèi)將同時(shí)包括衍生金融資產(chǎn)的總額[根據(jù)第四十五條（一）]和衍生金融負(fù)債的總額[根據(jù)第四十五條（二）]。但是金融負(fù)債披露表內(nèi)將包括衍生金融負(fù)債的總額[根據(jù)第四十五條（一門，同時(shí)僅包括相當(dāng)于衍生金融負(fù)債金額的衍生金融資產(chǎn)金額[根據(jù)第四十五 條（二）]。
      



      
（4）如果企業(yè)擁有屬于本準(zhǔn)則第四十五條所要求披露范圍的工具，但該工具不滿足第二十八條抵銷條件，則第四十五條（三）要求披露的金額等于第四十五條（一）要求披露的金額。同時(shí)，第四十五條（三）披露的金額與資產(chǎn)負(fù)債表中的單列項(xiàng)目金額應(yīng)可以勾稽對(duì)應(yīng)。例如，如果企業(yè)確定將單列項(xiàng)目金額予以合并或分解可提供更相關(guān)的信息，則必須將披露的已合并或分解金額與資產(chǎn)負(fù)債表中的單列項(xiàng)目金額相勾稽。
      



      
（5）本準(zhǔn)則第四十五條（四）2要求企業(yè)披露收到或抵押出的作為財(cái)務(wù)擔(dān)保物的金融工具的公允價(jià)值，披露的金額應(yīng)當(dāng)與實(shí)際收到或抵押出的擔(dān)保物相關(guān)，而非與因返還或收回此類擔(dān)保物而確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng)或應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)。同時(shí)，在披露擔(dān)保物有關(guān)金額時(shí)，企業(yè)須考慮超額擔(dān)保的影響。其中，第四十五條（四）2披露的金額應(yīng)當(dāng)以第四十五條（三）的金額扣減第四十五條（四） 1 后的金額為限。如果對(duì)擔(dān)保物的權(quán)利可在不同金融工具
      



      
1106
      
?
      
之間行使，可以將該權(quán)利相關(guān)金額納入第四十五條（四）的披露中。
      



      
（6）企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與本準(zhǔn)則第四十五條（四）中所述的可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下相關(guān)的抵銷權(quán)利的信息，以及對(duì)權(quán)利性質(zhì)的描述。例如，企業(yè)應(yīng)當(dāng)描述其附帶條件的權(quán)利。對(duì)于不取決于未來事項(xiàng)但仍不符合本準(zhǔn)則抵銷條件的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)描述其不符合抵銷條件的原因。對(duì)于所有收到或抵押出的財(cái)務(wù)擔(dān)保物，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露抵押擔(dān)保協(xié)議的相關(guān)條款（例如擔(dān)保物受到限制的情形）。
      



      
（7）根據(jù)本準(zhǔn)則第四十五條（一）至（五）所進(jìn)行的定量披露，可以分別按金融工具或交易的類型（例如，衍生工具、回購和逆回購協(xié)議或證券借貸安排）提供。企業(yè)也可以按金融工具 或交易的類型提供第（一）至（三）所要求的定量披露，按交易對(duì)手方提供第（三）至（五）所要求的定量披露。如果企業(yè)按交易對(duì)手方提供要求披露的信息，則無需列明交易對(duì)手方的具體名稱。為保持年度可比性，各年度內(nèi)對(duì)交易對(duì)手方的指定（交易對(duì)手甲、交易對(duì)手乙、交易對(duì)手丙等）應(yīng)當(dāng)保持一致。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮提供有關(guān)交易對(duì)手方的進(jìn)一步定性信息。在按交易對(duì)手方披露第（三）至（五）所要求的有關(guān)金額時(shí)，相對(duì)于所有交易對(duì)手方金額而言，單項(xiàng)重要的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露，其余單項(xiàng)不重要的金額可以匯總為一個(gè)單列項(xiàng)目披露。
      



      
（8）為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估凈額結(jié)算安排對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況現(xiàn)實(shí)及潛在影響的需要，除按照本準(zhǔn)則第四十五條要求披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷相關(guān)信息之外，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)總五抵協(xié) 議或類似協(xié)議的條款提供其他補(bǔ)充信息，如抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信息。此外，根據(jù)本準(zhǔn)則第 四十五條披露的金融工具可能遵循不同的計(jì)量要求（例如，與回購協(xié)議相關(guān)的應(yīng)付款項(xiàng)以攤余成 本計(jì)量，而衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量），企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與金融工具已確認(rèn)金額相關(guān)的計(jì)量差異。
      



      
[例17]金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的相關(guān)披露示例如下：
      


      1107
      
?
      
（1）抵銷的金融資產(chǎn)以及遵循可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融資產(chǎn)的
      


      披露（表 3）： 表 3 2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元
      


      （2）抵銷的金融負(fù)債以及遵循可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融負(fù)債的
      


      披露（表 4）： 表 4?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元
      



      
1108
      
?
      


      4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的備抵賬戶，記錄每類金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露
      


      誠值準(zhǔn)備的期初余額，本期計(jì)提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動(dòng)的金額和期末余額等信
      


      息。
      



      
[例 18]某商業(yè)銀行在 2x14 年年皮財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)客戶貸款及墊款相關(guān)減佳準(zhǔn)備作出的部分披露如下：
      



      
（1）減值準(zhǔn)備變動(dòng)情況（表5）
      



      
表 5?? ?單位：萬元
      



      
?? ?2x14 年?? ??? ?2x13 年
      
年初余額?? ?53,75?? ??? ?208,00
      
本年計(jì)提?? ?6,10?? ??? ?9,50
      
本年轉(zhuǎn)出?? ?-400?? ??? ?-3,50
      
本年核銷?? ?-6,30?? ??? ?-58,00
      
本年轉(zhuǎn)回?? ?-500?? ??? ?-102,25
      
因貸款和墊款折現(xiàn)值?? ?-500?? ??? ?-1,90
      
因收回貸款和墊款?? ??? ??? ?-100,00
      
其他因素?? ??? ??? ?-350
      
年末余額?? ?52,65?? ??? ?53,75
      
（2）客戶貸款及墊款和準(zhǔn)備（表6、表7）?? ?
      
?? ?1109?? ?
      


      ?
      



      
（三）利潤表中的列示及相關(guān)披露 本準(zhǔn)則第五十三條對(duì)利潤表中的列示及相關(guān)披露作出了規(guī)范，有關(guān)說明和舉例如下：
      



      
A?? ?按金融工具計(jì)量分類分別披露利得或損失，是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表披露的補(bǔ)充。由于金融工具按不同計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量，這一披露要求有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解企業(yè)金融工具的經(jīng)營成果。
      



      
2.企業(yè)應(yīng)披露的利息收入或利息費(fèi)用包括：
      



      
（1）除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債外，按實(shí)際利率法計(jì)算的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的利息收入或利息費(fèi)用總額；
      



      
（2）已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入。企業(yè)應(yīng)披露已減值金融資產(chǎn)的利息
      


      1110
      
?
      
收入，且該利息收入應(yīng)按為計(jì)量減值損失而將未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)時(shí)所采用的利率確定。
      


      1111
      
?
      
[例 19]某銀行利潤表示利息收入和利息費(fèi)用披露格式如表 8 所示： 表8
      



      
利息凈收入?? ?本期發(fā)生額?? ?上期發(fā)生額
      
利息收入：?? ??? ?
      
存放中央銀行款項(xiàng)?? ??? ?
      
發(fā)放貸款和墊款?? ??? ?
      
債券投資?? ??? ?
      
拆出資金?? ??? ?
      
買人返售金融資產(chǎn)?? ??? ?
      
存放同業(yè)?? ??? ?
      
利息收入合計(jì)?? ??? ?
      
其中:已減值金融資產(chǎn)利?? ??? ?
      
利息支出:?? ??? ?
      
吸收存款?? ??? ?
      
拆入資金?? ??? ?
      
賣出回購金融資產(chǎn)?? ??? ?
      
同業(yè)存放?? ??? ?
      
應(yīng)付債券?? ??? ?
      
向中央銀行借款?? ??? ?
      
其他他?? ??? ?
      
利息支出合計(jì)?? ??? ?
      
利息凈收入?? ??? ?
      


      3.企業(yè)應(yīng)披露下列事項(xiàng)所產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)收入或支出：（1）除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債外，按實(shí)際利率法計(jì)算的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的直接計(jì)人當(dāng)期損益但在確定實(shí)際利率時(shí)未包括的手續(xù)費(fèi)收入或支出；
      



      
（2）企業(yè)通過信托和其他托管活動(dòng)代他人持有資產(chǎn)或進(jìn)行投資而形成的，直接計(jì)人當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)收入或支出。
      



      
對(duì)應(yīng)上述（1）所要求的披露范圍取決于企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)。例如，對(duì)于銀行發(fā)放信用卡的業(yè)務(wù)，手續(xù)費(fèi)可能包括信用卡的年費(fèi)收入、處理借貸交易的商戶服務(wù)傭金、透支手續(xù)費(fèi)等。
      



      
（四）套期保值相關(guān)披露 套期活動(dòng)屬于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，在符合套期會(huì)計(jì)應(yīng)用條件的前提下，企業(yè)可以選擇應(yīng)用套期會(huì)計(jì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期保值》的規(guī)定，對(duì)符合條件并選擇應(yīng)用 套期會(huì)計(jì)的套期活動(dòng)，分別按公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營凈投資套期三種類型進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理，同時(shí)按照本準(zhǔn)則第五十四
      


      111
      
?
      
至第五十六條規(guī)定進(jìn)行披露，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解企業(yè) 套期關(guān)系的性質(zhì)和這些套期關(guān)系對(duì)企業(yè)當(dāng)期及未來期間經(jīng)營成果的影響。
      



      
（五）公允價(jià)值披露 本準(zhǔn)則第五十七至第六十條對(duì)公允價(jià)值披露作出了規(guī)范，有關(guān)說明和舉例如下：
      



      
1.公允價(jià)值與賬面價(jià)值的比較除了本準(zhǔn)則第五十九條規(guī)定情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露
      


      每一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值， 并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，無論其是否按公
      


      允價(jià)值計(jì)量。此處的披露類別應(yīng)當(dāng)至少與在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的類別相一致。對(duì)于在
      


      資產(chǎn)負(fù)債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以抵銷后的金額披露。
      



      
2.金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)交易價(jià)格與公允價(jià)值差異產(chǎn)生利得或損失的信息披露 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格存在差異時(shí)，如果其公允價(jià)值并非基于
      



      
相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，也非基于僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)，企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)不應(yīng)確認(rèn)利得或損失。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的類型披露相關(guān)信息，這些信息包括：在損益中確認(rèn)交易價(jià)格與初始確認(rèn)的公允價(jià)值之間差額時(shí)所采用的會(huì)計(jì)政策，以反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)所考慮的因素（包括時(shí)間因素） 的變動(dòng)；該項(xiàng)差異期初和期末尚未在損益中確認(rèn)的金額和本期變動(dòng)額；如何認(rèn)定交易價(jià)格并非公允價(jià)值的最佳證據(jù)，以及確定公允價(jià)值的證據(jù)。
      



      
3.金融工具公允價(jià)值信息披露的豁免本準(zhǔn)則第五十九條提供了對(duì)金融工具公允價(jià)值
      


      披露的有限豁免，包括：賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異很小的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如短期
      


      應(yīng)收、應(yīng)付賬款）；活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資以及
      


      與該工具掛鉤的衍生工具；包含相機(jī)分紅特征且其公允價(jià)值無 法可靠計(jì)茸的合同。但是，
      


      111
      
?
      
若金融工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，企業(yè)需要披露額外信息以幫助 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者判斷賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的可能差異。在這種情況下，企業(yè)需要披露下列信息：
      



      
（1）對(duì)金融工具的描述及其賬面價(jià)值，以及因公允價(jià)值無法可靠計(jì)量而未披露其公允價(jià)值 的事實(shí)和說明。
      



      
（2）金融工具的相關(guān)市場(chǎng)信息。
      



      
（3）企業(yè)是否有意圖及如何處置這些金融工具。
      



      
（4）已終止確認(rèn)金融工具的事實(shí)，以及終止確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值和形成的利得或損失。
      



      
九、與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露
      


      （一）定性和定量信息
      



      
1.定性信息
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息（：1）風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因，以及在本期發(fā)生的變化（；2）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法及其在本期發(fā)生的變化。
      



      
在定量披露的基礎(chǔ)上提供定性披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者將相關(guān)披露聯(lián)系起來，從而了解金融工具所產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度的全貌。定性披露和定量披露的相五補(bǔ)充使企業(yè)披露的信息能夠更好地幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
企業(yè)可以按總額和以扣除風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或其他分散風(fēng)險(xiǎn)交易后的凈額基礎(chǔ)進(jìn)行披露。由于這些信息強(qiáng)調(diào)金融工具之間的關(guān)系，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解這些關(guān)系如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的 性質(zhì)、時(shí)間和不確定性。因此，披露這些信息是必要的。
      



      
有關(guān)企業(yè)接受、計(jì)量、管理和控制風(fēng)險(xiǎn)的政策和程序的披露包括（：1）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理
      



      
111
      
?
      
職能的結(jié)構(gòu)和組織形式（；2）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告或計(jì)盤系統(tǒng)的范圍和性質(zhì)（；3）企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期或降低風(fēng)險(xiǎn)的政策，包括接受擔(dān)保物的政策和程序（；4）企業(yè)對(duì)這種套期或降低風(fēng)險(xiǎn)的方法的持續(xù)有效性進(jìn)行監(jiān)控的流程；（5）企業(yè)避免風(fēng)險(xiǎn)過度集中的政策和程序。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露定性信息與前期相比的所有變化。這些變化可能是企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口改變或企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)敞口的方式改變的結(jié)果。由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需要了解這些變化對(duì)未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、時(shí)間和不確定性的影響，因此，披露這些信息十分重要。
      



      
[例 20]某集團(tuán)有關(guān)金融工具風(fēng)險(xiǎn)管理定性披露的示例如下： 風(fēng)險(xiǎn)管理本集團(tuán)在日常活動(dòng)中面臨各種金融工具的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)）。本集團(tuán)的主要全融工具包括貨幣資金、股權(quán)投資、債權(quán)投資、借款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款及可轉(zhuǎn)換債券等。與這些金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及本集 團(tuán)為降低這些風(fēng)險(xiǎn)所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理政策如下所述：
      



      
董事會(huì)負(fù)責(zé)規(guī)劃并建立本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)，制定本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和相關(guān)指引并監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)管理措施的執(zhí)行情況。本集團(tuán)己制定風(fēng)險(xiǎn)管理政策以識(shí)別和分析本集團(tuán)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)管理政策對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了明確規(guī)定，涵蓋了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理等諸多方面。本集團(tuán)定期評(píng)估市場(chǎng)環(huán)境及本集團(tuán)經(jīng)營活動(dòng)的變化以決定是否對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理政策及系統(tǒng)進(jìn)行更新。本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)按照董事會(huì)批準(zhǔn)的政策開展。風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)通過與本集團(tuán)其他業(yè)務(wù)部門的緊密合作來識(shí)別、評(píng)價(jià)和規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門就風(fēng)險(xiǎn)管理控制及程序進(jìn)行定期的審核，并將審核結(jié)果上報(bào)本集團(tuán)的審計(jì)委員會(huì)。 本集團(tuán)通過適當(dāng)?shù)亩鄻踊顿Y及業(yè)務(wù)組合來分散金融工具風(fēng)險(xiǎn)，并通過制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策減少集中于任何單一行業(yè)、特定地區(qū)或特定交易對(duì)手方的風(fēng)險(xiǎn)。 信用風(fēng)險(xiǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)是指交易對(duì)手方未能履行合同義務(wù)而導(dǎo)致本集團(tuán)產(chǎn)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)已采 取政策只與信用良好的交易對(duì)手方合作并在
      



      
111
      
?
      
有必要時(shí)獲取足夠的抵押品，以此緩解因交易對(duì)手方 未能履行合同義務(wù)而產(chǎn)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)只與被評(píng)定為等同于投資級(jí)別或以上的主體進(jìn) 行交易。評(píng)級(jí)信息由獨(dú)立評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)提供，如不能獲得此類信息，本集團(tuán)將利用其他可公開獲得的 財(cái)務(wù)信息及自身的交易記錄對(duì)主要顧客進(jìn)行坪級(jí)。本集團(tuán)持續(xù)監(jiān)控所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口及眾多交易 對(duì)手方的信用許級(jí)。信用風(fēng)險(xiǎn)敞口通過對(duì)交易對(duì)手方設(shè)定額度加以控制，且每年經(jīng)由風(fēng)險(xiǎn)管理委 員會(huì)復(fù)核和審批。
      



      
應(yīng)收賬款的債務(wù)人為大量分布于不同行業(yè)和地區(qū)的客戶。本集團(tuán)持續(xù)對(duì)應(yīng)收賬款的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施信用評(píng)估，并在適當(dāng)時(shí)購買信用擔(dān)保保險(xiǎn)。貨幣資金和衍生金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)是有限的，因?yàn)榻灰讓?duì)手方是聲譽(yù)良好并擁有較高信用評(píng)級(jí)的銀行。
      



      
流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn) 流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)是指本集團(tuán)在履行以交付現(xiàn)全或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的義務(wù)時(shí)遇到資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)下屬成員企業(yè)各自負(fù)責(zé)其現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)。集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)公司基于各成員企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)結(jié)果，在集團(tuán)層面監(jiān)控長(zhǎng)短期資金需求。本集團(tuán)通過在大型銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)設(shè)立的資金池計(jì)劃統(tǒng)籌調(diào)度集團(tuán)內(nèi)的盈余資金，并確保各成員企業(yè)擁有充裕的現(xiàn)金儲(chǔ)備以履行到期結(jié)算的付 款義務(wù)。此外，本集團(tuán)與主要業(yè)務(wù)往來銀行訂立融資額度投信協(xié)議，從而為本集團(tuán)履行與商業(yè)票 據(jù)相關(guān)的義務(wù)提供支持。
      



      
匯率風(fēng)險(xiǎn)
      



      
本集團(tuán)以人民幣編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并以多種外幣開展業(yè)務(wù)，因此面臨由于匯率波動(dòng)而產(chǎn)生的匯率風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)對(duì)本集團(tuán)的交易及境外經(jīng)營的業(yè)績(jī)和凈資產(chǎn)的折算均構(gòu)成影響。若采用套期會(huì)計(jì)，本集團(tuán)將記錄相關(guān)套期活動(dòng)并在持續(xù)基礎(chǔ)上評(píng)估套期有效性。
      



      
?對(duì)于境外經(jīng)營凈投資，本集團(tuán)通過指定持有的外幣凈借款并使用外幣王換及遠(yuǎn)期合同對(duì)境 外經(jīng)營因美元匯率波動(dòng)而面臨的大部分風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      


      111
      
?
      
?對(duì)于本集團(tuán)外匯交易形成的外匯風(fēng)險(xiǎn)凈敞口，本集團(tuán)的套期政策是尋求對(duì)預(yù)期交易的外匯 風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行 80%-100%的套期（以 24 個(gè)月期限的遠(yuǎn)期合同為限）。
      



      
?對(duì)于外幣債務(wù)，本集團(tuán)使用交叉貨幣利率互換對(duì)外幣借款相關(guān)的匯率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。 本集團(tuán)預(yù)期設(shè)定的套期持續(xù)有效，因此預(yù)計(jì)套期無效性不會(huì)對(duì)利潤表構(gòu)成重大影響。
      



      
利率風(fēng)險(xiǎn)
      



      
本集團(tuán)的利率風(fēng)險(xiǎn)敞口主要源自人民幣、美元、歐元和英鎊的利率波動(dòng)。為了對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，本集團(tuán)于董事會(huì)批準(zhǔn)限額范圍內(nèi)通過使用利率衍生工具管理付息負(fù)債的固定利率及浮動(dòng)利率敞口的比例。這些風(fēng)險(xiǎn)管理的措施有助于減少本集團(tuán)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的波動(dòng)程度。為了便于業(yè)務(wù)操作及運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，本集團(tuán)的政策旨在將固定利率借款占預(yù)計(jì)凈借款的比例維持在 40%-60%之間并根據(jù)其存續(xù)期內(nèi)的指標(biāo)管理整體凈借貸紐合。本集團(tuán)大部分現(xiàn)有利率衍生工具均被指定為套期工具且預(yù)計(jì)該類套期是有效的。
      



      
商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)
      



      
本集團(tuán)使用商品期貨合同對(duì)特定商品的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。所有商品期貨合同均對(duì)預(yù)期在未來發(fā)生的原材料采購進(jìn)行套期。資產(chǎn)負(fù)債表中的商品期貨合同以公允價(jià)值計(jì)量。套期工具的公允 價(jià)值變動(dòng)中的有效套期部分計(jì)入其他綜合收益且在相關(guān)被套期交易影響損益的當(dāng)期計(jì)入利潤表。
      



      
2.定量信息
      



      
對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類別披露期末風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)。該
      


      數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)以向內(nèi)部關(guān)鍵管理人員提供的相關(guān)信息為基礎(chǔ)。企業(yè)運(yùn)用多種方法管理風(fēng)險(xiǎn)
      


      的，披露的信息應(yīng)當(dāng)以最相關(guān)和可靠的方法為基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)
      


      ——關(guān)聯(lián)方披露》，關(guān)鍵管理人員是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人
      


      111
      
?
      
員。
      



      
除上述所要求的基于向關(guān)鍵管理人員提供的信息的披露外，本準(zhǔn)則還要求企業(yè)按照本準(zhǔn)則的具體要求披露有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的信息。
      



      
企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露期末風(fēng)險(xiǎn)集中度信息。風(fēng)險(xiǎn)集中度來自具有相似特征并且受相似經(jīng)濟(jì)或其他條件變化影響的金融工具。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)集中度需要運(yùn)用判斷并應(yīng)考慮企業(yè)的具體情況。風(fēng)險(xiǎn)集中度 的披露可能包括：（1）管理層確定風(fēng)險(xiǎn)集中度的說明；（2）管理層確定風(fēng)險(xiǎn)集中度的參考因素（包 括交易對(duì)手方的信用評(píng)級(jí)、地理區(qū)域、貨幣種類、市場(chǎng)類型和所處的行業(yè)以及諸如流動(dòng)性和市場(chǎng) 風(fēng)險(xiǎn)等其他風(fēng)險(xiǎn)）；（3）各風(fēng)險(xiǎn)集中度相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)敞口金額。
      



      
[例 21]某公司有關(guān)金融工具風(fēng)險(xiǎn)集中皮定量披露的示例如下：不同行業(yè)及地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡以及經(jīng)濟(jì)周期的不同使得相關(guān)行業(yè)和地區(qū)的信用風(fēng)險(xiǎn)亦不相同。某一行業(yè)或地區(qū)的技信客戶因共同具備某些經(jīng)濟(jì)特征，故信用風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)相應(yīng)提高。本公司主要通過客戶投信環(huán)節(jié)的額度控制來統(tǒng)籌管理貸款和墊款的行業(yè)及地區(qū)信用風(fēng)險(xiǎn)集中度。
      



      
（1）發(fā)放貸款和墊款按行業(yè)類別分布情況如表9所示：
      



      
表 9?? ?單位：百萬元
      


      行業(yè)類別?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
      
制造業(yè)?? ?21,32?? ?19,27
      
批發(fā)及零售業(yè)?? ?15,94?? ?16,23
      
房地產(chǎn)業(yè)?? ?10,69?? ?12,83
      
交通運(yùn)輸業(yè)?? ?8,253?? ?7,735
      
服務(wù)業(yè)?? ?5,217?? ?8,269
      
建筑業(yè)?? ?4,927?? ?3,184
      
金融業(yè)?? ?4,356?? ?5,769
      
公共事業(yè)?? ?2,148?? ?2,582
      
個(gè)人?? ?8,629?? ?8,237
      
合計(jì)?? ?81,48?? ?84,12
      



      
（2）發(fā)放貸款和墊款按地區(qū)分布情況如表10所示：
      


      111
      
?
      
表 10?? ?單位：百萬元
      


      地區(qū)分布?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
      
中國大陸?? ?65,74?? ?67,29
      
港澳臺(tái)地區(qū)?? ?5,673?? ?6,245
      
北美?? ?4,239?? ?3,853
      
歐洲?? ?3,267?? ?2,941
      
其他國家和地區(qū)?? ?2,563?? ?3,789
      
合計(jì)?? ?81,48?? ?84,12
      



      
（二）信用風(fēng)險(xiǎn)披露 信用風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的一方不履行義務(wù)，造成另一方發(fā)
      


      生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。 1.最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的披露 對(duì)于每一類別的金融工具，在不考
      


      慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信
      


      用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金額。金融工具的賬面價(jià)值能代表最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的，無需提供此項(xiàng)
      


      披露。最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的來源也包括企業(yè)未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的金融工具的信 用
      


      風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
產(chǎn)生信用風(fēng)險(xiǎn)的交易，以及相應(yīng)的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的某些情況示例如下：
      



      
（1）向客戶提供信用或在其他機(jī)構(gòu)中存放款項(xiàng)，其最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口為相關(guān)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      



      
（2）簽訂衍生工具合同，例如外匯遠(yuǎn)期、利率互換以及信用衍生工具。對(duì)于以公
      


      允價(jià)值計(jì)量的衍生工具，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口等于其賬面價(jià)
      


      值。
      



      
（3）提供財(cái)務(wù)擔(dān)保。已提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口等于須履行擔(dān)保時(shí)企業(yè)
      


      必須支付的最大金額（無論履行擔(dān)保的可能性如何）。該金額可能顯著大于已作為負(fù)
      


      債確認(rèn)的金額。
      



      
（4）對(duì)于在融資額度提供期內(nèi)不可撤銷的或只有當(dāng)重大不利變化出現(xiàn)時(shí)才可撤銷
      



      
111
      
?
      
的貸款承 諾，如果該貸款承諾不能以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行凈額結(jié)算，則其最大
      


      信用風(fēng)險(xiǎn)敞口是承諾的 全部金額。這是因?yàn)槿魏挝粗〉慕痤~在未來是否支取具有
      


      不確定性。因此，貸款承諾的最大信 用風(fēng)險(xiǎn)敞口金額可能顯著大于己作為負(fù)債確認(rèn)
      


      的金額。
      



      
[例 22]某集團(tuán)有關(guān)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)和最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的披露示例如下：
      



      
信用風(fēng)險(xiǎn)
      



      
信用風(fēng)險(xiǎn)是指因交易對(duì)手方或債務(wù)人未能履行其全部或部分付款義務(wù)而造成本集團(tuán)發(fā)生損 失的風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)包括諸如由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)陷入衰退而導(dǎo)致?lián)p失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)信貸業(yè)務(wù)主要向各類客戶提供貸款、承兌、擔(dān)保及其他信貸產(chǎn)品，并因此承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)是本集團(tuán)業(yè)務(wù)經(jīng)營所面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)之一。
      



      
董事會(huì)對(duì)本集團(tuán)的信用風(fēng)險(xiǎn)管理承擔(dān)最終責(zé)任。董事會(huì)負(fù)責(zé)審議及批準(zhǔn)信用風(fēng)險(xiǎn)管理政策，技權(quán)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施的有效性進(jìn)行日常監(jiān)督；審議和批準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)提交的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告并對(duì)集團(tuán)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況作出評(píng)價(jià)。經(jīng)董事會(huì)授權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)履行信用風(fēng)險(xiǎn)管理的日常監(jiān)督職能，定期召開會(huì)議以審閱分析本集團(tuán)的信貸質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)集中度和壓力測(cè)試等議題，并按季度向董事會(huì)報(bào)送信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告。
      



      
信用風(fēng)險(xiǎn)敞口
      



      
本集團(tuán)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口包括涉及信用風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)項(xiàng)目和表外項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，本集團(tuán)全融資產(chǎn)的賬面價(jià)值已代表最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。資產(chǎn)負(fù)債表表外的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口 情況如表 11 所示（不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)）：
      



      
表 11?? ?單位：百萬元
      
?? ?112
      
?
      



      
資產(chǎn)負(fù)表表外項(xiàng)目?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
      
擔(dān)保?? ?5,347?? ?6,053
      
不時(shí)撤銷的貸款承?? ?9,988?? ?10,06
      
其他信用承諾?? ?2,766?? ?2,919
      
合計(jì)?? ?18,10?? ?19,04
      



      
[例 23]某公司是一家擁有龐大客戶群的上市零售企業(yè)?？蛻舭凑展镜臉?biāo)準(zhǔn)信用
      


      條款購買商品，公司同時(shí)向某些主要客戶購買商品。有關(guān)其應(yīng)收款項(xiàng)最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞
      


      口的披露如表 12 所示：
      



      
表 12?? ?單位：元
      


      ?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
      
應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額?? ?365,50?? ?323,70
      
壞賬準(zhǔn)備?? ?-14,62?? ?-12,94
      
賬面價(jià)值?? ?350,88?? ?310,75
      
應(yīng)付客戶的金額?? ?-75,50?? ?-62,25
      



      
本公司與客戶訂立協(xié)議，只有在客戶發(fā)生拖欠的情況下，應(yīng)付客戶的金額才可以
      


      與應(yīng)收客戶的金額進(jìn)行抵銷。因此，本公司在每一資產(chǎn)負(fù)債表日面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)
      


      敞口為應(yīng)向客戶收取的總金額減去壞賬準(zhǔn)備后的金額。由于應(yīng)付款項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)
      


      不可抵銷，因此，該最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口中未包含應(yīng)付客戶的金額。
      



      
2.可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息披露 本準(zhǔn)則第六十四條（二）要求對(duì)可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息進(jìn)行披露。可通過披露下列各項(xiàng)來滿足本要求：
      



      
（1）對(duì)擔(dān)保物和取得的其他信用增級(jí)進(jìn)行估值和管理的政策和程序；
      



      
（2）對(duì)擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的主要類型的描述（其他信用增級(jí)的例子如擔(dān)保、信用衍生 工具和根據(jù)本準(zhǔn)則不符合抵銷條件的凈額結(jié)算協(xié)議）；
      



      
（3）擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的交易對(duì)手方的主要類型及其信譽(yù)；
      



      
（4）關(guān)于擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)集中信息。
      



      
本準(zhǔn)則同時(shí)要求企業(yè)披露可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)對(duì)最能代表最大信用風(fēng)險(xiǎn)
      


      112
      
?
      
敞口金額 的財(cái)務(wù)影響（例如，關(guān)于擔(dān)保物和其他信用增級(jí)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋程度的量化信息）。
      



      
[例 24]某集團(tuán)有關(guān)可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)信息的披露示例如下：本集團(tuán)通過一系列信用增級(jí)措施降低信用風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)通常要求借款人交付保證全、提供抵質(zhì)押物或擔(dān)保以將信用風(fēng)險(xiǎn)敞口降至可接受水平。本集團(tuán)在發(fā)現(xiàn)相關(guān)的貸款存在減值跡象時(shí)，一般會(huì)要求借款人提供額外擔(dān)保。本集團(tuán)制定了授信業(yè)務(wù)擔(dān)保物管理辦法，由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)確定合格擔(dān)保物的種類、范圍以及貸款成數(shù)。本集團(tuán)根據(jù)借款人的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決定所需的擔(dān)保物金額及類型。
      



      
房地產(chǎn)和可流通轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)（股票或債券）是本集團(tuán)主要的擔(dān)保物類型。本集團(tuán)專門制定估價(jià)模型對(duì)最主要的幾類擔(dān)保物進(jìn)行估佳，計(jì)算方法為市場(chǎng)價(jià)值扣除折價(jià)因素。折價(jià)代表本集團(tuán)需要處置擔(dān)保物時(shí)相關(guān)費(fèi)用的保守估計(jì)。處置費(fèi)用包括資產(chǎn)待售期間的維護(hù)費(fèi)用、外部咨詢服務(wù)費(fèi)、拍賣費(fèi)用、交易稅費(fèi)及任何價(jià)值損失。房地產(chǎn)的折價(jià)取決于不動(dòng)產(chǎn)的類型、狀況、位置及其他條件，通常在房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的 xx%到 xx%之間。上市證券的折價(jià)采用基于如價(jià)格波動(dòng)性和可銷售性等變現(xiàn)的內(nèi)部棋型計(jì)算。對(duì)于不存在估值模型的擔(dān)保物，本集團(tuán)將定期委托具備相應(yīng)資質(zhì)的外部評(píng)估機(jī)構(gòu)單獨(dú)評(píng)估并計(jì)算其價(jià)值。
      



      
2x14 年 12 月 31 日，相關(guān)信息披露如表 13 所示：
      



      
表 13?? ?單位：百萬元
      


      ?
      



      
項(xiàng)目?? ?個(gè)人客戶?? ?機(jī)構(gòu)客戶
      
抵押貸款:信用風(fēng)?? ?3,028?? ?8,005
      
擔(dān)保物價(jià)值?? ?2,959?? ?7,854
      
房地產(chǎn)?? ?1,624?? ?3,867
      
銀行存單?? ?326?? ?965
      
股票及債券?? ?180?? ?371
      
交通工具?? ?820?? ?105
      
機(jī)器設(shè)備?? ?9?? ?2,546
      


      ?
      


      總額
      


      11,03
      


      10,81
      


      5,49
      


      1,29
      


      551
      


      925
      


      2,55
      


      ?
      


      112
      
?
      
注.上表中所匯總的各項(xiàng)擔(dān)保物價(jià)值金額，以其所擔(dān)保的每一金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)敝口為限。
      


      3.未逾期且未減值的金融資產(chǎn)信用質(zhì)量信息的披露
      



      
本準(zhǔn)則第六十四條（三）要求企業(yè)披露未逾期且未減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。如果合同到期而債務(wù)人能夠按時(shí)支付合同款項(xiàng)（利息或本金），則金融資產(chǎn)并未逾期；如果不存在發(fā)生減值的客觀證據(jù)，則金融資產(chǎn)并未發(fā)生減值。
      


      為符合本準(zhǔn)則披露要求，企業(yè)需要考慮提供如下信息（：1）使用外部或內(nèi)部的信用評(píng)級(jí)系統(tǒng) 所進(jìn)行的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口分析（；2）交易對(duì)于方的性質(zhì)（；3）關(guān)于交易對(duì)手方違約率的歷史信息；（4）用于評(píng)估信用質(zhì)量的其他信息。當(dāng)企業(yè)為管理和監(jiān)控信用質(zhì)量而使用外部評(píng)級(jí)時(shí)，需要考慮披露以下信息（：1）每個(gè)外部信用級(jí)別的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口金額（；2）所使用的評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)（；3）企業(yè)己評(píng)級(jí)和未評(píng)級(jí)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口金額（；4）內(nèi)部和外部評(píng)級(jí)之間的關(guān)系。 當(dāng)企業(yè)為管理和監(jiān)控信用質(zhì)量而使用內(nèi)部評(píng)級(jí)時(shí)，需要考慮披露以下信息：（1）內(nèi)部信用評(píng)級(jí)的流程；（2）每個(gè)內(nèi)部信用級(jí)別的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口金額；（3）內(nèi)部和外部評(píng)級(jí)之間的關(guān)系。
      



      
[例25]某商業(yè)銀行發(fā)放貸款和墊款金額按逾期及減值情況的披露如表14所示：
      



      
表 14?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元
      



      
發(fā)放貸款和墊?? ?住房?? ?非房產(chǎn)?? ?房地產(chǎn)?? ?個(gè)人消費(fèi)?? ?總額
      
未逾期且未減值?? ?55,57?? ?26,92?? ?16,93?? ?3,11?? ?102,5
      
己逾期但未減值?? ?3,61?? ?490?? ?1,57?? ?209?? ?5,89
      
己減值?? ?1,07?? ?3,65?? ?5,87?? ?371?? ?10,98
      
合計(jì)?? ?60,26?? ?31,07?? ?24,39?? ?3,69?? ?119,4
      


      4.已逾期或已減值的金融資產(chǎn)信用質(zhì)鹽信息的披露 本準(zhǔn)則要求企業(yè)按類披露在資產(chǎn)
      


      負(fù)債表日已逾期或已減值的金融資產(chǎn)的下列信息（：1）已逾期未減值的金融資產(chǎn)的賬齡分
      


      析（；2）已發(fā)生單項(xiàng)減值的金融資產(chǎn)的分析，包括判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。
      


      112
      
?
      
[例26]某公司有關(guān)已逾期未減值應(yīng)收款項(xiàng)賬齡分析的披露如表15所示：
      



      
表 15?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元
      



      
?? ?應(yīng)收?? ??? ?按逾期賬齡劃分的已逾期未減值應(yīng)收款項(xiàng)
      
?? ??? ?少于?? ??? ?31-60?? ?61-90?? ?91-12?? ?超過?? ?合計(jì)
      
應(yīng)收賬款?? ?7,86?? ?54?? ??? ?75?? ?42?? ?24?? ?96?? ?78
      
其他應(yīng)收款?? ?2,01?? ??? ??? ??? ??? ?1?? ?2?? ?3
      
合計(jì)?? ?9,88?? ?54?? ??? ?75?? ?42?? ?25?? ?98?? ?78
      



      
如果交易對(duì)手方未能按合同約定到期支付款項(xiàng)，則金融資產(chǎn)逾期。例如，某企業(yè)在銀行間市場(chǎng)發(fā)行短期票據(jù)等融資工具，合同規(guī)定企業(yè)每月最后一個(gè)工作日支付當(dāng)月利息，到期一次償付本金。如果某月企業(yè)未能支付利息，則持有該票據(jù)的交易對(duì)手方應(yīng)自下月
      


      1.?? ?日起將其視為已逾期。金融資產(chǎn)的逾期可能引發(fā)合同的重新議定、觸發(fā)違約條款或?qū)е路稍V訟等各種行動(dòng)。在進(jìn)行這些披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)已重新商定的新合同條款和條件確定金融資產(chǎn)是否逾期。
      



      
需要注意的是，"已逾期"和"已減值"之間存在差別。當(dāng)合同到期而未進(jìn)行支付日才，金融資產(chǎn)被視為"已逾期"，但這并不一定等同于已減值。
      



      
對(duì)于己減值金融資產(chǎn)的披露應(yīng)當(dāng)包括對(duì)已發(fā)生單項(xiàng)減值的金融資產(chǎn)的分析。這些分析包括判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。這些因素包括：扣減減值損失之前的賬面金額、相關(guān)減值損失的金額，以及可利用的擔(dān)保物和已取得的其他信用增級(jí)的性質(zhì)和公允價(jià)值等。
      



      
5.取得擔(dān)保物或其他信用增級(jí)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)信息的披露企業(yè)通過占
      


      有擔(dān)保物或要求其他信用增級(jí)（如財(cái)務(wù)擔(dān)保合同）而取得的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，應(yīng)在
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則或其他準(zhǔn)則的要求予以確認(rèn)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)披露
      


      這些所確認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價(jià)值。對(duì)于不易變現(xiàn)的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露處置或擬將其用
      


      于日常 經(jīng)營的政策等。
      


      112
      
?
      
（三）流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露
      



      
流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式結(jié)算的義務(wù)時(shí)發(fā)生資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
1.到期期限分析
      



      
（1）總體要求。 本準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融負(fù)債按剩余到期期限進(jìn)行的到期期限分析，以及管理這些金融負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的方法：①對(duì)于非衍生金融負(fù)債（包括財(cái)務(wù)擔(dān)保合同），到期期限分析應(yīng)當(dāng)基 于合同剩余到期期限。對(duì)于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，應(yīng)當(dāng)將其整體視為非衍生金融負(fù)債進(jìn)行披露；②對(duì)于衍生金融負(fù)債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時(shí)間分布的關(guān)鍵因素，到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限。例如，對(duì)浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)或金額負(fù)債進(jìn)行的一項(xiàng)現(xiàn)金流量套期中作為套期工具的剩余期限為 5 年的利率互換，以及貸款承諾。
      



      
對(duì)于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，盡管在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量 準(zhǔn)則確定是否需要將嵌入衍生工具進(jìn)行分拆。但在披露上述到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)將包含嵌入衍 生工具的混合金融工具整體視為非衍生金融負(fù)債進(jìn)行披露。
      



      
如果有關(guān)衍生金融負(fù)債合同到期日的信息對(duì)了解現(xiàn)金流量的時(shí)間分布并非至關(guān)重要，則無需 披露其合同到期期限分析。例如，企業(yè)經(jīng)常買賣衍生工具（如金融機(jī)構(gòu)交易賬戶內(nèi)的衍生金融負(fù) 債），反映合同的到期日可能對(duì)了解現(xiàn)金流量的時(shí)間分布并非至關(guān)重要，因?yàn)檠苌鹑谪?fù)債可能被轉(zhuǎn)讓，而不是在合同到期時(shí)通過支付或收取工具規(guī)定的合同現(xiàn)金流量結(jié)算。在這種情況下，企業(yè)仍須提供衍生金融負(fù)債的到期期限分析，但該分析可按另外的基礎(chǔ)列報(bào)。例如，可以基于預(yù)計(jì)的到期日、或者基于企業(yè)預(yù)計(jì)將在資產(chǎn)負(fù)債表日后的短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行處置時(shí)從而需要支付的賬面金額（即公允價(jià)值），或者基于其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值列報(bào)。
      


      112
      
?
      
（2）時(shí)間段的確定。企業(yè)在披露到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定遠(yuǎn)當(dāng)?shù)臅r(shí)間段。企業(yè)可以但不限于按下 列時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析：①一個(gè)月以內(nèi)（含本數(shù)，下同）；②一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi)；③三個(gè) 月至一年以內(nèi)；④一年至五年以內(nèi)；⑤五年以上。
      



      
由于定量披露應(yīng)基于企業(yè)向關(guān)鍵管理人員提供的信息，因此所披露的時(shí)間段應(yīng)與內(nèi)部報(bào)告的 時(shí)間段相一致。某些企業(yè)可能需要采用比其他企業(yè)更多的時(shí)間段。在任何情況下，企業(yè)均應(yīng)通過考慮其流動(dòng)性需求的相應(yīng)時(shí)間，來評(píng)價(jià)流動(dòng)性分析是否提供了有關(guān)流動(dòng)性需求的充分披露。例如，企業(yè)可能有在一個(gè)月之內(nèi)到期的重大支付義務(wù)，在這種情況下，將第一年內(nèi)所有支付義務(wù)歸總至同一個(gè)時(shí)間段并不恰當(dāng)。
      



      
債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時(shí)間的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的金融負(fù)債列入債權(quán)人可以要求收回債權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)。例如，對(duì)于銀行來說，活期存款應(yīng)包括在存款持有方可要求銀行進(jìn)行償付的最早時(shí)間段內(nèi)。對(duì)于期權(quán)來說，持有方可隨時(shí)行使的美式簽出期權(quán)應(yīng)在持有方可行使該期權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)披露，而持有方僅在到期日才可行使的歐式期權(quán)則應(yīng)歸入到期日所在的時(shí)間段內(nèi)。當(dāng)交易對(duì)手方對(duì)何時(shí)支付具有選擇權(quán)時(shí)，流動(dòng)性披露應(yīng)當(dāng)基于對(duì)企業(yè)來說"最壞"的情況，即交易對(duì)手方可要求企業(yè)進(jìn)行償付的最早日期。
      



      
債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)金額不固定的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的情況確定到期期限分析所披露的金額。如分期付款的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)把每期將支付的款項(xiàng)列人相應(yīng)的最早時(shí)間段內(nèi)。又如，未使用的貸款承諾應(yīng)歸入可被要求支取的最早日期的時(shí)間段內(nèi)。如果一項(xiàng)貸款承諾可隨時(shí)由持有方使用，則應(yīng)歸人可使用該承諾的最早期間。適用于貸款承諾的處理方法同樣適用于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同形成的金融負(fù)債，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)將最大擔(dān)保金額列入相關(guān)方可以要求支付的最早時(shí)間段內(nèi)。
      



      
112
      
?
      
如果企業(yè)發(fā)行被分類為金融負(fù)債的永續(xù)債務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮如何將期限為永續(xù)的現(xiàn)金流量納入到期期限分析。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)通過額外披露說明在永續(xù)工具下負(fù)有永續(xù)支付利息現(xiàn)金流量的義務(wù)，并對(duì)該永續(xù)工具的關(guān)鍵條款（如利率和名義金額）進(jìn)行描述，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地了解企業(yè)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
（3）披露金額的確定。
      



      
企業(yè)在披露金融負(fù)債到期期限分析時(shí)，應(yīng)將按照本準(zhǔn)則要求所披露的金額列入各時(shí)間段。列入各時(shí)間段內(nèi)的金融負(fù)債金額，應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。例如，扣除融資費(fèi)用前的融資 租賃負(fù)債總額、通過支付現(xiàn)金方式購買金融資產(chǎn)的遠(yuǎn)期協(xié)議中約定的價(jià)格、"付浮動(dòng)一收固定"且以凈現(xiàn)金結(jié)算的利率互換形成的凈額、預(yù)付以總現(xiàn)金流量結(jié)算的衍生金融工具合同金額（如貨幣互換）、貸款承諾總額等。這些未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量可能不同于資產(chǎn)負(fù)債表所列示的金額。
      



      
當(dāng)應(yīng)付金額不固定時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況確定披露的金額。如果應(yīng)付金額隨著指數(shù)的變化而變化，披露的金額可基于資產(chǎn)負(fù)債表日指數(shù)的水平來確定。
      



      
[例27]某公司有關(guān)金融負(fù)債和表外擔(dān)保項(xiàng)目按資產(chǎn) 負(fù)債表日的合同剩余期限列示的應(yīng)付現(xiàn)金流量如表 16 所示。表中披露的金融負(fù)債金額為未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量，因而可能與資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額有所不同。
      



      
表 16?? ?2x14 年 12 月 31 日 單位：百萬元
      


      112
      
?
      



      
2.流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理
      



      
本準(zhǔn)則并不要求企業(yè)在所有情況下披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。有關(guān)到期期限分析披露的最低要求僅適用于金融負(fù)債。但是，當(dāng)企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分（例 如，根據(jù)企業(yè)的流動(dòng)性需求持有一部分金融資產(chǎn)，這部分金融資產(chǎn)易于出售變現(xiàn)，以滿足企業(yè)償 付金融負(fù)債現(xiàn)金流出的需求），且披露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠恰當(dāng)?shù)卦u(píng) 估企業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和范圍時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。
      



      
企業(yè)在披露如何管理流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，也應(yīng)披露可能考慮的其他因素。這些因素包括但不限于以下方面：企業(yè)是否擁有已承諾的貨款額度或其他授信額度；是否在中央銀行有存款以備流動(dòng)性之需；是否有多樣化的資金來源；是否有資產(chǎn)或籌資來源方面的重大流動(dòng)性集中情況；是否就管理流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)建立了內(nèi)部控制程序和應(yīng)急方案；是否有包含加速償還（如在企業(yè)信用評(píng)級(jí)下降時(shí)）條款的工具；是否有協(xié)議約定必要時(shí)追加擔(dān)保物（如為衍生交易追加保證金）；是否有協(xié)議約定允許企業(yè)選擇以交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或其
      


      112
      
?
      
自身權(quán)益工具來結(jié)算負(fù)債；是否約定交易結(jié)算遵循 "總互抵協(xié)議"等。
      



      
（四）市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露
      



      
金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。 匯率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。匯率風(fēng)險(xiǎn)可源于以記賬本位幣之外的外幣進(jìn)行計(jì)價(jià)的金融工具。 利率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)利率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。利率風(fēng)險(xiǎn)可源于已確認(rèn)的計(jì)息金融工具和未確認(rèn)的金融工具（如某些貸款承諾）。其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，是指匯率風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)以外的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，無論這些變動(dòng)是由與單項(xiàng)金融工具或其發(fā)行方有關(guān)的因素引起的，還是由與市場(chǎng)內(nèi)交易的所有類似金融工具有關(guān)的因素引起的。其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)可源于商品價(jià)格、特定股票市場(chǎng)指數(shù)、權(quán)益工具價(jià)格以及其他風(fēng)險(xiǎn)變量的變化。
      



      
編制市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敏感性分析的披露信息可以遵循下列步驟：1.識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)敞口需要識(shí)別企業(yè)面臨的所有市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。2.識(shí)別資產(chǎn)負(fù)債表日的風(fēng)險(xiǎn)敞口及其影響 本準(zhǔn)則要求識(shí)別在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量受風(fēng)險(xiǎn)因素變化影響的所有金融工具。對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日已確認(rèn)的金融工具，如果其現(xiàn)金流量根據(jù)合同規(guī)定與某一變革相連結(jié)，或者其公允價(jià)值取決于某一變量，且該變量的變化會(huì)影響損益或所有者權(quán)益的，企業(yè)應(yīng)將該已確認(rèn)金融工具納入敏感性分析。
      



      
某些金融工具既不影響損益也不影響所有者權(quán)益。例如，以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)、以攤余成本計(jì)量且不包含須與主合同分離的任何嵌入衍生工具的固定利率債務(wù)工具，該工具相關(guān)利率或匯率的變動(dòng)均不會(huì)影響損益或所有者權(quán)益。又如，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具不再重新計(jì)量，既不會(huì)影響損益也不會(huì)影響所有者權(quán)益。這些金融工具無需納入敏感性分析。
      



      
112
      
?
      
3.確定相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)
      



      
企業(yè)需要確定何為相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)，并且應(yīng)考慮企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及 進(jìn)行評(píng)估的時(shí)間段。在某一環(huán)境下相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變革的合理可能變動(dòng)可能不同于在另一環(huán)境下的變動(dòng)
      



      
（例如，以人民幣計(jì)價(jià)債務(wù)的利率的合理可能變動(dòng)可能是 25 個(gè)基點(diǎn)或 50 個(gè)基點(diǎn)，但是以美元計(jì)價(jià)債務(wù)的情況則可能不同，其合理可能變動(dòng)并非 25 個(gè)基點(diǎn)或 50 個(gè)基點(diǎn)）。企業(yè)須判斷合理可能變動(dòng)的范圍，且合理可能變動(dòng)不應(yīng)包括罕見的"最壞的情況"或"壓力測(cè)試"。對(duì)于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的合理可能變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)以本次披露至下一次披露（通常是下一個(gè)年度資產(chǎn)負(fù)債表日）的期間為時(shí)間框架進(jìn)行評(píng)估。
      



      
由于合理可能變動(dòng)的范圍較廣，因此企業(yè)無須披露該范圍內(nèi)的每一變動(dòng)，僅披露在合理可能變動(dòng)范圍上下限內(nèi)的變動(dòng)的影響即可。
      



      
4.確定披露中的適當(dāng)匯總水平企業(yè)應(yīng)匯總敏感性分析的結(jié)果以在更大程度上反映企業(yè)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的整體敏感性，而不應(yīng)匯總來自重大不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)敞口的不同特征的信息。例如，對(duì)面臨惡性通貨膨脹地區(qū)和低通貨膨脹地區(qū)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分地區(qū)進(jìn)行敏感性分析。對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一 種貨幣，應(yīng)當(dāng)分幣種進(jìn)行敏感性分析。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供企業(yè)整個(gè)業(yè)務(wù)的敏感性分析，但是對(duì)不同類型的金融工具應(yīng)當(dāng)提供不同類型的敏感性分析。例如，企業(yè)可以分別按照為交易而持有和不為交易而持有的金融工具進(jìn)行敏感性分析。
      



      
企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)的方式對(duì)業(yè)務(wù)的不同部分提供不同類型的敏感性分析。例如，一家金融機(jī)構(gòu)可能包括零售銀行分部和投資銀行分部，并在投資銀行分部使用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值分析（VaR）進(jìn)行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)可以選擇對(duì)零售銀行分部提供傳統(tǒng)敏感性
      


      113
      
?
      
分析，對(duì)投資銀行分部提供風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值分析。但是，在這種情況下，企業(yè)需要審慎考慮如何處理這兩個(gè)分部之間的交易和風(fēng)險(xiǎn)敞口，以避免披露產(chǎn)生誤導(dǎo)。
      



      
5.計(jì)算和列報(bào)敏感性分析 企業(yè)應(yīng)披露，假設(shè)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)應(yīng)用于
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日的風(fēng)險(xiǎn)敞口時(shí)，這些變動(dòng)對(duì)損益和所有者權(quán)益的影響。企業(yè)無須確定在相
      


      關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量不同的假設(shè)情況下對(duì)當(dāng)期損益和所 有者權(quán)益的影響金額。但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)
      


      就資產(chǎn)負(fù)債表日存在的風(fēng)險(xiǎn)敞口，披露如果相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量在該日發(fā)生了合理可能變動(dòng)而
      


      對(duì)損益和所有者權(quán)益的影響。例如，如果年末企業(yè)有一項(xiàng)浮動(dòng)利率債務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定
      


      利率在合理可能的范圍內(nèi)變動(dòng)，并披露其對(duì)當(dāng)期損益（即利息費(fèi)用）的影響。企業(yè)可以
      


      對(duì)損益以及所有者權(quán)益中的不同項(xiàng)目分別披露敏感性分析。企業(yè)也可針對(duì)對(duì)其具有 重
      


      大利率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每種貨幣分別披露利率風(fēng)險(xiǎn)的敏感性分析。損益的敏感性分析應(yīng)與所
      


      有者權(quán)益的敏感性分析分開披露。
      



      
6.提供額外的披露
      



      
本準(zhǔn)則第七十四條規(guī)定，按照第七十二條或第七十三條對(duì)敏感性分析的披露不能反映金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的（例如，期末的風(fēng)險(xiǎn)敞口不能反映當(dāng)期的風(fēng)險(xiǎn)狀況），企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。
      



      
可能發(fā)生這種情況的例子包括：
      



      
（1）金融工具包含了其影響不能由敏感性分析明顯反映出來的條款和條件（如對(duì)于所選風(fēng) 險(xiǎn)變量變動(dòng)而言的深度價(jià)外或價(jià)內(nèi)期權(quán)）。在這種情況下，額外的披露可能包括金融工具的條款和條件、期權(quán)被行權(quán)后對(duì)損益的影響以及企業(yè)如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。
      



      
（2）金融資產(chǎn)的流動(dòng)性低，在交易量少或缺少交易對(duì)手方的情況下，所計(jì)算的損益變動(dòng)很難實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，額外的披露可能包括金融資產(chǎn)缺乏流動(dòng)性的原因以及
      


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?
      
企業(yè)如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。
      



      
（3）企業(yè)對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)持有量大，可按照市場(chǎng)報(bào)價(jià)的折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行出售。在這種情況下， 額外的披露可能包括證券的性質(zhì)、持有比例、對(duì)損益的影響以及企業(yè)如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。
      



      
[例 28]甲公司為一家投資公司，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)面臨權(quán)益投資價(jià)格變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司預(yù)期價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)為上漲或下跌 8%。假定所得稅稅率為 25%。截至 2x14 年 12 月 31 日，甲公司稅后利潤為人民幣 275000 萬元，所有者權(quán)益為人民幣100000萬元。在資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司擁有以下金融工具：
      



      
（1）歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的上市公司股票，賬面價(jià)值為人民幣 50000 萬元。
      



      
（2）歸類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股票，賬面價(jià)值為人民幣20000萬元。甲公司對(duì)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敏感性分析的計(jì)算如下：
      



      
如果權(quán)益投資價(jià)格上漲或下跌 8%：第（1）項(xiàng)，歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的上市公司股票將引起損益變動(dòng)的金額為增加或減少 4000 萬元（50000x8%）。第（2）項(xiàng)，歸類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股票將引起其他綜合收益變動(dòng)的金額為增加或減少 1600 萬元（20000x8%）。
      



      
上市公司股票價(jià)格變動(dòng)引起的損益變動(dòng)的稅后總額為增加或減少 3000 萬 1-25%）]。元[4000x（
      


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      上市公司股票價(jià)格變動(dòng)引起的其他綜合收益變動(dòng)的稅后總額為增加或減少 1200 萬元[1600x（1-25%）]。
      



      
甲公司據(jù)此所作的相關(guān)披露如下（本例中未包含比較財(cái)務(wù)信息）： 本公司采用敏感性分析方法評(píng)估所持有的金融工具在所有相關(guān)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)變量的假定變化下的公允價(jià)值和現(xiàn)，全流瑩的變動(dòng)。敏感性分析所得出的結(jié)果是假設(shè)在特定市場(chǎng)狀況下對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn) 的前瞻性預(yù)測(cè)。鑒于金融市場(chǎng)所固有的不確定性，未來實(shí)際結(jié)果可能與這些推測(cè)的結(jié)果存在差異。本公司所采用的方法和假設(shè)與以往報(bào)告期間相同。
      



      
表 17 為 2x14 年 12 月 31 日按稅后基礎(chǔ)列示的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量變動(dòng)引起的損益和所有者權(quán)益的變動(dòng)。上市公司股票價(jià)格變動(dòng)引起的公允價(jià)值的預(yù)計(jì)變動(dòng)基于資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益價(jià)格立即上漲或下跌8%而所有其他變量保持不變而確定。
      



      
表 17?? ?單位：萬元
      


      ?
      



      
市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口?? ?損益變動(dòng)?? ?其他綜合收益
      
上市公司股票價(jià)格?? ?3,00?? ?1,20
      
上市公司股票價(jià)格?? ?-3,00?? ?-1,20
      


      ?
      


      所有者權(quán)益合計(jì)
      
4,200
      


      -4,20
      


      ?
      
上例敏感性分析僅供理解本準(zhǔn)則使用。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能面臨多種風(fēng)險(xiǎn)變量，而各類風(fēng)險(xiǎn)變量是相互關(guān)聯(lián)、相互作用的，極少發(fā)生孤立變動(dòng)。
      



      
十、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露
      


      （一）披露范圍 本準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露中涉及的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"和"繼續(xù)涉入"的概念不同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移>（以下簡(jiǎn)稱"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則"）中的概念。
      



      
本準(zhǔn)則所述的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"包含兩種情形：（1）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移 給另一方；（2）將金融資產(chǎn)整體或部分轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融
      


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?
      


      資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)收款方的合同義務(wù)，這種情形通常被稱為"過手協(xié)議"。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則第四條中定義的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"也包含兩種情形，第一種情形與本準(zhǔn)則中的要求一致，但是對(duì)于第二種情形，還要求該"過手協(xié)議"若作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時(shí)滿足三個(gè)條件。所以，對(duì)于未滿足三個(gè)條件的"過手協(xié)議"，盡管不是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則定義的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"，但屬于本準(zhǔn)則定義的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"，需進(jìn)行相應(yīng)的披露。
      



      
本準(zhǔn)則所述的"繼續(xù)涉入"，是指企業(yè)保留了己轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)。常規(guī)聲明和保證、以公允價(jià)值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的合同，以及同時(shí)滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中三個(gè)條件的
      


      "過于協(xié)議"不構(gòu)成繼續(xù)涉人。常規(guī)聲明和保證是指企業(yè)為避免轉(zhuǎn)讓無效而作出的陳述，
      


      包括轉(zhuǎn)移的真實(shí)性以及合理、誠信和公平交易等原則方面的陳述。例如，企業(yè)在合同中承諾：其是依法成立并有效存續(xù)的法律實(shí)體，具有簽署和履行轉(zhuǎn)讓協(xié)議下義務(wù)所需的完全的權(quán)利和授權(quán)；向資產(chǎn)接收方提供的資料、單據(jù)及信息是有效、真實(shí)、準(zhǔn)確且完整的，沒有遺漏任何重要信息。而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中，對(duì)于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，企業(yè)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)。
      



      
本準(zhǔn)則所述的"繼續(xù)涉入"是以企業(yè)自身財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)進(jìn)行考慮的。例如，子公司向非關(guān)聯(lián)的第三方轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)金融資產(chǎn)，而其母公司對(duì)該金融資產(chǎn)存在繼續(xù)涉入，則子公司在自身財(cái)務(wù)報(bào)表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮母公司的涉入；母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮自身以及集團(tuán)其他成員對(duì)子公司已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況。"繼續(xù)涉入"可能是源自于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)人方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，也可能是源于與第三方單獨(dú)簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的
      



      
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      協(xié)議。但是，如果企業(yè)對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績(jī)不享有任何利益， 也不承擔(dān)與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的任何未來支付義務(wù)，則不形成繼續(xù)涉入。企業(yè)尤其是金融機(jī)構(gòu)，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，往往還會(huì)就被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供相應(yīng)的服務(wù)，收取一定的服務(wù)費(fèi)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析該服務(wù)合同是否構(gòu)成本準(zhǔn)則定義的繼續(xù)涉入，并遵循相應(yīng)的披露要求。
      



      
（二）已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露 本準(zhǔn)則第七十八條對(duì)已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行了規(guī)范。無論金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移何時(shí)發(fā)生，該披露要求適用于在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)繼續(xù)確認(rèn)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的情況。其中，關(guān)于（四）和（五）的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格（表 18）：
      



      
表 18
      



      
無論是金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，還是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，只要不滿足終止確認(rèn)的條件，均應(yīng)按照以上要求進(jìn)行披露。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中第六條所規(guī)范的情形。例如，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的 40%部分，則企業(yè)應(yīng)該針對(duì)該 40%部分的金融資產(chǎn)按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則判斷是否滿足終止確認(rèn)的條件。假
      


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      設(shè)該 40%部分的金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)的條件，因而未全部終止確認(rèn)該部分金融資產(chǎn)，那么在這種情況下，這 40%部分的金融資產(chǎn)需要按照本準(zhǔn)則對(duì)于己轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果該 40%部分的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件，可以被終止確認(rèn)，則這 40%部分的金融資產(chǎn)不需要按照本準(zhǔn)則對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行相應(yīng)的披露，但是要考慮企業(yè)是否繼續(xù)涉入該部分已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則對(duì)于已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行披露。對(duì)于剩余的 60%部分的金融資產(chǎn)，無論是在以上哪種假設(shè)情況下，都不涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因而也無需按照本準(zhǔn)則進(jìn)行披露。
      



      
（三）已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露 在很多情況下，如果企業(yè)對(duì)于已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)仍然繼續(xù)涉入，那么可能會(huì)意味著該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)的條件，但是也存在盡管企業(yè)繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，但是該金融資產(chǎn)仍滿足整體終止確認(rèn)條件的情況。例如，附帶轉(zhuǎn)入方持有重大價(jià)外看跌期權(quán)（或轉(zhuǎn)出方持有重大價(jià)外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售，由于期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)這一金融資產(chǎn)，但是由于期權(quán)的存在形成了企業(yè)對(duì)該金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。針對(duì)這一情況，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照類別披露相關(guān)信息。各披露類別應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)繼續(xù)涉入面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口類型進(jìn)行劃分。例如，企業(yè)可以按照金融工具類別，如擔(dān)保或看漲期權(quán)等進(jìn)行分類；也可以按照轉(zhuǎn)讓類型，如應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、融券業(yè)務(wù)等進(jìn)行分類。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類進(jìn)行匯總披露。
      



      
本準(zhǔn)則第七十九條對(duì)整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行了規(guī) 范。其中，有關(guān)（一）至（三）的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格
      



      
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      （表19、表20）：
      



      
企業(yè)按照本準(zhǔn)則第七十九條（三）披露到期期限時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理確定適當(dāng)數(shù)量的時(shí)間段。企業(yè)按照本準(zhǔn)則第七十九條（五）披露與企業(yè)繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)相關(guān)的終止確認(rèn)利得或損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)披露產(chǎn)生終止確認(rèn)利得或損失的原因是否由于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)各組成部分（在已終止 確認(rèn)資產(chǎn)中的利益和企業(yè)保留的利益）的公允價(jià)值和前期已確認(rèn)的資產(chǎn)整體的公允價(jià)值不同。在這種情況下，企業(yè)還應(yīng)披露公允價(jià)值計(jì)量是否包含并非基于可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的重大輸入值。
      


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      十一、銜接規(guī)定
      


      對(duì)于本準(zhǔn)則施行之前存在的金融工具，其會(huì)計(jì)處理與本準(zhǔn)則規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，則應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。
      



      
在對(duì)外提供比較期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于因會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較
      



      
財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
      



      
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      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）規(guī)范了金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分，企業(yè)發(fā)行的金融工具相關(guān)利息、股利、利得和損失的會(huì)計(jì)處理，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷，金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示和披露以及金融工具相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露。
      



      
金融工具相關(guān)披露的目標(biāo)，是有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解企業(yè)所發(fā)行金融工具的分類、計(jì)量和列示，以及企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)和承擔(dān)的金融負(fù)債的情況，并就金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和 經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報(bào)告期間和期末所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)價(jià)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則”） 的規(guī)定列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表信息。由于金融工具交易相對(duì)于企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更具特殊性，具有與金融市場(chǎng)結(jié)合緊密、風(fēng)險(xiǎn)敏感性強(qiáng)、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響大等特點(diǎn)，對(duì)于與金融工具相關(guān)的信息，除按照財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)外，還應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照計(jì)量屬性并結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)金融工具進(jìn)行分類，在此基礎(chǔ)上在資產(chǎn)負(fù)債表 和利潤表中列報(bào)其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，并披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值信息。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露套期活動(dòng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)敞口的影響，以及采用
      


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      套期會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)合同條款所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將所發(fā)行的金融工具或其組成 部分劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具，并以此確定相關(guān)利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理。與金融負(fù)債或復(fù)合金融工具負(fù)債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；與權(quán)益工具或復(fù)合金融工具權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確把握金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷原則。滿足本準(zhǔn)則規(guī)定抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮相關(guān)法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還是凈額結(jié)算的意圖，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否符合抵銷條件進(jìn)行評(píng)估。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按風(fēng)險(xiǎn)類別（信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)）披露金融工具的定性和定量信息， 包括風(fēng)險(xiǎn)敞口的來源、風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序、風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)集中度信息等，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、程度以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的效果。
      



      
本準(zhǔn)則對(duì)于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入”的定義不同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡(jiǎn)稱“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則”）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則要求，對(duì)于已轉(zhuǎn)移尚未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)，以及已終止確認(rèn)但繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)披露相關(guān)信息。
      



      
二、適用范圍
      


      通常情況下，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱
      



      
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      “金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則”）中金融工具定義的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則核算，并按照本準(zhǔn)則列報(bào)。但一些符合金融工具定義的項(xiàng)目不按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算，也不按照本準(zhǔn)則列報(bào)，或者不按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算但應(yīng)按照本準(zhǔn)則列報(bào)。同時(shí)，一些非金融項(xiàng)目合同有可能按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算并按照本準(zhǔn)則列報(bào)。
      



      
具體而言，本準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報(bào)，但以下情況例外：
      



      
（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4]號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡(jiǎn)稱“其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則”）要求企業(yè)對(duì)子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。 但是，涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該衍生工具的列報(bào) 適用本準(zhǔn)則。
      



      
（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對(duì)為其 投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對(duì)這類其他子公司的投資按照 公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。投資性主體對(duì)于為其活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其 他子公司的投資的核算，適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主 體中權(quán)益準(zhǔn)則。
      



      
（三）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以 及類似主體持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則 規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算該類 投資，則相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的 對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)
      


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      定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，其相關(guān)的披露要求同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。
      



      
（四）企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體（包括納入和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體）中權(quán)益的披露，適用其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。但企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體不實(shí)施控制或共同控制，且無重大影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露應(yīng)當(dāng)同時(shí)適用本準(zhǔn)則和其他主體中權(quán)益準(zhǔn)則。
      



      
（五）以股份為基礎(chǔ)的支付合同雖然符合金融工具的定義，但其核算和列報(bào)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》規(guī)范。但是，按照本準(zhǔn)則第四條，股份支付合同可能適用本準(zhǔn)則。此 外，股份支付中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股適用本準(zhǔn)則。
      



      
（六）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務(wù)，其披露適用該準(zhǔn)則。但是，確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)減值損失和利得時(shí)應(yīng)當(dāng)適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的合同權(quán)利， 應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)披露的要求。
      



      
（七）債務(wù)重組中涉及的相關(guān)權(quán)利、義務(wù)的核算和列報(bào)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      12 號(hào)—— 債務(wù)重組》。對(duì)于債務(wù)重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（例如以金融資產(chǎn)清償
      


      債務(wù)），應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露。
      



      
（八）保險(xiǎn)合同符合金融工具的定義，但因保險(xiǎn)合同所涉及的保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量具有一定的特 殊性，其核算和列報(bào)由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，不適用本準(zhǔn)則。
      



      
具有相機(jī)分紅特征而適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的金融工具，實(shí)質(zhì)上具有與所有者權(quán)益類似 的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。
      



      
對(duì)于保險(xiǎn)合同中嵌入的、按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定予以分拆后單獨(dú)核算的
      


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      衍生工具， 應(yīng)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行核算，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則。如果保險(xiǎn)合同中嵌入的衍生工具本 身就是一項(xiàng)保險(xiǎn)合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報(bào)適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)選擇按 照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則核算的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，其列報(bào)適用本準(zhǔn)則；企業(yè)選擇按照保險(xiǎn)合同相關(guān) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
（九）因職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的義務(wù)，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關(guān)義務(wù) 的計(jì)量具有一定的特殊性，其核算和列報(bào)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》規(guī)范，不適用本準(zhǔn)則。
      



      
（十）買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，如果能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過交換 金融工具結(jié)算，且不是為預(yù)定的購買、銷售或使用要求而簽訂和持有（即交易目的本身不是為了購買、銷售或使用非金融項(xiàng)目），適用本準(zhǔn)則。但是，即使上述合同是為預(yù)定的購買、銷售或使用要求而簽訂和持有，如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第八條的規(guī)定將該合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（例如，為消除與商品套期工具的計(jì)量錯(cuò)配），該合同仍適用本準(zhǔn)則。
      



      
（十一）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金 凈額結(jié)算，或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)于適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則已確認(rèn)的 貸款承諾的列報(bào)，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則；對(duì)于金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則未規(guī)范的貸款承諾，以及其他未確認(rèn)的金融工具的披露，也適用本準(zhǔn)則。例如，銀行向某公司作出一項(xiàng)不可撤銷貸款承諾，相關(guān)合同規(guī)定，公司以正在建設(shè)中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進(jìn)度分期提供貸款， 貸款利
      



      
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      率按照市場(chǎng)利率確定。本例中，這是一項(xiàng)確定承諾，但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場(chǎng)利率。如果銀行沒有將這項(xiàng)貸款承諾指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 負(fù)債，那么該項(xiàng)貸款承諾除減值外，在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則范圍之外，但其披露適用本準(zhǔn)則。
      



      
（十二）對(duì)于與金融工具相關(guān)的交易或事項(xiàng)涉及所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
三、應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理
      


      執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)在不違反相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)其實(shí) 際情況設(shè)立會(huì)計(jì)科目（包括一級(jí)科目）。對(duì)于企業(yè)不存在的交易或者事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科 目。這里僅就本準(zhǔn)則涉及的重要會(huì)計(jì)科目及相關(guān)賬務(wù)處理提供參考。
      



      
（一）“應(yīng)付債券”
      



      
?? ?本科目核算企業(yè)為籌集（長(zhǎng)期）資金而發(fā)行的以攤余成本計(jì)量的債券。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn) 換公司債券，應(yīng)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分拆后形成的負(fù)債成分在本科目核算。
      



      
?? ?本科目可按照發(fā)行的債券種類進(jìn)行明細(xì)核算，并在各類債券中按“面值”“利息調(diào)整”“應(yīng) 計(jì)利息”設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
?? ?主要賬務(wù)處理：
      



      
（1）企業(yè)發(fā)行債券，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀
      


      行款項(xiàng)”等科目，按債務(wù)工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按其差額，
      


      貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
      



      
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      （2）在該工具存續(xù)期間，計(jì)算應(yīng)付利息并按照實(shí)際利率進(jìn)行攤銷時(shí)，應(yīng)按照金融工具確認(rèn) 計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)金融負(fù)債按攤余成本后續(xù)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
（二）“4401 其他權(quán)益工具”
      



      
3.?? ?本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。
      



      
4.?? ?本科目可按照發(fā)行金融工具的種類等進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
5.?? ?主要賬務(wù)處理：
      



      
（1）企業(yè)發(fā)行的金融工具歸類為其他權(quán)益工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記本科目。
      



      
（2）分類為其他權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利(含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn) 生的“利息”，下同）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配 給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。
      



      
（3）發(fā)行方發(fā)行的金融工具為既有負(fù)債成分又有權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具的，應(yīng)按實(shí) 際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按金融工具的面值，貸記“應(yīng) 付債券——面值”等科目，按負(fù)債成分的公允價(jià)值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng) 付債券——利息調(diào)整”等科目，按實(shí)際收到的金額扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值后的金額，貸記本科目。
      



      
發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款 的比例進(jìn)行分?jǐn)?。與多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易 一致的方法，在各項(xiàng)交易之間進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于分?jǐn)傊霖?fù)債成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該負(fù)債成分 的初始計(jì)量金額（若該負(fù)債成分按攤余成本
      



      
114
      
?
      


      進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）或計(jì)入當(dāng)期損益（若該負(fù)債成分按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益）；對(duì)于分?jǐn)傊翙?quán)益成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。
      



      
（4）由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變 而發(fā)生變化，導(dǎo)致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)于重分類日，按該工 具的賬面價(jià)值，借記本科目，按該工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——面值”等科目，按該工具的公允價(jià)值與面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目，按該工具的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。發(fā)行方以重分類日計(jì)算的實(shí)際利率作為應(yīng)付債券 后續(xù)計(jì)量利息調(diào)整等的基礎(chǔ)。
      



      
因發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生 變化，導(dǎo)致原歸類為金融負(fù)債的金融工具重分類為權(quán)益工具的，應(yīng)于重分類日，按金融負(fù)債的賬 面價(jià)值，貸記本科目，按金融負(fù)債的面值，借記“應(yīng)付債券——面值”等科目，按其差額，借記 或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目。
      



      
（5）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按 贖回價(jià)格，借記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)” 等科目；注銷所購回的金融工具，按該工具對(duì)應(yīng)的其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值，借記本科目，按該 工具的贖回價(jià)格，貸記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”等科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈佘公積和未分配利潤。
      



      
（6）發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具 對(duì)應(yīng)的其他權(quán)益工具或金融負(fù)債的賬面價(jià)值，借記本科目、“應(yīng)付債券”
      



      
114
      
?
      


      等科目，按普通股的面 值，貸記“（實(shí)收資本或股本”），等科目，按其差額，貸記
      


      “資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢 價(jià)）”等科目（如轉(zhuǎn)股時(shí)金融工具的賬面價(jià)值
      


      零頭不足轉(zhuǎn)換為 1 股普通股，發(fā)行方以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)退換零頭時(shí)，還需按支
      


      付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科
      


      目）。
      



      
四、金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分
      



      
（一）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求 本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成 部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。
      



      
A?? ?金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義。 金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：
      



      
（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。
      



      
（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，例如簽出的外匯期權(quán)。
      



      
（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將 交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。例如企業(yè)取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并承諾兩個(gè)月后向賣方交付本企業(yè) 發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時(shí)的股價(jià)確定，則該項(xiàng)承諾是一項(xiàng)金融負(fù)債。
      


      114
      
?
      


      （4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同（以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外），例如以普通股凈額結(jié)算的股票 期權(quán)（見例 6)。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方（例如普通股股東）同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企 業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時(shí)滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：
      



      
（1）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。
      



      
（2）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固 定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具 不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付 企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
      



      
1.?? ?區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具需考慮的因素。
      



      
（1）合同所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在判斷一項(xiàng)金融工具是否應(yīng)劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，運(yùn)用金融負(fù)債和權(quán)益工具 區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會(huì)計(jì)分類。對(duì)金融工具合同所反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 的評(píng)估應(yīng)基于合同的具體條款。企業(yè)不應(yīng)僅依據(jù)監(jiān)管
      


      114
      
?
      


      規(guī)定或工具名稱進(jìn)行劃分。
      



      
（2）工具的特征。有些金融工具（如企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股）可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負(fù)債的特征。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細(xì)致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以 確定其顯示的是金融負(fù)債還是權(quán)益工具的特征，并進(jìn)行整體評(píng)估，以判定整個(gè)工具應(yīng)劃分為金融 負(fù)債或權(quán)益工具，還是既包括負(fù)債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具。
      



      
（二）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則
      



      
表?? ?是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。
      



      
（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合 同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：
      



      
① 不能無條件避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具
      


      3 如果一 項(xiàng)合同（根據(jù)本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具除外）使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他 金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對(duì)手是否行使回售權(quán)，發(fā) 行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如 遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn) 金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對(duì)手回售權(quán)到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按照賬面價(jià) 值重分類為權(quán)益工具。
      



      
② 強(qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。例如，一項(xiàng)以面值人民幣 1 億元發(fā) 行的優(yōu)先股要求每年按 6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔(dān)了未來每年支付 6%股息的合 同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)就該強(qiáng)制付息的合同義務(wù)確認(rèn)金融負(fù)債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)永續(xù)債，無固定還 款期限且不可贖回、每年按 8%的利率強(qiáng)制付息。盡管該項(xiàng)工具的期限永續(xù)且不可贖回，但由于企 業(yè)承擔(dān)了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，
      


      114
      
?
      


      因此符合金融負(fù)債的定義。
      



      
需要說明的是，對(duì)企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)能力的限制（如無法獲得外 幣、需要得到有關(guān)監(jiān)管部門的批準(zhǔn)才能支付或其他法律法規(guī)的限制等），并不能解除企業(yè)就該金 融工具所承擔(dān)的合同義務(wù)，也不能表明該企業(yè)無須承擔(dān)該金融工具的合同義務(wù)。
      



      
（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對(duì)手沒有回售權(quán)，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。
      



      
實(shí)務(wù)中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時(shí)還可能會(huì)附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類 工具常見的連結(jié)條款包括“股利制動(dòng)機(jī)制”“股利推動(dòng)機(jī)制”等?！肮衫苿?dòng)機(jī)制”的合同條款要 求企業(yè)如果不宣派或支付（視具體合同條款而定，下同）優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推動(dòng)機(jī)制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所連結(jié)的是諸如普通股的股 利，發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動(dòng)機(jī)制”及“股利 推動(dòng)機(jī)制”本身均不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金融工具被分類為金融負(fù)債。對(duì)于本段所述判斷依據(jù)，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn) 慎地將其適用范圍限制在普通股股利支付相連結(jié)的情形，不能推廣適用到其他情形，例如與交叉保護(hù)條款或其他投資者保護(hù)條或相連結(jié)。
      



      
【例 1】甲公司發(fā)行了一項(xiàng)年利率為 8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付
      



      
115
      
?
      


      利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下：
      



      
(1)?? ?該永續(xù)債嵌入了一項(xiàng)看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第 5 年及之后以面值回購該永續(xù)債。
      



      
(5)?? ?如果甲公司在第 5 年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至 11%(通常稱為“票息遞增”特征）。
      



      
(6)?? ?該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時(shí)必須支付（即“股利推動(dòng)機(jī)制”）。 甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付;該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來均支付普通股股利。
      



      
分析：
      



      
本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定普通股股利的支付，并進(jìn)而影響永續(xù)債利息的支付，對(duì)甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；盡管甲公司有可能在第 5 年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)。如果沒有其他情形導(dǎo)致該工具被分類為金融負(fù)債，則該永續(xù)債應(yīng)整體被分類為權(quán)益工具。同時(shí)，雖然合同中存在利率跳升安排，但該安排也不構(gòu)成企業(yè)無法避免的支付義務(wù)。
      



      
【例 2】甲公司發(fā)行了一項(xiàng)年利率為 8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，合同條款中包含的投資者保護(hù)條款如下：
      



      
當(dāng)發(fā)行人未能清償?shù)狡趹?yīng)付的其他債務(wù)融資工具、企業(yè)債或任何金融機(jī)構(gòu)貸款的本金或利息時(shí)，發(fā)行人立即啟動(dòng)投資者保護(hù)機(jī)制(實(shí)務(wù)中有時(shí)將此類保護(hù)條款稱為
      


      “交叉保護(hù)”），即主承銷 商于 20 個(gè)工作日內(nèi)召開永續(xù)債持有人會(huì)議。永續(xù)債持有人有權(quán)對(duì)如下處理方案進(jìn)行表決：
      


      115
      
?
      


      1?? ?無條件豁免違反約定；
      



      
2?? ?有條件豁免違反約定，即如果發(fā)行人采取了補(bǔ)救方案（如增加擔(dān)保），并在 30
      


      日內(nèi)完成 相關(guān)法律手續(xù)的，則豁免違反約定。
      



      
如上述豁免的方案經(jīng)表決生效，發(fā)行人應(yīng)無條件接受持有人會(huì)議作出的上述決議，并于 30 個(gè)工作日內(nèi)完成相關(guān)法律手續(xù)。如上述方案未獲表決通過，則永續(xù)債本息應(yīng)在持有人會(huì)議召開日的次日立即到期應(yīng)付。
      



      
分析： 本例中，首先，因?yàn)槭苁袌?chǎng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營的影響等因素，能否有足夠的資金支付到期的債務(wù)不在甲公司的控制范圍內(nèi)，即其無法控制是否會(huì)對(duì)債務(wù)產(chǎn)生違約；其次，當(dāng)甲公司對(duì)債務(wù)產(chǎn)生違約時(shí)，其無法控制持有人大會(huì)是否會(huì)通過上述豁免的方案。而當(dāng)持有人大會(huì)決定不豁免時(shí)，永續(xù)債本息就到期應(yīng)付。因此，甲公司不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，該永續(xù)債符合金融負(fù)債的定義，應(yīng)當(dāng)被分類為金融負(fù)債而非權(quán)益工具。
      



      
除上述示例中的相關(guān)條款外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意其他投資者保護(hù)條款。例如，一旦發(fā)行人破產(chǎn)或視同清算、發(fā)生超過凈資產(chǎn)10%以上重大損失、財(cái)務(wù)指標(biāo)承諾未達(dá)標(biāo)、財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化、控制權(quán)變更或信用評(píng)級(jí)被降級(jí)、發(fā)生其他投資者認(rèn)定足以影響債權(quán)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)等情形，那么該永 續(xù)債一次到期應(yīng)付，除非持有人大會(huì)通過豁免的決議。在這些合同中，破產(chǎn)往往是指無力償債、拖欠到期應(yīng)付款項(xiàng)、停止或暫停支付所有或大部分債務(wù)或終止經(jīng)營其業(yè)務(wù)，或根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定進(jìn)入破產(chǎn)程序，因此，由于發(fā)行人不能控制能否按時(shí)償債、是否會(huì)發(fā)生超過凈資產(chǎn) 10%以上重 大損失、財(cái)務(wù)指標(biāo)承諾能否達(dá)標(biāo)、財(cái)務(wù)狀況是否發(fā)生重大變化、控制權(quán)是否會(huì)變更或信用等級(jí)是否會(huì)被降級(jí)、是否會(huì)發(fā)生其他投資者認(rèn)定足以影響債權(quán)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)等情形，進(jìn)而無法無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)。因此，包含此類條款的永續(xù)債也應(yīng)當(dāng)被分
      



      
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?
      


      類 為金融負(fù)債。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于真實(shí)、完整的合同進(jìn)行相關(guān)分析和判斷。在實(shí)務(wù)中，有時(shí)存在部分條款措詞不夠嚴(yán)謹(jǐn)或不夠明確的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確合同條款是否會(huì)導(dǎo)致發(fā)行人存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保合同措辭明確，能夠以此為基礎(chǔ)作出合理的會(huì)計(jì)判斷。另外，某些永續(xù)債條款可能也會(huì)約定永續(xù)債債權(quán)人破產(chǎn)清算時(shí)的清償順序等同于其他債務(wù)。在此類情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些條款是否會(huì)導(dǎo)致該永續(xù)債分類為金融負(fù)債。
      



      
（3）判斷一項(xiàng)金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：
      



      
① 以前實(shí)施分配的情況；
      



      
② 未來實(shí)施分配的意向；
      



      
③ 相關(guān)金融工具如果沒有發(fā)放股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響；
      



      
④ 發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額；
      



      
⑤ 發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)損益的預(yù)期；
      



      
⑥ 發(fā)行方是否有能力影響其當(dāng)期損益。
      



      
（4）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和
      


      條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。例如，企業(yè)可能在顯著不
      


      利的條件下選擇交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，而不是選擇履行非金融合同義務(wù)，或選擇
      


      交付自身權(quán)益工具。在實(shí)務(wù)中，相關(guān)合同可能包含利率跳升等特征，往往可能構(gòu)成發(fā)
      


      行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的間接義務(wù)。企業(yè)須借助合同條款和相關(guān)信息，全面
      


      分析判斷。例如，對(duì)于例 1 中存在的“票息遞增”條款，考慮到其只有一次利率
      



      
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?
      


      跳升機(jī)會(huì)，且跳升幅度為 3%（300 基點(diǎn)），尚不構(gòu)成本準(zhǔn)則第十條所述的間接義務(wù)。
      



      
2.?? ?是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。 根據(jù)本準(zhǔn)則，權(quán)益工具是證明擁有企業(yè)的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同。因此，對(duì)于將來須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具，如果未來結(jié)算時(shí)交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收 到的對(duì)價(jià)的金額是可變的，則該金融工具的結(jié)算將對(duì)其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來不確定 性（通過影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具），也就不符合權(quán)益工具的定義。
      



      
實(shí)務(wù)中，一項(xiàng)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具是否對(duì)其他權(quán)益工具的價(jià)值帶來 不確定性，通常與該工具的交易目的相關(guān)。如果該自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品(例如作為商品交易中的支付手段），則該自身權(quán)益工具的接收方一般而言需要該工具在交收 時(shí)具有確定的公允價(jià)值，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益，因此企業(yè)所交付的自身權(quán)益工具數(shù)量是根據(jù)交付時(shí)的公允價(jià)值計(jì)算的，是可變的。反之，如果該自身權(quán)益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)（發(fā)行人）資產(chǎn)扣除負(fù)債的剩余權(quán)益，那么需要交付的自身權(quán)益工具數(shù)量通常在一開始就已商定，而不是在交付時(shí)計(jì)算確定。
      



      
將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具應(yīng)當(dāng)區(qū)分為衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項(xiàng)無固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按合同規(guī)定，甲公司將 在第5年末將發(fā)行的該工具強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是一項(xiàng)非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項(xiàng)5年期分期付息到期還本，同時(shí)到期可轉(zhuǎn)換為固定數(shù)量普通股的可轉(zhuǎn)換債券，則該可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)換權(quán)是一項(xiàng)衍生工具。
      



      
（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。
      


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?
      


      對(duì)于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負(fù)債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。 某項(xiàng)合同并不僅僅因?yàn)槠淇赡軐?dǎo)致企業(yè)交付自身權(quán)益工具而成為一項(xiàng)權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔(dān)交付一定數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時(shí)的公允價(jià)值等于合同義務(wù)的金額，則無論該合 同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外變量（例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格）的變動(dòng)而變化，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      



      
【例3】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。
      



      
本例中，甲公司需償還的負(fù)債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。
      



      
【例4】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。
      



      
本例中，甲公司需償還的負(fù)債金額隨黃金價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)，同時(shí)，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。在這種情況下，該金融工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。
      



      
【例 5】甲公司發(fā)行了名義金額人民幣]00 元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在 3 年后將優(yōu)先股強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價(jià)格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價(jià)。
      



      
本例中，轉(zhuǎn)股價(jià)格是變動(dòng)的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實(shí)質(zhì)可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價(jià)履行支付優(yōu)先股每股人民幣 100 元的義務(wù)。
      


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?
      


      在這種情況下，該強(qiáng)制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
在上述三個(gè)例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務(wù)，該合同仍屬于一項(xiàng)金融負(fù)債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因?yàn)槠髽I(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。
      



      
（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具。 對(duì)于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價(jià)格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價(jià)格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價(jià)值可能會(huì)隨著股票價(jià)格以及市場(chǎng)利率的波動(dòng)而變動(dòng)。但是，只要該合同的公允價(jià)值變動(dòng)不影響結(jié)算時(shí)發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應(yīng)將該股票期權(quán)作為一項(xiàng)權(quán)益工具處理。
      



      
運(yùn)用上述“固定換固定”原則來判斷會(huì)計(jì)分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款 的永續(xù)債、優(yōu)先股等。如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的 約定且存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)（例如每年支付固定股息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條 款），該轉(zhuǎn)股權(quán)將涉及發(fā)行方是否需要交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具或者是否“固定換固定”的判 斷。在實(shí)務(wù)中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復(fù)雜，發(fā)行方應(yīng)審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng) 濟(jì)實(shí)質(zhì)是否能夠滿足“固定換固定”原則。
      



      
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?
      


      需要說明的是，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn) 換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例如股份拆分或 合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價(jià)初始固定，但為 了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會(huì)被稀釋，合同條款會(huì)規(guī)定在此類事項(xiàng) 發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)股價(jià)將相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。此類對(duì)轉(zhuǎn)股價(jià)格以及相應(yīng)轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為“反稀釋” 調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價(jià)格調(diào)整公式進(jìn)行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份 此類金融工具所代表的發(fā)行方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變， 即此類金融工具持有方相對(duì)于現(xiàn)有普通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對(duì)利益保持不 變，則可認(rèn)為這一調(diào)整并不違背“固定換固定”原則。如果不做任何調(diào)整，也可認(rèn)為合同雙方在 此類工具發(fā)行時(shí)已在其估值中考慮了上述活動(dòng)的預(yù)期影響。但如果做了調(diào)整且調(diào)整公式無法體現(xiàn)此類工具持有人與普通股股東在相關(guān)事件發(fā)生前后“同進(jìn)同退”的原則，則不能認(rèn)為這一調(diào)整符合“固定換固定”原則。
      



      
【例 6】甲公司于 2×17 年 2 月 1 日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)，乙公司有權(quán)以每股 102 元的價(jià)格從甲公司購入普通股 1000 股。有關(guān)資料如下：
      



      
4.?? ?合同簽訂日 2×l7 年 2 月 1 日；
      



      
5.?? ?行權(quán)日（歐式期權(quán)）2×18 年 1 月 31 日；
      



      
6.?? ?2×18 年 1 月 31 日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格 102 元；
      



      
7.?? ?期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000 股；
      



      
8.?? ?2×17 年 2 月 1 日每股市價(jià) 100 元；
      



      
9.?? ?2×17 年 12 月 31 日每股市價(jià) 104 元；
      


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?
      


      ?? ?2×18 年 1 月 31 日每股市價(jià) 104 元；
      



      
?? ?2×l7 年 2 月 1 日期權(quán)的公允價(jià)值 5000 元；
      



      
?? ?2×17 年 12 月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值 3000 元；
      



      
?? ?2×18 年 1 月 31 日期權(quán)的公允價(jià)值 2000 元。情形1:期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算
      



      
分析：在現(xiàn)金凈額結(jié)算約定下，甲公司不能完全避免向另一方支付現(xiàn)金的義務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負(fù)債。
      



      
甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
?? ?2×17 年 2 月 1 日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：
      



      
借：銀行存款?? ?5 000
      



      
貸：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?5 000
      



      
?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?2 000
      



      
?? ?2×18 年 1 月 31 日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000
      



      
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益?? ?1 000
      



      
在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付 104 000 元（104×1 000),并從乙公司收取 102 000 元（102×1000)，甲公司實(shí)際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：
      


      115
      
?
      


      借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?2 000
      



      
貸：銀行存款?? ?2 000
      



      
情形2:期權(quán)以普通股凈額結(jié)算 分析：普通股凈額結(jié)算是指甲公司以普通股代替現(xiàn)金進(jìn)行凈額結(jié)算，支付的普通股公允價(jià)值等于應(yīng)當(dāng)支付的現(xiàn)金金額。在普通股凈額結(jié)算約定下，由于甲公司須交付的普通股數(shù)量[(行權(quán)日 每股價(jià)格-102)×1000+行權(quán)日每股價(jià)格]不確定，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負(fù)債。
      



      
除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形 1 相同。甲公司實(shí)際向乙公司交付普通股數(shù)量約為 19.23 股（2 000/104),因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實(shí)際交付 19 股，余下的金額 24 元（0.23×104)將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形 1 相同：2×l8 年 1 月 31 日：
      



      
借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?2 000
      



      
貸：股本?? ?19
      



      
資本公積——股本溢價(jià)?? ?1 957
      



      
銀行存款?? ?24
      



      
情形3:期權(quán)以普通股總額結(jié)算 分析：在普通股總額結(jié)算約定下，甲公司需交付的普通股數(shù)量固定，將收到的金額也是固定的，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為權(quán)益。 除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，乙公司有權(quán)于 2×18 年 1 月 31 日以 102 000 元（102×l 000)購買甲公司 1000 股普通股。甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
?? ?2×17 年 2 月 1 日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：
      



      
借：銀行存款?? ?5 000
      


      115
      
?
      


      貸：其他權(quán)益工具?? ?5 000
      



      
由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應(yīng)將該衍生工具確認(rèn)為權(quán)益工具。
      



      
1.?? ?2×17 年 12 月 31 日：由于該期權(quán)合同確認(rèn)為權(quán)益工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)作出會(huì)計(jì)處理，因此無需在 2×17 年 12 月 31 日編制會(huì)計(jì)分錄。
      



      
由于該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價(jià)格每股 102 元小于市場(chǎng)價(jià)格每股 104 元），乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。
      



      
?? ?2×18 年 1 月 31 日，乙公司行權(quán)：
      



      
借：現(xiàn)金?? ?102 000
      
其他權(quán)益工具?? ?5 000
      
貸：股本?? ?1 000
      
資本公積——股本溢價(jià)?? ?106 000
      


      （三）以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證 一般來說，如果企業(yè)的某項(xiàng)合同是通過固定金額的外幣（即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣）交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)的 可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。但是，本準(zhǔn)則在“固定換固定”原則下對(duì)以外幣計(jì) 價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證規(guī)定了一類例外情況：企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具 的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定 數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。
      



      
116
      
?
      


      這是一類范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計(jì)價(jià)的可轉(zhuǎn)換債券）。
      



      
【例7】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股普通股可購買 其1股普通股的權(quán)利（配股比例為2股配1股），配股價(jià)格為配股公告當(dāng)日股價(jià)的70%。由于該企 業(yè)在多地上市，受到各國家和地區(qū)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價(jià)的幣種須與當(dāng)?shù)刎泿乓恢隆?/span>
      



      
本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣 交換固定數(shù)量的該企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。
      



      
（四）或有結(jié)算條款 附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來收人、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來確定 的金融工具。
      



      
對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。但是，滿足下列條件之一的,發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具：
      



      
A?? ?要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié) 算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生。
      



      
B?? ?只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的 方式進(jìn)行結(jié)算。
      



      
B.?? ?按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。 實(shí)務(wù)中，出于對(duì)自身商業(yè)利
      


      116
      
?
      


      益的保障和公平原則考慮，合同雙方會(huì)對(duì)一些不能由各自控制的情況下是否要求支付現(xiàn)金（包括股票）作出約定，這些“或有結(jié)算條款”可以包括與外部市場(chǎng)有 關(guān)的或者與發(fā)行方自身情況有關(guān)的事項(xiàng)。出于防止低估負(fù)債和防止通過或有條款的設(shè)置來避免對(duì) 復(fù)合工具中負(fù)債成分進(jìn)行確認(rèn)的目的，本準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行方需要針對(duì)這些條款確認(rèn)金融負(fù)債，除 非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的情況或者僅限于清算事件。例如， 甲公司發(fā)行了一項(xiàng)永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時(shí)約定其利息只在發(fā)行方有可供分 配利潤時(shí)才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項(xiàng)支付義務(wù)。雖然利息的支 付取決于是否有可供分配利潤，使得利息支付義務(wù)成為或有情況下的義務(wù)，但是甲公司并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此該公司應(yīng)當(dāng)將該永續(xù)債劃分為一項(xiàng)金融負(fù)債。 如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的事件時(shí)才會(huì)以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，那么可將該或有 結(jié)算條款視為一項(xiàng)不具有可能性的條款。如果一項(xiàng)合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時(shí)才 須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，在對(duì)該金融工具進(jìn) 行分類時(shí)，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應(yīng)將該合同確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具。
      



      
【例 8】甲公司擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（該事項(xiàng)不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖 回該優(yōu)先股。
      



      
本例中，該或有事項(xiàng)（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項(xiàng)。同時(shí)，該事項(xiàng)的發(fā)生并非“極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生”。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務(wù)，因此，該工具應(yīng)當(dāng)劃分為一項(xiàng)金融負(fù)債。
      



      
（五）結(jié)算選擇權(quán)
      



      
116
      
?
      


      對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融負(fù)債或金融資產(chǎn)；如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
      



      
例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導(dǎo)致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會(huì)在衍生工具合同中加入一項(xiàng)現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應(yīng)交付的股票數(shù)量乘以股票市價(jià)的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。
      



      
（六）復(fù)合金融工具本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)發(fā)行的非衍生工具進(jìn)行評(píng)估，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分。對(duì)于復(fù)合金融工具， 發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一 項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的 公允價(jià)值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具公允價(jià) 值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。
      



      
可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復(fù)合金融工具。發(fā)行方對(duì)該類可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：
      



      
?? ?在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益（從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)項(xiàng)目，如從“其他權(quán)益工具”
      


      轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”）。可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損益。
      



      
?? ?企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍具有轉(zhuǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在
      


      116
      
?
      


      交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益成分和負(fù)
      


      債成分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款和交
      


      易費(fèi)用分配后，所產(chǎn)生的利得 或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益成分和負(fù)債成分所適用的會(huì)計(jì)原則
      


      進(jìn)行處理，分配至權(quán)益成分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)成分相關(guān)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損
      


      益。
      



      
【例 9】甲公司 2×17 年 1 月 1 日按每份面值 1 000 元發(fā)行了 2 000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000 000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場(chǎng)利率為 9%。假定不考慮其他相關(guān)因素。甲公司以攤余成本計(jì)量分類為金融負(fù)債的應(yīng)付債券。
      



      
分析： 本例中，轉(zhuǎn)股權(quán)的結(jié)算是以固定數(shù)量的債券換取固定數(shù)量的普通股，因此該轉(zhuǎn)股權(quán)應(yīng)歸類為權(quán)益工具。具體計(jì)算和賬務(wù)處理如下：
      



      
1.?? ?先對(duì)負(fù)債成分進(jìn)行計(jì)量，債券發(fā)行收入與負(fù)債成分的公允價(jià)值之間的差額則分配到權(quán)益成分。負(fù)債成分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計(jì)算，見表1。
      



      
表 1?? ?單位：元?? ??? ?
      
本金的現(xiàn)值：?? ??? ??? ?
      
第3年年末應(yīng)付本金2000000元（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為?? ?1 54?? ?36
      
利息的現(xiàn)值：?? ??? ??? ?
      
3年期內(nèi)每年應(yīng)付利息120000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為?? ?30?? ?75
      
負(fù)債成分總額?? ??? ?1 84?? ?12
      
權(quán)益成分金額?? ??? ?15?? ?87
      
債券發(fā)行總收入?? ??? ?2 00?? ?00
      
(2)甲公司的賬務(wù)處理：
      
①2×17 年 1 月 1 日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：
      
借：銀行存款?? ?2 000 000
      


      116
      
?
      


      應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?151 878?? ?
      
貸：應(yīng)付債券——面值?? ?2 000?? ?000
      
其他權(quán)益工具?? ?151?? ?878
      


      1.?? ?2×17 年 12 月 31 日，計(jì)提和實(shí)際支付利息 計(jì)提債券利息時(shí)：
      



      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?166 331
      
貸：應(yīng)付利息?? ?120 000
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?46
      


      A?? ?實(shí)際支付利息時(shí)：
      



      
借：應(yīng)付利息?? ?120 000
      
貸：銀行存款?? ?120 000
      



      
③2×18 年 12 月 31 日，債券轉(zhuǎn)換前，計(jì)提和實(shí)際支付利息 計(jì)提債券
      


      利息時(shí)：?? ?
      
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ?170 501
      
貸：應(yīng)付利息?? ?120 000
      



      
應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?50
      


      5.?? ?實(shí)際支付利息時(shí)：
      



      
借：應(yīng)付利息?? ?120 000?? ?
      
貸：銀行存款?? ?120 000?? ?
      
至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1?? ?944 954 元（1 848 122+46 331+50 501) 。
      


      假定至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日將持有 的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對(duì)應(yīng)付債券采用攤余成本進(jìn)行
      


      116
      
?
      


      后續(xù)計(jì)量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為 1 944 954 元，而權(quán)益成分的賬面價(jià)值仍為 151 878 元。在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對(duì)此，甲公司的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：應(yīng)付債券——面值?? ?2 000 000
      
貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整?? ?55 046
      
股本?? ?50?? ?00
      
資本公積——股本溢價(jià)?? ?1 44?? ?95
      
借：其他權(quán)益工具?? ?151 878
      
貸：資本公積——股本溢價(jià)?? ?151 878
      



      
?? ?企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率 或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對(duì)價(jià)。在條款修訂日，對(duì)于持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換 所能獲得的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之間的差額，企業(yè)（發(fā)行方）應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)損失。
      



      
?? ?企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合本準(zhǔn)則有關(guān)權(quán) 益工具定義的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其 他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。認(rèn)股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 到期時(shí)將原計(jì)入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。
      



      
（七）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付 現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算
      



      
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?
      


      的義務(wù)。例如，某集團(tuán)一子公司發(fā)行一項(xiàng)權(quán)益工具，同時(shí)其母公司或集團(tuán)其他成員與該工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議，母公司或集團(tuán)其他成員可能對(duì)相關(guān)的支付金額（如股利）作出擔(dān)保；或者集團(tuán)另一成員可能承諾在該子公司不能支付預(yù)期款項(xiàng)時(shí)購買這些股份。在這種情形下，盡管集團(tuán)子公司（發(fā)行方）在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將這項(xiàng)工具分類為權(quán)益工具，但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，集團(tuán)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響意味著集團(tuán)作為一個(gè)整體無法避免經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致其分類為金融負(fù)債。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)考慮這些 附加協(xié)議或條款，以確保從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關(guān)交易。
      



      
【例10】甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6個(gè)月后以乙公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)。如果 6 個(gè)月后乙公司股票價(jià)格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件地以固定價(jià)格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。
      



      
在本例甲公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于該看跌期權(quán)的價(jià)值隨著乙公司股票價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)，并將于未來約定日期進(jìn)行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融負(fù)債。在乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股東所持有的乙公司股份則是其自身權(quán)益工具。而在集團(tuán)合并報(bào)表層面，由于看跌期權(quán)使集團(tuán)整體承擔(dān)了不能無條件避免的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此該少數(shù)股東權(quán) 益不再符合權(quán)益工具定義，而應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。
      



      
五、特殊金融工具的區(qū)分
      


      （一）可回售工具 可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售
      


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      給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金 融工具。例如，某些合作制法人的可隨時(shí)回售的“權(quán)益”或者某些開放式基金的可隨時(shí)贖回的基金份額。
      



      
根據(jù)本準(zhǔn)則，符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有一定特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。
      



      
【例 11】甲企業(yè)為合伙企業(yè)。相關(guān)合伙協(xié)議約定：新合伙人加入時(shí)按確定的金額和財(cái)產(chǎn)份額入伙，合伙人退休或退伙時(shí)以其財(cái)產(chǎn)份額的公允價(jià)值予以退還；合伙企業(yè)營運(yùn)資金均來自合伙人，合伙人入伙期間可按財(cái)產(chǎn)份額分得合伙企業(yè)的利潤（但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當(dāng)合伙企業(yè)清算時(shí)，合伙人可按財(cái)產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。
      



      
本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退伙時(shí)有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該可回售工具（合伙協(xié)議）滿足金融負(fù)債的定義。同時(shí)，其作為可回售工具具備了以下特征（：1）合伙企業(yè)清算時(shí)合伙人可按財(cái)產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)（；2）該協(xié)議屬于合伙企業(yè)中最次級(jí)類別的工具；（3）所有合伙人權(quán)益具有相同的特征；（4）合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購該 工具的合同義務(wù)；（5）合伙人入伙期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。因而，該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
      



      
企業(yè)在認(rèn)定可回售工具是否應(yīng)分類為權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下三點(diǎn)：
      



      
18?? ?在企業(yè)清算時(shí)具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。例如， 如果一項(xiàng)工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時(shí)享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，而類別次于該 工具的其他工具在企業(yè)清算時(shí)僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別中所有工具均不屬于 在企業(yè)清算時(shí)有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工
      


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      具。
      



      
4.?? ?在確定一項(xiàng)工具是否屬于最次級(jí)類別時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估若企業(yè)在評(píng)估日發(fā)生清算時(shí)該工具對(duì) 企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)情況發(fā)生變化時(shí)重新評(píng)估對(duì)該工具的分類。例如，如果 企業(yè)發(fā)行或贖回了另一項(xiàng)金融工具，可能會(huì)影響對(duì)該工具是否屬于最次級(jí)類別的評(píng)估結(jié)果。如果 企業(yè)只發(fā)行一類金融工具，則可視為該工具屬于最次級(jí)類別。
      



      
【例 12】甲公司設(shè)立時(shí)發(fā)行了 100 單位 A 類股份，而后發(fā)行了 10 000 單位 B 類股份給其他 投資人，B 類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了 A、B 兩種金融工具， A 類股份為甲公司最次級(jí)權(quán)益工具。
      



      
本例中，在甲公司的整個(gè)資本結(jié)構(gòu)中，A 類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自 B 類股份，但由于 B 類股份并非甲公司發(fā)行的最次級(jí)的工具，因此不應(yīng)當(dāng)將 B 類股份歸類為權(quán)益工具。
      



      
?? ?除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具應(yīng)當(dāng)不包括 其他符合金融負(fù)債定義的合同義務(wù)。本準(zhǔn)則對(duì)于符合條件的可回售工具的特殊規(guī)定，是僅針對(duì)回 售權(quán)規(guī)定的一項(xiàng)債務(wù)與權(quán)益區(qū)分的例外。如果可回售工具中包含了回售權(quán)以外的其他構(gòu)成發(fā)行方 交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，則該回售工具不能適用這一例外。
      



      
例如，企業(yè)發(fā)行的工具是可回售的，除了這一回售特征外，還在合同中約定每年必須向工具 持有方按照凈利潤的一定比例進(jìn)行分配，這一約定構(gòu)成了一項(xiàng)交付現(xiàn)金的義務(wù)，因此企業(yè)發(fā)行的 這項(xiàng)可回售工具不應(yīng)分類為權(quán)益工具。
      



      
（二）發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具 根據(jù)本準(zhǔn)則，符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有一定特征的、發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另
      


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      一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具(例如封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品的份額、信托計(jì)劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，實(shí)務(wù)中也稱有限壽命工具），應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。
      



      
針對(duì)僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的特征要求，與針對(duì)可回 售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對(duì)較少。原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義 務(wù)的唯一條件，因此可以不必考慮其他特征，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務(wù)（如股利分配）；不要求考慮存續(xù)期間預(yù)期現(xiàn)金流量的確定方法（如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn)）；不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時(shí)按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。
      



      
（三）特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件 分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：（1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、 已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具或合同的任何影響）。（2）實(shí)質(zhì)上限制或固定了本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報(bào)。
      



      
在實(shí)務(wù)中的一些安排下，股東將實(shí)質(zhì)上的企業(yè)控制權(quán)和利潤轉(zhuǎn)讓給非股東方享有。例如，甲企業(yè)可能與乙企業(yè)簽訂包括資產(chǎn)運(yùn)營控制協(xié)議（乙企業(yè)承包甲企業(yè)的運(yùn)營管理）、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的獨(dú)家服務(wù)協(xié)議（甲企業(yè)經(jīng)營所需知識(shí)產(chǎn)權(quán)由乙企業(yè)獨(dú)家提供）、借款合同（甲企業(yè)向乙企業(yè)借款滿足營運(yùn)需要）等系列協(xié)議，將經(jīng)營權(quán)和收益轉(zhuǎn)移到乙企業(yè)；同時(shí)，甲企業(yè)股東還可能與乙企業(yè)簽訂股權(quán)質(zhì)押協(xié)議和投票權(quán)委托協(xié)議等，將甲企業(yè)股東權(quán)利轉(zhuǎn)移給乙企業(yè)。這種情況下，甲企業(yè)形式上的股份已經(jīng)不具有權(quán)益工具的實(shí)質(zhì)。因此，本準(zhǔn)則第十六條、第十七條規(guī)定的特殊權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)排除存在上述安排的情形。
      



      
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      當(dāng)然，實(shí)務(wù)中的情況比較復(fù)雜。例如，合伙企業(yè)的合伙人除了作為企業(yè)所有者外，通常也作為企業(yè)雇員參與經(jīng)營，并獲取勞動(dòng)報(bào)酬。這類勞動(dòng)合同也可能形成對(duì)企業(yè)剩余回報(bào)的限制。為避免企業(yè)誤判，準(zhǔn)則又作出規(guī)定：在運(yùn)用上述條件時(shí)，對(duì)于發(fā)行方與本準(zhǔn)則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該 非金融合同的影響。但如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。
      



      
下列按照涉及非關(guān)聯(lián)方的正常商業(yè)條款訂立的工具，不大可能導(dǎo)致滿足本準(zhǔn)則特征要求的可 回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具無法被分類為 權(quán)益工具：（1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的特定資產(chǎn)。（2）現(xiàn)金流量總額基于企業(yè)收入的一 定比例。（3）就職工為企業(yè)提供的服務(wù)給予報(bào)酬的合同。（4）要求企業(yè)為其所提供的產(chǎn)品或服務(wù) 支付一定報(bào)酬（占利潤的比例非常?。┑暮贤?。
      



      
（四）特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理 由于將某些可回售工具以及僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權(quán)益工具而不是金融負(fù)債是本準(zhǔn)則原則的一個(gè)例外，本準(zhǔn)則不允許將該例外擴(kuò)大到發(fā)行方 母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。因此，子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。
      



      
六、金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類
      


      由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境
      


      的改變而發(fā) 生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具(含本準(zhǔn)則第三章規(guī)定的特殊金融工
      


      具）的重分類。例如， 企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次級(jí)類別，
      


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      并不符合分類為權(quán)益工具的條件。 如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應(yīng)從其贖回全部其他工具之日起將可回售工具重分類為權(quán)益工具。反之，如果原來被分類為權(quán)益工具的可回售工具因?yàn)楦渭?jí)的新工具的發(fā)行，而不再滿足分類為權(quán)益工具的條件，則企業(yè)應(yīng)在新權(quán)益工具的發(fā)行日將可回售工具重分類為金融負(fù)債。
      



      
發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。
      



      
七、收益和庫存股
      


      （一）發(fā)行方對(duì)利息、股利、利得或損失的處理 將金融工具或其組成部分劃分為金融負(fù)債還是權(quán)益工具，決定了發(fā)行方對(duì)相關(guān)利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理方法。金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利、利得或 損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理；發(fā) 行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)；發(fā)行方對(duì)權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。
      



      
與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或 處置金融工具的增量費(fèi)用。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費(fèi)用才是與權(quán)益交易相關(guān)的費(fèi)用。例如，在企業(yè)首次公開募股的過程中，除了會(huì)新發(fā)行一部分可流通的股份之外，也往往會(huì)將已
      


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      發(fā)行的股份進(jìn)行上市流通，在這種情況下，企業(yè)需運(yùn)用專業(yè)判斷以確定哪些交易費(fèi)用與權(quán)益交易（發(fā)行新股）相關(guān)，應(yīng)計(jì)入權(quán)益核算；哪些交 易費(fèi)用與其他活動(dòng)（將已發(fā)行的股份上市流通）相關(guān)，盡管也是在發(fā)行權(quán)益工具的同時(shí)發(fā)生的，但是應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。與多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
利息、股利、利得或損失的會(huì)計(jì)處理原則同樣也適用于復(fù)合金融工具。任何與負(fù)債成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，任何與權(quán)益成分相關(guān)的利息、股利、利得或損失應(yīng)計(jì)入權(quán)益。發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總 發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)偂＠?，企業(yè)發(fā)行一項(xiàng)5年后以現(xiàn)金強(qiáng)制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先 股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項(xiàng)復(fù)合金融工具，其中的負(fù)債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負(fù)債成分采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而與權(quán)益成分相關(guān)的股利支付應(yīng)確認(rèn)為利潤分配。如果該優(yōu)先股的贖回不是強(qiáng)制性的而是取決于 持有方是否要求企業(yè)進(jìn)行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則仍然適用前述會(huì)計(jì)處理。但是，如果該優(yōu)先股贖回時(shí)所支付的金額還包括未支付的股利，則整個(gè)工具是一項(xiàng)金融負(fù)債。在這種情況下，支付的所有股利都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）庫存股 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團(tuán)合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團(tuán)的聯(lián)營和合營企業(yè)。此外，如果企業(yè)是替他人持有自身權(quán)益工具， 例如金融機(jī)構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機(jī)構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融 機(jī)構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。
      


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      如果企業(yè)持有庫存股之后又將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失。因此，無論這些庫存股的公允價(jià)值如何波動(dòng)，企業(yè)應(yīng)直接將支付或收取的所有對(duì)價(jià)在權(quán)益中確認(rèn)，而不產(chǎn)生任何損益。
      



      
（三）對(duì)每股收益計(jì)算的影響
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益》的規(guī)定計(jì)收存股算每股收益。企業(yè)存在發(fā)行在外的除普通股以外的金融工具的，在計(jì)算每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：
      



      
1.?? ?基本每股收益的計(jì)算。
      



      
在計(jì)算基本每股收益時(shí)，基本每股收益中的分子，即歸屬于普通股股東的凈利潤，不應(yīng)包含其他權(quán)益工具的股利或利息。其中，對(duì)于發(fā)行的不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的股利，對(duì)于發(fā)行的累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放股利，均應(yīng)予以扣除。
      



      
基本每股收益計(jì)算中的分母，為發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均股數(shù)。對(duì)于同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具，在計(jì)算普通股每股收益時(shí)，歸屬于普通股股東的凈利潤不應(yīng)包含根據(jù)可參加機(jī)制計(jì)算的應(yīng)歸屬于其他權(quán)益工具持有者的凈利潤。
      



      
?? ?稀釋每股收益的計(jì)算。
      



      
企業(yè)發(fā)行的金融工具中包含轉(zhuǎn)股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)考慮的因素與企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證相同。
      



      
八、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷
      


      （一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件 本準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)
      


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      當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：
      



      
?? ?企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的。本準(zhǔn)則第二十九條至第三十一條對(duì)抵銷權(quán)進(jìn)行了解釋。需要說明的是，抵銷協(xié)議中將支付或?qū)⑹杖〉慕痤~的不確定性并不妨礙企業(yè)的抵銷權(quán)成為當(dāng)前可執(zhí)行的法定權(quán)利。同樣地，抵銷時(shí)間的不確定性也不妨礙抵銷權(quán)成為當(dāng)前可執(zhí)行的法定權(quán)利，因?yàn)闀r(shí)間的推移并不意味著該抵銷權(quán)取 決于未來事件。但是，在某些未來事件發(fā)生之后則消失或成為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)不滿足抵銷條件。 例如，如果交易雙方約定，在任何一方出現(xiàn)信用評(píng)級(jí)下降后，抵銷條款不再適用或變?yōu)椴豢蓤?zhí)行，則該抵銷權(quán)自始至終都不滿足抵銷條件。
      



      
?? ?企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。當(dāng)企業(yè)分別通過收取和支付總額來結(jié)算兩項(xiàng)金融工具時(shí)，即使該兩項(xiàng)工具結(jié)算的間隔期很短，但企業(yè)需承受的可能是重大的資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，在這種情況下以凈額列報(bào)并不適合。但是，金融市場(chǎng)中的清算機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制可能有助于兩項(xiàng)金融工具達(dá)到同時(shí)結(jié)算。在這種情況下，若符合本準(zhǔn)則第三十二條相關(guān)條件，相關(guān)的現(xiàn)金流量實(shí)際上等于一項(xiàng)凈額，企業(yè)所承受的信用風(fēng)險(xiǎn)或流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)并非針對(duì)總額，因而滿足凈額結(jié)算的條件。
      



      
（二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能相互抵銷的情形 本準(zhǔn)則規(guī)定，在下列情況下，通常認(rèn)為不滿足抵銷條件，不得抵銷相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債：
      



      
?? ?使用多項(xiàng)不同金融工具來仿效單項(xiàng)金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮動(dòng)利率長(zhǎng)期債券與收取浮動(dòng)利息且支付固定利息的利率互換，合成一項(xiàng)固定利率長(zhǎng)期負(fù)債。
      



      
?? ?金融資產(chǎn)和金融負(fù)債雖然具有相同的主要風(fēng)險(xiǎn)敞口（例如遠(yuǎn)期合同或其他衍生
      


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      工具組合 中的資產(chǎn)和負(fù)債），但涉及不同的交易對(duì)手。
      



      
?? ?無追索權(quán)金融負(fù)債與作為其擔(dān)保物的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。
      



      
(1)?? ?債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債而將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管（例如償債基金或類似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債。
      



      
(1)?? ?因某些導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)而產(chǎn)生的義務(wù)與預(yù)計(jì)通過保險(xiǎn)合同向第三方索賠而得到的補(bǔ)償。
      



      
（三）總互抵協(xié)議 企業(yè)與同一交易對(duì)手進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易時(shí)，可能與該交易對(duì)手簽訂涵蓋其所有交易的“總互抵協(xié)議”。這些總互抵協(xié)議形成的法定抵銷權(quán)利只有在出現(xiàn)特定的違約事項(xiàng)時(shí)，或出現(xiàn)在 正常經(jīng)營過程中不會(huì)發(fā)生的其他情況時(shí)，才會(huì)生效并影響單項(xiàng)金融資產(chǎn)的變現(xiàn)和單項(xiàng)金融負(fù)債的 結(jié)算。這種協(xié)議常常被金融機(jī)構(gòu)用于在交易對(duì)手破產(chǎn)或發(fā)生其他導(dǎo)致交易對(duì)手無法履行義務(wù)的情況時(shí)保護(hù)金融機(jī)構(gòu)免受損失。一旦發(fā)生觸發(fā)事件，這些協(xié)議通常規(guī)定對(duì)協(xié)議涵蓋的所有金融工具按單一凈額進(jìn)行結(jié)算。例如，進(jìn)行金融衍生品交易的金融機(jī)構(gòu)間可能簽訂由國際掉期與衍生工具協(xié)會(huì)（ISDA)制定的衍生品交易主協(xié)議，國內(nèi)金融機(jī)構(gòu)間開展衍生品交易，也可能簽訂由中國銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)（NAFMII)制定的衍生品交易主協(xié)議，這些協(xié)議中可能含有上述互抵條款?？偦サ謪f(xié)議的存在本身并不一定構(gòu)成協(xié)議所涵蓋的資產(chǎn)和負(fù)債相互抵銷的依據(jù)。如果總互抵 協(xié)議僅形成抵銷已確認(rèn)金額的有條件權(quán)利，這不符合企業(yè)必須擁有當(dāng)前可執(zhí)行的抵銷已確認(rèn)金額 的法定權(quán)利的要求；同時(shí)，企業(yè)可能沒有以凈額為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)算或同時(shí)變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負(fù)債的意圖。
      



      
九、金融工具對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的列報(bào)
      


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      （一）一般性規(guī)定
      



      
4?? ?企業(yè)在對(duì)金融工具各項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)對(duì)金融工具進(jìn)行歸類，充分披露與金融工具相關(guān)的信息，使得財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表列示的各項(xiàng)目相互對(duì)應(yīng)。例如，對(duì)衍生工具進(jìn)行披露時(shí)，將其分為外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等。
      



      
?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，并根據(jù)自身實(shí)際情況，合理確定列報(bào)金融工具的詳細(xì)程度，既不應(yīng)列報(bào)大量過于詳細(xì)的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報(bào)過于匯總的信息從而難 以區(qū)分各項(xiàng)交易或相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間的重要差異。
      



      
?? ?在確定列報(bào)類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少按計(jì)量屬性將金融工具分為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值 計(jì)量?jī)煞N類型。企業(yè)應(yīng)在此基礎(chǔ)上做進(jìn)一步分類。例如，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具可以進(jìn)一步 分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜 合收益的金融工具。
      



      
?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)和與理解財(cái)
      



      
務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他會(huì)計(jì)政策等信息，包括企業(yè)將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其 變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的相關(guān)信息。
      



      
本準(zhǔn)則第三十八條第（一）項(xiàng)以及第（二）項(xiàng)中的“企業(yè)如何滿足運(yùn)用指定的標(biāo)準(zhǔn)”，是指 關(guān)于該項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債為什么滿足金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則中指定公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)規(guī)定（例如該 準(zhǔn)則第二十條或第二十二條）的說明。
      



      
本準(zhǔn)則第三十八條第（二）項(xiàng)中的“初始確認(rèn)時(shí)對(duì)上述金融負(fù)債作出指定的標(biāo)準(zhǔn)”，是指企 業(yè)是根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則哪項(xiàng)規(guī)定（例如第二十二條第（一）項(xiàng)、第（二）項(xiàng)或第二十六 條）作出該指定。
      


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      【例 13】某保險(xiǎn)公司 2x18 年年報(bào)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資有關(guān)的會(huì)計(jì)政策作出如下披露：
      



      
符合以下一項(xiàng)或一項(xiàng)以上標(biāo)準(zhǔn)的金融工具（不包括為交易目的所持有的金融工具），在初始確認(rèn)時(shí)，公司管理層將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：
      



      
(1)?? ?公司的該項(xiàng)指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。按照此標(biāo)準(zhǔn)，公司所指定的金融工具主要包 括：
      



      
① 部分長(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)。 若干已發(fā)行的固定利率長(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)的應(yīng)付利息，已與“收固定/付浮動(dòng)”利率互換的利息相匹配，并在公司利率風(fēng)險(xiǎn)管理策略正式書面文件中說明。如果這些金融負(fù)債仍以攤余成本計(jì)量，則會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)的衍生
      


      工具以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益而產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配。因此，公司將這些金融
      


      負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
      



      
② 投資連結(jié)合同項(xiàng)下的金融資產(chǎn)及金融負(fù)債。 在投資連結(jié)合同項(xiàng)下，公司對(duì)所
      


      購資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。為消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，公司按照與所購
      


      資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)相一致的原則，將相關(guān)負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變 動(dòng)計(jì)入當(dāng)期
      


      損益的金融負(fù)債。
      



      
(2)?? ?公司風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負(fù)債組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn) 行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
      



      
(3)?? ?公司發(fā)行的一些包含嵌入衍生工具的債務(wù)工具，其嵌入衍生工具對(duì)債務(wù)工具
      


      的現(xiàn)金流量 產(chǎn)生重大改變。
      


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      對(duì)于某些非交易性權(quán)益工具投資，本公司將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合 收益的金融資產(chǎn)，公司擁有的這類金融工具包括股票、發(fā)行方分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等。
      



      
公司對(duì)上述金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的指定一經(jīng)作出，將不會(huì)撤銷。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表中的列示及相關(guān)披露 1. 部分金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)披露。按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，以攤余成本計(jì)量以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并按照本準(zhǔn)則第七章第二節(jié)披露信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息。企業(yè)應(yīng) 當(dāng)設(shè)置專門的備抵賬戶，按類別記錄相關(guān)金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露減值準(zhǔn)備的期 初余額，本期計(jì)提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動(dòng)的金額和期末余額等信息。若企業(yè)將原本分類 為以攤余成本計(jì)量以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具投資） 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，則不用對(duì)其進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理，也不適用本準(zhǔn)則 第七章第二節(jié)規(guī)定。但是，這些資產(chǎn)仍然面臨信用風(fēng)險(xiǎn)問題，因此企業(yè)須按照本準(zhǔn)則第四十條披 露相關(guān)信息。
      



      
【例 14】某企業(yè)持有的本應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的一組金融資產(chǎn)符合金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則中指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的條件?；诠芾硇枰?該企業(yè)將該組金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，且在管理中未使用信用衍生工具或類似工具。有關(guān)信息披露如表2所示。對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：
      



      
（1）截至 2x18 年 12 月 31 日使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口為 3696 萬
      


      元。
      



      
（2）信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額為 10.8 萬元、累計(jì)變動(dòng)額為 35.4
      


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      萬元。這些變動(dòng)額，是該金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)扣除由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)后的金額。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)因素的變化包括可觀察的利率、商品價(jià)格、匯率以及價(jià)格指數(shù)、利率指數(shù)、匯率指數(shù)等指數(shù)的變動(dòng)。
      



      
此外，該企業(yè)還按照本準(zhǔn)則第四十三條的規(guī)定，披露了該組金融資產(chǎn)因信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值本期變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額的確定方法。
      



      
(4)?? ?以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債的披露。 企業(yè)將某項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則第四十一條或第四十二條的規(guī)定披露。第四十一條針對(duì)的是因自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì) 入其他綜合收益的金融負(fù)債；第四十二條針對(duì)的是根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第六十八條第二款 將全部利得和損失（包括自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的部分）計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。由于前者涉 及其他綜合收益在負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益的情形，因此相比后者多一項(xiàng)披露要求。
      



      
【例 15】某公司對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的相關(guān)信息披露 如表 2 所示。
      



      
表 2?? ?單位：元?? ??? ??? ??? ?
      
?? ?2x18 年公?? ?因相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引 因相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)
      
項(xiàng) ?目?? ?價(jià)值變動(dòng)?? ?的公允價(jià)值本期變動(dòng)額 的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)
      
(1)發(fā)行的普通債?? ?1 23?? ?358?? ??? ?83 000?? ?1 03?? ?610
      
(2)發(fā)行的次級(jí)債?? ?3 69?? ?000?? ?2?? ?000?? ?3 00?? ?600
      
合 ?計(jì)?? ?4 92?? ?358?? ?2?? ?000?? ?4 03?? ?210
      


      2x18 年 12 月 31 日，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的賬面價(jià)值高
      



      
于按合同約定到期應(yīng)支付債權(quán)人金額 58
      


      300元。
      



      
(1)?? ?金融資產(chǎn)和金融負(fù)債互抵協(xié)議的影響。 為使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解企業(yè)所簽訂
      


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      的總互抵協(xié)議對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，企業(yè)需要披露總互抵協(xié)議（或類似協(xié)議）下的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的總額、已抵銷金額、列示凈額、潛在可能抵 銷金額以及扣除已抵銷和潛在可能抵銷金額后的凈額。上述5項(xiàng)金額分別對(duì)應(yīng)本準(zhǔn)則第四十七條 第一款第（一）至（五）項(xiàng)要求。
      



      
企業(yè)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
      



      
（1）本準(zhǔn)則第四十七條所指的“類似協(xié)議”，包括所有可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相抵銷 的協(xié)議，例如衍生工具清算協(xié)議、總回購協(xié)議、證券借貸總協(xié)議以及與財(cái)務(wù)擔(dān)保物相關(guān)的協(xié)議等?？偦サ謪f(xié)議或類似協(xié)議下的已確認(rèn)金融工具，可能包括衍生工具、買入返售、賣出回購和證券借貸協(xié)議等。不屬于第四十七條范圍的金融工具包括同一機(jī)構(gòu)內(nèi)的貸款或客戶存款（除非其在資產(chǎn)負(fù)債表中予以抵銷）和僅作為抵押擔(dān)保協(xié)議項(xiàng)下的金融工具等。
      



      
（2）本準(zhǔn)則第四十七條（二）要求披露按本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定抵銷的金額。在同一安排下予以抵銷的已確認(rèn)金融資產(chǎn)和已確認(rèn)金融負(fù)債的金額將同時(shí)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的披 露中反映。但是，所披露的金額僅限于予以抵銷的金額。例如，企業(yè)可能擁有滿足第二十八條抵銷條件的已確認(rèn)衍生金融資產(chǎn)和已確認(rèn)衍生金融負(fù)債，如果衍生金融資產(chǎn)的總額大于衍生金融負(fù)債的總額，則在金融資產(chǎn)的披露和金融負(fù)債的披露中的可予以抵銷的金額都應(yīng)當(dāng)是衍生金融負(fù)債的總額。
      



      
（3）如果企業(yè)擁有屬于本準(zhǔn)則第四十七條所要求披露的工具，但該工具不滿足第二十八條規(guī)定的抵銷條件，則該工具根據(jù)第四十七條（三）要求披露的金額等于（一）要求披露的金額。同時(shí)（，三）披露的金額與資產(chǎn)負(fù)債表中的單列項(xiàng)目金額應(yīng)可以勾稽對(duì)應(yīng)。如果企業(yè)確定將單列項(xiàng)目金額予以合并或分解可提供更相關(guān)的信息，則必須將披露的已合并或分解金額與資產(chǎn)負(fù)債表中的單列項(xiàng)目金額相勾稽。
      



      
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?
      


      （4）本準(zhǔn)則第四十七條（四）2要求企業(yè)披露收到或抵押出的作為財(cái)務(wù)擔(dān)保物的金融工具的公允價(jià)值，披露的金額應(yīng)當(dāng)為實(shí)際收到或抵押出的擔(dān)保物公允價(jià)值，而不是因返還或收回?fù)?dān)保物而確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng)或應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值。
      



      
對(duì)于單項(xiàng)金融工具，其潛在可能抵銷的金額不可能超過列示凈額。因此對(duì)于每一項(xiàng)金融工具，本準(zhǔn)則第四十七條（四）披露的總額不能超過（三）披露的金額。因此，如果一項(xiàng)金融工具既存在不滿足抵銷條件的情況（將來可能滿足抵銷條件，如因一方發(fā)生違約而觸發(fā)），也存在擔(dān)保的 情況，且兩者涉及的金額之和大于當(dāng)前列示凈額，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)低擔(dān)保相關(guān)金額，使得該工具的潛在可能抵銷金額不超過列示凈額。
      



      
（5）企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與本準(zhǔn)則第四十七條（四）中所述的可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下相關(guān)的抵銷權(quán)利的信息，以及對(duì)權(quán)利性質(zhì)的描述。例如，企業(yè)應(yīng)當(dāng)描述其附帶條件的抵銷權(quán)利。對(duì)于當(dāng)前不符合本準(zhǔn)則抵銷要求的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)描述其不符合要求的原因。對(duì)于所有收到或抵押出的財(cái)務(wù)擔(dān)保物，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露抵押擔(dān)保協(xié)議的相關(guān)條款（例如擔(dān)保物受到限制的情形）。
      



      
（6）根據(jù)本準(zhǔn)則第四十七條（一）至（五）所進(jìn)行的定量披露，可以分別按金融工具或交易的類型（例如，衍生工具、回購和逆回購協(xié)議或證券借貸安排）提供。企業(yè)也可以按金融工具 或交易的類型提供（一）至（三）所要求的信息，按交易對(duì)手提供（三）至（五）所要求的信息。如果企業(yè)按交易對(duì)手提供要求披露的信息，無需列明交易對(duì)手的具體名稱。為保持可比性，各年度內(nèi)對(duì)交易對(duì)手的指定應(yīng)當(dāng)保持一致。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮提供有關(guān)父易對(duì)手的進(jìn)一步定性信息。在按交易對(duì)手披露（三）至（五）所要求的有關(guān)金額時(shí)，相對(duì)于所有交易對(duì)手而言單項(xiàng)重要的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露，其余單項(xiàng)不重要的金額可以匯總為一個(gè)單列項(xiàng)目披露。
      



      
（7）為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估凈額結(jié)算安排對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況現(xiàn)實(shí)及潛在影響
      


      118
      
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      的需要，除按照本準(zhǔn)則第四十七條要求披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷相關(guān)信息之外，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)總互抵協(xié)議或類似協(xié)議的條款提供其他補(bǔ)充信息，如抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信息。此外，根據(jù)本準(zhǔn)則第四十七條披露的金融工具可能遵循不同的計(jì)量要求（例如，與回購協(xié)議相關(guān)的應(yīng)付款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量，而衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量），因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露計(jì)量差異的情況。
      



      
【例 16】金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的相關(guān)披露示例如下： (1)抵銷的金融資產(chǎn)以及可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融資產(chǎn)如表3所示。
      


      (2)抵銷的金融負(fù)債以及可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融負(fù)債如表 4 所示。
      


      118
      
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（三）利潤表中的列示及相關(guān)披露 本準(zhǔn)則第五十五條對(duì)利潤表中的列示及相關(guān)披露作出了規(guī)范，有關(guān)說明和舉例如下：
      



      
B?? ?企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)按金融工具的不同計(jì)量基礎(chǔ)分別披露利得或損失。由于金融工具按不同計(jì) 量基礎(chǔ)分類計(jì)量，這一披露要求有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解企業(yè)金融工具的經(jīng)營成果。
      



      
C?? ?企業(yè)應(yīng)披露的利息收入或利息費(fèi)用為：按實(shí)際利率法計(jì)算的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的 利息收入或利息費(fèi)用總額。
      



      
【例17】某銀行利潤表利息收入和利息費(fèi)用披露格式如表5所示。
      



      
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(22)?? ?企業(yè)應(yīng)分別披露下列手續(xù)費(fèi)收入或支出：
      



      
23?? ?金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（不含以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債）產(chǎn)生的直接計(jì)入當(dāng)期損益（即在確定實(shí)際利率時(shí)未包括）的手續(xù)費(fèi)收入或支出；
      



      
② 企業(yè)通過信托和其他托管活動(dòng)代他人持有資產(chǎn)或進(jìn)行投資而形成的，直接計(jì)入當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)收入或支出。
      



      
對(duì)應(yīng)上述①所要求的披露范圍取決于企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)。例如，對(duì)于銀行發(fā)放信用卡的業(yè)務(wù)，手續(xù)費(fèi)可能包括信用卡的年費(fèi)收入、處理借貸交易的商戶服務(wù)傭金、透支手續(xù)費(fèi)等。
      



      
（四）套期會(huì)計(jì)相關(guān)披露 套期活動(dòng)屬于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，在符合套期會(huì)計(jì)應(yīng)用條件的前提下，企業(yè)可以選擇應(yīng)用套期會(huì)計(jì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱“套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）的 規(guī)定，對(duì)符合條件并選擇應(yīng)用套期會(huì)計(jì)的套期活動(dòng)，分別按公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期及境外 經(jīng)營凈投資套期三種類型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)按照本準(zhǔn)則第五十七條至第七十條規(guī)定進(jìn)行披露， 以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解企業(yè)套期關(guān)系的性質(zhì)和這些套期關(guān)系對(duì)企業(yè)當(dāng)期及未來期間經(jīng)營成果的影響。
      



      
【例18】針對(duì)商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理策略的披露示例 本公司從事銅產(chǎn)品的生產(chǎn)加工業(yè)務(wù)，持有的銅產(chǎn)品面臨銅的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因此本公司采用期貨交易所的銅期貨合同管理持有的全部銅產(chǎn)品所面臨的商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。本公司生產(chǎn)加工的銅產(chǎn)品中所含的標(biāo)準(zhǔn)陰極銅與銅期貨合同中對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)陰極銅相同，套期工具(銅期貨合同）與被套期項(xiàng)目（本公司所持有的銅產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)陰極銅）的基礎(chǔ)變量均為標(biāo)準(zhǔn)陰極銅價(jià)格。套期無效部分主要來自基差風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)貨或期貨市場(chǎng)供求變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)以及其他現(xiàn)貨或期貨市場(chǎng)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)等。本年度和上年度確認(rèn)的套期無效的金額并不重大。本公司針對(duì)此類套期采用公允價(jià)值套期。
      


      1187
      
?
      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)類型披露相關(guān)定量信息，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)套期工具的條款 和條件及這些條款和條件如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性。這些要求披露的 明細(xì)信息應(yīng)當(dāng)包括：
      



      
2.?? ?套期工具名義金額的時(shí)間分布；
      



      
3.?? ?套期工具的平均價(jià)格或利率（如適用）。
      



      
【例 19】表 6 列示了以人民幣為記賬本位幣，被指定為套期工具的期權(quán)合同的到期日和平均 匯率概況。
      



      
表 6?? ??? ?單位：萬元?? ?
      
?? ?0～6個(gè)?? ?6～12 個(gè)月?? ?12個(gè)月以
      
美元期權(quán)合同名義金額?? ?125?? ?105 000?? ?150 000
      
人民幣兌美元的平均匯?? ?6.85?? ?6.91?? ?6.87
      
歐元期權(quán)合同名義金額 ?(53 000)?? ?(40 000)?? ?(35 000)
      
人民幣兌歐元的平均匯7.75?? ?7.76?? ?7.80
      
英鎊期權(quán)合同名義金額?? ?(82 000)?? ?(64 000)?? ?(90 000)
      
人民幣兌英鎊的平均匯?? ?8.68?? ?8.77?? ?8.78
      


      對(duì)于公允價(jià)值套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別披露與被套期項(xiàng)目相關(guān)的下列金額：
      



      
?? ?資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)的被套期項(xiàng)目賬面價(jià)值，資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)分別列示；
      



      
?? ?已確認(rèn)的被套期項(xiàng)目賬面價(jià)值中所包含的被套期項(xiàng)目累計(jì)公允價(jià)值套期調(diào)整，資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)分別列示；
      



      
?? ?被套期項(xiàng)目所屬的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（即被套期項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示在哪個(gè)項(xiàng)目下， 如“存貨”“應(yīng)付債券”“其他流動(dòng)資產(chǎn)”）；
      



      
?? ?本期用作確認(rèn)套期無效部分基礎(chǔ)的被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)；
      



      
?? ?對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融工具作為被套期項(xiàng)目的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)套期會(huì)
      


      計(jì)準(zhǔn)則第二十三條要求對(duì)被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值調(diào)整進(jìn)行攤銷。若套期關(guān)系先于被套期項(xiàng)目
      


      1188
      
?
      
終止（例如由于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理政策變化），則未攤銷的價(jià)值調(diào)整還將保留在資產(chǎn)負(fù)債表中直至攤銷完。該情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露保留在資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值套期累計(jì)調(diào)整額。
      



      
對(duì)于現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別披露與被 套期項(xiàng)目相關(guān)的下列金額：
      



      
A?? ?本期用作確認(rèn)套期無效部分基礎(chǔ)的被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)；
      



      
B?? ?根據(jù)套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十四條的規(guī)定繼續(xù)按照套期會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備的余額；
      



      
C?? ?根據(jù)套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定繼續(xù)按照套期會(huì)計(jì)處理的境外經(jīng)營凈投資套期計(jì)入 其他綜合收益的余額；
      



      
D?? ?不再適用套期會(huì)計(jì)的套期關(guān)系所導(dǎo)致的現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備和境外經(jīng)營凈投資套期中計(jì)入 其他綜合收益的利得和損失的余額。
      



      
企業(yè)可以按照表 7 披露此類信息。
      



      
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?
      



      
對(duì)于每類套期類型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第六十六條的規(guī)定，以表格形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別 披露與套期工具相關(guān)金額。企業(yè)可以按照表 8 披露此類信息。
      


      119
      
?
      


      對(duì)于每類套期類型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第六十七條、第六十八條的規(guī)定，以表格
      


      形式、按風(fēng)險(xiǎn)類型分別披露因采用套期會(huì)計(jì)所影響的利潤表的相關(guān)金額。企業(yè)可以按照
      


      表 9 和表 10 披露此類信息。
      


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?
      



      
企業(yè)因使用信用衍生工具管理金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口而將金融工具（或其一定比例）指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七十條的規(guī)定進(jìn)行披露。對(duì)于用 于管理根據(jù)套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十四條的規(guī)定被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的 金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的信用衍生工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露每一項(xiàng)工具的名義金額以及當(dāng)期期初和期 末公允價(jià)值的調(diào)節(jié)表。企業(yè)可以按照表11 披露此類信息。
      


      （五）公允價(jià)值披露
      


      119
      
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(1)?? ?公允價(jià)值與賬面價(jià)值的比較。 除了本準(zhǔn)則第七十三條規(guī)定情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露每一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，無論其是否按公允價(jià)值計(jì)量。此處的披露類別應(yīng)當(dāng)與在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的類別相一致。對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以抵銷后的金額披露。
      



      
(2)?? ?金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)交易價(jià)格與公允價(jià)值差異產(chǎn)生利得或損失的信息披露。根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第三十四條第（二）項(xiàng)，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格存在差異時(shí)，如果其公允價(jià)值并非基于相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，也非基于僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)，企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)不應(yīng)將該差異確認(rèn)為利得或損失，而應(yīng)當(dāng)將其遞延，在后續(xù)期間根據(jù)相關(guān)因素的變動(dòng)確認(rèn)利得或損失。 在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的類型披露相關(guān)信息，這些信息包括：初始確認(rèn)后續(xù)期間在損益中確認(rèn)交易價(jià)格與初始確認(rèn)的公允價(jià)值之間差額時(shí)所采用的會(huì)計(jì)政策，以反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)所考慮的因素（包括時(shí)間因素）的變動(dòng)；該項(xiàng)差異期初和期 末尚未在損益中確認(rèn)的金額和本期變動(dòng)額；認(rèn)定交易價(jià)格并非公允價(jià)值的最佳證據(jù)，以及確定公 允價(jià)值的證據(jù)。
      



      
(3)?? ?金融工具公允價(jià)值信息披露的豁免。本準(zhǔn)則第七十三條提供了對(duì)金融工具公允價(jià)值披露的有限豁免，包括：賬面價(jià)值與公允價(jià)值
      



      
差異很小的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如短期應(yīng)收、應(yīng)付賬款）；包含相機(jī)分紅特征且其公允價(jià)值無 法可靠計(jì)量的合同；租賃負(fù)債。針對(duì)包含相機(jī)分紅特征且其公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的合同，企業(yè) 需要披露額外信息以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者判斷其賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的可能差異：
      



      
2.?? ?對(duì)金融工具的描述及其賬面價(jià)值，以及因公允價(jià)值無法可靠計(jì)量而未披露其公允價(jià)值 的事實(shí)和說明。
      



      
119
      
?
      
1.?? ?金融工具的相關(guān)市場(chǎng)信息。
      



      
2.?? ?企業(yè)是否有意圖處置及如何處置這些金融工具。
      



      
3.?? ?之前公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的金融工具終止確認(rèn)的，應(yīng)當(dāng)披露終止確認(rèn)的事實(shí)，終止確 認(rèn)時(shí)該金融工具的賬面價(jià)值和所確認(rèn)的利得或損失金額。
      



      
十、與金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露
      



      
（一）定性和定量信息 1.定性信
      


      息。
      



      
提供定性披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者將相關(guān)披露聯(lián)系起來，從而了解金融工具所產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度的全貌。定性披露和定量披露的相互補(bǔ)充使企業(yè)披露的信息能夠更好地幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息：
      



      
① 風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因。
      



      
② 風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和程序。
      



      
?? ?企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)偏好設(shè)定
      



      
?? ?企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的組織架構(gòu)
      



      
?? ?風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)、規(guī)避和報(bào)告流程
      



      
?? ?企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告或計(jì)量系統(tǒng)的范圍和性質(zhì)
      



      
?? ?企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期或降低風(fēng)險(xiǎn)的政策，包括接受擔(dān)保物的政策和
      


      119
      
?
      
程序
      



      
?? ?企業(yè)對(duì)這種套期或降低風(fēng)險(xiǎn)的方法的持續(xù)有效性進(jìn)行監(jiān)控的流程
      



      
?? ?企業(yè)避免風(fēng)險(xiǎn)過度集中的政策和程序
      



      
③ 計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露定性信息與前期相比的所有變化。這些變化可能是企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口改變或企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)敞口的方式改變。披露這些信息有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解這些變化對(duì)未來現(xiàn)金流 量的性質(zhì)、時(shí)間和不確定性的影響。
      



      
【例 20】某集團(tuán)有關(guān)金融工具風(fēng)險(xiǎn)管理定性披露的示例如下： 風(fēng)險(xiǎn)管理本集團(tuán)在日?；顒?dòng)中面臨各種金融工具的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)）。本集團(tuán)的主要金融工具包括貨幣資金、股權(quán)投資、 債權(quán)投資、借款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款及可轉(zhuǎn)換債券等。與這些金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及本集 團(tuán)為降低這些風(fēng)險(xiǎn)所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理政策如下所述：
      



      
董事會(huì)負(fù)責(zé)規(guī)劃并建立本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)，制定本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和相關(guān)指引并監(jiān) 督風(fēng)險(xiǎn)管理措施的執(zhí)行情況。本集團(tuán)已制定風(fēng)險(xiǎn)管理政策以識(shí)別和分析本集團(tuán)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這 些風(fēng)險(xiǎn)管理政策對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了明確規(guī)定，涵蓋了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理等諸 多方面。本集團(tuán)定期評(píng)估市場(chǎng)環(huán)境及本集團(tuán)經(jīng)營活動(dòng)的變化以決定是否對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理政策及系統(tǒng)進(jìn)行更新。本集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管理由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)按照董事會(huì)批準(zhǔn)的政策開展。風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)通過與本集團(tuán)其他業(yè)務(wù)部門的緊密合作來識(shí)別、評(píng)價(jià)和規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門就風(fēng)險(xiǎn)管 理控制及程序進(jìn)行定期的審核，并將審核結(jié)果上報(bào)本集團(tuán)的審計(jì)委員會(huì)。
      



      
本集團(tuán)通過適當(dāng)?shù)亩鄻踊顿Y及業(yè)務(wù)組合來分散金融工具風(fēng)險(xiǎn)，并通過制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理 政策減少集中于單一行業(yè)、特定地區(qū)或特定交易對(duì)手的風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
信用風(fēng)險(xiǎn) 信用風(fēng)險(xiǎn)是指交易對(duì)手未能履行合同義務(wù)而導(dǎo)致本集團(tuán)產(chǎn)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)
      


      119
      
?
      
險(xiǎn)。本集團(tuán)已采取政策只與信用良好的交易對(duì)手合作并在必要時(shí)獲取足夠的抵押品，以此緩解因交易對(duì)手未能履行 合同義務(wù)而產(chǎn)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)只與被評(píng)定為等同于投資級(jí)別或以上的主體進(jìn)行交易。評(píng)級(jí)信息由獨(dú)立評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)提供，如不能獲得此類信息，本集團(tuán)將利用其他可公開獲得的財(cái)務(wù)信息 及自身的交易記錄對(duì)主要顧客進(jìn)行評(píng)級(jí)。本集團(tuán)持續(xù)監(jiān)控所面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口及眾多交易對(duì)手的信用評(píng)級(jí)。信用風(fēng)險(xiǎn)敞口通過對(duì)交易對(duì)手設(shè)定額度加以控制，且每年經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)復(fù)核和審批。應(yīng)收賬款的債務(wù)人為大量分布于不同行業(yè)和地區(qū)的客戶。本集團(tuán)持續(xù)對(duì)應(yīng)收賬款債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施信用評(píng)估，并在適當(dāng)時(shí)購買信用擔(dān)保保險(xiǎn)。由于貨幣資金和衍生金融工具的交易對(duì)手 是聲譽(yù)良好并擁有較高信用評(píng)級(jí)的銀行，這些金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)較低。
      



      
流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn) 流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)是指本集團(tuán)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的義務(wù)時(shí)遇到資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)下屬成員企業(yè)各自負(fù)責(zé)其現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)。集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)公司基于各成員企業(yè)的現(xiàn)金流 量預(yù)測(cè)結(jié)果，在集團(tuán)層面監(jiān)控長(zhǎng)短期資金需求。本集團(tuán)通過在大型銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)設(shè)立的資金池 計(jì)劃統(tǒng)籌調(diào)度集團(tuán)內(nèi)的盈余資金，并確保各成員企業(yè)擁有充裕的現(xiàn)金儲(chǔ)備以履行到期結(jié)算的付款 義務(wù)。此外，本集團(tuán)與主要業(yè)務(wù)往來銀行訂立融資額度授信協(xié)議，為本集團(tuán)履行與商業(yè)票據(jù)相關(guān)的義務(wù)提供支持。 匯率風(fēng)險(xiǎn)本集團(tuán)以人民幣編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并以多種外幣開展業(yè)務(wù)，因此面臨匯率風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)對(duì)本集團(tuán)的交易及境外經(jīng)營的業(yè)績(jī)和凈資產(chǎn)的折算均構(gòu)成影響。若采用套期會(huì)計(jì)，本集團(tuán)將記錄相關(guān) 套期活動(dòng)并持續(xù)評(píng)估套期有效性。
      



      
2.?? ?對(duì)于境外經(jīng)營凈投資，本集團(tuán)通過指定持有的外幣凈借款并使用外幣互換及遠(yuǎn)期合同對(duì)境外經(jīng)營因美元匯率波動(dòng)而面臨的大部分風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行套期。
      



      
3.?? ?對(duì)于本集團(tuán)外匯交易形成的外匯風(fēng)險(xiǎn)凈敞口，本集團(tuán)的套期政策是尋求對(duì)預(yù)期交易的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行 80%～100%的套期（以 24 個(gè)月期限的遠(yuǎn)期合同為限）。
      



      
119
      
?
      
1.?? ?對(duì)于外幣債務(wù)，本集團(tuán)使用交叉貨幣利率互換對(duì)外幣借款相關(guān)的匯率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。本集團(tuán)預(yù)計(jì)，已進(jìn)行的套期將持續(xù)有效，因此套期無效性不會(huì)對(duì)利潤表構(gòu)成重大影響。
      



      
利率風(fēng)險(xiǎn) 本集團(tuán)的利率風(fēng)險(xiǎn)敞口主要源自人民幣、美元、歐元和英鎊的利率波動(dòng)。為了對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，本集團(tuán)于董事會(huì)批準(zhǔn)限額范圍內(nèi)通過使用利率衍生工具管理付息負(fù)債的固定利率及浮動(dòng) 利率敞口的比例。這些風(fēng)險(xiǎn)管理的措施有助于減少本集團(tuán)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的波動(dòng)程度。為便于業(yè)務(wù)操作 及運(yùn)用套期會(huì)計(jì)，本集團(tuán)的政策旨在將固定利率借款占預(yù)計(jì)凈借款的比例維持在 40%～60%之間。 本集團(tuán)大部分現(xiàn)有利率衍生工具均被指定為套期工具且預(yù)計(jì)該類套期是有效的。
      



      
商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn) 本集團(tuán)使用商品期貨合約對(duì)特定商品的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。所有商品期貨合約均對(duì)預(yù)期在未來發(fā)生的原材料采購進(jìn)行套期。本集團(tuán)采用商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)總敞口動(dòng)態(tài)套期的策略，根據(jù)預(yù)期原材 料采購的總敞口的變化動(dòng)態(tài)調(diào)整期貨合約持倉量，總敞口與期貨持倉量所代表的商品數(shù)量基本保持一致（由于期貨合約商品數(shù)量為整數(shù)，造成少量?jī)舫冢?/span>
      



      
2.定量信息。 對(duì)金融工具產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類別披露期末風(fēng)險(xiǎn)敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)以向內(nèi)部關(guān)鍵管理人員提供的相關(guān)信息為基礎(chǔ)。企業(yè)運(yùn)用多種方法管理風(fēng)險(xiǎn)的，披露的信息應(yīng)當(dāng)以 最相關(guān)和可靠的方法為基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，關(guān)鍵管理人員是指 有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員。
      



      
【例21】某公司關(guān)于外匯風(fēng)險(xiǎn)敞口披露的示例如下： 本集團(tuán)面臨的外匯風(fēng)險(xiǎn)主要為美元匯率波動(dòng)。除本集團(tuán)的幾個(gè)下屬子公司以美元進(jìn)行采購和銷售外，本集團(tuán)的其他主要業(yè)務(wù)活動(dòng)以人民幣計(jì)價(jià)結(jié)算。2×18 年 12 月 31 日，除表 12 所述資產(chǎn) 為美元計(jì)價(jià)外，本集
      



      
119
      
?
      
團(tuán)的資產(chǎn)及負(fù)債均為人民幣計(jì)價(jià)。
      



      
表 12?? ?單位：百萬元
      



      
?? ?2×18年12月31日?? ?2×17年12月31日
      
現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物?? ?×?? ?×
      
應(yīng)收賬款?? ?×?? ?×
      
其他應(yīng)收款?? ?×?? ?×
      
資產(chǎn)合計(jì)?? ?×?? ?×
      
應(yīng)付賬款?? ?×?? ?×
      
其他應(yīng)付款?? ?×?? ?×
      
短期借款?? ?×?? ?×
      
負(fù)債合計(jì)?? ?×?? ?×
      



      
除上述基于向關(guān)鍵管理人員提供的信息披露的數(shù)據(jù)外，本準(zhǔn)則還要求企業(yè)按照本準(zhǔn)則的具體要求披露有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的信息。
      



      
企業(yè)可以按總額和已扣除風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或其他分散風(fēng)險(xiǎn)交易后的凈額進(jìn)行披露。由于這些信息強(qiáng) 調(diào)金融工具之間的聯(lián)系，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解這些聯(lián)系如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、 時(shí)間和不確定性。
      



      
企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露期末風(fēng)險(xiǎn)集中度信息。風(fēng)險(xiǎn)集中度來自具有相似特征并且受相似經(jīng)濟(jì)或其他 條件變化影響的金融工具。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)集中度需要運(yùn)用判斷并應(yīng)考慮企業(yè)的具體情況。風(fēng)險(xiǎn)集中度 的披露可能包括：
      



      
① 管理層確定風(fēng)險(xiǎn)集中度的說明。
      



      
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?
      
② 管理層確定風(fēng)險(xiǎn)集中度的參考因素（例如交易對(duì)手的信用評(píng)級(jí)、地理區(qū)域、貨幣種類、 市場(chǎng)類型和所處的行業(yè)）。
      



      
③ 各風(fēng)險(xiǎn)集中度相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)敞口金額。
      



      
【例 22】某公司有關(guān)金融工具風(fēng)險(xiǎn)集中度定量披露的示例如下： 不同行業(yè)及地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡以及經(jīng)濟(jì)周期的不同使得相關(guān)行業(yè)和地區(qū)的信用風(fēng)險(xiǎn)亦
      



      
不相同。因某一行業(yè)或地區(qū)的授信客戶具備某些共同經(jīng)濟(jì)特征，故授信在行業(yè)或地區(qū)維度上過于 集中會(huì)增加信用風(fēng)險(xiǎn)。本公司主要通過客戶授信環(huán)節(jié)的額度控制來統(tǒng)籌管理貸款和墊款的行業(yè)及 地區(qū)信用風(fēng)險(xiǎn)集中度。
      



      
(1)發(fā)放貸款和墊款按行業(yè)類別分布情況如表13所示。
      



      
表 13?? ?單位：百萬?? ?
      
行業(yè)類別?? ?2×l8 年 12 月 31 日?? ?2×17 年 12 月 31
      
制造業(yè)?? ?21 320?? ?19 275
      
批發(fā)及零售業(yè)?? ?15 943?? ?16 237
      
房地產(chǎn)業(yè)?? ?10 692?? ?12 838
      
交通運(yùn)輸業(yè)?? ?8 253?? ?7 735
      
服務(wù)業(yè)?? ?5 217?? ?8 269
      
建筑業(yè)?? ?4 927?? ?3 184
      
金融業(yè)?? ?4 356?? ?5 769
      
公共事業(yè)?? ?2 148?? ?2 582
      



      
119
      
?
      



      
個(gè)人?? ?8 629?? ?8
      
合計(jì)?? ?81 485?? ?84
      


      (2)發(fā)放貸款和墊款按地區(qū)分布情況如表14所示。
      



      
表 14?? ?單位：百萬元?? ?
      
地區(qū)分布?? ?2×18年12月31日?? ?2×17年12月31日
      
中國大陸?? ?6 ?743?? ?67 29
      
港澳臺(tái)地區(qū)?? ?5 673?? ?6 24
      
北美?? ?4 239?? ?3 85
      
歐洲?? ?3 267?? ?2 94
      
其他國家和地區(qū)?? ?2 563?? ?3 78
      
合計(jì)?? ?8 ?485?? ?84 12
      


      （二）信用風(fēng)險(xiǎn)披露 信用風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的一方不履行義務(wù)，造成另一方
      


      發(fā)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。 本準(zhǔn)則對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)披露要求的結(jié)構(gòu)如下： 信用風(fēng)險(xiǎn)披露的
      


      總體要求（第七十九條），包括：
      



      
?? ?定性披露
      



      
1.1信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)（第八十一條），主要包括：
      



      
1.1.1 信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)方法
      



      
1.1.2 對(duì)違約的界定
      



      
1.1.3 對(duì)已發(fā)生減值的判定
      



      
1.2預(yù)期信用損失相關(guān)會(huì)計(jì)政策、估計(jì)和判斷（第八十二條），主要包括：
      



      
1.2.1確定信用風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)期信用損失、實(shí)際減值的方法、假設(shè)和參數(shù)
      



      
1.2.2計(jì)算預(yù)期信用損失時(shí)對(duì)前瞻性信息（如經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)信息）的使用
      



      
1.2.3 上述方法、假設(shè)的變動(dòng)
      


      1200
      
?
      
1.?? ?預(yù)期信用損失金額相關(guān)信息
      



      
2.1預(yù)期信用損失金額本期變動(dòng)（期初期末余額調(diào)節(jié)表）(第八十三條）
      



      
2.2 計(jì)提預(yù)期信用損失的金融工具的賬面余額本期變動(dòng)(第八十四條，作為對(duì)第八十三條 披露內(nèi)容的補(bǔ)充）
      



      
2.3合同現(xiàn)金流量修改對(duì)預(yù)期信用損失的影響（第八十五條）
      



      
2.4擔(dān)保物和其他信用增級(jí)對(duì)預(yù)期信用損失的影響（第八十六條），主要包括：
      



      
2.4.1 企業(yè)總信用風(fēng)險(xiǎn)敞口（不考慮信用增級(jí)）
      



      
2.4.2 信用增級(jí)的情況
      



      
2.4.3 信用增級(jí)降低信用損失的量化信息
      



      
?? ?信用風(fēng)險(xiǎn)敞口相關(guān)信息
      



      
3.1 不同信用等級(jí)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)敞口、不同信用等級(jí)上的風(fēng)險(xiǎn)集中度（第八十七條）
      



      
3.2不適用本準(zhǔn)則減值規(guī)定的金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)敞口（第八十八條）
      



      
1?? ?其他有用信息 通過信用增級(jí)所確認(rèn)資產(chǎn)（如擔(dān)保物）相關(guān)信息（第八十九條）
      



      
下面對(duì)部分披露要求進(jìn)行說明：
      



      
1.信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)有關(guān)的下列信息：
      



      
(1)企業(yè)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加的方法，以及下列信息：①根
      


      據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第五十五條的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日只具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)
      


      的金融工具及其確定依據(jù)(包括適用該情況的金融工具類別）；②逾期超過 30 日，而
      


      1201
      
?
      
信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未被認(rèn)定為顯著增加的金融資產(chǎn)及其確定依據(jù)。
      



      
1.?? ?企業(yè)對(duì)違約的界定及其原因。企業(yè)披露內(nèi)容可包括：①在定義違約時(shí)所考慮的定性和定 量因素；②是否針對(duì)不同類型的金融工具應(yīng)用不同的定義；③在金融資產(chǎn)發(fā)生違約后，關(guān)于“恢復(fù)率”(即恢復(fù)到正常狀態(tài)的金融資產(chǎn)的數(shù)量）的假設(shè)。
      



      
2.?? ?以組合為基礎(chǔ)評(píng)估預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具的組合方法。
      



      
3.?? ?確定金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的依據(jù)。
      



      
4.?? ?企業(yè)直接減記金融工具的政策，包括沒有合理預(yù)期金融資產(chǎn)可以收回的跡象和已經(jīng)直接 減記但仍受執(zhí)行活動(dòng)影響的金融資產(chǎn)相關(guān)政策的信息。
      



      
5.?? ?根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第五十六條的規(guī)定評(píng)估合同現(xiàn)金流量修改后金融資產(chǎn)的信 用風(fēng)險(xiǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法以及下列信息：①對(duì)于損失準(zhǔn)備為整個(gè)存續(xù)期預(yù) 期信用損失的金融資產(chǎn)，在發(fā)生合同現(xiàn)金流修改時(shí)，評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否已下降，從而企業(yè)可以按 照該金融資產(chǎn)未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失金額確認(rèn)計(jì)量其損失準(zhǔn)備的情況；②對(duì)于上述金融資 產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其如何監(jiān)控后續(xù)該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，從而按照整個(gè)存續(xù)期預(yù) 期信用損失的金額重新計(jì)量損失準(zhǔn)備。
      



      
【例23】以一家銀行為例，基于假設(shè)的信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)，相關(guān)信息披露示例如下。1.信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。 當(dāng)觸發(fā)以下一個(gè)或多個(gè)定量、定性標(biāo)準(zhǔn)或上限指標(biāo)時(shí)，本公司認(rèn)為金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)已發(fā)生顯著增加。
      



      
(1)定量標(biāo)準(zhǔn)。 在資產(chǎn)負(fù)債表日，剩余存續(xù)期違約概率較初始確認(rèn)時(shí)對(duì)應(yīng)相同期限的違約概率上升超過表 15 至表 17 中的臨界值。 零售按揭貸款：
      


      1202
      
?
      


      其他零售產(chǎn)品:
      


      公司貸款:
      


      以一筆 25 年的零售按揭貸款為例。該貸款 5 年前初始確認(rèn)，在初始確認(rèn)時(shí)該貸款的預(yù)計(jì)整個(gè)存續(xù)期違約概率為 3%，并且當(dāng)時(shí)預(yù)計(jì) 5 年后（即當(dāng)前的資產(chǎn)負(fù)債表日）該貸款的剩余存續(xù)期違 約概率為 2.5%。如果現(xiàn)在預(yù)計(jì)該貸款的剩余存續(xù)期違約概率為 2.8%,則其預(yù)期違約概率增加了 0.3%。企業(yè)應(yīng)對(duì)比該 3%是否超過表 15 中
      


      2.5%所屬概率區(qū)間所對(duì)應(yīng)的臨界值，若 0.3%超過該臨界值，則信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加。
      



      
(1)?? ?定性標(biāo)準(zhǔn)。 對(duì)于零售貸款組合，如果借款人滿足以下一個(gè)或多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：
      



      
1203
      
?
      
3.?? ?銀行給予借款人較短的還款寬限期
      



      
3.?? ?直接取消債務(wù)
      



      
3.?? ?展期
      



      
3.?? ?最近 3 個(gè)月中發(fā)生過欠款（本公司根據(jù)自身信用風(fēng)險(xiǎn)管理政策確定該期間的長(zhǎng)度）對(duì)于公司貸款，如果借款人被列入預(yù)警清單并且滿足以下一個(gè)或多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：
      



      
3.?? ?信用利差顯著上升
      



      
(4)?? ?借款人出現(xiàn)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)狀況的重大不利變化?申請(qǐng)寬限期或債務(wù)重組?借款人經(jīng)營情 況的重大不利變化?擔(dān)保物價(jià)值變低（僅針對(duì)抵質(zhì)押貸款）
      



      
4.?? ?出現(xiàn)現(xiàn)金流/流動(dòng)性問題的早期跡象，例如應(yīng)付賬款/貸款還款
      


      的延期
      



      
?? ?上限指標(biāo)。
      



      
如果借款人在合同付款日后逾期超過 30 天仍未付款，則視為該金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。 對(duì)所有零售業(yè)務(wù)金融工具，本公司每季度在組合層面評(píng)估其信用風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生顯著增加，該 評(píng)估包含對(duì)前瞻性信息的考慮。對(duì)公司貸款及資金業(yè)務(wù)相關(guān)的金融工具，本公司使用預(yù)警清單監(jiān) 控信用風(fēng)險(xiǎn)，并在交易對(duì)手層面進(jìn)行定期評(píng)估。用于識(shí)別信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的標(biāo)準(zhǔn)由獨(dú)立的信用風(fēng)險(xiǎn)小組定期監(jiān)控并復(fù)核其適當(dāng)性。
      



      
截至 2×18 年 12 月 31 日，本公司未將任何金融工具視為具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)而不再比較資產(chǎn) 負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)與初始確認(rèn)時(shí)相比是否顯著增加。
      



      
?? ?違約及已發(fā)生信用減值資產(chǎn)的定義。
      



      
當(dāng)金融工具符合以下一項(xiàng)或多項(xiàng)條件時(shí)，本公司將該金融資產(chǎn)界定為已發(fā)生違約，其標(biāo)準(zhǔn)與已發(fā)生信用減值的定義一致：
      


      1204
      
?
      
1.?? ?定量標(biāo)準(zhǔn)。
      



      
借款人在合同付款日后逾期超過90天仍未付款。
      



      
2.?? ?定性標(biāo)準(zhǔn)。
      



      
借款人滿足“難以還款”的標(biāo)準(zhǔn)，表明借款人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，包括：
      



      
1.?? ?借款人長(zhǎng)期處于寬限期?借款人死亡?借款人破產(chǎn)
      



      
2.?? ?借款人違反合同中對(duì)債務(wù)人約束的條款（一項(xiàng)或多項(xiàng)）
      



      
3.?? ?由于借款人財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)消失
      



      
4.?? ?債權(quán)人由于借款人的財(cái)務(wù)困難作出讓步
      



      
5.?? ?借款人很可能破產(chǎn)
      



      
6.?? ?購入資產(chǎn)時(shí)獲得了較高折扣、購入時(shí)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生信用損失 上述標(biāo)準(zhǔn)適用于本公司所有的金融工具，且與內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)管理所采用的違約定義一致。違約定義已被一致地應(yīng)用于本公司在預(yù)期信用損失計(jì)算過程中建立違約概率（PD）、違約風(fēng)險(xiǎn)敞口（EAD）及違約損失率（LGD）的模型。
      



      
當(dāng)某項(xiàng)金融工具連續(xù) 6 個(gè)月都不滿足任何違約標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，本公司不再將其視為處于違約狀態(tài)的資產(chǎn)（即回調(diào)）。本公司根據(jù)歷史數(shù)據(jù)分析了金融工具由回調(diào)再次進(jìn)入違約狀況的可能性，確定了 6 個(gè)月的觀察期長(zhǎng)度。
      



      
3.以組合方式計(jì)量損失準(zhǔn)備。在按照組合方式計(jì)提預(yù)期信用損失準(zhǔn)備時(shí)，本公司
      


      已將具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的敞口進(jìn)行歸類。在進(jìn)行分組時(shí)，本公司獲取了充分的信
      


      息，確保其統(tǒng)計(jì)上的可靠性。當(dāng)無法從內(nèi)部獲取足夠信息時(shí)，本公司參照外部的補(bǔ)
      


      充數(shù)據(jù)用于建立模型。用于確定分組特征的信息以及補(bǔ)充數(shù)據(jù)列示 如下：
      


      1205
      
?
      
零售貸款——組合計(jì)量
      



      
A?? ?按照抵押率（貸款余額/抵押品價(jià)值）的區(qū)間?信用評(píng)級(jí)的區(qū)間
      



      
B?? ?產(chǎn)品類型（例如，住宅/出租按揭貸款、透支、信用卡）
      



      
C?? ?還款方式（例如，只付本金/利息）
      



      
D?? ?額度使用率區(qū)間 公司貸款——組合計(jì)量
      



      
E?? ?行業(yè)——外部數(shù)據(jù)（源自××研究所 2×17 年 3 月 1 日所作的研究）
      



      
F?? ?擔(dān)保物類型?信用評(píng)級(jí)區(qū)間
      



      
G?? ?風(fēng)險(xiǎn)敞口的地理區(qū)域 外部數(shù)據(jù)（源自××研究所 2×17 年 6 月 21 日所作的研究）以下敞口單項(xiàng)進(jìn)行減值評(píng)估：
      



      
零售貸款
      



      
H?? ?當(dāng)前敞口金額超過 500 萬元的第三階段貸款
      



      
I?? ?處于抵押品變現(xiàn)流程中的資產(chǎn)公司貸款
      



      
J?? ?第三階段貸款
      



      
K?? ?敞口金額超過 2 億元的第二階段貸款 信用風(fēng)險(xiǎn)小組定期監(jiān)控并復(fù)核分組的恰當(dāng)性。
      



      
1.?? ?直接減記金融工具的政策。
      



      
當(dāng)本銀行執(zhí)行了所有必要的程序后仍認(rèn)為預(yù)期不能收回金融資產(chǎn)的整體或一部分時(shí)，則將其進(jìn)行直接減記。表明預(yù)期不能收回款項(xiàng)的跡象包括：①強(qiáng)制執(zhí)行已終止；②本公司的收回方法是接管并處置擔(dān)保物，但預(yù)期擔(dān)保物的價(jià)值無法覆蓋全部本息。
      



      
本公司有可能直接減記仍然處于強(qiáng)制執(zhí)行中的金融資產(chǎn)。2×18年12月1日，本公司
      


      1206
      
?
      
已直接減記的資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的未結(jié)清的合同金額為人民幣 2.35 億元。本公司仍然力圖全額收回合法享有的債權(quán)，但由于無法合理預(yù)期全額收回，因此進(jìn)行部分直接減記。
      



      
A?? ?評(píng)估合同現(xiàn)金流量修改后金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)披露。為了實(shí)現(xiàn)最大程度的收款，本公司有時(shí)會(huì)因商業(yè)談判或借款人財(cái)務(wù)困難對(duì)貸款的合同條款進(jìn)行修改。
      



      
這類合同修改包括貸款展期、免付款期，以及提供還款寬限期。基于管理層判斷客戶很可能 繼續(xù)還款的指標(biāo)，本公司制定了貸款的具體重組政策和操作規(guī)程，且對(duì)該政策持續(xù)進(jìn)行復(fù)核。對(duì) 貸款進(jìn)行重組的情況在中長(zhǎng)期貸款的管理中最為常見。
      



      
當(dāng)合同修改并未造成實(shí)質(zhì)性變化且不會(huì)導(dǎo)致終止確認(rèn)原有資產(chǎn)時(shí)，本公司在資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng) 估修改后資產(chǎn)的違約風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，仍與原合同條款下初始確認(rèn)時(shí)的違約風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行對(duì)比。本公司對(duì)修改 后資產(chǎn)的后續(xù)情況實(shí)施監(jiān)控。本公司可能判斷，經(jīng)過合同修改信用風(fēng)險(xiǎn)已得到顯著改善，因此相 關(guān)資產(chǎn)從第三階段或第二階段轉(zhuǎn)移至第一階段，同時(shí)損失準(zhǔn)備的計(jì)算基礎(chǔ)由整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用 損失轉(zhuǎn)為 12 個(gè)月預(yù)期信用損失。資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)經(jīng)過至少連續(xù) 6 個(gè)月的觀察達(dá)到特定標(biāo)準(zhǔn)后才能回調(diào)。
      



      
2×18 年 12 月 31 日，此類條款修改的金融資產(chǎn)的賬面余額為人民幣 4.65 億元。本公司使用特定模型持續(xù)監(jiān)控合同條款修改的金融資產(chǎn)后續(xù)是否出現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。表 18 列示了以整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)在本公司貸款重組活動(dòng)中發(fā)生合同現(xiàn)金流修改的情況，以及這些修改對(duì)本公司業(yè)績(jī)的影響。
      



      
表 18?? ?單位：億元
      



      
發(fā)放貸款和墊款
      



      
修改前的攤余成本?? ?4.33
      



      
合同修改的凈損失?? ?0.56
      



      
1207
      
?
      
在上述披露示例中，該集團(tuán)對(duì)零售按揭貸款、其他零售產(chǎn)品和公司貸款確定信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加采用了類似的判斷標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，對(duì)于不同的產(chǎn)品或組合， 信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的標(biāo)準(zhǔn)可能不同。在這種情況下，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行披露。
      



      
另外，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其重要會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，及其會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素?？紤]到金融工具從 12 個(gè)月預(yù)期信用損失轉(zhuǎn)為整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失對(duì)于減值結(jié)果的潛在影響重大，如何定義信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加在整個(gè)預(yù)期信用損失估計(jì)中是一個(gè)尤其重要的部分。因此，企業(yè)應(yīng)按照財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的要求作出適當(dāng)?shù)呐?。披露的性質(zhì)取決于企業(yè)確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)采用的具體方法。對(duì)各種類型的組合產(chǎn)生的不同影響，需要不同程度的披露。
      



      
【例 24】表 19 列示了改變判斷信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)使用的違約概率臨界值對(duì)
      


      2×18 年 12 月 31 日預(yù)期信用損失準(zhǔn)備的影響。預(yù)期信用損失增加（正數(shù)）表示本公司
      


      將確認(rèn)更多的損失準(zhǔn)備。
      


      1208
      
?
      
2.輸入值、假設(shè)和估值技術(shù)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第八章有關(guān)金融工具減值所采用的輸入值、假設(shè)和估值技術(shù)等相關(guān)信息，具體包括：
      



      
A?? ?用于確定下列各事項(xiàng)或數(shù)據(jù)的輸入值、假設(shè)和估計(jì)技術(shù):①金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加；②未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失和整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失的計(jì)量；③金融資產(chǎn)是否已發(fā)生信用減值。
      



      
B?? ?確定預(yù)期信用損失時(shí)如何考慮前瞻性信息，包括宏觀經(jīng)濟(jì)信息的使用。
      



      
C?? ?報(bào)告期估計(jì)技術(shù)或重大假設(shè)的變更及其原因。 企業(yè)用于確定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后增加程度或衡量金融工具預(yù)期信用損失的假設(shè)和輸入值，可能包括從企業(yè)內(nèi)部歷史信息或外部評(píng)級(jí)報(bào)告獲得的信息以及關(guān)于金融工具的預(yù)期壽命和出 售抵押品的時(shí)間的假設(shè)。
      



      
【例 25】一家銀行的相關(guān)信息披露示例如下： 1.計(jì)量預(yù)期信用損失——對(duì)參數(shù)、假設(shè)及估計(jì)技術(shù)的說明。 根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生顯著增加以及資產(chǎn)是否已發(fā)生信用減值，本公司對(duì)不同的資產(chǎn)分別以
      


      1209
      
?
      
(3)?? ?個(gè)月或整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。預(yù)期信用損失是違約概率（PD)、違約風(fēng)險(xiǎn) 敞口(EAD)及違約損失率（LGD)三者的乘積折現(xiàn)后的結(jié)果。相關(guān)定義如下：
      



      
(3)?? ?違約概率是指借款人在未來 12 個(gè)月或在整個(gè)剩余存續(xù)期，無法履行其償付義務(wù)的可能性
      



      
（違約的定義參見例23)。
      



      
①?? ?違約風(fēng)險(xiǎn)敞口是指，在未來 12 個(gè)月或在整個(gè)剩佘存續(xù)期中，在違約發(fā)生時(shí)，本公司應(yīng)被 償付的金額。例如，對(duì)于循環(huán)信貸協(xié)議，在違約發(fā)生時(shí)本公司已放款的貸款金額與合同限額內(nèi)的 預(yù)期提取金額之和視為違約風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
①?? ?違約損失率是指本公司對(duì)違約敞口發(fā)生損失程度作出的預(yù)期。根據(jù)交易對(duì)手的類型、追索 的方式和優(yōu)先級(jí)，以及擔(dān)保物或其他信用支持的可獲得性不同，違約損失率也有所不同。
      



      
本公司通過預(yù)計(jì)未來各月份中單個(gè)敞口或資產(chǎn)組合的違約概率、違約損失率和違約風(fēng)險(xiǎn)敞口， 來確定預(yù)期信用損失。本公司將這三者相乘并根據(jù)其存續(xù)（即沒有在更早期間發(fā)生提前還款或違 約的情況）的可能性進(jìn)行調(diào)整。這種做法可以計(jì)算出未來各月的預(yù)期信用損失。再將各月的計(jì)算 結(jié)果折現(xiàn)至資產(chǎn)負(fù)債表日并加總。預(yù)期信用損失計(jì)算中使用的折現(xiàn)率為初始實(shí)際利率或其近似值。
      



      
整個(gè)存續(xù)期違約概率是運(yùn)用到期模型、以 12 個(gè)月違約概率推導(dǎo)而來。到期模型描述了資產(chǎn) 組合整個(gè)存續(xù)期的違約情況演進(jìn)規(guī)律。該模型基于歷史觀察數(shù)據(jù)開發(fā)，并適用于同一組合和信用 等級(jí)下的所有資產(chǎn)。上述方法得到經(jīng)驗(yàn)分析的支持。
      



      
[本例所示的基于到期信息由 12 個(gè)月違約概率進(jìn)行推演的方法,是確定整個(gè)存續(xù)
      


      期違約概率的方法之一。其中，以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的到期分析覆蓋了貸款從初始確認(rèn)
      


      到整個(gè)存續(xù)期結(jié)束的違約變化情況；到期組合的基礎(chǔ)是可觀察的歷史數(shù)據(jù)，并假定同
      


      121
      
?
      
一組合和信用等級(jí)的資產(chǎn)的情況相同。企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況選擇合理方法。]
      



      
?? ?個(gè)月及整個(gè)存續(xù)期的違約風(fēng)險(xiǎn)敞口根據(jù)預(yù)期還款安排確定，不同類型的產(chǎn)品將有所不同。
      



      
?? ?對(duì)于分期還款以及一次性償還的貸款，本公司根據(jù)合同約定的還款計(jì)劃確定
      


      1.?? ?個(gè)月或整個(gè)存續(xù)期違約敞口，并針對(duì)預(yù)期借款人作出的超額還款和提前還款/再融資進(jìn)行調(diào)整。
      



      
(1)?? ?對(duì)于循環(huán)信貸產(chǎn)品，本公司使用已提取貸款余額加上“信用轉(zhuǎn)換系數(shù)”估計(jì)剩余限額內(nèi)的提款，來預(yù)測(cè)違約風(fēng)險(xiǎn)敞口?；诒竟镜慕谶`約數(shù)據(jù)分析，這些假設(shè)因產(chǎn)品類型及限額利用率的差異而有所不同。
      



      
本公司根據(jù)對(duì)影響違約后回收的因素來確定 12 個(gè)月及整個(gè)存續(xù)期的違約損失率。不同產(chǎn)品類型的違約損失率有所不同。
      



      
6.?? ?對(duì)于擔(dān)保貸款，本公司主要根據(jù)擔(dān)保物類型及預(yù)期價(jià)值、強(qiáng)制出售時(shí)的折扣率、回收時(shí)間及預(yù)計(jì)的收回成本等確定違約損失率。
      



      
7.?? ?對(duì)于信用貸款，由于從不同借款人可回收金額差異有限，所以本公司通常在產(chǎn)品層面確定違約損失率。該違約損失率受到回收策略的影響，上述回收策略包括貸款轉(zhuǎn)讓計(jì)劃及定價(jià)。
      



      
在確定 12 個(gè)月及整個(gè)存續(xù)期違約概率、違約敞口及違約損失率時(shí)應(yīng)考慮前瞻性經(jīng)濟(jì)信息?？紤]的前瞻性因素因產(chǎn)品類型的不同而有所不同。
      



      
本公司每季度監(jiān)控并復(fù)核預(yù)期信用損失計(jì)算相關(guān)的假設(shè)，包括各期限下的違約概率及擔(dān)保物價(jià)值的變動(dòng)情況。
      



      
本報(bào)告期內(nèi)，估計(jì)技術(shù)或關(guān)鍵假設(shè)未發(fā)生重大變化。 2.預(yù)期信用損失模型中包括的
      



      
121
      
?
      
前瞻性信息。 信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的評(píng)估及預(yù)期信用損失的計(jì)算均涉及前瞻性信息。本公司通過歷史數(shù)據(jù)分析，識(shí)別出影響各資產(chǎn)組合的信用風(fēng)險(xiǎn)及預(yù)期信用損失的關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，包括利率、失業(yè)率、房?jī)r(jià)指數(shù)等。
      



      
這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)及其對(duì)違約概率、違約敞口和違約損失率的影響，對(duì)不同的金融工具有所不同。 本公司在此過程中應(yīng)用了專家判斷。本公司的經(jīng)濟(jì)學(xué)家團(tuán)隊(duì)每季度對(duì)這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行預(yù)測(cè)，并 提供未來五年經(jīng)濟(jì)情況的最佳估計(jì)。對(duì)于五年后至金融工具剩余存續(xù)期結(jié)束時(shí)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，本公 司采用均值回歸法，即認(rèn)為經(jīng)濟(jì)指標(biāo)在超過五年的期間內(nèi)，趨向于長(zhǎng)期保持平均值（如失業(yè)率水平），或長(zhǎng)期保持平均增長(zhǎng)率（如 GDP)。本公司通過進(jìn)行回歸分析確定這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)歷史上與違 約概率、違約敞口和違約損失率之間的關(guān)系，并通過預(yù)測(cè)未來經(jīng)濟(jì)指標(biāo)確定預(yù)期的違約概率、違約敞口和違約損失率。
      



      
除了提供基本經(jīng)濟(jì)情景外，本公司的經(jīng)濟(jì)學(xué)家團(tuán)隊(duì)也提供了其他可能的情景及情景權(quán)重。針對(duì)每一個(gè)主要產(chǎn)品類型分析、設(shè)定不同的情景，以確?？紤]到指 標(biāo)非線性發(fā)展特征。本公司在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新評(píng)估情景的數(shù)量及其特征。
      



      
本公司認(rèn)為，在 2×18 年 1 月 1 日及 2×18 年 12 月 31 日，對(duì)于公司的所有貸款組合（甲組合和乙組合除外），應(yīng)當(dāng)考慮應(yīng)用 3 種不同情景來恰當(dāng)反映關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)發(fā)展的非線性特征。對(duì)于甲組合和乙組合，本公司認(rèn)為需要額外添加兩個(gè)經(jīng)濟(jì)下行的情景。本公司結(jié)合統(tǒng)計(jì)分析及專家判斷來確定情景權(quán)重，也同時(shí)考慮了各情景所代表的可能結(jié)果的范圍。
      



      
本公司在判斷信用風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生顯著增加時(shí)，使用了基準(zhǔn)及其他情景下的整個(gè)存續(xù)期違約概率乘以情景權(quán)重，并考慮了定性和上限指標(biāo)。本公司以加權(quán)的12個(gè)月預(yù)期信用損失（第一階段）或加權(quán)的整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失（第二階段及第三階段）計(jì)量相關(guān)的損失準(zhǔn)備。上述加權(quán)的信用損失是由各情景下預(yù)期信用損失乘以相應(yīng)情景的權(quán)重計(jì)算
      



      
121
      
?
      
得出。
      



      
與其他經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)類似，對(duì)預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和發(fā)生可能性的估計(jì)具有高度的固有不確定性，因此實(shí)際結(jié)果可能同預(yù)測(cè)存在重大差異。本公司認(rèn)為這些預(yù)測(cè)體現(xiàn)了集團(tuán)對(duì)可能結(jié)果的最佳估計(jì) Q 關(guān)于經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的假設(shè) 2×18 年 12 月 31 日，用于估計(jì)預(yù)期信用損失的重要假設(shè)列示如表20所示。
      



      
“基本”、“上升”及“下降”這三種情景適用于所有組合?！跋陆?2”和“下降 3” 這兩種情景僅適用于甲組合和乙組合。
      


      2×18 年 12 月 31 日，分配至各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)情景的權(quán)重列示如表 21 所示。
      


      121
      
?
      
表?? ??? ??? ??? ?
      
21?? ??? ??? ??? ?
      
基本?? ?上升?? ?下降?? ?下降 2?? ?下降 3
      
組合甲和乙 ? ×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%
      
所有其他組合 ×%?? ?×%?? ?×%?? ?無?? ?無
      



      
2×18 年 1 月 1 日，用于估計(jì)預(yù)期信用損失的重要假設(shè)列示如表 22 所示。“基本”、“上
      


      升”及“下降”這三種情景適用于所有組合?！跋陆?2”和“下降 3”這兩種情景僅適用
      


      于甲組合和乙 組合。
      


      121
      
?
      
2×18 年 1 月 1 日，分配至各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)情景的權(quán)重列示如表 23 所示。
      



      
表 23?? ??? ??? ??? ?
      
基本?? ?上升?? ?下降?? ?下降 2?? ?下降
      
組合甲和乙 ? ×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%
      
所有其他組合 ×%?? ?×%?? ?×%?? ?無?? ?無
      


      其他未納入上述情景的前瞻性因素，如監(jiān)管變化、法律變化的影響，也已納入考慮，
      


      但不視為具有重大影響，因此并未據(jù)此調(diào)整預(yù)期信用損失。本公司按季度復(fù)核并監(jiān)控上述
      


      假設(shè)的恰當(dāng)性。
      



      
在參考上述披露本例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮如何根據(jù)自身具體情況作出披露，例如，如何針對(duì)不同地區(qū)的情況作出不同假設(shè)。
      



      
上例出于示例的目的，假設(shè)了三種前瞻性宏觀經(jīng)濟(jì)情景適用除兩個(gè)組合以外的其他
      


      全部組合。實(shí)務(wù)中，企業(yè)須根據(jù)實(shí)際情況為每一個(gè)重大資產(chǎn)組合確定情景的數(shù)量和具體
      


      內(nèi)容。
      



      
在上述披露示例中，管理層認(rèn)為無需針對(duì)監(jiān)管變化、法律變化額外調(diào)整損失準(zhǔn)備（即“疊加”
      


      121
      
?
      
調(diào)整）。但如果在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)發(fā)生了重大事件，且無法通過模型和參數(shù)適當(dāng)?shù)胤从吃撌?件的潛在影響，則可能需要作出重要的判斷，并提供更多披露。
      



      
另外，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則第三十九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其重要會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，及其會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素。因此，企業(yè)應(yīng)考慮披露影響預(yù)期信用損失準(zhǔn)備的重要假設(shè)及其敏感性分析，示例如下：
      



      
【例26】某銀行對(duì)影響預(yù)期信用損失準(zhǔn)備的重要假設(shè)及其敏感性分析的披露。
      



      
敏感性分析：
      



      
（1）零售貸款組合。
      



      
① 房?jī)r(jià)指數(shù)：對(duì)按揭貸款中擔(dān)保物的估值具有重大影響；
      



      
② 失業(yè)率：無論貸款合同有擔(dān)?；驘o擔(dān)保，對(duì)借款人按合同約定還款的能力具有一定影響。
      



      
（2）公司貸款組合。
      



      
① 國內(nèi)生產(chǎn)總值：對(duì)公司業(yè)績(jī)和擔(dān)保物估值具有重大影響；
      



      
② 利率：對(duì)公司發(fā)生違約的可能性具有一定影響。
      



      
2x18 年 12 月 31 日，假設(shè)本銀行使用的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)發(fā)生合理變動(dòng)而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失變動(dòng)情
      



      
況列示如表24和表25所示（例如因基本、上升、下降這幾種情景中預(yù)計(jì)失業(yè)率增加X%而導(dǎo)致的 預(yù)期信用損失變動(dòng)）。
      



      
零售貸款組合：
      


      121
      
?
      



      
公司貸款組合：
      



      
以上所披露的敏感性關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素僅為示例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析自身實(shí)際情況，確定相關(guān)參數(shù)進(jìn)行敏感性分析。尤其應(yīng)當(dāng)注意的是，雖然未在以上示例中列示，但企業(yè)可能需要分析預(yù)期信用損失對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)情景權(quán)重變動(dòng)的敏感性。
      



      
此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮該披露的詳細(xì)程度是否適宜，并可以根據(jù)不同組合的特點(diǎn)以及預(yù)期信用損失計(jì)算中各因素的影響程度來調(diào)整披露的詳細(xì)程度。
      



      
3.損失準(zhǔn)備期初余額與期末余額的調(diào)節(jié)表。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式按金融工具
      


      的類別編制損失準(zhǔn)備期初余額與期末余額的調(diào)節(jié)表，分別說明下列項(xiàng)目的變動(dòng)
      


      情況：
      



      
?? ?按相當(dāng)于未來12個(gè)月預(yù)期信用損失的金額計(jì)量的損失準(zhǔn)備。
      



      
?? ?按相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的金額計(jì)量的下列各項(xiàng)的損失準(zhǔn)備：
      


      ①自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加但并未發(fā)生信用減值的金融工具；②對(duì)于資產(chǎn)
      


      負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并 非購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)；③根據(jù)
      


      121
      
?
      
金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第六十三條的規(guī)定計(jì) 量減值損失準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款。
      



      
?? ?購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的變動(dòng)。除調(diào)節(jié)表外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露本期初 始確認(rèn)的該類金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)未折現(xiàn)的預(yù)期信用損失總額。
      



      
?? ?金融工具賬面余額變動(dòng)情況。 為幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解企業(yè)按照本準(zhǔn)則第八十三條規(guī)定披露的損失準(zhǔn)備變動(dòng)信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)本期發(fā)生損失準(zhǔn)備變動(dòng)的金融工具賬面余額顯著變動(dòng)情況作出說明。這些說明信息應(yīng)當(dāng)包 括定性和定量信息，并應(yīng)當(dāng)對(duì)按照本準(zhǔn)則第八十三條規(guī)定披露損失準(zhǔn)備的各項(xiàng)目分別單獨(dú)披露，具體可包括下列情況下發(fā)生損失準(zhǔn)備變動(dòng)的金融工具賬面余額顯著變動(dòng)信息：
      



      
?? ?本期因購買或源生的金融工具所導(dǎo)致的變動(dòng)。
      



      
?? ?未導(dǎo)致終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量修改所導(dǎo)致的變動(dòng)。
      



      
?? ?本期終止確認(rèn)的金融工具（包括直接減記的金融工具）所導(dǎo)致的變動(dòng)。對(duì)于當(dāng)期已直接減記但仍受催收活動(dòng)影響的金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)披露尚未結(jié)算的合同金額。
      



      
?? ?因金融資產(chǎn)在“未來 12 個(gè)月預(yù)期信用損失”和“整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失”兩個(gè)類別之間轉(zhuǎn)換而導(dǎo)致的在每個(gè)類別內(nèi)的賬面余額變動(dòng)。
      



      
【例27】某集團(tuán)影響損失準(zhǔn)備變動(dòng)的抵押貸款賬面余額重大變動(dòng)包括：
      



      
——購入某主要貸款組合導(dǎo)致住宅抵押貸款賬面余額增加 x%，并相應(yīng)導(dǎo)致 12 個(gè)月預(yù)期信用損失的增加。
      



      
——本地房產(chǎn)市場(chǎng)大跌后，直接減記某資產(chǎn)組合人民幣 x 元，導(dǎo)致有客觀證據(jù)
      



      
121
      
?
      
表明減值的金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備減少人民幣 x 元。
      



      
——某地區(qū)的預(yù)期失業(yè)率上升導(dǎo)致按整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)凈 增加，導(dǎo)致整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失準(zhǔn)備凈增加入民幣 x 元。
      



      
對(duì)抵押貸款賬面余額重大變動(dòng)的進(jìn)一步解釋如表27所示。
      


      ?? ?未導(dǎo)致終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量修改。為有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解未導(dǎo)致終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量修改的性質(zhì)和影響，及其對(duì)預(yù)期信用損失計(jì)量的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：①企業(yè)在本期修改了金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量,且修改前損失準(zhǔn)備是按整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失金額計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)披露修改或重新議定合同前的攤余成本及修改合同現(xiàn)金流量的凈利得或凈損失；②對(duì)于之前按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信 用損失的金額計(jì)量了損失準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，而當(dāng)期按照相當(dāng)于未來 12 個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金 額計(jì)量該金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)披露該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面余額。
      


      121
      
?
      
1.?? ?擔(dān)保物或其他信用增級(jí)。
      



      
為有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解擔(dān)保物或其他信用增級(jí)對(duì)預(yù)期信用損失金額的
      


      影響，對(duì)于適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則減值規(guī)定的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融工
      


      具的類別，遵循本準(zhǔn)則第八十六條的規(guī)定披露下列信息：
      



      
?? ?在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
?? ?作為抵押持有的擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的描述，包括：
      



      
① 所持有擔(dān)保物的性質(zhì)和質(zhì)量的描述；
      



      
② 本期由于對(duì)方信用惡化或擔(dān)保政策變更，導(dǎo)致?lián)Ｎ锘蛐庞迷黾?jí)的質(zhì)量發(fā)生顯著變化的說明；
      



      
③ 由于存在擔(dān)保物而未確認(rèn)損失準(zhǔn)備的金融工具的信息。
      



      
?? ?企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日持有的擔(dān)保物和其他信用增級(jí)為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)作抵押的定量信息（例如對(duì)擔(dān)保物和其他信用增級(jí)降低信用風(fēng)險(xiǎn)程度的量化信息）。
      



      
企業(yè)既無須披露關(guān)于擔(dān)保物和其他信用增級(jí)公允價(jià)值的信息，也無須對(duì)預(yù)期信用損失計(jì)算中包含的擔(dān)保物的價(jià)值準(zhǔn)確地量化。
      



      
擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的描述可以包含以下信息：
      



      
① 擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的主要類型；
      



      
② 持有的擔(dān)保物和其他信用増級(jí)的數(shù)量及其在損失準(zhǔn)備方面的作用；
      



      
③ 評(píng)估和管理擔(dān)保物和其他信用增級(jí)的政策和流程；
      


      122
      
?
      
④ 擔(dān)保物和其他信用增級(jí)交易對(duì)手的主要類型及其信用等級(jí)。
      



      
1?? ?最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
對(duì)于每一類別的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金額。金融工具的賬面價(jià)值能代表最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的，無需提供此項(xiàng)披露。最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的來源也包括企業(yè)未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的金融工具（如不可撤銷的貸款承諾、財(cái)務(wù)擔(dān)保）的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口。產(chǎn)生信用風(fēng)險(xiǎn)的交易，以及相應(yīng)的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的某些情況示例如下：
      



      
2.?? ?向客戶提供信用或在其他機(jī)構(gòu)中存放款項(xiàng)，其最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口為相關(guān)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
      



      
3.?? ?簽訂衍生工具合同，例如外匯遠(yuǎn)期、利率互換以及信用衍生工具。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的衍生工具，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日面臨的最大 fg 用風(fēng)險(xiǎn)敞口等于其賬面價(jià)值。
      



      
4.?? ?提供財(cái)務(wù)擔(dān)保。已提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口等于須履行擔(dān)保時(shí)企業(yè)必須支付的最大金額（無論履行擔(dān)保的可能性如何）。該金額可能顯著大于已作為負(fù)債確認(rèn)的金額。
      



      
5.?? ?對(duì)于在融資額度提供期內(nèi)不可撤銷的或只有當(dāng)重大不利變化出現(xiàn)時(shí)才可撤銷的貸款承諾，如果該貸款承諾不能以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行凈額結(jié)算（例如，銀行必須提供貸款全額，而不是僅向企業(yè)支付承諾利率和市場(chǎng)利率的差異），則其最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口是承諾的全部金額。這是因?yàn)槿魏挝粗〉慕痤~在未來是否支取具有不確定性。因此，貸款承諾的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口金額可能顯著大于已確認(rèn)的負(fù)
      


      債金額。
      


      122
      
?
      
【例28】某集團(tuán)有關(guān)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)和最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的披露示例如下：
      


      信用風(fēng)險(xiǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)是指因交易對(duì)手或債務(wù)人未能履行其全部或部分付款義務(wù)而造成本集團(tuán)發(fā)生損失 的風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)包括諸如由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)陷入衰退而導(dǎo)致?lián)p失的風(fēng)險(xiǎn)。本集團(tuán)信貸業(yè)務(wù)主要 向各類客戶提供貸款、承兌、擔(dān)保及其他信貸產(chǎn)品，并因此承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)是本集團(tuán)業(yè)務(wù)經(jīng)營所面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)之一。董事會(huì)對(duì)本集團(tuán)的信用風(fēng)險(xiǎn)管理承擔(dān)最終責(zé)任。董事會(huì)負(fù)責(zé)審議及批準(zhǔn)信用風(fēng)險(xiǎn)管理政策，授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施的有效性進(jìn)行日常監(jiān)督；審議和批準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)提 交的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告并對(duì)集團(tuán)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況作出評(píng)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)定期召開會(huì)議以審閱分析本集團(tuán)的信貸質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)集中度和壓力測(cè)試等議題，并按季度向董事會(huì)報(bào)送信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告。
      



      
信用風(fēng)險(xiǎn)敞口 本集團(tuán)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口包括涉及信用風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)
      


      項(xiàng)目和表外項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，本集團(tuán)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值已代表其最大信
      


      用風(fēng)險(xiǎn)敞口。資產(chǎn)負(fù)債表表外的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口情況如表 28 所示（不考慮可
      


      利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)）。
      



      
表 28?? ?單位：百萬元?? ?
      
資產(chǎn)負(fù)債表表外項(xiàng)目?? ?2X18 年 12 月 31 日 ?2xl7 年 12 月 31 日
      
擔(dān)保?? ?5 347?? ?6 05
      
不可撤銷的貸款承諾?? ?9 988?? ?10 06
      
其他信用承諾?? ?2 766?? ?2 91
      
合計(jì)?? ?18 101?? ?19 04
      


      【例29】某公司是一家擁有龐大客戶群的上市零售企業(yè)?？蛻舭凑展镜臉?biāo)準(zhǔn)信用條款購買
      



      
商品，公司同時(shí)向某些主要客戶購買其他商品。有關(guān)其應(yīng)收款項(xiàng)最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的披露如表 29 所示。
      


      122
      
?
      
表 29?? ??? ?單位：百萬元
      
?? ?2xl7 年 12 月 31 日?? ?2x16 年 12 月 31 日
      
應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額?? ?36?? ?500?? ?32 700
      
壞賬準(zhǔn)備?? ?(14?? ?620)?? ?(12 948
      
賬面價(jià)值?? ?35?? ?880?? ?31 752
      
應(yīng)付客戶的金額?? ?(75?? ?500)?? ?(62 250
      


      本公司與客戶訂立協(xié)議，只有在客戶發(fā)生拖欠的情況下，應(yīng)付客戶的金額才
      


      可以與應(yīng)收客戶的金額進(jìn)行抵銷。因此，本公司在每一資產(chǎn)負(fù)債表日面臨的最大
      


      信用風(fēng)險(xiǎn)敞口為應(yīng)向客戶收取的 總金額減去壞賬準(zhǔn)備后的金額。由于應(yīng)付款項(xiàng)在
      


      資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)不可抵銷，因此該最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞 口未扣減應(yīng)付客戶的金額。
      



      
A?? ?重大信貸風(fēng)險(xiǎn)集中度。
      



      
本準(zhǔn)則第八十七條要求披露關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口及重大信用風(fēng)險(xiǎn)集中度的信息。當(dāng)一系列交易對(duì)手位于同一地理區(qū)域或從事類似活動(dòng)且具有類似的經(jīng)濟(jì)特征，從而導(dǎo)致其履行合同義務(wù)的能力受到經(jīng)濟(jì)或其他狀況變化的類似影響時(shí)，則存在信用風(fēng)險(xiǎn)集中。企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)信息，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解企業(yè)是否存在具有某種共同特征、對(duì)企業(yè)整體具有重大影響的金融工具組合（如同一地區(qū)、行業(yè)或發(fā)行人類型的金融資產(chǎn)）。
      



      
如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第四十八條，以組合為基礎(chǔ)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加， 則可能無法將確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的單項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面余額或者貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口分配至各個(gè)信用風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。在該情況下，企業(yè)應(yīng)將本準(zhǔn)則第八十七條要求應(yīng)用于能夠直接分配至某一信用風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的金融工具，并將在組合基礎(chǔ)上計(jì)量整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的金融工具的賬面余額單獨(dú)披露（即不分配至某一等級(jí)）。
      



      
按照本準(zhǔn)則第八十七條所披露信息的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，應(yīng)與企業(yè)為內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)管理
      


      122
      
?
      
目的而向關(guān)鍵管理人員內(nèi)部報(bào)告時(shí)所使用的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)一致。但是，獲取信用風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)信息不可行或者成本過高，并且企業(yè)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第五十三條規(guī)定采用逾期信息評(píng)估自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著増加時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供對(duì)這些金融資產(chǎn)基于逾期情況的分析。
      



      
【例 30】說明了按照本準(zhǔn)則第八十七條的規(guī)定，披露企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口和重大信用風(fēng)險(xiǎn)集中度信息的一些方法（見表 30 至表 32)。
      



      
122
      
?
      
【例 31】甲汽車制造企業(yè)為經(jīng)銷商和終端客戶提供融資。甲企業(yè)將其經(jīng)銷商融資和
      


      消費(fèi)者融資分別作為單獨(dú)的金融工具類別予以披露，并對(duì)其應(yīng)收賬款應(yīng)用簡(jiǎn)化方法，即
      


      損失準(zhǔn)備總是以整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)量。表 33 為根據(jù)簡(jiǎn)化方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)披露的
      


      示例。
      



      
1.?? ?貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。 對(duì)于貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，損失準(zhǔn)備應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)將關(guān)于金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備變動(dòng)的信息披露與關(guān)于貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同損失準(zhǔn)備變動(dòng)的信息披露區(qū)分開來。但是，如 果一項(xiàng)金融工具同時(shí)包含貸款（即金融資產(chǎn)）和未使用的承諾（即貸款承諾）部分，則企業(yè)將無 法把貸款承諾成分產(chǎn)生的預(yù)期信用損失與金融資產(chǎn)成分產(chǎn)生的預(yù)期信用損失單獨(dú)區(qū)分開來。據(jù)此， 貸款承諾的預(yù)期信用損失應(yīng)與金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備一同確認(rèn)。如果該兩項(xiàng)預(yù)期信用損失的合計(jì)數(shù)超過金融資產(chǎn)的賬面余額，則預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)準(zhǔn)備（負(fù)債）。
      



      
（三）流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露
      



      
流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式結(jié)算的義務(wù)時(shí)發(fā)生資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
1.?? ?到期期限分析。
      



      
122
      
?
      
?? ?總體要求。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融負(fù)債按剩余到期期限進(jìn)行的到期期限分析，以及管理這些金融負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的方法：
      



      
①對(duì)于非衍生金融負(fù)債（包括財(cái)務(wù)擔(dān)保合同），到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限；②對(duì)于衍生金融負(fù)債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時(shí)間分布的關(guān)鍵因素（如剩余期限為 5 年的利率互換），到期期限分析應(yīng)當(dāng)基于合同剩余到期期限。
      



      
對(duì)于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，盡管應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則確定是否需要 將嵌入衍生工具進(jìn)行分拆，但在披露上述到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)將包含嵌入衍生工具的混合金融 工具整體視為非衍生金融負(fù)債進(jìn)行披露。
      



      
如果有關(guān)衍生金融負(fù)債合同到期日的信息對(duì)了解現(xiàn)金流量的時(shí)間分布并非至關(guān)重要，則無需 披露其合同到期期限分析。例如，企業(yè)經(jīng)常買賣衍生工具（如金融機(jī)構(gòu)交易賬戶內(nèi)的衍生金融負(fù) 債），反映合同的到期日可能對(duì)了解現(xiàn)金流量的時(shí)間分布并非至關(guān)重要，因?yàn)檠苌鹑谪?fù)債可能 被轉(zhuǎn)讓（例如買入的期貨合約在虧損狀態(tài)下平倉），而不是在合同到期時(shí)通過支付或收取工具規(guī)定的合同現(xiàn)金流量結(jié)算。在這種情況下，企業(yè)仍須提供衍生金融負(fù)債的到期期限分析，但該分析可按另外的基礎(chǔ)列報(bào)。例如，可以基于預(yù)計(jì)的交易日，或者基于企業(yè)預(yù)計(jì)將在資產(chǎn)負(fù)債表日后的短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行處置時(shí)需要支付的賬面價(jià)值（即公允價(jià)值），或者基于其在資產(chǎn)負(fù)債表日列報(bào)的公允價(jià)值。
      



      
1.?? ?時(shí)間段的確定。
      



      
122
      
?
      
企業(yè)在披露到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷劃分適當(dāng)?shù)臅r(shí)間段。企業(yè)可以但不限于按下 列時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析：①一個(gè)月以內(nèi)（含本數(shù)，下同）；②一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi)；③三個(gè) 月至一年以內(nèi)；④一年至五年以內(nèi)；⑤五年以上。
      



      
由于定量披露應(yīng)基于企業(yè)向關(guān)鍵管理人員提供的信息，因此所披露的時(shí)間段應(yīng)與內(nèi)部報(bào)告的 時(shí)間段相一致。某些企業(yè)可能需要采用比其他企業(yè)更多的時(shí)間段。但無論如何劃分時(shí)間段，企業(yè)均應(yīng)通過考慮其流動(dòng)性需求的相應(yīng)時(shí)間，來評(píng)價(jià)其流動(dòng)性披露是否提供了有關(guān)流動(dòng)性需求的充分信息。例如，企業(yè)可能有在一個(gè)月之內(nèi)到期的重大支付義務(wù)，在這種情況下，將第一年內(nèi)所有支付義務(wù)歸總至同一個(gè)時(shí)間段并不恰當(dāng)。
      



      
債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時(shí)間的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的金融負(fù)債列人債權(quán)人可以要求收回債 權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)。例如，對(duì)于銀行來說，活期存款應(yīng)包括在存款持有方可要求銀行進(jìn)行償付的 最早時(shí)間段內(nèi)。對(duì)于期權(quán)來說，持有方可隨時(shí)行使的美式簽出期權(quán)應(yīng)在持有方可行使該期權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)披露，而持有方僅在到期日才可行使的歐式期權(quán)則應(yīng)歸人到期日所在的時(shí)間段內(nèi)。當(dāng)交易對(duì)手對(duì)何時(shí)支付具有選擇權(quán)時(shí)，流動(dòng)性披露應(yīng)當(dāng)基于對(duì)企業(yè)來說“最壞”的情況，即交易對(duì)手可要求企業(yè)進(jìn)行償付的最早日期。例如，未使用的貸款承諾應(yīng)歸入可被要求支取的最早日期的時(shí)間段內(nèi)。同樣，對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同形成的金融負(fù)債，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)將最大擔(dān)保金額列人相關(guān)方可以要求支付的最早時(shí)間段內(nèi)。金融工具如要求分期付款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)把每期將支付的款項(xiàng)列入相應(yīng)的最早時(shí)間段內(nèi)。
      



      
如果企業(yè)發(fā)行被分類為金融負(fù)債的永續(xù)債務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮如何將期限為永續(xù)的現(xiàn)金流量納 入到期期限分析。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)通過額外披露說明在永續(xù)工具下負(fù)有永續(xù)支付利息現(xiàn)金流量的義務(wù)，并對(duì)該永續(xù)工具的關(guān)鍵條款（如利率和名義金額）進(jìn)行描述，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地了解企業(yè)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
122
      
?
      
2.?? ?披露金額的確定。 企業(yè)在披露金融負(fù)債到期期限分析時(shí)，應(yīng)將按照本準(zhǔn)則規(guī)定所披露的金額列人各時(shí)間段。列人各時(shí)間段內(nèi)的金融負(fù)債金額，應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。例如，通過支付現(xiàn)金方式購買 金融資產(chǎn)的遠(yuǎn)期協(xié)議中約定的價(jià)格、
      


      “付浮動(dòng)一收固定”且以凈現(xiàn)金結(jié)算的利率互換形成的凈額、預(yù)付以總現(xiàn)金流量結(jié)算的衍生金融工具合同金額（如貨幣互換）、貸款承諾總額等。這些未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量可能不同于資產(chǎn)負(fù)債表所列示的金額。
      



      
當(dāng)應(yīng)付金額不固定時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況確定披露的金額。如果應(yīng)付金額隨 著指數(shù)的變化而變化，披露的金額可基于資產(chǎn)負(fù)債表日指數(shù)的水平來確定。
      



      
【例 32】某公司有關(guān)金融負(fù)債和表外擔(dān)保項(xiàng)目按資產(chǎn)負(fù)債表日的合同剩余期限列示的應(yīng)付現(xiàn)金流量如表 34 所示。表中披露的金融負(fù)債金額為未經(jīng)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量，因而可能與資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值有所不同。
      


      注 1:本公司持有的衍生工具均按凈額結(jié)算。
      


      注 2:本公司對(duì)外提供擔(dān)保的最大擔(dān)保金額按照相關(guān)方能夠要求支付的最早時(shí)間段列示。
      


      3.?? ?流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理。
      



      
122
      
?
      
本準(zhǔn)則并不要求企業(yè)在所有情況下披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。有關(guān)到期期限分析披露的要求僅適用于金融負(fù)債。但是，當(dāng)企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分（例如，根據(jù)企業(yè)的流動(dòng)性需求持有一部分金融資產(chǎn)，這部分金融資產(chǎn)易于出售變現(xiàn)，以滿足企業(yè)償付金融負(fù)債現(xiàn)金流出的需求），且披露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估企業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和范圍時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。
      


      企業(yè)在披露如何管理流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，也應(yīng)披露可能考慮的其他因素。這些因素包括但不限于以下方面：企業(yè)是否擁有已承諾的貨款額度或其他授信額度；是否在中央銀行有存款以備流動(dòng)性之需；是否有多樣化的資金來源；是否有資產(chǎn)或籌資來源方面的重大流動(dòng)性集中情況；是否就管理流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)建立了內(nèi)部控制程序和應(yīng)急方案；是否有包含加速償還（如在企業(yè)信用評(píng)級(jí)下降時(shí)）條款的工具；是否有協(xié)議約定必要時(shí)追加擔(dān)保物（如為衍生交易追加保證金）；是否有協(xié)議約定允許企業(yè)選擇以交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或其自身權(quán)益工具來結(jié)算負(fù)債；是否約定交易結(jié)算遵循 “總互抵協(xié)議”等。
      


      （四）市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露
      



      
金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。 匯率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。匯率風(fēng)險(xiǎn)可源于以記賬本位幣之外的外幣進(jìn)行計(jì)價(jià)的金融工具。 利率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)利率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。利率風(fēng)險(xiǎn)可源于已確認(rèn)的計(jì)息金融工具和未確認(rèn)的金融工具（如某些貸款承諾）。 其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，是指匯率風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)以外的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，無論這些變動(dòng)是由與單項(xiàng)金融工具或其發(fā)行方有關(guān)的因素引起的，還是由與市場(chǎng)內(nèi)交易的所有類似金融工具有關(guān)的因素引起的。其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)可源于
      


      122
      
?
      
商品價(jià)格、股票市場(chǎng)指數(shù)、權(quán)益工具價(jià)格以及其他風(fēng) 險(xiǎn)變量的變化。
      



      
編制市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敏感性分析的披露信息可以遵循下列步驟：
      



      
4.?? ?識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)來源。
      



      
需要識(shí)別企業(yè)面臨的所有市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，包括匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
1.?? ?確定資產(chǎn)負(fù)債表日的風(fēng)險(xiǎn)敞口及其影響。
      



      
本準(zhǔn)則要求識(shí)別在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量受風(fēng)險(xiǎn)因素變化影響的所有金融工 具。對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日已確認(rèn)的金融工具，如果其現(xiàn)金流量根據(jù)合同規(guī)定與某一變量相連結(jié)，或者其公允價(jià)值取決于某一變量，且該變量的變化會(huì)影響損益或所有者權(quán)益的，企業(yè)應(yīng)將該已確認(rèn)金融工具納入敏感性分析。
      



      
某些金融工具既不影響損益也不影響所有者權(quán)益。例如，以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)、以攤余成 本計(jì)量的固定利率債務(wù)工具，該工具相關(guān)利率的變動(dòng)不會(huì)影響損益或所有者權(quán)益。又如，根據(jù)本 準(zhǔn)則的規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具發(fā)行方不再重新計(jì)量，既不會(huì)影響損益也不會(huì)影響所有者 權(quán)益。這些金融工具無需納入敏感性分析。
      



      
?? ?確定相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)。 企業(yè)確定何為相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)，應(yīng)考慮企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及進(jìn)行評(píng)估
      



      
的時(shí)間段。在某一環(huán)境下相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)可能不同于在另一環(huán)境下的變動(dòng)。企業(yè)須 判斷變動(dòng)的合理范圍，且合理可能變動(dòng)不應(yīng)包括罕見的“最壞的情況”或“壓力測(cè)試”。對(duì)于相 關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)以本次披露至下一次披露（通常是下一個(gè)年度資產(chǎn)負(fù)債表日） 的期間為時(shí)間框架進(jìn)行評(píng)估。
      



      
123
      
?
      
由于合理可能變動(dòng)的范圍較廣，因此企業(yè)無須披露該范圍內(nèi)的每一變動(dòng)，僅披露在合理可能 變動(dòng)范圍上下限內(nèi)的變動(dòng)的影響即可。
      



      
1.?? ?確定披露中的適當(dāng)匯總水平。
      



      
123
      
?
      


      企業(yè)應(yīng)匯總敏感性分析的結(jié)果以在更大程度上反映企業(yè)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的整體敏感性，但不應(yīng)將 來自重大不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)敞口的不同特征的信息匯總。例如，對(duì)面臨惡性通貨膨脹地區(qū)和低 通貨膨脹地區(qū)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分地區(qū)進(jìn)行敏感性分析。對(duì)具有重大匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每一種貨幣，應(yīng)當(dāng)分幣種進(jìn)行敏感性分析。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供整個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)的敏感性分析，但是對(duì)不同類型的金融工具應(yīng)當(dāng)提供不同類型的 敏感性分析。例如，以本幣計(jì)價(jià)的金融工具和以外幣計(jì)價(jià)的金融工具由于面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)敞口不同， 應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行敏感性分析。
      



      
企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)的方式對(duì)業(yè)務(wù)的不同部分提供不同類型的敏感性分析。例如，一 家金融機(jī)構(gòu)可能包括零售銀行分部和投資銀行分部，并在投資銀行分部使用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值分析（VaR) 進(jìn)行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)可以選擇對(duì)零售銀行分部提供傳統(tǒng)敏感性分析，對(duì)投資銀行分部提供風(fēng) 險(xiǎn)價(jià)值分析。但是，在這種情況下，企業(yè)需要審慎考慮如何處理這兩個(gè)分部之間的交易和風(fēng)險(xiǎn)敞口，以避免披露產(chǎn)生誤導(dǎo)。
      



      
?? ?計(jì)算和列報(bào)敏感性分析。 企業(yè)應(yīng)披露，假設(shè)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的合理可能變動(dòng)應(yīng)用于資產(chǎn)負(fù)債表日的風(fēng)險(xiǎn)敞口時(shí)，這些變
      



      
動(dòng)對(duì)損益和所有者權(quán)益的影響。企業(yè)無須確定在相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量的所有假設(shè)情況下對(duì)當(dāng)期損益和所 有者權(quán)益的影響金額。但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就資產(chǎn)負(fù)債表日存在的風(fēng)險(xiǎn)敞口，披露如果相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量 在該日發(fā)生了合理可能變動(dòng)而對(duì)損益和所有者權(quán)益的影響。例如，如果年末企業(yè)有一項(xiàng)浮動(dòng)利率 債務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定利率在合理可能的范圍內(nèi)變動(dòng)，并披露其對(duì)當(dāng)期損益（即利息費(fèi)用）的影響。 企業(yè)可以對(duì)損益以及所有者權(quán)益中的不同項(xiàng)目分別披露敏感性分析。企業(yè)也可針對(duì)對(duì)其具有 重大利率風(fēng)險(xiǎn)敞口的每種貨幣分別披露利率風(fēng)險(xiǎn)的敏感性分析。損益的敏感性分析應(yīng)與所有者權(quán)益的敏感性分析分開披露。
      


      123
      
?
      


      7.?? ?提供額外披露。
      



      
本準(zhǔn)則第九十七條規(guī)定，按照第九十五條或第九十六條對(duì)敏感性分析的披露不能
      


      反映金融工 具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的（例如，期末的風(fēng)險(xiǎn)敞口不能反映當(dāng)期的風(fēng)險(xiǎn)狀況），企
      


      業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。例如：
      



      
(1)金融工具包含了其影響不能由敏感性分析明顯反映出來的條款和條件（如金
      


      融工具的價(jià) 值不僅由敏感性分析所選風(fēng)險(xiǎn)變量決定，還由其他變量決定）。在這種
      


      情況下，額外的披露可能 包括金融工具的條款和條件、期權(quán)被行權(quán)后對(duì)損益的影響
      


      以及企業(yè)如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。
      



      
?? ?金融資產(chǎn)的流動(dòng)性低，在交易量少或缺少交易對(duì)手的情況下，所計(jì)算的損益變動(dòng)很難實(shí) 現(xiàn)。在這種情況下，額外的披露可能包括金融資產(chǎn)缺乏流動(dòng)性的原因以及企業(yè)如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。
      



      
?? ?企業(yè)對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)持有量大，可按照市場(chǎng)報(bào)價(jià)的折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行出售。在這種情況下，額 外的披露可能包括證券的性質(zhì)、持有比例、對(duì)損益的影響以及企業(yè)如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。
      



      
十一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移披露
      



      
（一）披露范圍 出于不同的目標(biāo)，本準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露中涉及的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的概念不同于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中的概念。
      



      
4.?? ?金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。
      



      
本準(zhǔn)則所述的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”包含兩種情形：（1）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流
      


      123
      
?
      


      量的合同權(quán) 利轉(zhuǎn)移給另一方；（2）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量 支付給一個(gè)或多個(gè)收款方的合同義務(wù)。這種情形通常被稱為“過手協(xié)議”。
      



      
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則第六條中定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”也包含兩種情形，第一種情形與本準(zhǔn)則 中的要求一致，但是對(duì)于第二種情形，還要求該“過手協(xié)議”若作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時(shí)滿足該條第（二）項(xiàng)規(guī)定的 3 個(gè)條件?？梢钥闯?，本準(zhǔn)則對(duì)于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”的定義比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則更為寬泛。對(duì)于未滿足 3 個(gè)條件的“過手協(xié)議”，盡管不是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，但屬于本準(zhǔn)則定 義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，需進(jìn)行相應(yīng)的披露。這是因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)范的是終止確認(rèn)問題， 要防止形式上被轉(zhuǎn)移而實(shí)質(zhì)上未轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)出表；而本準(zhǔn)則規(guī)范的是披露問題，要通過充分的披 露讓報(bào)表使用者了解轉(zhuǎn)移（包括形式上的轉(zhuǎn)移）的金融資產(chǎn)和確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債的關(guān)系。
      



      
2.?? ?繼續(xù)涉入。 本準(zhǔn)則所述的“繼續(xù)涉入”，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)。常規(guī)聲明和保證、以公允價(jià)值回購已轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)的合同，以及同時(shí)滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中三個(gè)條件的“過手協(xié)議”不構(gòu)成繼續(xù)涉入。 常規(guī)聲明和保證是指企業(yè)為避免轉(zhuǎn)讓無效而作出的陳述，包括轉(zhuǎn)移的真實(shí)性以及合理、誠信和公 平交易等原則方面的陳述。例如，企業(yè)在合同中承諾：其向資產(chǎn)接收方提供的資料、單據(jù)及信息是有效、真實(shí)、準(zhǔn)確且完整的，沒有遺漏任何重要信息。 而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中，對(duì)于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的情形，屬于該準(zhǔn)則所指的“繼續(xù)涉入”。 本準(zhǔn)則定義的“繼續(xù)涉入”
      


      情形（企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金
      


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      融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)）在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中可能被認(rèn)定為轉(zhuǎn)移 了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、保留了幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留 幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬三種情況。而只有第三種情況才有可能符合該準(zhǔn)則的“繼續(xù)涉入”定義。因 此本準(zhǔn)則定義的“繼續(xù)涉入”也比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的定義更為寬泛。這是因?yàn)楸緶?zhǔn)則的目的是 讓報(bào)表使用者了解企業(yè)保留的風(fēng)險(xiǎn)敞口。企業(yè)只要保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義 務(wù)，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的新合同權(quán)利或義務(wù)，就可能有風(fēng)險(xiǎn)敞口。
      



      
本準(zhǔn)則所述的“繼續(xù)涉入”是以企業(yè)自身財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)進(jìn)行考慮的。例如，子公司向非關(guān) 聯(lián)的第三方轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)金融資產(chǎn)，而其母公司對(duì)該金融資產(chǎn)存在繼續(xù)涉入，則子公司在自身財(cái)務(wù)報(bào) 表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮母公司的涉入；母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮自身以及集團(tuán)其他成員對(duì)子公司已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 的繼續(xù)涉入情況?！袄^續(xù)涉入”可能是源自于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，也可能是源于與 第
      


      三方單獨(dú)簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的協(xié)議。但是，如果企業(yè)對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績(jī)不享有任何 利益，也不承擔(dān)與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的任何未來支付義務(wù)，則不形成繼續(xù)涉入。
      



      
企業(yè)，尤其是金融機(jī)構(gòu)，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，往往還會(huì)就被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供相應(yīng)的服務(wù)， 收取一定的服務(wù)費(fèi)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析該服務(wù)合同是否構(gòu)成本準(zhǔn)則定義的繼續(xù)涉入。 例如銀行轉(zhuǎn)讓貸款后因提供后續(xù)貸款回收及轉(zhuǎn)付服務(wù)而收取服務(wù)費(fèi)的情形。如果該服務(wù)費(fèi)的收取 金額是以貸款實(shí)際回收和轉(zhuǎn)付的金額為依據(jù)計(jì)算，則該項(xiàng)新的合同權(quán)利與已轉(zhuǎn)移貸款相關(guān)，構(gòu)成繼續(xù)涉入。如果服務(wù)費(fèi)的收取與是否成功回收和轉(zhuǎn)付貸款以及回收和轉(zhuǎn)付的金額和時(shí)間無關(guān)，則 該項(xiàng)新的合同權(quán)
      


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      利與已轉(zhuǎn)移貸款無關(guān)，不構(gòu)成繼續(xù)涉入。
      



      
從本準(zhǔn)則關(guān)于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的定義，以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則關(guān)于金融資 產(chǎn)終止確認(rèn)的條件可以看出，尚在資產(chǎn)負(fù)債表中的金融資產(chǎn)可能因?yàn)檗D(zhuǎn)移而引起負(fù)債，而已經(jīng)終 止確認(rèn)的金融資產(chǎn)可能因?yàn)槔^續(xù)涉入而引起風(fēng)險(xiǎn)敞口。對(duì)這兩種情形，企業(yè)都需要提供相關(guān)信息 幫助報(bào)表使用者判定其影響。
      



      
（二）已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露 本準(zhǔn)則第一百零一條對(duì)已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行了規(guī)范。 該條第（四）項(xiàng)所說的“交易對(duì)手僅對(duì)已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有追索權(quán)”，是指交易對(duì)手僅能對(duì)該資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流向企業(yè)（轉(zhuǎn)移方）進(jìn)行追索，而不能對(duì)企業(yè)其他資產(chǎn)提出權(quán)利主張，即“有限追
      


      索權(quán)”的概念。有限追索權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的差額（凈頭寸），代表著
      


      企業(yè)在該資產(chǎn) 轉(zhuǎn)移后仍保留的經(jīng)濟(jì)利益。關(guān)于該條第（四）項(xiàng)和第（五）項(xiàng)的披
      


      露要求，企業(yè)可以參考表 35 進(jìn)行披露。
      



      
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無論是金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，還是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，只要不滿足終止確認(rèn)的條件，均應(yīng)按照 以上要求進(jìn)行披露。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中第四條所規(guī)范的情形。例如，企 業(yè)只轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的 40%部分，則企業(yè)應(yīng)該針對(duì)該 40%部分的金融資產(chǎn)按 照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則判斷是否滿足終止確認(rèn)的條件。假設(shè)該 40%部分的金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn) 的條件，因而未全部終止確認(rèn)該部分金融資產(chǎn)，那么在這種情況下，這 40%部分的金融資產(chǎn)需要 按照本準(zhǔn)則對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果該 40%部 分的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件，可以被終止確認(rèn)，則這 40%部分的金融資產(chǎn)不需要按照本準(zhǔn) 則對(duì)于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行相應(yīng)的披露，但是要考慮企業(yè)是否繼 續(xù)涉入該部分已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則對(duì)于已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融 資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行披露。對(duì)于剩余的 60%部分的金融資產(chǎn)，無論是在以上哪種假設(shè)情況下，都 不涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因而也無需按照本準(zhǔn)則進(jìn)行披露。
      



      
（三）已整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露 在很多情況下，如果企業(yè)對(duì)于已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)仍然繼續(xù)涉入，則可能意味著該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)
      



      
移不滿足終止確認(rèn)的條件。但有時(shí)也存在盡管企業(yè)繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，但是該金融資產(chǎn) 仍滿足整體終止確認(rèn)條件的情況。例如，附帶轉(zhuǎn)入方持有重大價(jià)外看跌期權(quán)(或轉(zhuǎn)出方持有重大 價(jià)外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售，由于期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性 極小，可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)這 一金融資產(chǎn)。但是由于期權(quán)的存在形成了企業(yè)對(duì)該金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。
      



      
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      針對(duì)這一情況，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照類別披露相關(guān)信息。各披露類別應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)繼續(xù)涉入面臨的風(fēng)險(xiǎn)敞口類型進(jìn)行劃分。例如，企業(yè)可以按照金融工具類別，如擔(dān)?；蚩礉q 期權(quán)等進(jìn)行分類；也可以按照轉(zhuǎn)讓類型，如應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、融券業(yè)務(wù)等進(jìn)行分類。 企業(yè)對(duì)某項(xiàng)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類進(jìn)行匯總披露。
      



      
本準(zhǔn)則第一百零二條對(duì)整體終止確認(rèn)但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行了 規(guī)范。其第一款第（一）項(xiàng)至第（三）項(xiàng)的披露要求，企業(yè)可以參考表 36 和表 37 進(jìn)行披露。
      



      
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      企業(yè)按照本準(zhǔn)則第一百零二條第一款第（三）項(xiàng)披露到期期限時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理確定適當(dāng)數(shù)量的 時(shí)間段。
      



      
企業(yè)按照本準(zhǔn)則第一百零二條第一款第（五）項(xiàng)披露相關(guān)的終止確認(rèn)利得或損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)披 露利得或損失是否是由于該資產(chǎn)各組成部分（例如終止確認(rèn)的部分和企業(yè)保留的部分）的公允價(jià) 值和該資產(chǎn)整體的公允價(jià)值不同造成。如果是，企業(yè)還應(yīng)披露該資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量是否包含可 觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)以外的重大輸入值。
      



      
十二、銜接規(guī)定
      


      自本準(zhǔn)則執(zhí)行日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)金融工具相關(guān)信息。企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表 列報(bào)的信息與本準(zhǔn)則規(guī)定不一致的，不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
      


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企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則和套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（本部分除特別指
      



      
明外，以上準(zhǔn)則則均指 2017 修訂版），應(yīng)當(dāng)披露下列內(nèi)容：
      



      
1?? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日，用表格形式對(duì)每一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列信息：
      



      
① 執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則之前存在的金融工具的原計(jì)量類別和賬面價(jià)值；
      



      
② 根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則確定的新計(jì)量類別和賬面價(jià)值；
      



      
③ 資產(chǎn)負(fù)債表中之前被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益但不再作出這一指定 的所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的金額，并分別根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定作出重分類，以及企業(yè)選擇在首次執(zhí) 行日進(jìn)行重分類兩種情況進(jìn)行披露。
      



      
對(duì)于上述的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格：
      



      
【例33】在首次執(zhí)行日，金融資產(chǎn)按照修訂前后金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì) 量結(jié)果對(duì)比如表 38 所示。
      



      
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注：指定為現(xiàn)金流量套期關(guān)系的衍生工具，公允價(jià)值變動(dòng)的有效部分通過其他綜合收益計(jì)入套期儲(chǔ)備，無效
      


      部分計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      4.?? ?在包含首次執(zhí)行日的報(bào)告期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列定性信息：
      



      
①企業(yè)應(yīng)用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的情況；
      



      
②金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在首次執(zhí)行日被指定或被取消指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其
      



      
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變動(dòng)計(jì)入 當(dāng)期損益的原因。
      



      
8.?? ?對(duì)于首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的報(bào)告期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則 的首次執(zhí)行日金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類的變化，并分別列示：
      



      
① 在重分類前計(jì)量類別下的賬面價(jià)值變動(dòng)；
      



      
② 因采用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則而產(chǎn)生的計(jì)量變更所導(dǎo)致的賬面價(jià)值變動(dòng)。
      



      
?査??顮????翌???蹶?詩??斶????????奪絎約?????繞貇迫潗???? ? 亇??÷ ? ? ?湯整瑮呟灹獥?浸鑊??????┖??????摠?撋祬桌軟??墑???????????浪??灒???鄞???轇刬?綒?????楈????﨏?????妊?嵤??郶侮?阇????嘏?檦?銃???寜矏?循??鳠?????飃鐴??肢??????詍??殎?????菥濪?? ? ?亇??÷ ? ? ? ? ?? ?湯整瑮呟灹獥?浸傯??? ?蜀@ ? ? ? ? ?? ? 開敲獬倯??? ??? ?對(duì)于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的報(bào)告期間，因采用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則 重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，或者將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      



      
① 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在報(bào)告期末的公允價(jià)值；
      



      
② 若金融資產(chǎn)或金融負(fù)債未作出重分類，應(yīng)在報(bào)告期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益的公 允價(jià)值變動(dòng)金額。
      



      
在企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的年度報(bào)告期間之后，無需提供本段所規(guī)定的披露。
      



      
?? ?對(duì)于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的報(bào)告期間，因采用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債重分類為其他類別時(shí)，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      



      
?? ?在首次執(zhí)行日確定的實(shí)際利率；
      



      
② 已確認(rèn)的利息收入或費(fèi)用。 如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第八十條規(guī)
      


      定將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值作為首次執(zhí)行日的新賬面余額或新攤佘成本，則應(yīng)
      


      在直至終止確認(rèn)之前（含終止確認(rèn)時(shí)）的每一報(bào)告 期間進(jìn)行上述披露。
      


      124
      
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8.?? ?企業(yè)在按照上述 3 至 5 進(jìn)行披露時(shí)，一般無需重述前期報(bào)告。企業(yè)只有在僅根據(jù)重述期 間所獲取的信息就能重述前期報(bào)告的情況下（即重述不依賴于重述期間的后續(xù)期間所獲取的信息），才可以重述。如果企業(yè)不進(jìn)行重述，則應(yīng)當(dāng)將原賬面價(jià)值和首次執(zhí)行日所屬的年度報(bào)告期間期初賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為該期間的期初留存收益或其他綜合收益。但是如果企業(yè)進(jìn)行重述，重述的財(cái)務(wù)報(bào)告必須遵循金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的所有要求。
      



      
9.?? ?企業(yè)在按照上述 3 至 5 進(jìn)行披露時(shí)，以及根據(jù)本準(zhǔn)則第七十一條進(jìn)行披露時(shí)，必須提供下列兩項(xiàng)在首次執(zhí)行日前后的對(duì)照信息：
      



      
9.?? ?列報(bào)的計(jì)量類別；
      



      
② 金融工具的類別。
      



      
【例34】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為按照修訂后金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī) 定進(jìn)行分類和計(jì)量的新金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)表列示如表39所示。
      


      124
      
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124
      
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?? ?在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的首次執(zhí)行H,企業(yè)需要披露對(duì)下列兩項(xiàng)進(jìn)行調(diào)節(jié)的信息：
      



      
?? ?根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則（2006 版）的相關(guān)規(guī)定計(jì)量的期末損失準(zhǔn)備和根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》計(jì)提的準(zhǔn)備；
      


      1247
      
?
      


      ② 根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則確定的期初損失準(zhǔn)備。 對(duì)于金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行前和首次執(zhí)行后的計(jì)量類別分別提供上述披露，并且應(yīng)單獨(dú)列示計(jì)量類別的變化對(duì)首次執(zhí)行日損失準(zhǔn)備的影響。
      



      
【例35】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末金額調(diào)整為按照修訂后金融工具確認(rèn)計(jì)量 準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量的新?lián)p失準(zhǔn)備的調(diào)節(jié)表列示如表40所示。
      


      1248
      
?
      


      1.?? ?在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則首次執(zhí)行日所屬的報(bào)告期間內(nèi)，企業(yè)無需披露根據(jù)金融工具確 認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則（2006 版）的分類和計(jì)量要求對(duì)本期項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的金額，也無需披露根據(jù)金融工具 確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的分類和計(jì)量要求對(duì)前期項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的金額。
      



      
2.?? ?如果企業(yè)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十五條規(guī)定，在評(píng)估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特 征時(shí)不考慮關(guān)于時(shí)間價(jià)值要素修正的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)之前，企業(yè)均應(yīng)披露該金融 資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值。
      



      
3.?? ?如果企業(yè)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十六條規(guī)定，在評(píng)估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特 征時(shí)不考慮關(guān)于提前還款特征的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)之前，企業(yè)均應(yīng)披露該金融資產(chǎn) 在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值。
      


      1249
      
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）明確了公允價(jià)值的定義，規(guī)定了統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量要求，并改進(jìn)了公允價(jià)值相關(guān)信息的披露。
      



      
本準(zhǔn)則主要規(guī)范企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，以及應(yīng)當(dāng)披露哪些公允價(jià)值相關(guān)信息，但企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、何時(shí)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益還是其他綜合收益等會(huì)計(jì)處理問題，由要求或允許企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量或披露的其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。
      



      
本準(zhǔn)則明確了公允價(jià)值定義。公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格即脫手價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照公允價(jià)值定義對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。在計(jì)量日，企業(yè)無論是否能夠觀察到相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格或者其他市場(chǎng)信息（如類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)、市場(chǎng)利率或其他輸入值等），其公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)保持一致，即估計(jì)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)格。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)范的公允價(jià)值計(jì)量要求適用于相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)參與者角度計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，而不應(yīng)考慮企業(yè)自身持有資產(chǎn)、清償或者以其他方式履行負(fù)債的意圖和能力。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定計(jì)量日出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易發(fā)生在主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）中，并且使用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)，如市場(chǎng)法、收益法和成本法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相同資產(chǎn)或負(fù)
      



      
1250
      
?
      


      債在活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)（第一層次輸入值），最后再使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次，將公允價(jià)值計(jì)量劃分為三個(gè)層次。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮該非金融資產(chǎn)的最佳用途和估值前提。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債（包括金融負(fù)債和非金融負(fù)債）、企業(yè)自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)假定該負(fù)債、企業(yè)自身權(quán)益工具在計(jì)量日轉(zhuǎn)移給市場(chǎng)參與者，而非與對(duì)方結(jié)清或以其他方式消除該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具，并考慮不履約風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)基于市場(chǎng)參與者在計(jì)量日有序交易中出售凈多頭（即資產(chǎn)）或轉(zhuǎn)移凈空頭（即負(fù)債）的價(jià)格。
      



      
企業(yè)披露相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值信息，應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，區(qū)分持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，并按照公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)層次進(jìn)行披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值計(jì)量所使用的估值技術(shù)和輸入值，以及重大不可觀察輸入值在持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量中對(duì)當(dāng)期損益或其他綜合收益的影響，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者合理評(píng)價(jià)公允價(jià)值相關(guān)信息。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的要求對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量或披露。但企業(yè)對(duì)哪些資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)當(dāng)由其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。
      



      
對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》規(guī)范的可變現(xiàn)凈值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等與公允價(jià)值類似的其他計(jì)量屬性、股份支付業(yè)務(wù)以及租賃業(yè)務(wù)等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量和披露。
      



      
1251
      
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      對(duì)于以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定可收回金額的資產(chǎn)、職工離職后福利計(jì)劃資產(chǎn)、企業(yè)年金基金投資等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量但應(yīng)當(dāng)遵循其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行披露。
      



      
三、關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的基本要求
      


      （一）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債
      


      本準(zhǔn)則中相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具，例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》中規(guī)范的采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的生物資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)范的使用公允價(jià)值確定可收回金額的資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——企業(yè)年金基金》中規(guī)范的以公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)年金基金投資，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》中規(guī)范的以非貨幣性資產(chǎn)形式取得的政府補(bǔ)助，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)范的非同一控制下企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以及作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益工具，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)等。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)或負(fù)債的特征以及該資產(chǎn)或負(fù)債是以單項(xiàng)還是以組合的方式進(jìn)行計(jì)量等因素。
      



      
?? ?相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征
      


      1252
      
?
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)或負(fù)債所具有的特征，例如，資產(chǎn)的狀況及所在位置、出售或使用資產(chǎn)的限制等。如果市場(chǎng)參與者在計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值時(shí)會(huì)考慮這些資產(chǎn)或負(fù)債的特征，企業(yè)在計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮這些特征因素。
      



      
（1）資產(chǎn)狀況和所在位置。市場(chǎng)參與者以公允價(jià)值計(jì)量一項(xiàng)非金融資產(chǎn)時(shí)，通常會(huì)考慮該資產(chǎn)的地理位置和環(huán)境、使用功能、結(jié)構(gòu)、新舊程度、可使用狀況等。因此，企業(yè)計(jì)量其公允價(jià)值時(shí)，也應(yīng)考慮這些特征，對(duì)類似資產(chǎn)的可觀察市場(chǎng)價(jià)格或其他交易信息進(jìn)行調(diào)整，以確定該資產(chǎn)的公允價(jià)值。
      



      
【例 1】2×14 年 1 月 1 日，甲企業(yè)將剛開發(fā)建成的一棟寫字樓作為投資性房地產(chǎn)，用于出租，并采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×14 年 12 月 31 日，甲企業(yè)根據(jù)可獲得的市場(chǎng)信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，決定參考本地區(qū)同一地段的寫字樓活躍市場(chǎng)價(jià)格，并考慮所處商圖位置、新舊程度、配套設(shè)施等因素，對(duì)本地區(qū)可比寫字樓的市場(chǎng)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，確定該寫字樓在 2×14 年 12 月 31 日的公允價(jià)值。
      



      
（2）對(duì)資產(chǎn)出售或使用的限制。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮出售或使用該資產(chǎn)所存在的限制因素。企業(yè)為合理確定相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)區(qū)分該限制是針對(duì)資產(chǎn)持有者的，還是針對(duì)該資產(chǎn)本身的。
      



      
如果該限制是針對(duì)相關(guān)資產(chǎn)本身的，那么此類限制是該資產(chǎn)具有的一項(xiàng)特征，任何持有該資產(chǎn)的企業(yè)都會(huì)受到影響，市場(chǎng)參與者在計(jì)量日對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)時(shí)會(huì)考慮這一特征。因此，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮該限制特征。
      


      1253
      
?
      


      【例 2】某上市公司的限售股具有在指定期間內(nèi)無法在公開市場(chǎng)上出售的特征。市場(chǎng)參與者在對(duì)該上市公司限售股進(jìn)行定價(jià)時(shí)將會(huì)考慮、該權(quán)益工具流動(dòng)性受限的因素。因企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)在公開市場(chǎng)上交易的同一發(fā)行人的未受限制的相同權(quán)益工具的報(bào)價(jià)作出相應(yīng)調(diào)整，即從報(bào)價(jià)中扣除市場(chǎng)參與者因承擔(dān)指定期間內(nèi)無法在公開市場(chǎng)上出售該權(quán)益工具的風(fēng)險(xiǎn)而要求獲得補(bǔ)償?shù)慕痤~。
      



      
【例 3】某企業(yè)通過出讓方式取得了一塊土地，使用年限為 50 年。在土地使用權(quán)出讓合同中，這塊土地的用途被限定為主業(yè)用地。根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求，在未完成相關(guān)審批程序，前，企業(yè)持有該土地使用權(quán)期間，不可以擅自改變其土地用途。企業(yè)在土地使用年限（50 年）內(nèi)將該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他方的，受讓方也不能擅自改變?cè)撏恋赜猛尽?/span>
      



      
該土地作為工業(yè)用地，這是土地本身的特征。即使企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地，作為受讓方的市場(chǎng)參與者也不能擅自改變用途，在以公允價(jià)值計(jì)量該土地時(shí)會(huì)考慮這一特征。因企業(yè)在對(duì)該土地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用用途受限的影響。
      



      
如果該限制是針對(duì)資產(chǎn)持有者的，那么此類限制并不是該資產(chǎn)的特征，只會(huì)影響當(dāng)前持有該資產(chǎn)的企業(yè)，而其他企業(yè)可能不會(huì)受到該限制的影響，市場(chǎng)參與者在計(jì)量日對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)時(shí)不會(huì)考慮該限制因素。因此，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)時(shí)，也不應(yīng)考慮針對(duì)該資產(chǎn)持有者的限制因素。
      



      
【例 4】甲公司與某商業(yè)銀行簽訂一份借款合同。根據(jù)借款合同規(guī)定，甲公司將其持有的一塊土地使用權(quán)作為抵押，在償還該債務(wù)前，甲公司不能轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)。
      


      1254
      
?
      


      在本例中，甲公司承諾在償還該商業(yè)銀行借款前不轉(zhuǎn)讓其持有的該土地使用權(quán)，該承諾是針對(duì)甲公司的限制，而非針對(duì)甲公司所持有的土地使甩權(quán)，并不會(huì)轉(zhuǎn)移給其他市場(chǎng)參與者。
      



      
因此，甲公司在確定其持有的該土地使用權(quán)的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮該限制。
      


      ?? ?計(jì)量單元
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，該資產(chǎn)或負(fù)債可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，比如
      


      一臺(tái)機(jī)器設(shè)備、一項(xiàng)專利權(quán)或者一項(xiàng)金融資產(chǎn)或負(fù)債，也可以是資產(chǎn)組合、負(fù)債組合或
      


      者資產(chǎn)和負(fù)債的組合，比如，由多臺(tái)設(shè)備構(gòu)成的一條生產(chǎn)線、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)
      


      ——企業(yè)合并》中規(guī)范的業(yè)務(wù)等。
      


      企業(yè)是以單項(xiàng)還是以組合的方式對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，取決于該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元。計(jì)量單元，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位。企業(yè)在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)就已經(jīng)確定了該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元。因此，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》等其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量單元進(jìn)行計(jì)量。
      



      
例如，甲公司擁有一臺(tái)大型設(shè)備，主要用于生產(chǎn)醫(yī)療器械。2×14 年，該設(shè)備生產(chǎn)的醫(yī)療器械銷售率大幅下降。2×14 年 12 月 31 日，甲公司對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定，甲公司能夠在期末確定該設(shè)備可收回金額的，計(jì)量單元?jiǎng)t為該設(shè)備這一單項(xiàng)資產(chǎn)，否則甲公司應(yīng)將該設(shè)備所屬的資產(chǎn)組作為一個(gè)計(jì)量單元，以確定該資產(chǎn)組的可收回金額。
      



      
1255
      
?
      


      對(duì)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他合同，在符合本準(zhǔn)則要求的情況下，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他合同的組合作為計(jì)量單元。
      



      
（二）有序交易
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定市場(chǎng)參與者在計(jì)量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的交易，是當(dāng)前市場(chǎng)情況下的有序交易。企業(yè)應(yīng)用于相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的有序交易，是在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)該資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易，不包括被迫清算和拋售。
      



      
2.?? ?相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債有序交易的識(shí)別
      



      
企業(yè)在確定一項(xiàng)交易是否為有序交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面理解交易環(huán)境和有關(guān)事實(shí)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于可獲取的信息，如市場(chǎng)環(huán)境變化、交易規(guī)則和習(xí)慣、價(jià)格波動(dòng)幅度、交易量波動(dòng)幅度、交易發(fā)生的頻率、交易對(duì)于信息、交易原因、交易場(chǎng)所和其他能夠獲得的信息，運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)交易行為和交易價(jià)格進(jìn)行分析，以判斷該交易是否為有序交易。
      



      
企業(yè)不必為確定一項(xiàng)交易是否為有序交易而不計(jì)成本，但不能忽視可合理獲得的信息。當(dāng)企業(yè)成為交易一方時(shí)，通常假定該企業(yè)有充分的信息來判斷該交易是否為有序交易。
      



      
當(dāng)企業(yè)遇到下列情況時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易活動(dòng)通常不應(yīng)作為有序交易：
      


      （1）在當(dāng)前市場(chǎng)情況下，市場(chǎng)在計(jì)量日之前一段時(shí)間內(nèi)不存在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的慣常市場(chǎng)交易活動(dòng)。
      



      
1256
      
?
      


      （2）在計(jì)量日之前，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在慣常的市場(chǎng)交易，但資產(chǎn)出售方或負(fù)債轉(zhuǎn)移方僅與單一的市場(chǎng)參與者進(jìn)行交易。
      



      
（3）資產(chǎn)出售方或負(fù)債轉(zhuǎn)移方處于或者接近于破產(chǎn)或托管狀態(tài)，即資產(chǎn)出售方或負(fù)債轉(zhuǎn)移方已陷入財(cái)務(wù)困境。
      



      
（4）資產(chǎn)出售方為滿足法律或者監(jiān)管規(guī)定而被要求出售資產(chǎn)，即被迫出售。
      



      
（5）與相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債近期發(fā)生的其他交易相比，出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格是一個(gè)異常值。
      



      
14?? ?相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債有序交易價(jià)格的應(yīng)用
      



      
企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易是有序交易的，在以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該交易的價(jià)格，即以該交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量過程中賦予有序交易價(jià)格的權(quán)重時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮交易量、交易的可比性、交易日與計(jì)量日的臨近程度等因素。
      



      
企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易不是有序交易的，在以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，不應(yīng)考慮該交易的價(jià)格，或者賦予該交易價(jià)格較低權(quán)重。
      



      
企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有信息不足以判定該交易是否為有序交易的，在以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該交易的價(jià)格，但不應(yīng)將該交易價(jià)格作為計(jì)量公允價(jià)值的唯一依據(jù)或者主要依據(jù)。相對(duì)于其他已知的有序交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)賦予該交易較低權(quán)重。
      



      
（三）主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)
      



      
1257
      
?
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在該資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)進(jìn)行。不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)進(jìn)行。
      



      
主要市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。最有利市場(chǎng)，是指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負(fù)債的市場(chǎng)。
      



      
?? ?主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)的識(shí)別
      



      
企業(yè)根據(jù)可合理取得的信息，能夠在交易日確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)將該市場(chǎng)作為相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)。
      



      
企業(yè)根據(jù)可合理取得的信息，無法在交易日確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后能夠以最高金額出售該資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移該負(fù)債的市場(chǎng)作為最有利市場(chǎng)。
      



      
企業(yè)在識(shí)別相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有可以合理取得的信息，但不必不計(jì)成本地考察所有可能的市場(chǎng)。通常情況下，如果不存在相反的證據(jù)，企業(yè)正常進(jìn)行資產(chǎn)出售或者負(fù)債轉(zhuǎn)移的市場(chǎng)可以視為主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)。
      



      
相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）應(yīng)當(dāng)是企業(yè)可進(jìn)入的市場(chǎng)，但不要求企業(yè)于計(jì)量日在該市場(chǎng)上實(shí)際出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從自身角度，而非市場(chǎng)參與者角度，判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）。
      


      1258
      
?
      


      不同的企業(yè)可以進(jìn)入不同的市場(chǎng)，對(duì)相同資產(chǎn)或負(fù)債而言，不同企業(yè)可能具有不同的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）。例如，某企業(yè)與銀行簽訂了一項(xiàng)初始交易價(jià)格為零的利率互換。該企業(yè)只能進(jìn)入利率互換的零售市場(chǎng)，而銀行則能夠同時(shí)進(jìn)入利率互換的零售市場(chǎng)和做市商市場(chǎng)，并且其主要業(yè)務(wù)發(fā)生在做市商市場(chǎng)。因此，該企業(yè)與銀行就存在不同的主要市場(chǎng)，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)以零售市場(chǎng)為主要市場(chǎng)，該銀行應(yīng)當(dāng)以做市商市場(chǎng)為主要市場(chǎng)。
      



      
5.?? ?主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)的應(yīng)用
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)上相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。主要市場(chǎng)是資產(chǎn)或負(fù)債流動(dòng)性最強(qiáng)的市場(chǎng)，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供最具代表性的參考信息。因此，無論相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格能夠直接從市場(chǎng)觀察到，還是通過其他估值技術(shù)獲得，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)上相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。即使企業(yè)能夠于計(jì)量日在主要市場(chǎng)以外的另一個(gè)市場(chǎng)上，獲得更高的出售價(jià)格或更低的轉(zhuǎn)移價(jià)格，企業(yè)也仍應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)上相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
不存在主要市場(chǎng)或者無法確定主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債最有利市場(chǎng)的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量其公允價(jià)值。企業(yè)在確定最有利市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮交易費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用等。
      



      
交易費(fèi)用不屬于相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，只與特定交易有關(guān)，取決于企業(yè)參與該資產(chǎn)或負(fù)債交易的不同方式（例如，零售交易或者批發(fā)交易，交易所交易或者場(chǎng)外交易等）。交易費(fèi)用是指企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于資產(chǎn)出售或者負(fù)債轉(zhuǎn)移的費(fèi)用。交易費(fèi)用在進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易時(shí)不可避免。交易費(fèi)用直接由交易引起，并且是企業(yè)進(jìn)行交易所必
      


      1259
      
?
      


      需的，如果企業(yè)未決定出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債，該費(fèi)用將不會(huì)產(chǎn)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
企業(yè)在根據(jù)主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)的交易價(jià)格確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)根據(jù)交易費(fèi)用對(duì)該價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。例如，甲企業(yè)委托某證券公司于 2×14 年 12 月
      


      0?? ?日購買某上市公司 100 萬股普通股股票，作為交易性金融資產(chǎn)持有。2×14 年 12 月
      


      ??? ?日，該上市公司股票價(jià)格為每股 10 元。甲企業(yè)共支付 1 002 萬元，其中 2 萬元是支付給證券公司的手續(xù)費(fèi)。甲公司在 2×14 年 12 月 1 日初始確認(rèn)該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，每一股股票的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是 10 元，而不是 10.02 元。
      



      
交易費(fèi)用不包括運(yùn)輸費(fèi)用。相關(guān)資產(chǎn)所在地理位置是該資產(chǎn)的特征，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)使該資產(chǎn)從當(dāng)前位置轉(zhuǎn)移到主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）的運(yùn)輸費(fèi)用調(diào)整主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）的價(jià)格。
      



      
【例 5】2×14 年 12 月 31 日，甲公司在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中獲得一批存貨（100 噸某原材料）。
      



      
在合并日，甲公司應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量這批存貨。根據(jù)市場(chǎng)交易情況，該原材料在
      


      1.?? ?城市和 B 城市有兩個(gè)活躍的交易市場(chǎng)。甲公司能夠進(jìn)入這兩個(gè)市場(chǎng)，并能夠取得該存貨在這兩個(gè)市場(chǎng)的交易數(shù)據(jù)，如表 1 所示。
      


      甲公司根據(jù)市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)能夠確定 A 城市的市場(chǎng)擁有最大交易量、交易活躍程度最高，
      



      
1260
      
?
      


      判定 A 城市的市場(chǎng)為該原材料的主要市場(chǎng)。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)以 A 城市的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值。
      



      
假定在 A 城市的市場(chǎng)出售這批存貨的交易費(fèi)用（如相關(guān)稅費(fèi)等）為 300 萬元，將這批存貨運(yùn)抵 A 城市的成本為 20 萬元；在 B 城市的市場(chǎng)出售這批存貨的交易費(fèi)用為
      


      1.?? ?萬元，將這批存貨運(yùn)抵 B 城市的成本為 40 萬元。
      



      
甲公司在估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用在主要市場(chǎng)中出售該原材料將收到的價(jià)格，并考慮運(yùn)輸費(fèi)用，但不考慮、交易費(fèi)用。因業(yè)已，這批存貨的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)使用 A 城市的市場(chǎng)中的價(jià)格（2 600 萬元），減去運(yùn)輸費(fèi)用（20 萬元），從而這批存貨的公允價(jià)值為 2 580 萬元。
      



      
在本例中，盡管 B 城市的市場(chǎng)上出售原材料的價(jià)格（28 萬元）要高于 A 城市的市場(chǎng)的價(jià)格（26 萬元），根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司也不能以 B 城市的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定這批存貨的公允價(jià)值。
      



      
【例 6】承上例，如果甲公司無法獲得這批存貨在 A 城市和 B 城市的歷史交易量，則甲公司應(yīng)當(dāng)在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后將能夠獲得經(jīng)濟(jì)利益最大化的市場(chǎng)確定為最有利市場(chǎng)，即在該市場(chǎng)中出售這批存貨收到的凈額最高。由于市場(chǎng)參與者在 B 城市的市場(chǎng)中出售該存貨能夠收到的凈額為 2 440 萬元（2 800-320-40），高于在 A 城市的市場(chǎng)出售該存貨能夠收到的凈額 2 280 萬元（2 600-300-20），因此，在甲公司無法確定主要市場(chǎng)情況下，B 城市的市場(chǎng)為最有利市場(chǎng)。甲公司應(yīng)當(dāng)以 B 城市的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值。
      


      1261
      
?
      


      甲公司估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用最有利市場(chǎng)的價(jià)格，并考慮運(yùn)輸費(fèi)用，但不考慮交易費(fèi)用，即 B 城市的市場(chǎng)中的價(jià)格（2 800 萬元）減去運(yùn)輸費(fèi)用（40 萬元），從而這批存貨的公允價(jià)值為 2 760 萬元。
      



      
在本例中，盡管甲公司在確定最有利市場(chǎng)時(shí)考慮了交易費(fèi)用，但在計(jì)量這批存貨公允價(jià)值時(shí)不考慮交易費(fèi)用，而是僅針對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，即使在計(jì)量日不存在提供出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債價(jià)格信息的可觀察市場(chǎng)，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)從持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者的角度進(jìn)行考慮，并假設(shè)當(dāng)日發(fā)生了交易。該假設(shè)的交易是估計(jì)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債價(jià)格的基礎(chǔ)。
      



      
（四）市場(chǎng)參與者
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分考慮市場(chǎng)參與者之間的交易，采用市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化所使用的假設(shè)。
      



      
?? ?市場(chǎng)參與者的特征
      



      
市場(chǎng)參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）中，相互獨(dú)立的、熟悉資產(chǎn)或負(fù)債情況的、能夠且愿意進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的買方和賣方。
      



      
市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)具備下列特征：
      


      （1）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立，不存在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》所述的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，甲公司是乙公司的母公司。2×14 年 12 月 31 日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以每股 5 元的協(xié)議價(jià)格受讓乙公司持有的某上市公司
      


      1262
      
?
      


      200 萬股普通股股票，并作為交易性金融資產(chǎn)持有。12 月 31 日，該上市公司普通股股票的公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)（收盤價(jià)）為每股 4.23 元。
      



      
由于甲公司和乙公司之間存在控制與被控制的關(guān)系，其簽訂的股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格明顯高于公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，因此，甲、乙公司之間的交易不能作為市場(chǎng)參與者之間的交易，其交易價(jià)格不能作為計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)。但如果企業(yè)有證據(jù)表明，關(guān)聯(lián)方之間的交易是按市場(chǎng)條款達(dá)成的；
      



      
則關(guān)聯(lián)方之間的交易可以作為市場(chǎng)參與者之間的交易，交易價(jià)格可作為公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)。例如，承上例，乙公司以每股 4.23 元的價(jià)格向其母公司（甲公司）轉(zhuǎn)讓該上市公司股份，兩者之間的交易價(jià)格等于計(jì)量日公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，則甲、乙公司之間的交易可作為市場(chǎng)參與者之間的交易，其交易價(jià)格能夠作為計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)。
      



      
（2）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，根據(jù)可獲得的信息，包括通過正常的盡職調(diào)查獲取的信息，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知。
      



      
（3）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易，而非被迫或以其他強(qiáng)制方式進(jìn)行交易。
      



      
?? ?市場(chǎng)參與者的確定
      



      
企業(yè)在確定市場(chǎng)參與者時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、該資產(chǎn)或負(fù)債的主
      


      要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）以及在該市場(chǎng)上與企業(yè)進(jìn)行交易
      


      的市場(chǎng)參與者等因素，
      


      1263
      
?
      


      從總體上識(shí)別市場(chǎng)參與者。例如，某一市場(chǎng)參與者愿意為一項(xiàng)業(yè)務(wù)支付更高的價(jià)格，因?yàn)樵撌袌?chǎng)參與者能從該業(yè)務(wù)中獲得協(xié)同效應(yīng)，而其他市場(chǎng)參與者無法獲得相同的協(xié)同效用。企業(yè)在確定該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)以該特定市場(chǎng)參與者的報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)，而是應(yīng)當(dāng)以大多數(shù)市場(chǎng)參與者愿意支付的價(jià)格為基礎(chǔ)。
      



      
企業(yè)在確定市場(chǎng)參與者時(shí)至少應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      


      （1）所計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債。例如，金融資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者與非金融資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者之間將存在較大差別。
      



      
（2）該資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）。主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）是基于企業(yè)角度確定的。因此，與企業(yè)在同一行業(yè)的其他企業(yè)有可能是市場(chǎng)參與者，但市場(chǎng)參與者也可能來自其他行業(yè)，例如，在計(jì)量制造業(yè)企業(yè)擁有的土地使用權(quán)的公允價(jià)值時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可能作為市場(chǎng)參與者。
      



      
（3）企業(yè)將在主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)進(jìn)行交易的市場(chǎng)參與者。
      



      
?? ?市場(chǎng)參與者的應(yīng)用
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)基于市場(chǎng)參與者之間的交易確定該資產(chǎn)
      


      或負(fù)債的公允價(jià)值。如果市場(chǎng)參與者在交易中考慮了相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征以及相關(guān)風(fēng)
      


      險(xiǎn)等，并根據(jù)這些特征或風(fēng)險(xiǎn)對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格進(jìn)行了調(diào)整，那么企業(yè)也應(yīng)當(dāng)
      


      采用市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的這些假設(shè)。
      


      1264
      
?
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)參與者角度計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，而不應(yīng)考慮企業(yè)自身持有資產(chǎn)、清償或者以其他方式履行負(fù)債的意圖和能力。
      



      
【例 7】甲公司是一家日化企業(yè)，取得了競(jìng)爭(zhēng)對(duì)于乙公司 100%股權(quán)，并對(duì)乙公司進(jìn)行了吸收合并。甲公司決定不再使用乙公司的商標(biāo)，所有產(chǎn)品統(tǒng)一使用甲公司的商標(biāo)。乙公司商標(biāo)聲譽(yù)良好，對(duì)其他企業(yè)而言具有價(jià)值，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。甲公司以公允價(jià)值計(jì)量該商標(biāo)時(shí)，不能因?yàn)楣咀陨矸艞壥褂迷撋虡?biāo)，就將其公允價(jià)值確定為零，而是應(yīng)當(dāng)基于將該商標(biāo)出售給熟悉情況、有意愿且有能力進(jìn)行交易的其他市場(chǎng)參與者的價(jià)格，確定其公允價(jià)值。
      



      
（五）公允價(jià)值初始計(jì)量
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征等，判斷初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值是否與其交易價(jià)格相等。企業(yè)在取得資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債的交易中，交易價(jià)格是取得該資產(chǎn)所支付或者承擔(dān)該負(fù)債所收到的價(jià)格，即進(jìn)入價(jià)格。而相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是脫手價(jià)格，即出售該資產(chǎn)所能收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移該負(fù)債所需支付的價(jià)格。企業(yè)未必以取得資產(chǎn)時(shí)所支付的價(jià)格出售該資產(chǎn)，同樣，也未必以承擔(dān)負(fù)債時(shí)所收取的價(jià)格轉(zhuǎn)移該負(fù)債。雖然企業(yè)取得資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的進(jìn)入價(jià)格不一定等于該資產(chǎn)或負(fù)債的脫手價(jià)格。但在大多數(shù)情況下，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的進(jìn)入價(jià)格等于其脫手價(jià)格。例如，在交易日，企業(yè)購買一項(xiàng)資產(chǎn)的交易發(fā)生在出售該項(xiàng)資產(chǎn)主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）上的，取得該資產(chǎn)的交易價(jià)格與其脫手價(jià)格相等。
      



      
但在下列情況中，企業(yè)以公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量的，不應(yīng)將取得資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債的交易價(jià)格作為該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值：
      



      
1265
      
?
      


      （1）關(guān)聯(lián)方之間的交易。但企業(yè)有證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方之間的交易是按照市場(chǎng)條款進(jìn)行的該交易價(jià)格可作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。
      



      
（2）被迫進(jìn)行的交易，或者資產(chǎn)出售方（或負(fù)債轉(zhuǎn)移方）在交易中被迫接受價(jià)格的交易。例如，資產(chǎn)出售方或負(fù)債轉(zhuǎn)移方為滿足監(jiān)管或法律的要求而被迫出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債，或者資產(chǎn)出售方或負(fù)債轉(zhuǎn)移方正陷于財(cái)務(wù)困境。
      



      
（3）交易價(jià)格所代表的計(jì)量單元不同于以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元。例如，以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債僅是交易（例如，企業(yè)合并）中的一部
      


      分，而交易除該資產(chǎn)或負(fù)債外，還包括按照其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)單獨(dú)計(jì)量但未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。
      



      
（4）進(jìn)行交易的市場(chǎng)不是該資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）。例如，某商業(yè)銀行是銀行間債券市場(chǎng)的做市商，既可以與其他做市商在銀行間債券市場(chǎng)進(jìn)行交易，也可以與客戶在交易所市場(chǎng)進(jìn)行交易，但對(duì)于該銀行而言債券交易的主要市場(chǎng)（或者在不存在主要市場(chǎng)情況下的最有利市場(chǎng)）是與其他做市商進(jìn)行交易的銀行間債券市場(chǎng)，交易所市場(chǎng)上的交易價(jià)格則有可能不同于銀行間債券市場(chǎng)上的交易價(jià)格。
      



      
其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)以公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，并且交易價(jià)格與公允價(jià)值不相等的，交易價(jià)格與公允價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理。
      



      
如果其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此未作出明確規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該差額計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      （六）估值技術(shù)
      


      1266
      
?
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)使用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)。企業(yè)使用估值技術(shù)的目的是，估計(jì)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日當(dāng)前市場(chǎng)情況下的有序交易中出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格。
      



      
估值技術(shù)通常包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況從市場(chǎng)法、收益法和成本法中選擇一種或多種估值技術(shù)，用于估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。本準(zhǔn)則未規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用何種估值技術(shù)，除非在活躍市場(chǎng)上存在相同資產(chǎn)或負(fù)債的公開報(bào)價(jià)。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用該報(bào)價(jià)確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
企業(yè)在應(yīng)用估值技術(shù)估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)可觀察的市場(chǎng)信息定期校準(zhǔn)估值模型，以確保所使用的估值模型能夠反映當(dāng)前市場(chǎng)狀況，并識(shí)別估值模型本身可能存在的潛在缺陷。
      



      
如果企業(yè)所使用的估值技術(shù)未能考慮市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債估值時(shí)所考慮的所有因素，那么企業(yè)通過該估值技術(shù)獲得的金額不能作為對(duì)計(jì)量日當(dāng)前交易價(jià)格的估計(jì)。
      



      
?? ?市場(chǎng)法
      



      
市場(chǎng)法是利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)格以及其他相關(guān)市場(chǎng)交易信息進(jìn)行估值的技術(shù)。
      



      
企業(yè)應(yīng)用市場(chǎng)法估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的，可利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債的組合（例如，一項(xiàng)業(yè)務(wù)）的價(jià)格和其他相關(guān)市場(chǎng)交易信息進(jìn)行估值。
      



      
1267
      
?
      


      企業(yè)在使用市場(chǎng)法時(shí)，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)參與者在相同或類似資產(chǎn)出售中能夠收到或者轉(zhuǎn)移相同或類似負(fù)債需要支付的公開報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)。企業(yè)在市場(chǎng)價(jià)格或其他相關(guān)市場(chǎng)交易信息基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的特征，例如，當(dāng)前狀況、地理位置了出售和使用的限制等，對(duì)相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，以確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
【例 8】2×14 年 7 月 1 日，甲企業(yè)購入乙上市公司 100 萬股普通股股票，共支付 500 萬元，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)將對(duì)乙上市公司的投資作為交易性金融資產(chǎn)持有。2×14 年 12 月 31 日，乙上市公司普通股股票的收盤價(jià)為每股 4.8 元。甲企業(yè)在編制 2×14 年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用市場(chǎng)法確定其持有的對(duì)乙上市公司投資的公允價(jià)值。根據(jù)乙上市公司普通股股票于 2×14 年 12 月 31 日的收盤價(jià)，甲企業(yè)對(duì)乙上市公司投資的公允價(jià)值為 480 萬元（4.8×100）。
      



      
企業(yè)在應(yīng)用市場(chǎng)法時(shí)，除直接使用相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的公開報(bào)價(jià)外，還可以使用市場(chǎng)乘數(shù)法等估值方法。市場(chǎng)乘數(shù)法是一種使用可比企業(yè)市場(chǎng)數(shù)據(jù)估計(jì)公允價(jià)值的方法，包括上市公司比較法、交易案例比較法等。企業(yè)采用上市公司比較法時(shí)，可使用的市場(chǎng)乘數(shù)包括市盈率、市凈率、企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤乘數(shù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷，考慮與計(jì)量相關(guān)的定性和定量因素，選擇恰當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)乘數(shù)。
      



      
【例 9】甲公司擁有乙公司 5%的股權(quán)，將其作為可供出售金融資產(chǎn)持有。乙公司是一家非上市的股份公司，不存在活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)。2×14 年 12 月 31 日，甲公司在編制其財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于無法獲得乙公司股份的公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，決定采用市場(chǎng)乘數(shù)法確定對(duì)乙公司投資的公允價(jià)值。甲公司根據(jù)乙公司所處的行業(yè)、規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績(jī)、風(fēng)險(xiǎn)、成長(zhǎng)性等因素，選擇了 4 家可比的上市公司?？紤]到可比公司與乙公司之間資本
      



      
1268
      
?
      


      結(jié)構(gòu)和折舊政策存在差異，公司選擇企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤（EV/EBITDA）乘數(shù)對(duì)乙公司進(jìn)行估值。甲公司通過乙公司的稅息折舊及攤銷前利潤和可比上市公司的企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)計(jì)算出乙公司的企業(yè)價(jià)值，然后減去乙公司負(fù)債的公允價(jià)值，得到調(diào)整前的乙公司股東權(quán)益價(jià)值。甲公司在考慮流動(dòng)性折價(jià)等因素后，得到調(diào)整后的乙公司股東權(quán)益價(jià)值，并根據(jù)其持股比例，最終得．到在乙公司中股權(quán)投資的公允價(jià)值。可比上市公司的企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)如表 2 所示。
      


      2×14 年 12 月 31 日，假定乙公司稅息折舊及攤銷前利潤為 10 000 萬元。甲公司運(yùn)用可比上市公司企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)的平均數(shù)（8.75 倍）得到乙公司的企業(yè)價(jià)值為 87 500 萬元。假定乙公司在 2×14 年 12 月 31 日負(fù)債的公允價(jià)值是 37 500 萬元。
      



      
甲公司根據(jù)以下程序（表 3），確定其在乙公司中 5%股權(quán)的公允價(jià)值為 2 250 萬
      


      元。
      


      1269
      
?
      



      
(1)?? ?收益法
      



      
收益法是企業(yè)將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。企業(yè)使用收益法時(shí)，應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)參與者在計(jì)量日對(duì)未來現(xiàn)金流量或者收入費(fèi)用等金額的預(yù)期。企業(yè)使用的收益法包括現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、多期超額收益折現(xiàn)法、期權(quán)定價(jià)模型等估值方法。
      



      
（1）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是企業(yè)在收益法中最常用到的估值方法，包括傳統(tǒng)法
      



      
（即折現(xiàn)率調(diào)整法）和期望現(xiàn)金流量法。
      


      現(xiàn)值是企業(yè)運(yùn)用折現(xiàn)率將未來金額與現(xiàn)在金額聯(lián)系起來所使用的工具。企業(yè)使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，需要在計(jì)量日從市場(chǎng)參與者角度考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的未來現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量金額和時(shí)間的可能變動(dòng)、貨幣時(shí)間價(jià)值、因承受現(xiàn)金流量固有不確定性而要求的補(bǔ)償（即風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)）、與負(fù)債相關(guān)的不履約風(fēng)險(xiǎn)（包括企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)）、市場(chǎng)參與者在當(dāng)前情況下可能考慮的其他因素等。
      



      
企業(yè)采用的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法因其中所包含的上述因素的不同而有可能不同。企業(yè)以現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值．為避免重復(fù)計(jì)算或忽略風(fēng)險(xiǎn)因素的影
      


      1270
      
?
      


      響，折現(xiàn)率與現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)保持一致。例如，企業(yè)使用了合同現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)采用能夠反映預(yù)期違約風(fēng)險(xiǎn)的折現(xiàn)率；使用了概率加權(quán)現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)采用無風(fēng)險(xiǎn)利率；使用了包含了通貨膨脹影響的現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)采用名義折現(xiàn)率；使用了排除了通貨膨脹影響的現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率；使用稅后現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)采用稅后折現(xiàn)率；使用稅前現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)采用稅前折現(xiàn)率；使用人民幣現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)使用與人民幣相關(guān)的利率等。
      



      
企業(yè)在現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中所使用的現(xiàn)金流量是估計(jì)金額，而非確定的已知金額。當(dāng)存在違約風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，即使是合同約定的金額（例如，貸款承諾中約定的貸款金額）也是不確定的，所以，企業(yè)使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法時(shí)，將面臨較多不確定性。
      



      
企業(yè)在以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。企業(yè)在某些情況下確定合適的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)可能會(huì)存在較大的困難，但企業(yè)不能僅僅因?yàn)殡y以確定風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)而在公允價(jià)值計(jì)量中不考慮風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整因素。
      



      
根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整方式和采用現(xiàn)金流量類型，可以將現(xiàn)金流量折現(xiàn)法區(qū)分為兩種方法，傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法。
      



      
①傳統(tǒng)法。傳統(tǒng)法是使用在估計(jì)金額范圍內(nèi)最有可能的現(xiàn)金流量和經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的折現(xiàn)率的一種折現(xiàn)方法。
      



      
企業(yè)在傳統(tǒng)法中所使用的現(xiàn)金流量，包括合同現(xiàn)金流量、承諾現(xiàn)金流量或者最有可能的現(xiàn)金流量等。這些現(xiàn)金流量都以特定事項(xiàng)為前提條件，例如，債券中包含的合同現(xiàn)金流量或承諾現(xiàn)金流量是以債務(wù)人不發(fā)生違約為前提條件。
      


      1271
      
?
      


      企業(yè)所使用的經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)來自市場(chǎng)上交易的類似資產(chǎn)或負(fù)債的可觀察回報(bào)率。在不存在可觀察的市場(chǎng)回報(bào)率情況下，企業(yè)也可以使用估計(jì)的市場(chǎng)回報(bào)率。
      



      
【例 10】2×13 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行從全國銀行間債券市場(chǎng)購入乙公司發(fā)行的中期票據(jù)，將其作為可供出售金融資產(chǎn)持有。
      



      
該票據(jù)的信用評(píng)級(jí)為 AAA，期限為 7 年，自 2×13 年 12 月 31 日起至 2×20 年
      


      2.?? ?月 31 日止。該票據(jù)面值為人民幣 100 元，票面年利率為 5%假定起息日為 2×13
      


      年 12 月 31 日，付息日為 2×14 至 2×20 年每年的 12 月 31 日。乙公司的長(zhǎng)期信用評(píng)級(jí)為 AAA。
      



      
2×14 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行能夠從中央國債登記結(jié)算有限責(zé)任公司公布的相關(guān)收益率曲線確定相同信用評(píng)級(jí)、相同期 FR 債券的市場(chǎng)回報(bào)率為 6%。
      



      
2×14 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行可根據(jù)該中期票據(jù)約定的合同現(xiàn)金流量（利息和本金），運(yùn)用市場(chǎng)回報(bào)率進(jìn)行折現(xiàn)，得到對(duì)乙公司中期票據(jù)投資的公允價(jià)值為 1 001 萬元，如表 4 所示。
      


      【例 11】甲公司采用公允價(jià)值模式對(duì)其擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×13 年，甲公司將其在某市市中心擁有的一幢寫字樓用于出租。該寫字樓共五層，總建筑面積為 60000 平方米，可出租面積約 35 000 平方米。
      


      1272
      
?
      


      考慮到在計(jì)量日前一段時(shí)間內(nèi)不存在相同或類似寫字樓在活躍市場(chǎng)的交易價(jià)格，但類似商業(yè)房地產(chǎn)的租賃市場(chǎng)非?；钴S，甲公司決定采用收益法中的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計(jì)該寫字樓于 2×13 年 12 月 31 日的公允價(jià)值，即通過將未來預(yù)測(cè)期內(nèi)的現(xiàn)金流量和該寫字接在預(yù)測(cè)期最后一年的余佳用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)到計(jì)量日。
      



      
根據(jù)市場(chǎng)狀況，甲公司采用了以下假設(shè)：
      


      （1）預(yù)測(cè)期。預(yù)測(cè)期為 2×13 年 12 月 31 日至 2×18 年 12 月 31 日。
      



      
（2）收益期。以計(jì)量日至土地使用權(quán)終止 4 之間的期間為收益期，即 35 年。
      



      
（3）折現(xiàn)率。甲公司通過對(duì)該市大量類似商業(yè)房地產(chǎn)的市場(chǎng)調(diào)查，并考慮評(píng)估對(duì)象位置、交通便利性以及在營運(yùn)期內(nèi)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)（如營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)、房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)以及其他風(fēng)險(xiǎn)）為 9%。進(jìn)行分析和調(diào)整，最終確定折現(xiàn)率
      



      
（4）租金。截至 2×16 年 12 月 31 日，該寫字樓帶租賃合同運(yùn)營。因此，甲公司分析租金收益時(shí)按租賃期內(nèi)和租賃期外兩種情況考慮，2×14 年至 2×16 年租賃期內(nèi)采用租賃合同規(guī)定的租金，2×17 年和 2×18 年租賃期外采用市場(chǎng)租金。
      



      
（5）費(fèi)用支出。甲公司預(yù)計(jì)營業(yè)稅及附加、房產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、土地使用稅、營運(yùn)費(fèi)用、營銷推廣費(fèi)用等占每年租金收入的 25%。
      



      
甲公司根據(jù)上述信息，確定該寫字樓于 2×13 年 12 月 31 日的公允價(jià)值為 91 602 萬元。具體計(jì)算過程如表 5 所示。
      


      1273
      
?
      


      企業(yè)在確定資產(chǎn)或負(fù)債是否類似時(shí)，需要考慮現(xiàn)金流量的性質(zhì)（例如，現(xiàn)金流量是合同現(xiàn)金流量還是非合同現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量是否會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)條件的改變作出類似反應(yīng)）以及可言用狀況、抵押品、期限、限制性合同和流動(dòng)性等其他因素。
      



      
②期望現(xiàn)金流量法。是使用風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的期望現(xiàn)金流量和無風(fēng)險(xiǎn)利率，或者使用未經(jīng)
      


      風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的期望現(xiàn)金流量和包含市場(chǎng)參與者要求的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的折現(xiàn)率的一種折現(xiàn)方法。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率為權(quán)重計(jì)算的期望現(xiàn)金流量反映未來所有可能的現(xiàn)金流量。企業(yè)在期望現(xiàn)金流量法中使用的現(xiàn)金流量是對(duì)所有可能的現(xiàn)金流量進(jìn)行了概率加權(quán)，最終得到的期望現(xiàn)金流量不再以特定事項(xiàng)為前提條件，這不同于企業(yè)在傳統(tǒng)法中所使用的現(xiàn)金流量。
      



      
企業(yè)在應(yīng)用期望現(xiàn)金流量法時(shí)，有兩種方法調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債期望現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)：
      



      
第一種方法是，企業(yè)從以概率為權(quán)重計(jì)算的期望現(xiàn)金流量中扣除風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，得到確定等值現(xiàn)金流量，并按照無風(fēng)險(xiǎn)利率對(duì)確定等值現(xiàn)金流量折現(xiàn)，從而估計(jì)出相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      


      1274
      
?
      


      當(dāng)市場(chǎng)參與者對(duì)于以確定的現(xiàn)金流量交換期望現(xiàn)金流量無偏好時(shí)，該確定的現(xiàn)金流量即為確定等值現(xiàn)金流量。例如，如果市場(chǎng)參與者愿意以 1 000 元的確定現(xiàn)金流量交換 1 200 元的期望現(xiàn)金流量，該 1 000 元即為 1 200 元的確定等值（即 200 元代表風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)）。在這種情況下，持有 1 200 元的期望現(xiàn)金流量和持有 1 000 元現(xiàn)金，對(duì)于市場(chǎng)參與者而言是無差異的。
      



      
第二種方法是，企業(yè)在無風(fēng)險(xiǎn)利率之上增加風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，得到期望回報(bào)率，并使用該期望回報(bào)率對(duì)以概率為權(quán)重計(jì)算的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，從而估計(jì)出相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)可以使用對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)的模型估計(jì)期望回報(bào)率，例如資本資產(chǎn)定價(jià)模型。
      



      
【例 12】為了說明期望現(xiàn)金流量法調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的兩種方法，假定根據(jù)下列可能的現(xiàn)金流量和概率（表 6），計(jì)算確定資產(chǎn)在一年內(nèi)擁有 800 萬元的期望現(xiàn)金流量。假定適用的一年期無風(fēng)險(xiǎn)利率為 6%，具有相同風(fēng)險(xiǎn)狀況的資產(chǎn)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)為 2%。
      



      
在本例中，期望現(xiàn)金流量（800 萬元）代表三個(gè)可能結(jié)果的概率加權(quán)平均。在實(shí)際情況下，可能存在更多結(jié)果，但企業(yè)應(yīng)用期望現(xiàn)金流量法時(shí)，不需要運(yùn)用復(fù)雜的模型和技術(shù)考慮所有可能的現(xiàn)金流量分布，而應(yīng)當(dāng)確定現(xiàn)金流量有限數(shù)量的可能結(jié)果和概率。例如，企業(yè)可能使用相關(guān)歷史期間的實(shí)際現(xiàn)金流量，并在考慮市場(chǎng)參與者假設(shè)的基礎(chǔ)上，
      


      1275
      
?
      


      對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)或市場(chǎng)情況、行業(yè)趨勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)程度等外部因素和具體影響企業(yè)內(nèi)部因素的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。
      



      
（1）企業(yè)在使用期望現(xiàn)金流量法第一種方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)對(duì)期望現(xiàn)金流量進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第一步：企業(yè)通迫使用 2%的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，計(jì)算出現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整為 15 萬元［800-800×（1.06/1.08）］。
      



      
第二步：企業(yè)使用期望現(xiàn)金流量減去 15 萬元風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，得出經(jīng)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的期望現(xiàn)金流量是 785 萬元（800-15）。
      



      
第三步：企業(yè)以無風(fēng)險(xiǎn)利率（6%）對(duì)經(jīng)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的期望現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到該項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)值（即公允價(jià)值）為 741 萬元（785/1.06）。
      



      
（2）企業(yè)在使用期望現(xiàn)金流量法第二種方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)對(duì)折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整。
      



      
第一步：企業(yè)將無風(fēng)險(xiǎn)利率（6%）加上風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)（2%），得到期望回報(bào)率為 8%。
      



      
第二步：企業(yè)使用期望回報(bào)率對(duì)期望現(xiàn)金流量（800 萬元，）進(jìn)行折現(xiàn)，得到該項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)值（即公允價(jià)值）為 741 萬元（800/1.08）。
      



      
企業(yè)使用期望現(xiàn)金流量法的上述兩種方法，得到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)是相同的。因此，企業(yè)在使用期望現(xiàn)金流量法估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，期望現(xiàn)金流量法的上述兩種方法均可使用。企業(yè)對(duì)期望現(xiàn)金流量法第一種方法或第二種方法的選擇，取決
      



      
1276
      
?
      


      于被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的特征和環(huán)境因素，企業(yè)是否可獲取足夠多的數(shù)據(jù)，以及企業(yè)運(yùn)用判斷的程度等。
      



      
（2）期權(quán)定價(jià)模型。企業(yè)可以使用布萊克—斯科爾斯模型、二叉樹模型、蒙特卡洛模擬法等期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)期權(quán)的公允價(jià)值。其中，布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價(jià)模型可以用于認(rèn)股權(quán)證和具有轉(zhuǎn)換特征的金融工具的簡(jiǎn)單估值。布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價(jià)模型中的輸入值包括：即期價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、合同期限、預(yù)計(jì)或內(nèi)含波動(dòng)率、無風(fēng)險(xiǎn)利率、期望股息率等。
      



      
【例 13】甲公司持有乙上市公司發(fā)行的股票期權(quán)，作為以公允價(jià)值計(jì)量且具變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有。根據(jù)該期權(quán)，甲公司可以在 2×16 年 12 月 31 日，按每股 5 元的行權(quán)價(jià)格向乙上市公司購買 1 000 萬股普通股。由于該期權(quán)無活躍市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)，甲公司管理層決定采用了布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價(jià)模型確定該期權(quán)在 2×
      


      ?? ?年 12 月 31 日的公允價(jià)值。
      



      
布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價(jià)模型中采用的主要輸入值如表 7 所示：
      


      根據(jù)表 7 中的輸入值，甲公司采用布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價(jià)模型計(jì)算．得到 2 ×14 年 12 月 31 日該期權(quán)的公允價(jià)值為 566.9 萬元。
      


      1277
      
?
      


      蒙特卡洛模擬法適用于包含復(fù)雜屬性（如包括可變行權(quán)價(jià)格或轉(zhuǎn)換價(jià)格、對(duì)行權(quán)時(shí)
      


      間具有限制條款等）的認(rèn)股權(quán)證或具有轉(zhuǎn)換特征的金融工具。蒙特卡洛模擬法將根據(jù)認(rèn)
      


      股權(quán)證或具有轉(zhuǎn)換特征的金融工具的條款、條件以及其他假設(shè)，隨機(jī)生成數(shù)千甚至數(shù)百
      


      萬的可能結(jié)果，計(jì)算每種可能情形的相關(guān)回報(bào)，這些回報(bào)用概率加權(quán)并折現(xiàn)以計(jì)算相關(guān)
      


      資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
      


      ?? ?成本法
      



      
成本法，是反映當(dāng)前要求重置相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需金額的估值技術(shù)，通常是指現(xiàn)行重置成本法。在成本法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)折舊貶值情況，對(duì)市場(chǎng)參與者獲得或構(gòu)建具有相同服務(wù)能力的替代資產(chǎn)的成本進(jìn)行調(diào)整。折舊貶值包括實(shí)體性損耗、功能性貶值以及經(jīng)濟(jì)性貶值。企業(yè)主要使用現(xiàn)行重置成本法估計(jì)與其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)和負(fù)債一起使用的有形資產(chǎn)的公允價(jià)值。
      



      
【例 14】甲公司于 2×12 年 1 月 1 日購買了一臺(tái)數(shù)控設(shè)備，其原始成本為 400 萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為 20 年。
      



      
2×14 年，該數(shù)控設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致甲公司產(chǎn)品市場(chǎng)份額驟降30%。2×14 年 12 月 31 日，甲公司決定對(duì)該數(shù)控設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，根據(jù)該數(shù)控設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較高者確定可收回金額。根據(jù)可獲得的市場(chǎng)信息，甲公司決定采用垂直成本法估計(jì)該數(shù)控設(shè)備的公允價(jià)值。甲公司在估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，因無法獲得該數(shù)控設(shè)備的市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)，也無法獲取其各項(xiàng)成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，故采用以設(shè)備歷史成本為基礎(chǔ)，根據(jù)同類設(shè)備的價(jià)格上漲指數(shù)來確定公允價(jià)值的物價(jià)指數(shù)法。假設(shè)自 2×12 年至 2×14 年，此類數(shù)控設(shè)備價(jià)格指數(shù)按年分別為上漲的 5%、2%和 5%。此外，在考慮實(shí)體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值后，在購買
      


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      日該數(shù)控設(shè)備的成新率為 60%。因此，甲公司估計(jì)該設(shè)備公允價(jià)值為 270 萬元（400 ×1.05×1.02×1.05×60%）。
      



      
(2)?? ?估值技術(shù)的選擇
      



      
企業(yè)在某些情況下使用單項(xiàng)估值技本是恰當(dāng)?shù)?，如企業(yè)使用相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的公開報(bào)價(jià)計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。但在有些情況下，企業(yè)可能需要使用多種估值技術(shù)，如企業(yè)對(duì)未上市企業(yè)股權(quán)投資的估值，將采用市場(chǎng)法和收益法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用更多職業(yè)判斷，確定恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      



      
一是根據(jù)企業(yè)可獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)和其他信息，其中一種估值技術(shù)是否比其他估值技術(shù)更恰當(dāng)；
      



      
二是其中一種估值技術(shù)所使用的輸入值是否更容易在市場(chǎng)上觀察到或者只需作更少的調(diào)整；
      



      
三是其中一種估值技術(shù)得到的估值結(jié)果區(qū)間是否在其他估值技術(shù)的估值結(jié)果區(qū)間
      


      內(nèi)；
      


      四是市場(chǎng)法和收益法結(jié)果存在較大差異的，進(jìn)一步分析存在較大差異的原因，例如其中一種估值技術(shù)可能使用不當(dāng)，或者其中一種估值技術(shù)所使用的輸入值可能不恰當(dāng)?shù)取?/span>
      



      
企業(yè)在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中使用了估值技術(shù)，并且運(yùn)用了不可觀察輸入值的，應(yīng)當(dāng)確保該估值技術(shù)反映了計(jì)量日可觀察的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，例如，類似資產(chǎn)或負(fù)債的最近交易價(jià)格等。企業(yè)以相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格作為其初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，并在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中使用了不可觀察輸入值的，應(yīng)當(dāng)校正后續(xù)計(jì)量中運(yùn)用的估值技術(shù)，以使得該
      


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      估值技術(shù)確定的初始確認(rèn)結(jié)果與初始確認(rèn)時(shí)的交易價(jià)格相等。企業(yè)通過校準(zhǔn)估值技術(shù)，能夠確保估值技術(shù)反映當(dāng)前市場(chǎng)情況，避免發(fā)生估值技術(shù)未反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征。
      



      
【例 15】甲公司在 2×14 年 12 月 31 日購買了乙公司 10 萬股普通股股票，占乙公司所有發(fā)行在外股份的 5%。
      



      
乙公司是一家非上市的股份公司，不存在活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)。甲公司共支付 360 萬元，假定該交易價(jià)格等于該投資在 2×14 年 12 月 31 日的公允價(jià)值。
      



      
甲公司預(yù)期后續(xù)將使用可比公司估值乘數(shù)技術(shù)計(jì)量這些股權(quán)的公允價(jià)值，并且將會(huì)在該估值技術(shù)中使用乙公司業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)、流動(dòng)性折價(jià)等不可觀察輸入值。因此，甲公司以 360 萬元的交易價(jià)格對(duì)后續(xù)使用的估值模型進(jìn)行校準(zhǔn)，以使得使用該估值模型得到的該投資在初始確認(rèn)時(shí)的估計(jì)值等于交易價(jià)格，確保該估值模型已充分反映了該投資的所有特征。
      



      
假定乙公司 2×14 年 12 月 31 日的稅息折舊及攤銷前利潤為 800 萬元，流動(dòng)性折價(jià)為 10%，并且甲公司從市場(chǎng)上獲得可比公司的企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤（EV/EBITDA）乘數(shù)為 10 倍。甲公司運(yùn)用該乘數(shù)和乙公司稅息折舊及攤銷前利潤估計(jì)得到乙公司在 2×14 年 12 月 31 日的價(jià)值為 8 000 萬元，其持有的 5%股權(quán)的價(jià)值為 400 萬元，在考慮流動(dòng)性折價(jià)后得到的估計(jì)價(jià)值為 360 萬元（表 8）。
      



      
因此，甲公司后續(xù)計(jì)量中使用的估值模型和選擇的輸入值反映了當(dāng)前市場(chǎng)情況，如表8 所示。
      



      
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?
      



      
在每一個(gè)后續(xù)計(jì)量日，甲公司將評(píng)價(jià)在初始確認(rèn)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)使用的假設(shè)是否發(fā)生變動(dòng)（即企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)為 10 倍是否合適，在初始確認(rèn)用于取得少數(shù)股東權(quán)益折價(jià)和流動(dòng)性折價(jià)的假設(shè)在計(jì)量日是否有效）。如果這些假設(shè)發(fā)生變化，甲公司將考慮這些變化如何影響計(jì)量以及新的事實(shí)是否需要包括在估值技術(shù)中。總之，甲公司應(yīng)確保估值技術(shù)在計(jì)量日反映當(dāng)前市場(chǎng)狀況，如果影響乙公司的事實(shí)和情況及其經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化，還應(yīng)作出必要的調(diào)整。
      



      
企業(yè)在估計(jì)不存在活躍市場(chǎng)的權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)，如果自權(quán)益工具購買日至計(jì)量日之間的間隔較短，并且在此期間沒有發(fā)生對(duì)該權(quán)益工具價(jià)值產(chǎn)生重大影響的事件，企業(yè)可采用近期交易價(jià)格作為無公開報(bào)價(jià)權(quán)益工具的公允價(jià)值；如果權(quán)益工具非近期購買，或者自購買日至計(jì)量日之間發(fā)行權(quán)益工具的企業(yè)（發(fā)行人）發(fā)生了重大變化，企業(yè)可能不應(yīng)按照近期交易價(jià)格確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)行人所處的發(fā)展階段，選用恰當(dāng)?shù)墓乐捣椒ㄟM(jìn)行估值。
      



      
例如，對(duì)于成熟的被投資企業(yè)，企業(yè)可采用市場(chǎng)法計(jì)量其無公開報(bào)價(jià)權(quán)益工具的公允價(jià)值。企業(yè)選擇可比公司作為基準(zhǔn)公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮業(yè)務(wù)的性質(zhì)、業(yè)務(wù)的盈利能力及所在地。企業(yè)無法找到與被投資企業(yè)在同一行業(yè)的上市公司時(shí)，可選擇最相近行業(yè)
      



      
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      和具有相似經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和利潤率的公司作為替代。企業(yè)選定可比公司后，應(yīng)當(dāng)對(duì)關(guān)鍵指標(biāo)的差異進(jìn)行調(diào)整，從而增強(qiáng)市場(chǎng)法的適用性和可靠性。這些所需調(diào)整的關(guān)鍵指標(biāo)差異包括可比公司所在不同市場(chǎng)的估值水平，可比公司與被投資企業(yè)之間增長(zhǎng)性、盈利能力、股本回報(bào)率、流動(dòng)性差異等。另外，企業(yè)也可使用行業(yè)特定的一些業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)因素進(jìn)行比較（如股價(jià)／頁面瀏覽量、股價(jià)／床位）。
      



      
又如，對(duì)于迅速成長(zhǎng)的被投資企業(yè)，企業(yè)可采用收益法計(jì)量其無公開報(bào)價(jià)權(quán)益工具的公允價(jià)值。企業(yè)使用該方法時(shí)，需要進(jìn)行一系列的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)時(shí)間至少包括企業(yè)一個(gè)業(yè)務(wù)周期，一般不少于 5 年。如果被投資企業(yè)已經(jīng)確定在近期能夠?qū)崿F(xiàn)上市流通，并且相應(yīng)的股價(jià)己大致確定，企業(yè)可采用投資收益折現(xiàn)法來確定被投資企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值，使用較低的風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)率確定計(jì)量日的現(xiàn)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用市場(chǎng)法對(duì)收益法的結(jié)果進(jìn)行交叉檢驗(yàn)。
      



      
企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量中使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)用的估值技術(shù)應(yīng)當(dāng)在前后各會(huì)計(jì)期間保持一致除非變更估值技術(shù)或其應(yīng)用方法能使計(jì)量結(jié)果在當(dāng)前情況下同樣或者更能代表公允價(jià)值，包括但不限于下列情況：
      



      
（1）出現(xiàn)新的市場(chǎng)；
      



      
（2）可以取得新的信息；
      



      
（3）無法再取得以前使用的信息；
      



      
（4）改進(jìn)了估值技術(shù)；
      



      
（5）市場(chǎng)狀況發(fā)生變化等。
      


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?
      


      企業(yè)變更估值技術(shù)及其應(yīng)用方法的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)
      


      政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則的披露
      


      要求對(duì)估值技術(shù)及其應(yīng)用方法的變更進(jìn)行披露，而不需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)
      


      ——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行披露。
      


      企業(yè)無論使用何種估值技術(shù)，都應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)前市場(chǎng)狀況并作出市場(chǎng)參與者可能進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，如對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整。
      



      
（七）輸入值
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)，例如，所用特定估值技術(shù)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)等。市場(chǎng)參與者所使用的假設(shè)即為輸入值，可分為可觀察輸入值和不可觀察輸入值。
      



      
企業(yè)使用估值技術(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用可觀察輸入值，僅當(dāng)相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行時(shí)才使用不可觀察輸入值。企業(yè)通常可以從交易所市場(chǎng)、做市商市場(chǎng)、經(jīng)紀(jì)人市場(chǎng)、直接交易市場(chǎng)獲得可觀察輸入值。在交易所市場(chǎng)上，企業(yè)可直接獲得相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的收盤價(jià)。
      



      
在做市商市場(chǎng)上，做市商隨時(shí)準(zhǔn)備用自有資本買入或者賣出做市項(xiàng)目，以此提供流動(dòng)性并形成市場(chǎng)，所以出價(jià)和要價(jià)比收盤價(jià)更容易獲得。但在直接交易市場(chǎng)上，買賣雙方獨(dú)立協(xié)商，無中介參與，所以難以獲得這些交易。
      



      
企業(yè)為估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值必須使用一些不可觀察輸入值的，如果市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)用到這些不可觀察輸入值，那么企業(yè)也應(yīng)當(dāng)使用這些不可觀察輸入值。
      


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      無論企業(yè)在以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債過程中是否使用不可觀察輸入值，其公允價(jià)值計(jì)量的目的仍是基于市場(chǎng)參與者角度確定在當(dāng)前市場(chǎng)條件下計(jì)量日有序交易中該資產(chǎn)或負(fù)債的脫于價(jià)格。
      



      
1.?? ?公允價(jià)值計(jì)量中相關(guān)的溢價(jià)和折價(jià)
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇與市場(chǎng)參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易中會(huì)考慮的、并且與該資產(chǎn)或負(fù)債特征相一致的輸入值。在企業(yè)能夠獲得相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)、市場(chǎng)參與者將考慮與相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征相關(guān)的溢價(jià)或折價(jià)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)這些溢價(jià)或折價(jià)，如控制權(quán)溢價(jià)、少數(shù)股東權(quán)益折價(jià)、流動(dòng)性折價(jià)等，對(duì)相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
      



      
企業(yè)不應(yīng)考慮與要求或允許公允價(jià)值計(jì)量的其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的計(jì)量單元不一致的溢價(jià)或折價(jià)，如反映企業(yè)持有規(guī)模特征（即“大宗持有因素”）的溢價(jià)或折價(jià)。例如，某企業(yè)持有一家上市公司 15 000 萬股普通股股票。該上市公司在資本市場(chǎng)上一般平均日交易量約為 12 000 萬股普通股股票。如果該企業(yè)全部出售其持有的上市公司股份，將會(huì)造成流動(dòng)性問題，該上市公司每股普通股股價(jià)將發(fā)生嚴(yán)重下跌。大宗持有因素是與交易相關(guān)的特定因素，因企業(yè)交易該資產(chǎn)的方式不同而有所不同。該因素與企業(yè)持有股份數(shù)量（即持有規(guī)模）有關(guān)，不是該資產(chǎn)（上市公司普通股股票）的特征。
      



      
?? ?以出價(jià)和要價(jià)為基礎(chǔ)的輸入值
      



      
當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有出價(jià)和要價(jià)時(shí)，企業(yè)可以使用出價(jià)要價(jià)價(jià)差中在當(dāng)前市場(chǎng)情
      


      況下最能代表該資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的價(jià)格計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債。出價(jià)是經(jīng)紀(jì)人或做市商
      



      
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      購買一項(xiàng)資產(chǎn)或處置一項(xiàng)負(fù)債所愿意支付的價(jià)格，要價(jià)是經(jīng)紀(jì)人或做市商出售一項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債所愿意帶收取的價(jià)格。
      



      
企業(yè)可使用出價(jià)計(jì)量資產(chǎn)頭寸、使用要價(jià)計(jì)量負(fù)債頭寸，也可使用市場(chǎng)參與者在實(shí)務(wù)中使用的在出價(jià)和要價(jià)之間的中間價(jià)或其他定價(jià)慣例計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債。其他方法可作為權(quán)宜之計(jì)使用。但是，企業(yè)不應(yīng)使用與公允價(jià)值計(jì)量假定不一致的權(quán)宜之計(jì)，如對(duì)資產(chǎn)使用要價(jià)，對(duì)負(fù)債使用出價(jià)。
      



      
（八）公允價(jià)值層次
      


      為提高公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)披露的一致性和可比性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將估值技術(shù)所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并最優(yōu)先使用活躍市場(chǎng)上相同資產(chǎn)或負(fù)債未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)（第一層次輸入值），最后使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。
      



      
?? ?第一層次輸入值
      



      
第一層次輸入值是企業(yè)在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。
      



      
活躍市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量及交易頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場(chǎng)。在活躍市場(chǎng)，交易對(duì)象具有同質(zhì)性，可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方，并且市場(chǎng)價(jià)格信息是公開的。當(dāng)交易量和交易活動(dòng)顯著下降、可獲得的價(jià)格因時(shí)間或市場(chǎng)參與者不同存在顯著差異、可獲得的價(jià)格并非當(dāng)前價(jià)格時(shí)，當(dāng)前市場(chǎng)可能不是活躍市場(chǎng)。
      



      
在活躍市場(chǎng)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)能夠易于且可定期從交易所、交易商、經(jīng)紀(jì)人、行業(yè)集團(tuán)、定價(jià)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)等獲得相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)。企業(yè)從活躍市場(chǎng)獲得的這些報(bào)價(jià)，
      


      1285
      
?
      


      應(yīng)當(dāng)能夠代表在公平交易基礎(chǔ)上實(shí)際并經(jīng)常發(fā)生的市場(chǎng)交易。異常的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不應(yīng)作為第一層次輸入值。例如，債券交易中出現(xiàn)的頻繁對(duì)敲交易形成的市場(chǎng)價(jià)格。
      



      
企業(yè)使用相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，通常不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。但下列情況除外：
      



      
（1）企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，這些資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但難以獲得每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)量日單獨(dú)的定價(jià)信息。例如，銀行等金融機(jī)構(gòu)持有大量的類似債券，可能在計(jì)量日較難取得每一債券的價(jià)格信息，而使用其中一些債券的報(bào)價(jià)確定其他類似債券的公允價(jià)值。在這種情況下，企業(yè)可使用不完全依賴于單個(gè)報(bào)價(jià)的備選定價(jià)方法作為權(quán)宜之計(jì)，但公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)劃入較低層次。
      



      
（2）因發(fā)生影響公允價(jià)值計(jì)量的重大事件等導(dǎo)致活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)不代表計(jì)量日的公允價(jià)值。
      



      
例如，在證券市場(chǎng)閉市之后但在計(jì)量日之前發(fā)生的買賣雙方直接交易、經(jīng)紀(jì)人交易或公告等重大事項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)會(huì)計(jì)政策并一致應(yīng)用，以識(shí)別那些可能影響公允價(jià)值計(jì)量的重大事項(xiàng)。
      



      
企業(yè)根據(jù)該新信息而對(duì)報(bào)價(jià)有所調(diào)整的，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)劃入較低層次。
      


      （3）不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報(bào)價(jià)但其他方將其作為資產(chǎn)持有的負(fù)債或自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。如果無需對(duì)資產(chǎn)報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果為第一層次。但企業(yè)對(duì)資產(chǎn)報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整的，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)劃入較低層次。
      


      1286
      
?
      


      在活躍市場(chǎng)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)報(bào)價(jià)（第一層次輸入值）與企業(yè)，
      


      持有數(shù)量的乘積確定其持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值。即使市場(chǎng)正常日交易量
      


      不足以吸收企業(yè)的持有量，以致在市場(chǎng)交易中出售該金融資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移該金融負(fù)債可能影
      


      響市場(chǎng)報(bào)價(jià)的情況下，企業(yè)也應(yīng)如此。
      


      ?? ?第二層次輸入值
      



      
第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。對(duì)于具有特定期限（如合同期限）的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，第二層次輸入值必須在其幾乎整個(gè)期限內(nèi)是可觀察的。第二層次輸入值包括：
      



      
（1）活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)。
      



      
（2）非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)。
      



      
（3）除報(bào)價(jià)以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線等。
      



      
（4）市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值等。市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值，是指通過相關(guān)性分析或其他手段，主要來源于可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的輸入值或者經(jīng)過可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的輸入值。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的，類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)或非活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)為該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量提供了依據(jù)，但企業(yè)需要對(duì)該報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)在確定哪些資產(chǎn)或負(fù)債與相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債類似時(shí)，需要進(jìn)行判斷。
      


      1287
      
?
      


      在非有序交易情況下，企業(yè)確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格或報(bào)價(jià)不能完全代表計(jì)量日該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，卻又以該交易價(jià)格或報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)量其公允價(jià)值的，則應(yīng)當(dāng)對(duì)該交易價(jià)格
      



      
或報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整。例如，在非活躍市場(chǎng)上，相同資產(chǎn)或負(fù)債的最近交易日不是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量日的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮兩個(gè)日期的間隔期間內(nèi)市場(chǎng)狀況是否發(fā)生變動(dòng)，如金融工具發(fā)行人信用評(píng)級(jí)的變動(dòng)，與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信用利差變動(dòng)等。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，對(duì)第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整。這些特征包括資產(chǎn)狀況或所在位置、輸入值與可比資產(chǎn)或負(fù)債的相關(guān)程度、可觀察輸入值所在市場(chǎng)的交易量和活躍程度等。企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對(duì)第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整，且該調(diào)整對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言是重大的，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為第三層次。
      



      
?? ?第三層次輸入值
      



      
第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。第三層次輸入值包括不能直接觀察和無法由可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的利率、股票波動(dòng)率、企業(yè)合并中承擔(dān)的棄置義務(wù)的未來現(xiàn)金流量、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)作出的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)等。
      



      
企業(yè)只有在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債幾乎很少存在市場(chǎng)交易活動(dòng)，導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。但企業(yè)計(jì)量公允價(jià)值的目標(biāo)仍應(yīng)當(dāng)保持不變，即從持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者角度確定資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)量日有序交易中的脫手價(jià)格。因此，企業(yè)使用不可觀察輸入值仍應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)參與者給資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)使用的假設(shè)，包括有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)，例如，特定估值技術(shù)及其輸入值的固有風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)等。
      



      
1288
      
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      企業(yè)在確定不可觀察輸入值時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用在當(dāng)前情況下可以合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場(chǎng)參與者假設(shè)。企業(yè)可在內(nèi)部數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上確定不可觀察輸入值，但如果有證據(jù)表明其他市場(chǎng)參與者將使用不同于企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的其他數(shù)據(jù)，或者這些企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)是企業(yè)特定數(shù)據(jù)、其他市場(chǎng)參與者不具備企業(yè)相關(guān)特征（例如企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)）時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其內(nèi)部數(shù)據(jù)作出相應(yīng)調(diào)整。
      



      
企業(yè)不必為獲取關(guān)于市場(chǎng)參與者假設(shè)的信息而不計(jì)成本，但應(yīng)當(dāng)考慮所有可合理獲得的有關(guān)市場(chǎng)參與者假設(shè)的信息。
      



      
如果市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)考慮了風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，則企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量時(shí)如果沒有考慮該風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，那么該計(jì)量就不能代表公允價(jià)值。例如，當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債（或類似資產(chǎn)或負(fù)債）的交易量或交易活動(dòng)比正常市場(chǎng)交易活動(dòng)顯著下降，交易價(jià)格或報(bào)價(jià)無法代表該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。
      



      
企業(yè)遇到下列情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量或交易活躍程度是否出現(xiàn)大幅下降：
      



      
（1）最近幾乎沒有發(fā)生該資產(chǎn)或負(fù)債的交易；
      



      
（2）該資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息不是基于當(dāng)前信息；
      



      
（3）報(bào)價(jià)信息在一段時(shí)間內(nèi)或在做市商之間（例如一些經(jīng)紀(jì)人市場(chǎng)）變化極大；
      



      
（4）以往與該資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值高度相關(guān)的指數(shù)被證明與該資產(chǎn)或負(fù)債近期公允價(jià)值的指導(dǎo)價(jià)格不相關(guān)；
      



      
1289
      
?
      


      （5）與企業(yè)對(duì)期望現(xiàn)金流量的估計(jì)相比，在考慮了關(guān)于該資產(chǎn)或負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)和其他不履約風(fēng)險(xiǎn)可獲得的所有市場(chǎng)數(shù)據(jù)后，可觀察交易或報(bào)價(jià)的隱含流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)、收益率或業(yè)績(jī)指標(biāo)（如拖欠率或損失嚴(yán)重程度）大幅增加；
      



      
（6）出價(jià)和要價(jià)之間的價(jià)差很大或者大幅增加；
      



      
（7）該資產(chǎn)或負(fù)債（或者類似資產(chǎn)或負(fù)債）一級(jí)市場(chǎng)的交易活動(dòng)大幅降低或不存在此類市場(chǎng)；
      



      
（8）幾乎沒有公開可獲得的信息，例如一些交易活動(dòng)由買賣雙方直接進(jìn)行。
      



      
相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量或交易活躍程度大幅下降的，企業(yè)可能需要改變估值技術(shù)或者使用多種估值技術(shù)，例如使用市場(chǎng)法和收益法。當(dāng)權(quán)衡使用不同估值技術(shù)取得的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值計(jì)量各種結(jié)果的合理性。即使相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量或活躍程度出現(xiàn)大幅下降，企業(yè)計(jì)量公允價(jià)值的目標(biāo)仍應(yīng)保持不變。如果資產(chǎn)或負(fù)債的交易量或交易活躍程度大幅下降，估計(jì)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日按照當(dāng)前市場(chǎng)情況愿意進(jìn)行交易的價(jià)格，依賴于計(jì)量日的事實(shí)和環(huán)境，這需要企業(yè)進(jìn)行判斷。
      



      
【例 16】甲企業(yè)在 2×14 年 1 月 1 日（證券發(fā)行日）購入 AAA 級(jí)住房抵押貸款的次級(jí)證券，作為可供出售金融資產(chǎn)持有，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該次級(jí)證券在三個(gè)次級(jí)證券的優(yōu)先次序中位列第二位。住房抵押貸款證券的基礎(chǔ)擔(dān)保品為 2×12 年 9 月 1 日簽出的、無擔(dān)保的住房抵押貸款。
      



      
在 2×14 年 12 月 31 日（計(jì)量日），該次級(jí)證券的評(píng)級(jí)為 A 級(jí)。該住房抵押貸款次級(jí)證券之前通過經(jīng)紀(jì)人市
      



      
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      場(chǎng)進(jìn)行交易。但是，該市場(chǎng)中的交易量較少，在 2×14 年 1 月 1 日至 2×14 年 3 月 31 日之間每月僅發(fā)生過幾宗交易，而在 2×14 年 12 月 31 日前 9 個(gè)月內(nèi)幾乎沒有任何交易活動(dòng)。甲企業(yè)在評(píng)價(jià)了相關(guān)因素的重要性和相關(guān)性之后，考慮到計(jì)量日前的較長(zhǎng)一段期間內(nèi)幾乎沒有任何交易活動(dòng)，認(rèn)為該住房抵押貸款次級(jí)證券的交易量或交易活躍程度已顯著下降。
      



      
由于不存在采用市場(chǎng)法估值技術(shù)可依據(jù)的交易活動(dòng)，甲企業(yè)決定使用收益法，通過折現(xiàn)率調(diào)整法來計(jì)量住房抵押貸款次級(jí)證券在計(jì)量日的公允價(jià)值。甲企業(yè)使用了住房抵押貸款證券的合同現(xiàn)金流量。甲企業(yè)隨后估計(jì)對(duì)該合同現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)的折現(xiàn)豐（即市場(chǎng)回報(bào)率）。市場(chǎng)回報(bào)率采用下列兩項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)：
      



      
（1）無風(fēng)險(xiǎn)利率。
      



      
（2）針對(duì)可獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)與甲企業(yè)投資的住房抵押貸款次級(jí)證券之間的差異進(jìn)行的估計(jì)調(diào)整。該調(diào)整反映了市場(chǎng)參與者在計(jì)量日進(jìn)行的有序之易中，按照當(dāng)前市場(chǎng)狀況對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)時(shí)，將考慮的預(yù)計(jì)不履約風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)（如違約風(fēng)險(xiǎn)、抵押品價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)）的可獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)。
      



      
甲企業(yè)在估計(jì)調(diào)整時(shí)考慮了下列信息：
      


      （1）初始交易價(jià)格反映的該住房抵押貸款次級(jí)證券在發(fā)行日的信用利差。
      



      
（2）自發(fā)行日至計(jì)量日之間可比的住房抵押貸款證券的任何可觀察價(jià)格或基于相關(guān)指數(shù)所反映的信用利差的變化。
      


      1291
      
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      （3）該住房抵押貸款次級(jí)證券相對(duì)于可比住房抵押貸款證券或指數(shù)的特征，包括下列各項(xiàng)：
      



      
①基礎(chǔ)資產(chǎn)的質(zhì)量，即有關(guān)基礎(chǔ)抵押貸款的履約信息，例如拖欠率和止贖率、歷史損失經(jīng)驗(yàn)和提前償付率；
      



      
②所持有的住房抵押貸款證券的優(yōu)先次序；以及
      


      ③其他相關(guān)因素。
      


      （4）分析師及信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)發(fā)布的相關(guān)報(bào)告。
      



      
（5）由諸如經(jīng)紀(jì)人或第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供的報(bào)價(jià)。
      



      
甲企業(yè)估計(jì)，市場(chǎng)參與者在對(duì)該住房抵押貸款次級(jí)證券進(jìn)行定價(jià)時(shí)，將使用的其中一個(gè)指導(dǎo)性市場(chǎng)回報(bào)率為 12%（1 200 個(gè)基點(diǎn)）。該市場(chǎng)回報(bào)率估計(jì)如下：
      



      
（1）2×14 年 12 月 31 日無風(fēng)險(xiǎn)利率為 300 個(gè)基點(diǎn)，并以此為起點(diǎn)。
      



      
（2）針對(duì)該次級(jí)證券在 2×14 年 1 月發(fā)行時(shí)無風(fēng)險(xiǎn)利率的信用利差，加上 250 個(gè)基點(diǎn)。
      



      
（3）針對(duì)該次級(jí)證券自 2×14 年 1 月 1 日至 12 月 31 日的無風(fēng)險(xiǎn)利率信用利差的估計(jì)變動(dòng)，加上 700 個(gè)基點(diǎn)。該估計(jì)是基于該期間內(nèi)可獲得的最具可比性指數(shù)的變動(dòng)作出的。
      



      
（4）針對(duì)用于估計(jì)信用利差變動(dòng)的指數(shù)與該次級(jí)證券之間的差異，作出減少 50 個(gè)基點(diǎn)（凈值）的調(diào)整。所參考的指數(shù)包括次級(jí)抵押貸款，而甲企業(yè)持有的住房抵押貸款
      


      1292
      
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      次級(jí)證券由具有更高信用狀況的類似抵押貸款構(gòu)成（從而對(duì)市場(chǎng)參與者更具吸引力）。但是，該指數(shù)并未反映當(dāng)前市場(chǎng)狀況下該次級(jí)證券的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。因此，50 個(gè)基點(diǎn)的調(diào)整是下列兩項(xiàng)調(diào)整相抵后的凈值：
      



      
①第一項(xiàng)調(diào)整為 350 個(gè)基點(diǎn)的調(diào)減，該估計(jì)是通過比較 2×13 年 3 月住房抵押貸款證券的最近一期交易的內(nèi)含收益率與相同日期的指數(shù)價(jià)格的內(nèi)含收益率取得的。沒有信息表明甲企業(yè)的證券與該指數(shù)之間的關(guān)系已發(fā)生了變化。
      



      
②第二項(xiàng)調(diào)整為 300 個(gè)基點(diǎn)的調(diào)增，這是甲企業(yè)在與相關(guān)指數(shù)比較后對(duì)其證券固
      


      有的額外流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)作出的最佳估計(jì)。該估計(jì)是考慮了一系列類似證券近期現(xiàn)金交易的
      


      內(nèi)含流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)后得出的。
      


      4.?? ?公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次
      



      
公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，由對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債特征的基礎(chǔ)上判斷輸入值的重要性。企業(yè)在進(jìn)行重要性評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值計(jì)量本身，而不是考慮公允價(jià)值的變動(dòng)以及這些變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在書面文件中記錄其如何評(píng)估輸入值對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的重要性，并一致應(yīng)用該政策。
      



      
公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。當(dāng)企業(yè)使用的所有輸入值都屬于同一層次時(shí)，例如企業(yè)使用未經(jīng)調(diào)整的活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)計(jì)量公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次就比較容易確定，但企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量中所使用的輸入值可能會(huì)屬于不同層次。在這種情況下，企業(yè)評(píng)價(jià)某一輸入值對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體的重要性，需要職業(yè)判斷，考慮與相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的特定因素。
      



      
1293
      
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      【例 17】承【例 13】，2×14 年 12 月 31 日，甲公司在確定該期權(quán)公允價(jià)值過程中，用到了一種以上的輸入值，例如波動(dòng)率、期望股息率、無風(fēng)險(xiǎn)利率等。其中，無風(fēng)險(xiǎn)利率屬于第二層次，波動(dòng)率和期望股息率屬于第三層次。由于波動(dòng)率和期望股息率對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量整體而言是重要的，則該期權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃入第三層次。如果企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量中需要使用不可觀察輸入值對(duì)可觀察輸入值進(jìn)行調(diào)整，并且該調(diào)整引起相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果顯著增加或顯著減少，則公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃入第三層次的公允價(jià)值計(jì)量。例如，企業(yè)擁有一家非上市公司 100 萬股普通股股票，并將其作為可供出售金融資產(chǎn)持有。企業(yè)以市場(chǎng)法估計(jì)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，如可從可比上市公司獲得可觀察的市場(chǎng)乘數(shù)，并在此基礎(chǔ)上考慮一個(gè)流動(dòng)性折價(jià)的調(diào)整因素。由于流動(dòng)性折價(jià)為不可觀察輸入值，
      



      
企業(yè)使用該流動(dòng)性折價(jià)對(duì)可觀察的企業(yè)價(jià)值／稅息折舊及攤銷前利潤乘數(shù)進(jìn)行調(diào)整，如果該調(diào)整對(duì)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量具有重大影響，那么公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)被劃入第三層次的公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
企業(yè)在確定公允價(jià)值計(jì)量所屬的層次時(shí)，不應(yīng)考慮為取得基于公允價(jià)值的其他計(jì)量所做的調(diào)整，例如計(jì)量公允價(jià)值減去處置費(fèi)用時(shí)的處置費(fèi)用。
      



      
2.?? ?第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)的估值
      



      
企業(yè)使用第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)（例如經(jīng)紀(jì)人、做市商等）提供的出價(jià)或要價(jià)計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確保該第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供的出價(jià)或要價(jià)遵循了本準(zhǔn)則要求。企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債所處市場(chǎng)的特點(diǎn)、交易是否活躍、是否有足夠數(shù)量的報(bào)價(jià)方、報(bào)價(jià)方是否權(quán)威、報(bào)價(jià)是否持續(xù)等因素，對(duì)出價(jià)和要價(jià)的質(zhì)量進(jìn)行判斷。
      



      
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      企業(yè)即使使用了第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供的估值，也不應(yīng)簡(jiǎn)單將該公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果劃入第三層次輸入值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)了解估值服務(wù)中應(yīng)用到的輸入值，并根據(jù)該輸入值的可觀察性和重要性，確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的層次。例如，第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供了相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量劃入第一層次。
      



      
如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量或交易活躍程度出現(xiàn)大幅下降，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)在形成報(bào)價(jià)過程中是否使用了反映有序交易的當(dāng)前信息或是反映市場(chǎng)參與者假定（包括有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的假定）的估值技術(shù)。
      



      
企業(yè)在權(quán)衡作為公允價(jià)值計(jì)量輸入值的報(bào)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮報(bào)價(jià)的性質(zhì)，例如報(bào)價(jià)是參考價(jià)格還是具有約束性的要約，對(duì)第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供的具有約束性要約的報(bào)價(jià)應(yīng)賦予更多權(quán)重，并對(duì)不能反映交易結(jié)果的報(bào)價(jià)賦予較少權(quán)重。
      



      
四、關(guān)于非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量
      


      （一）非金融資產(chǎn)的最佳用途
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者通過直接將該資產(chǎn)用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，或者通過將該資產(chǎn)出售給能夠用于最佳用途的，其他市場(chǎng)參與者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
      



      
最佳用途，是指市場(chǎng)參與者實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或其所屬的一組資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值最大化時(shí)該非金融資產(chǎn)的用途。最佳用途是評(píng)估行業(yè)在非金融資產(chǎn)（例如，房地產(chǎn)等）評(píng)估中所使用的估值概念，也稱為最高最佳使用。企業(yè)判定非金融資產(chǎn)的最佳用途，應(yīng)當(dāng)考慮該用途是否為法律上允許、實(shí)物上可能以及財(cái)務(wù)上可行的使用方式。
      


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      企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在法律上是否允許，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者在對(duì)該非金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)所考慮的資產(chǎn)使用在法律上的限制。企業(yè)在計(jì)量日對(duì)非金融資產(chǎn)的使用必須未被法律禁止，例如，如果政府禁止在生態(tài)保護(hù)區(qū)內(nèi)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營，則該保護(hù)區(qū)內(nèi)土地的最佳用途不可能是工業(yè)或商業(yè)用途的開發(fā)。
      



      
企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在實(shí)物上是否可能，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者在對(duì)該非金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)所考慮的資產(chǎn)實(shí)物特征，例如，一棟建筑物是否能夠作為倉庫使用。
      



      
企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在財(cái)務(wù)上是否可行，應(yīng)當(dāng)考慮在法律上允許且實(shí)物上可能的情況下，市場(chǎng)參與者通過使用該非金融資產(chǎn)能否產(chǎn)生足夠的收益或現(xiàn)金流量，從而在補(bǔ)償將該非金融資產(chǎn)用于這一用途所發(fā)生的成本之后，仍然能夠滿足市場(chǎng)參與者所要求的投資回報(bào)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)參與者的角度確定非金融資產(chǎn)的最佳用途，即使企業(yè)已經(jīng)或者計(jì)劃將非金融資產(chǎn)用于不同于市場(chǎng)參與者的用途。通常情況下，企業(yè)對(duì)非金融資產(chǎn)的當(dāng)前用途可視為最佳用途，除非市場(chǎng)因素或者其他因素表明市場(chǎng)參與者按照其他用途使用該非金融資產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。
      



      
【例 18】甲軟件公司擁有一組資產(chǎn)，包括收費(fèi)軟件資產(chǎn)（向客戶收取許可證費(fèi)用）和配套使用的數(shù)據(jù)庫支持系統(tǒng)，這兩項(xiàng)資產(chǎn)結(jié)合使用。2×14 年，由于市場(chǎng)上出現(xiàn)新的可替代軟件，甲公司可收取的許可證費(fèi)用大幅減少。
      



      
因此，甲公司需要對(duì)該資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。為此，甲公司需確定該資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。由于沒有證據(jù)表明這些資產(chǎn)的當(dāng)前用途并非其最佳用途，甲
      


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      公司確定這些資產(chǎn)的最佳用途是其當(dāng)前用途，并且每一項(xiàng)資產(chǎn)將主要通過與其他資產(chǎn)結(jié)合使用來為市場(chǎng)參與者提供最大價(jià)值。
      



      
假定市場(chǎng)參與者有兩種類型，一種是同行業(yè)企業(yè)（如甲公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手），另一種是不具有互補(bǔ)性投資的投資公司。不同市場(chǎng)參與者對(duì)這些資產(chǎn)的不同使用，決定了不同市場(chǎng)參與者對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)具有不同定價(jià)。
      



      
（1）同行業(yè)企業(yè)：假定同行業(yè)企業(yè)擁有與軟件資產(chǎn)配套使用的其他資產(chǎn)（即同行業(yè)企業(yè)具有協(xié)同效應(yīng)）；軟件資產(chǎn)只會(huì)在有限的過渡期內(nèi)使用，且在過渡期結(jié)束時(shí)無法單掛出售。由于同行業(yè)企業(yè)擁有替代資產(chǎn)，軟件資產(chǎn)將不會(huì)在其整個(gè)剩余經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)被使用。同行業(yè)企業(yè)對(duì)軟件資產(chǎn)和配套資產(chǎn)的定價(jià)分別為 360 萬元、290 萬元，整個(gè)資產(chǎn)組合的定價(jià)為 650 萬元。這些價(jià)格反映了同行業(yè)企業(yè)使用該資產(chǎn)組合內(nèi)這些資產(chǎn)所產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。
      



      
（2）投資公司：假定投資公司未擁有與軟件資產(chǎn)配套使用的其他資產(chǎn)以及軟件資產(chǎn)的替代資產(chǎn)。由于投資公司無替代資產(chǎn)，軟件資產(chǎn)將在其整個(gè)剩余經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)被使用。投資公司對(duì)軟件資產(chǎn)和配套資產(chǎn)的定價(jià)分別為 300 萬元、290 萬元，整個(gè)資產(chǎn)組合的運(yùn)價(jià)為 590 萬元。
      



      
假定兩類買家對(duì)配套資產(chǎn)的定價(jià)相同，均為 290 萬元。
      



      
根據(jù)上述分析，同行業(yè)企業(yè)愿意為整個(gè)資產(chǎn)組合支付的價(jià)格高于投資公司的價(jià)格，因此資產(chǎn) A 資產(chǎn) B 和軟件資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)基于同行業(yè)企業(yè)對(duì)整個(gè)資產(chǎn)組合的使用來確定（即 360 萬元和 290 萬元）。
      


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      【例 19】2×13 年 12 月 1 日，甲公司在非同一控制下的吸收合并中取得一塊土
      


      地的使用權(quán)。該土地在合并前被作為工業(yè)用地，一直用于出租。甲公司取得該土地使用
      


      權(quán)后，仍將其用于出租。甲公司以公允價(jià)值計(jì)量其擁有的投資性房地產(chǎn)。
      


      2×14 年 3 月 31 日，鄰近的一塊土地被開發(fā)用于建造住宅，作為高層公寓大樓的住宅用地使用。由于本地區(qū)的區(qū)域規(guī)劃自 2×14 年 1 月 1 日以來已經(jīng)作出調(diào)整，甲公司確定，在履行相關(guān)手續(xù)后，可將該土地的用途從工業(yè)用地變更為住宅用地，因?yàn)槭袌?chǎng)參與者在對(duì)該土地進(jìn)行定價(jià)時(shí)，將考慮該土地可作為住宅用地進(jìn)行開發(fā)的可能性。
      



      
該土地的最佳用途將通過比較以下兩項(xiàng)確定：
      


      （1）該土地仍用于工業(yè)用途（即該土地與廠房結(jié)合使用）的價(jià)值。
      



      
（2）該土地作為用于建造住宅的空置土地的價(jià)值，同時(shí)應(yīng)考慮為將該土地變?yōu)榭罩猛恋囟仨毎l(fā)生的拆除廠房成本及其他成本。
      



      
該土地的最佳用途應(yīng)根據(jù)上述兩個(gè)價(jià)值的較高者來確定。假定該土地現(xiàn)時(shí)用于工業(yè)用途的價(jià)值是 600 萬元，而用于建造住宅時(shí)其價(jià)值是 1 000 萬元，同時(shí)，必須發(fā)生的拆除廠房成本及其他成本為 250 萬元。因業(yè)該土地使用權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為 750 萬元（1 000-250=750 萬元＞600 萬元）。
      



      
【例 20】甲公司根據(jù)與其債務(wù)人的債務(wù)重組協(xié)議，從債務(wù)人處取得一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目。
      


      甲公司為合理確定債務(wù)重組業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，需要估計(jì)該研發(fā)項(xiàng)目的公允價(jià)
      


      值。
      


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      甲公司考慮到該項(xiàng)目一旦得以完成，將與甲公司擁有的某項(xiàng)專利技術(shù)構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)，為確保其自身專利技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，甲公司決定不完成該研發(fā)項(xiàng)目，持有并封鎖該研發(fā)項(xiàng)目，以防止其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手獲得該項(xiàng)技術(shù)。
      



      
甲公司應(yīng)當(dāng)基于市場(chǎng)參與者假設(shè)，確定該研發(fā)項(xiàng)目的最佳用途，以確定該研發(fā)項(xiàng)目的公允價(jià)值。
      



      
（1）如果市場(chǎng)參與者將繼續(xù)開發(fā)該項(xiàng)目，并且繼續(xù)開發(fā)將實(shí)現(xiàn)利用該研發(fā)項(xiàng)目的資產(chǎn)組合或者資產(chǎn)和負(fù)債組合（即該資產(chǎn)將與其他，資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)和負(fù)債相結(jié)合使用）價(jià)值的最大化，則該研發(fā)項(xiàng)目的最佳用途是繼續(xù)進(jìn)行開發(fā)。如果市場(chǎng)參與者未擁有正在開發(fā)或己商業(yè)化的類似技術(shù)，則屬于上述這種情況。該項(xiàng)目的公允價(jià)值將基于在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下出售該項(xiàng)目的交易價(jià)格來確定，同時(shí)假定該研發(fā)項(xiàng)目將與其配套資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債相結(jié)合使用，并且市場(chǎng)參與者能夠獲得配套資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債。
      



      
（2）如果出于競(jìng)爭(zhēng)原因，市場(chǎng)參與者將封鎖該研發(fā)項(xiàng)目，并且封鎖將實(shí)現(xiàn)利用該研發(fā)項(xiàng)目的資產(chǎn)組合或者資產(chǎn)和負(fù)債組合價(jià)值的最大化，那么該研發(fā)項(xiàng)目的最佳用途是停止開發(fā)。如果市場(chǎng)參與者擁有處于更先進(jìn)的開發(fā)階段的技術(shù)，而該研發(fā)項(xiàng)目完成后將對(duì)其構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)，并且封鎖該研發(fā)項(xiàng)目預(yù)期能夠提升企業(yè)自身技術(shù)的發(fā)展前景，則屬于上述這種情況。該研發(fā)項(xiàng)目的公允價(jià)值將基于在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下出售該項(xiàng)目的交易價(jià)格來確定，同時(shí)假定該研發(fā)項(xiàng)目將與其配套資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債相結(jié)合使用（即被封鎖），并且市場(chǎng)參與者能夠獲得配套資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債。
      



      
（3）如果市場(chǎng)參與者將不再對(duì)該研發(fā)項(xiàng)且進(jìn)行開發(fā)，其最佳用途是停止開發(fā)。如果預(yù)期該項(xiàng)目完成后將不能提供合理的市場(chǎng)回報(bào)，并且封鎖該項(xiàng)目也不能夠提供防種性
      



      
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?
      


      價(jià)值，則屬于上述這種情況。該研發(fā)項(xiàng)目的公允價(jià)值將基于在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境單獨(dú)出售該研發(fā)項(xiàng)目的交易價(jià)格來確定（可能為零）。
      



      
（二）非金融資產(chǎn)的估值前提
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在最佳用途的基礎(chǔ)上確定該非金融資產(chǎn)的估值前提，即單獨(dú)使用該非金融資產(chǎn)還是將其與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用：
      



      
（1）通過單獨(dú)使用實(shí)現(xiàn)非金融資產(chǎn)最佳用途的，該非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是將該資產(chǎn)出售給同樣單獨(dú)使用該資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者的當(dāng)前交易價(jià)格。
      



      
（2）通過與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用實(shí)現(xiàn)非金融資產(chǎn)最佳用途的，該非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是將該資產(chǎn)出售給以同樣組合方式使用資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者的當(dāng)前交易價(jià)格，并且假定市場(chǎng)參與者可以取得組合中的其他資產(chǎn)或負(fù)債。其中，負(fù)債包括企業(yè)為籌集營運(yùn)資金產(chǎn)生的負(fù)債，但不包括企業(yè)為組合之外的資產(chǎn)籌集資金所產(chǎn)生的負(fù)債。最佳用途假定應(yīng)當(dāng)一致地應(yīng)用于組合中所有與最佳用途相關(guān)的資產(chǎn)。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn)時(shí)，即使通過與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用實(shí)現(xiàn)該非金融資產(chǎn)最佳用途的，該資產(chǎn)也必須按照與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量單元相一致的方式（可能是單項(xiàng)資產(chǎn)）出售。因?yàn)榧俣ㄊ袌?chǎng)參與者已取得使該資產(chǎn)正常運(yùn)作的組合中其他資產(chǎn)和負(fù)債。例如，甲公司在非同一控制下的企業(yè)合并中取得一臺(tái)精密設(shè)備，該設(shè)備是被并購方生產(chǎn)流水線上的專用設(shè)備。該設(shè)備需要與流水線上其他設(shè)備一起組合使用實(shí)現(xiàn)最佳用途，在此基礎(chǔ)上，甲公司采用收益法對(duì)整個(gè)流水線進(jìn)行估值。甲公司按照一定標(biāo)準(zhǔn)，將該公允價(jià)值分配到各組成部分，最終確定該精密設(shè)備的公允價(jià)值。該精密設(shè)備作為單項(xiàng)資產(chǎn)，是其他準(zhǔn)則所規(guī)定的計(jì)量單元，因此，甲公司遵循最佳用途，以組合為基
      



      
1300
      
?
      


      礎(chǔ)進(jìn)行估值但在計(jì)量時(shí)按照計(jì)量單元，將組合的估值分配至各單項(xiàng)資產(chǎn)，以確定該精密設(shè)備的公允價(jià)值。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量與其他資產(chǎn)（如安裝或配置）或與其他資產(chǎn)及負(fù)債（如一項(xiàng)業(yè)務(wù)）組合使用的非金融資產(chǎn)時(shí)，估值前提對(duì)該非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的影響因下列情況而有所不同：
      



      
（1）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用前提下的公允價(jià)值，與該非金融資產(chǎn)單獨(dú)使用前提下的公允價(jià)值可能相等。例如，企業(yè)以公允價(jià)值對(duì)持續(xù)運(yùn)營的業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要對(duì)業(yè)務(wù)的整體進(jìn)行估值。由于市場(chǎng)參與者都能獲得業(yè)務(wù)中每一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的協(xié)同效應(yīng)，所以無論資產(chǎn)單獨(dú)使用還是與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用，協(xié)同效應(yīng)都會(huì)影響各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
（2）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用前提下的公允價(jià)值，可通過對(duì)單獨(dú)使用的該非金融資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整反映。例如，非金融資產(chǎn)是一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，其公允價(jià)值計(jì)量基于類似機(jī)器（沒有為使用進(jìn)行安裝或配置）的可觀察價(jià)格確定，并就運(yùn)輸和安裝成本進(jìn)行調(diào)整，從而在公允價(jià)值計(jì)量中反映了機(jī)器的當(dāng)前狀況和位置。
      



      
（3）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用前提下的公允價(jià)值，可通過市場(chǎng)參與者在資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量中采用的假設(shè)反映。例如，非金融資產(chǎn)是特殊的存貨（在產(chǎn)品），市場(chǎng)參與者會(huì)將存貨轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品，該存貨的公允價(jià)值將假設(shè)市場(chǎng)參與者已經(jīng)獲取或能夠獲取將存貨轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品所需的任何特殊機(jī)器設(shè)備。
      



      
1301
      
?
      


      （4）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用前提下的公允價(jià)值，可通過估值技術(shù)反映。例如，在使用多期超額收益法計(jì)量無形資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，該估值技術(shù)特別考慮了無形資產(chǎn)所在組合中的其他配套資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的貢獻(xiàn)。
      



      
（5）在少數(shù)情況下，非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用前提下的公允價(jià)值，可通過分配資產(chǎn)組合的公允價(jià)值，獲得近似于公允價(jià)值的金額。例如，某電力集團(tuán)擬處置其擁有的一家電廠及其輸電系統(tǒng)，對(duì)于該輸電系統(tǒng)，難以脫離該電廠等其他相關(guān)資產(chǎn)而單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流人，因此該電力集團(tuán)必須將電廠和輸電系統(tǒng)組合在一起，先確定該資產(chǎn)組合的公允價(jià)值，然后從資產(chǎn)組合的公允價(jià)值中減去電廠的公允價(jià)值來確定輸電系統(tǒng)的公允價(jià)值。
      



      
【例 21】2×14 年 12 月 1 日，甲企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得一項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)的軟件資產(chǎn)以及與該軟件資產(chǎn)結(jié)合使用的相關(guān)數(shù)據(jù)庫。甲企業(yè)可通過向客戶授予該軟件資產(chǎn)的許可證取得收入。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》要求，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定該軟件資產(chǎn)在 2×14 年 12 月 1 日的公允價(jià)值。
      



      
甲企業(yè)確定，該軟件資產(chǎn)將通過與相關(guān)數(shù)據(jù)庫結(jié)合使用來為市場(chǎng)參與者提供最大價(jià)值，并且沒有證據(jù)表明該軟件資產(chǎn)的當(dāng)前用途不是最佳用途。因此，甲企業(yè)認(rèn)為，該軟件資產(chǎn)的最佳用途是其當(dāng)前用途。在本例中，授予軟件資產(chǎn)的許可證本身并未表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值可通過該資產(chǎn)單獨(dú)被市場(chǎng)參與者使用而實(shí)現(xiàn)最大化。
      



      
考慮到甲企業(yè)無法獲得關(guān)于可比軟件資產(chǎn)的市場(chǎng)交易信息，因此甲企業(yè)無法使用市場(chǎng)法。此外，該軟件資產(chǎn)是利用專有信息開發(fā)的，其具有某些獨(dú)有特征且不易被復(fù)制，甲企業(yè)確定市場(chǎng)參與者將無法研發(fā)出具有類似用途的替代軟件資產(chǎn)，甲企業(yè)認(rèn)為成本法也不適用。因此，甲企業(yè)采用收益法確定該軟件資產(chǎn)的公允價(jià)值。
      


      1302
      
?
      


      甲企業(yè)應(yīng)用收益法時(shí)，將采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。現(xiàn)金流量折現(xiàn)法所使用的現(xiàn)金流量
      


      反映了該軟件資產(chǎn)在其經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)預(yù)期產(chǎn)生的收入，即，向客戶收取的許可證收入。該方法所得出的公允價(jià)值為 1 200 萬元。因業(yè)七，甲企業(yè)估計(jì)該軟件資產(chǎn)在 2×14 年 12 月 1 日的公允價(jià)值為根據(jù)收益法得出的 1 200 萬元。
      



      
【例 22】2×14 年 10 月 16 日（合并日），甲企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中獲得一臺(tái)可辨認(rèn)的機(jī)器。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的要求，甲企業(yè)需要估計(jì)該資產(chǎn)在 2×14 年 10 月 16 日的公允價(jià)值。被合并方最初通過外購取得該機(jī)器，并對(duì)該機(jī)器迸行了小范圍的特定配置，以適用于自身經(jīng)營。甲企業(yè)自取得該機(jī)器后將其用于生產(chǎn)經(jīng)營。
      



      
甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)，該資產(chǎn)將在為使用安裝或配置后通過與其他資產(chǎn)結(jié)合使用來為市場(chǎng)參與者提供最大價(jià)值，并且沒有證據(jù)表明該機(jī)器的當(dāng)前用途不是最佳用途。因業(yè)，該機(jī)器的最佳用途是與其他資產(chǎn)相結(jié)合的當(dāng)前用途。
      



      
假定甲企業(yè)可獲得應(yīng)用成本法和市場(chǎng)法的充分?jǐn)?shù)據(jù)?？紤]到甲企業(yè)無法通過該機(jī)器取得單獨(dú)可辨認(rèn)收入作為未來現(xiàn)金流量的可靠估計(jì)，并且甲企業(yè)無法獲得類似二手機(jī)器的租賃費(fèi)率（即資產(chǎn)剩余服務(wù)壽命內(nèi)的租賃付款額）用以預(yù)測(cè)該機(jī)器的未來收入，因業(yè)，甲企業(yè)未使用收益法。
      



      
甲企業(yè)關(guān)于市場(chǎng)法和成本法的應(yīng)用如下：
      


      ①甲企業(yè)應(yīng)用市場(chǎng)法時(shí)，將采用類似機(jī)器的報(bào)價(jià)，并就該配直后的機(jī)器與類似機(jī)器
      


      之間的差異進(jìn)行調(diào)整。甲企業(yè)考慮了該機(jī)器當(dāng)前狀況及地理位置。甲企業(yè)運(yùn)用市場(chǎng)法確
      


      定該機(jī)器在 2×14 年 10 月 16 日的公允價(jià)值為 60 萬元。
      



      
1303
      
?
      


      ②甲企業(yè)應(yīng)用成本法時(shí)，需要估計(jì)當(dāng)前建造具有類似用途并且經(jīng)過配直后的替代機(jī)
      


      器所需的金額。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮機(jī)器的現(xiàn)狀及其運(yùn)行所處的環(huán)境，包括實(shí)體性損耗、功
      


      能性貶值、經(jīng)濟(jì)性貶值，以及安裝成本。甲企業(yè)運(yùn)用成本法確定該機(jī)器在 2×14 年 10
      


      月 16 日的公允價(jià)值為 65 萬元。
      



      
考慮到市場(chǎng)法所使用的輸入值（類似機(jī)器的報(bào)價(jià)）僅需作出較少調(diào)整，甲企業(yè)認(rèn)為
      


      市場(chǎng)法得出的估計(jì)值更能代表該機(jī)器的公允價(jià)值。因此，甲企業(yè)確定該機(jī)器在 2×14 年
      


      ?? ?月 16 日的公允價(jià)值為 60 萬元。
      



      
如果對(duì)該機(jī)器的特定配置涉及范圍較廣，或者無法獲得應(yīng)用市場(chǎng)法的充分?jǐn)?shù)據(jù)，甲企業(yè)將應(yīng)用成本法。如果資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)柏結(jié)合使用，則成本法假設(shè)該機(jī)器將出售給擁有配套資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者買方。出售機(jī)器所收到的價(jià)格（即脫手價(jià)格）應(yīng)當(dāng)不超過市場(chǎng)參與者買方為購置或建造具有類似用途的替代機(jī)器將發(fā)生的成本或者市場(chǎng)參與者買方通過使用該機(jī)器將獲得的經(jīng)濟(jì)利益。
      



      
五、關(guān)于負(fù)債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該負(fù)債轉(zhuǎn)移給市場(chǎng)參與者，而且該負(fù)債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，由作為受讓方的市場(chǎng)參與者履行相關(guān)義務(wù)。同樣，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給市場(chǎng)參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場(chǎng)參與者取得與該工具相關(guān)的權(quán)利承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。
      



      
1304
      
?
      


      在任何情況下，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)最優(yōu)先使用相關(guān)的可觀察輸入值，只有在相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值，用以估計(jì)在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間按照當(dāng)前市場(chǎng)情況轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益工具的有序交易中的價(jià)格。
      



      
（一）確定負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具公允價(jià)值的方法
      


      1.?? ?具有可觀察市場(chǎng)報(bào)價(jià)的相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具
      



      
如果存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場(chǎng)報(bào)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)確定負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
      



      
但在很多情況下，由于法律限制或企業(yè)未打算轉(zhuǎn)移負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具等原因，企業(yè)可能無法獲得轉(zhuǎn)移相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公開報(bào)價(jià)。
      



      
在上述情形下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定該負(fù)債或自身權(quán)益工具是否被其他方作為資產(chǎn)持有。相關(guān)負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具被其他方作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計(jì)量日從持有對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的市場(chǎng)參與者角度，以對(duì)應(yīng)資產(chǎn)，的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值；相關(guān)負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具沒有被其他方作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從承擔(dān)負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場(chǎng)參與者角度，采用估值技術(shù)確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
      



      
0?? ?被其他方作為資產(chǎn)持有的負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具
      



      
對(duì)于不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報(bào)價(jià)但其他方將其作為資產(chǎn)持有的負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列方法估計(jì)其公允價(jià)值：
      



      
1305
      
?
      


      （1）如果對(duì)應(yīng)資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，并且企業(yè)能夠獲得該報(bào)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
      



      
（2）如果對(duì)應(yīng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，或者企業(yè)無法獲得該報(bào)價(jià)，企業(yè)可使用其他可觀察的輸入值，例如對(duì)應(yīng)資產(chǎn)在非活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)。
      



      
（3）如果（1）和（2）中的可觀察價(jià)格都不存在，企業(yè)應(yīng)使用收益法、市場(chǎng)法等估值技術(shù)。
      



      
企業(yè)使用收益法的，應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者將該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具作為資產(chǎn)持有時(shí)預(yù)期收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。企業(yè)使用市場(chǎng)法的，應(yīng)當(dāng)考慮其他市場(chǎng)參與者作為資產(chǎn)持有的類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的報(bào)價(jià)。
      



      
對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的某些特征不適用于負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)該資產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的價(jià)格確定該負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。這些調(diào)整因素包括：
      



      
①對(duì)資產(chǎn)的出售受到限制。
      


      ②與對(duì)應(yīng)資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具與所計(jì)量負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具類似但不相同。負(fù)債或權(quán)益工具可能具有一些特征，例如發(fā)行方的信用質(zhì)量，與被作為資產(chǎn)持有的類似負(fù)債或權(quán)益工具的公允價(jià)值中反映的特征不同。
      



      
③對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)量單元與負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的計(jì)量單元不完全相同。如果對(duì)
      


      應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)格反映了相關(guān)債權(quán)和第三方信用增級(jí)，而負(fù)債的計(jì)量單元不包括第三方的信
      



      
1306
      
?
      


      用增級(jí)，則企業(yè)在以公允價(jià)值計(jì)量該負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的可觀察價(jià)格，剔除第三方信用增級(jí)的影響。
      



      
④其他需要調(diào)整的因素。
      


      【例 23】2×14 年 3 月 5 日，甲企業(yè)發(fā)行了面值總額為 4000 萬元的 AA 級(jí) 15 年期固定利率債券，面值為 100 元，票面年利率為 10%。甲企業(yè)將該金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      



      
該債券在中國銀行間債券市場(chǎng)具有大量交易。2×14 年 12 月 31 日，每百元面值在考慮應(yīng)計(jì)利息付款額后的交易價(jià)格為 92.5 元。甲企業(yè)使用該債券的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)估計(jì)其負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
甲企業(yè)在確定該債券的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)是否代表負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估債券的報(bào)價(jià)是否包含不適用于負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的因素的影響，例如，債券的報(bào)價(jià)是否包含了第三方信用增級(jí)的影響。甲企業(yè)確定無需對(duì)資產(chǎn)的報(bào)價(jià)進(jìn)行任何調(diào)整。據(jù)此，甲企業(yè)認(rèn)為，該負(fù)債在 2×14 年 12 月 31 日的公允價(jià)值為 3700 萬元［4000×（92.5÷100） =3 700］。
      



      
?? ?未被其他方作為資產(chǎn)持有的負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具
      



      
不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報(bào)價(jià)，并且其他方未將其作為資產(chǎn)持有
      


      的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從承擔(dān)負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場(chǎng)參與者角度，采用估值技術(shù)確定該負(fù)
      


      債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。即使不存在對(duì)應(yīng)資產(chǎn)（如棄置義務(wù)），企業(yè)也可使
      


      用估值技術(shù)計(jì)量該負(fù)債的公允價(jià)值，例如，市場(chǎng)參與者預(yù)期在履行義務(wù)時(shí)將發(fā)生的未來
      


      現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。
      


      1307
      
?
      


      企業(yè)使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)量未被其他方作為資產(chǎn)持有的負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)市場(chǎng)參與者為履行相關(guān)義務(wù)預(yù)期流出的未來現(xiàn)金流量。這些流出的未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括市場(chǎng)參與者關(guān)于履行義務(wù)成本的預(yù)期以及市場(chǎng)參與者為承擔(dān)義務(wù)所要求的補(bǔ)償。該補(bǔ)償包括市場(chǎng)參與者承擔(dān)履約義務(wù)（即履行義務(wù)的價(jià)值，例如使用了本可用于其他用途的資源）所要求的回報(bào)，以及承擔(dān)與該義務(wù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)（即反映實(shí)際現(xiàn)金流出可能不同于預(yù)期現(xiàn)金流出風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)）所要求的回報(bào)。企業(yè)可通過增加現(xiàn)金流出金額，或者通過降低用于將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到現(xiàn)值的折現(xiàn)率，將風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)反映在未被其他方作為資產(chǎn)持有的負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量中。企業(yè)應(yīng)確保不重復(fù)計(jì)算或忽略對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整，例如，企業(yè)已考慮與承擔(dān)義務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，并增加了預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，則不應(yīng)再為反映該風(fēng)險(xiǎn)而調(diào)整折現(xiàn)率。
      



      
企業(yè)采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者在主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）中發(fā)行相同合同條款的負(fù)債或權(quán)益工具時(shí)對(duì)相同項(xiàng)目（如具有相同信用特征的項(xiàng)目）進(jìn)行定價(jià)時(shí)使用的假設(shè)，承擔(dān)相同負(fù)債或發(fā)行相同權(quán)益工具所取得的金額。
      



      
【例 24】甲商業(yè)銀行于 2×14 年 1 月 1 日發(fā)行了面值為 10 億元的 AAA 級(jí) 5 年期固定利率債券，票面利率為 10%。甲商業(yè)銀行將該金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。2×14 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行的信用評(píng)級(jí)仍是 AAA。自該債券發(fā)行以來，包括可獲得的利率、具有 AAA 信用評(píng)級(jí)債券的信用利差及流動(dòng)性在內(nèi)的市場(chǎng)情況并未發(fā)生改變。但是，由于其不履約風(fēng)險(xiǎn)的變化，甲商業(yè)銀行信用利差下降了 50 個(gè)基點(diǎn)。在考慮所有市場(chǎng)情況后，甲商業(yè)銀行認(rèn)為，如果該債券在
      


      2×14 年 12 月 31 日發(fā)行，其利率將為 10.5%，或者甲商業(yè)銀行發(fā)行該工具所取得的收入將低于其面值。
      


      1308
      
?
      


      甲商業(yè)銀行使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定其負(fù)債的公允價(jià)值。甲商業(yè)銀行認(rèn)為，市場(chǎng)參與者將使用下列所有輸入值估計(jì)其承擔(dān)甲商業(yè)銀行義務(wù)時(shí)預(yù)計(jì)將會(huì)收到的價(jià)格：
      



      
（1）債券條款，包括所有下列各項(xiàng)：
      



      
①10%的票面利率；
      



      
②10 億元的本金金額；以及
      



      
③4 年的期限。
      



      
（2）10.5%的市場(chǎng)利率（其包含自發(fā)行日以來不履約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的 50 個(gè)基點(diǎn)的變動(dòng)）。甲商業(yè)銀行使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，確定該負(fù)債在 2×14 年 12 月 31 日的公允價(jià)值為 9.85 億元。
      



      
本例中，甲商業(yè)銀行認(rèn)為其利率已經(jīng)反映了市場(chǎng)參與者因承擔(dān)該負(fù)債而就風(fēng)險(xiǎn)或利潤要求的補(bǔ)償，因此甲商業(yè)銀行并未針對(duì)市場(chǎng)參與者因承擔(dān)該負(fù)債而就風(fēng)險(xiǎn)或利潤要求的補(bǔ)償在其現(xiàn)，全流量折現(xiàn)法中納入任何額外的輸入值。
      



      
【例 25】2×14 年 1 月 1 日，甲企業(yè)通過非同一控制下的企業(yè)合并取得乙公司的控制權(quán)。乙公司為在東海海域開采石油，建立了一個(gè)鉆井平臺(tái)，并于 2×14 年 1 月
      


      2.?? ?日投入使用。根據(jù)相關(guān)法律要求，乙公司在東海海域鉆井平臺(tái)壽命期結(jié)束后將其拆除，該平臺(tái)的壽命期預(yù)計(jì)為 10 年。甲企業(yè)為編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表，需要估計(jì)各可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
甲企業(yè)使用期望現(xiàn)金流量法來計(jì)量該棄置義務(wù)的公允價(jià)值。承擔(dān)該棄置義務(wù)的市場(chǎng)參與者使用下列輸入值估計(jì)預(yù)計(jì)將會(huì)收到的價(jià)格，適當(dāng)時(shí)使用其加權(quán)平均數(shù)：
      


      1309
      
?
      
（1）人工成本。
      



      
（2）間接費(fèi)用的分?jǐn)偂?/span>
      



      
（3）市場(chǎng)參與者因?qū)嵤┫嚓P(guān)活動(dòng)及承擔(dān)與拆除該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)而要求的補(bǔ)償。
      


      此類補(bǔ)償包括下列兩項(xiàng)：
      


      ①來自人工成本和間接費(fèi)用的利潤；
      


      ②實(shí)際現(xiàn)金流出可能不同于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出的風(fēng)險(xiǎn)，不包括通貨膨脹影響。
      


      （4）通貨膨脹對(duì)估計(jì)的成本和利潤的影響。
      



      
（5）貨幣時(shí)間價(jià)值，通過無風(fēng)險(xiǎn)利率反映。
      



      
（6）與甲企業(yè)不履行義務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的不履約風(fēng)險(xiǎn)，包括甲企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
基于市場(chǎng)參與者將考慮的上述輸入值，甲企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量該棄置義務(wù)所使用的重大假設(shè)如下：
      



      
（1）人工成本依據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)條件下聘請(qǐng)承包商拆除海上鉆井平臺(tái)的薪酬水平確定，并就預(yù)期未來薪酬增長(zhǎng)進(jìn)行調(diào)整。甲企業(yè)對(duì)估計(jì)區(qū)間內(nèi)的現(xiàn)金流量值進(jìn)行評(píng)估，如表 9 所示：
      


      1310
      
?
      



      
其中，概率評(píng)估是基于甲企業(yè)履行此類義務(wù)的經(jīng)驗(yàn)及其對(duì)市場(chǎng)的了解而確定的。
      


      （2）甲企業(yè)采用人工成本的一定比率（預(yù)計(jì)為人工成本的 80%）估計(jì)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用和設(shè)備運(yùn)行成本。這與市場(chǎng)參與者的成本結(jié)構(gòu)相符。
      



      
（3）甲企業(yè)估計(jì)市場(chǎng)參與者實(shí)施相關(guān)活動(dòng)及承擔(dān)與拆除該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)而要求的補(bǔ)償如下：
      



      
①第三方承包商通常對(duì)人工成本及分?jǐn)偟膬?nèi)部成本進(jìn)行加成以保證工程的利潤率。所使用的利潤率（20%）
      



      
反映了甲企業(yè)對(duì)業(yè)內(nèi)承包商拆除海上鉆井平臺(tái)通常賺取的經(jīng)營利潤的了解。甲企業(yè)認(rèn)為該利潤率與市場(chǎng)參與者就實(shí)施相關(guān)活動(dòng)而要求的補(bǔ)償率一致。
      



      
②由于為可能在 10 年內(nèi)都不會(huì)進(jìn)行的項(xiàng)目鎖定當(dāng)前價(jià)格存在固有不確定性，承包
      


      商通常要求就實(shí)際現(xiàn)金流出可能不同于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出的風(fēng)險(xiǎn)作出補(bǔ)償。甲企業(yè)估計(jì)溢價(jià)
      


      金額為期望現(xiàn)金流量的 5%，并包括了通貨膨脹的影響。
      



      
（4）甲企業(yè)根據(jù)可獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，假設(shè) 10 年期間的通貨膨脹率為 4%。
      



      
1311
      
?
      


      （5）2×14 年 1 月 1 日，10 年期無風(fēng)險(xiǎn)利率為 5%。甲企業(yè)為反映不履約風(fēng)險(xiǎn)，在無風(fēng)險(xiǎn)利率基礎(chǔ)上增加 3.5%。因此，用于計(jì)算現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率為 8.5%。
      



      
甲企業(yè)認(rèn)為上述假設(shè)與市場(chǎng)參與者的假設(shè)是一致的。如表 10 所示，甲企業(yè)估計(jì)該棄置義務(wù)在 2×14 年 1 月 1 日的公允價(jià)值為 38 977 萬元。
      


      （二）不履約風(fēng)險(xiǎn)
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮不履約風(fēng)險(xiǎn)，并假定不履約風(fēng)險(xiǎn)在負(fù)債轉(zhuǎn)移前后保持不變。不履約風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)不履行義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，包括但不限于企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)負(fù)債時(shí)，應(yīng)該考慮其信用風(fēng)險(xiǎn)（信用狀況）的影響，以及其他可能影響負(fù)債履行的因素。這些因素的影響會(huì)因不同負(fù)債而有所不同，例如，該負(fù)債是否是一項(xiàng)償付現(xiàn)金的義務(wù)（金融負(fù)債）或者一項(xiàng)提供商品或服務(wù)的義務(wù)（非金融負(fù)債），或者存在與該負(fù)債相關(guān)的信用增級(jí)條款。
      


      1312
      
?
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)基于該負(fù)債計(jì)量單元考慮不履約風(fēng)險(xiǎn)對(duì)負(fù)債公允價(jià)值的影響。負(fù)債附有不可分割的第三方信用增級(jí)（如第三方的債務(wù)擔(dān)保），并且該信用增級(jí)與負(fù)債是分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，企業(yè)估計(jì)該負(fù)債公允價(jià)值時(shí)不應(yīng)考慮該信用增級(jí)的影響，而僅應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)自身的信用狀況。
      



      
【例 26】甲企業(yè)的信用評(píng)級(jí)為 AA，可以 6%的利率在市場(chǎng)上取得借款。乙企業(yè)的信用評(píng)級(jí)為 BBB，可以 12%的利率在市場(chǎng)上取得借款。2×14 年 5 月 12 日，甲、乙企業(yè)分別與丙商業(yè)銀行訂立了一項(xiàng)借款合同，約定在 2×19 年 5 月 11 日各自向丙商業(yè)銀行一次性償還借款本金和利息 500 萬元。根據(jù)甲、乙企業(yè)與丙商業(yè)銀行簽訂的合同，甲企業(yè)于 2×14 年 5 月 12 日收到 374 萬元（500 萬元在 5 年內(nèi)按 6%進(jìn)行折現(xiàn)后的現(xiàn)佳）；而乙企業(yè)于 2×14 年 5 月 12 日收到 284 萬元（500 萬元在 5 年內(nèi)按 12%進(jìn)行折現(xiàn)后的現(xiàn)值）。甲企業(yè)和乙企業(yè)相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值（即所取得的借款額）均考慮了其信用狀況。
      



      
【例 27】2×14 年 1 月 1 日，信用評(píng)級(jí)為 AA 的甲商業(yè)銀行向乙企業(yè)發(fā)行了 5 年期固定利率的結(jié)構(gòu)化票據(jù)。
      



      
甲商業(yè)銀行在票據(jù)到期時(shí)應(yīng)支付的合同本金與股票指數(shù)掛鉤。不存在與該合同一起發(fā)行或與其相關(guān)的任何信用增級(jí)，即未提供任何抵押且不存在任何第三方擔(dān)保。甲商業(yè)銀行將該票據(jù)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。2×14 年甲商業(yè)銀行采用期望現(xiàn)金流量法計(jì)量該票據(jù)（負(fù)債）的公允價(jià)值。
      



      
（1）2×14 年 1 月 1 日的公允價(jià)值。甲商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按 2×14 年 1 月 1 日的國債收益率曲線的無風(fēng)險(xiǎn)利率加上當(dāng)前市場(chǎng)可觀察的 AA 級(jí)公司債券與國債之間的利差，對(duì)期望現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，如果該現(xiàn)金流量未反映不履約風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)就甲商業(yè)銀行
      


      1313
      
?
      


      的特定信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行調(diào)整（上調(diào)或下調(diào)），即取得經(jīng)信用調(diào)整的無風(fēng)險(xiǎn)利率。因此，由于現(xiàn)金流入反映了信用風(fēng)險(xiǎn)，甲商業(yè)銀行在初始確認(rèn)時(shí)考慮了不履約風(fēng)險(xiǎn)，包括其信用風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
（2）2×14 年 3 月 31 日的公允價(jià)值。在 2×14 年 3 月期間，AA 級(jí)公司債券的利差增大，而甲，商業(yè)銀行的特定信用風(fēng)險(xiǎn)則保持不變。甲商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按 2×14 年
      


      ?? ?月 31 日的國債收益率曲線的無風(fēng)險(xiǎn)利率加上當(dāng)前市場(chǎng)可觀察的 AA 級(jí)公司債券與國債之間的利差，對(duì)期望現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，如果不履約風(fēng)險(xiǎn)沒有體現(xiàn)在該現(xiàn)金流量中，還應(yīng)就甲商業(yè)銀行的特定信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行調(diào)整，即取得經(jīng)信用調(diào)整的無風(fēng)險(xiǎn)利率。由于甲商業(yè)銀行的特定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后沒有發(fā)生變化，因此，甲商業(yè)銀行負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)由信用利差的總體變動(dòng)所致。信用利差的變動(dòng)反映了當(dāng)前市場(chǎng)參與者關(guān)于不履約風(fēng)險(xiǎn)的總體變化、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)變化及承擔(dān)這些風(fēng)險(xiǎn)要求獲得的補(bǔ)償?shù)燃僭O(shè)。
      



      
（3）2×14 年 6 月 30 日的公允價(jià)值。截至 2×14 年 6 月 30 日，AA 級(jí)公司債券的利差沒有發(fā)生變化。但是，根據(jù)已發(fā)行的結(jié)構(gòu)化票據(jù)及其他定性信息，甲商業(yè)銀行確定其自身信用狀況得到增強(qiáng)。甲商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按 2×14 年 6 月 30 日的國債收益率曲線的無風(fēng)險(xiǎn)利率加上當(dāng)前市場(chǎng)可觀察的 AA 級(jí)公司債券與國債之間的利差（自 2× 14 年 3 月 31 日以來并未發(fā)生變化），對(duì)期望現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，如果不履約風(fēng)險(xiǎn)沒
      


      有體現(xiàn)在該現(xiàn)金流量中，還應(yīng)就甲商業(yè)銀行的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行調(diào)整，即取得經(jīng)信用調(diào)整的
      


      無風(fēng)險(xiǎn)利率。因此，甲商業(yè)銀行債務(wù)的公允價(jià)值變動(dòng)是由自身信用風(fēng)險(xiǎn)變化所導(dǎo)致。
      


      （三）負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移受限
      



      
1314
      
?
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債或自身權(quán)益工具，并且該負(fù)債或自身權(quán)益工具存在限制轉(zhuǎn)移因素的，如果企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量的輸入值中已經(jīng)考慮了這些因素，則不應(yīng)再單獨(dú)設(shè)置相關(guān)輸入值，也不應(yīng)對(duì)其他輸入值進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。
      



      
例如，債權(quán)人和債務(wù)人在交易日完全了解相關(guān)義務(wù)包含轉(zhuǎn)移限制的情況，并接受負(fù)債的交易價(jià)格。由于交易價(jià)格已包含轉(zhuǎn)移限制，企業(yè)不需要在交易日或后續(xù)計(jì)量日通過重新設(shè)立單獨(dú)輸入值或者對(duì)現(xiàn)有輸入值的調(diào)整來反映轉(zhuǎn)移限制的影響。
      



      
但對(duì)于負(fù)債轉(zhuǎn)移的限制未反映在交易價(jià)格或用于計(jì)量公允價(jià)值的其他輸入值中的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)輸入值進(jìn)行調(diào)整，以反映該限制。
      



      
（四）具有可隨時(shí)要求償還特征的金融負(fù)債
      


      具有可隨時(shí)要求償還特征的金融負(fù)債的公允價(jià)值，不應(yīng)低于債權(quán)人要求償還時(shí)的應(yīng)付金額，即從可要求償還的第一天起折現(xiàn)的現(xiàn)值。
      



      
例如，對(duì)于銀行而言，其吸收的客戶活期存款是具有可隨時(shí)要求償還特征的金融負(fù)債，反映了銀行需根據(jù)存款人需求隨時(shí)償還現(xiàn)金給存款人或者存款人指定的第三方的合同義務(wù)。
      



      
在許多情況下，此類金融負(fù)債可觀察的市場(chǎng)價(jià)格是客戶與銀行之間產(chǎn)生此類負(fù)債時(shí)所使用的價(jià)格，即要求償還的金額。企業(yè)不應(yīng)將具有可隨時(shí)要求償還特征的金融負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為低于要求償還時(shí)的應(yīng)付金額，否則，這一做法將使此類金融負(fù)債因在初始確認(rèn)時(shí)以低于隨時(shí)要求償還的金額計(jì)量而立即產(chǎn)生一項(xiàng)利得。該結(jié)果顯然不合理。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，具有可隨時(shí)要求償還特征的金融負(fù)債的公允價(jià)值，不應(yīng)低于債權(quán)人要求償還時(shí)的應(yīng)付金額。
      


      1315
      
?
      


      六、關(guān)于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量
      


      企業(yè)持有一組金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時(shí)，將會(huì)面臨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括利率風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等）和交易對(duì)手的信用風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，企業(yè)不是通過“出售”金融資產(chǎn)或“轉(zhuǎn)移”金融負(fù)債來管理其面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及信用風(fēng)險(xiǎn)敞口，而是基于一個(gè)或多個(gè)特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或特定交易對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口管理這些金融工具。
      



      
企業(yè)基于其市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或特定交易對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口來管理其金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時(shí)，在滿足本準(zhǔn)則要求的情況下，可以在當(dāng)前市場(chǎng)情況下市場(chǎng)參與者之間于計(jì)量日進(jìn)行的有序交易中，以出售特定風(fēng)險(xiǎn)敞口的凈多頭（即資產(chǎn)）所能收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移特定風(fēng)險(xiǎn)敞口的凈空頭（即負(fù)債）所需支付的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量該組金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以與市場(chǎng)參與者在計(jì)量日對(duì)凈風(fēng)險(xiǎn)敞口定價(jià)相一致的方式，計(jì)量一組金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
關(guān)于組合管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的列報(bào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，如果相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許金融工具以凈額為基礎(chǔ)列報(bào)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)分別列報(bào)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。在這種情況下，企業(yè)需要將以凈風(fēng)險(xiǎn)敞口為基礎(chǔ)組合管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的公允價(jià)值分配至各金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理、一貫地采用適合于當(dāng)前情況的方法進(jìn)行分配。
      



      
（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合計(jì)量的條件
      


      企業(yè)按照本準(zhǔn)則的例外規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      


      1316
      
?
      


      1.?? ?企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件中己載明，以特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或特定對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口為基礎(chǔ)，管理金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的組合。企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)，以證明其一致地基于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口管理金融工具。因?yàn)槠髽I(yè)可能在各期間針對(duì)特定投資組合保持一致的管理，也可能在有些期間針對(duì)該投資組合運(yùn)用凈額基礎(chǔ)，而在其他期間運(yùn)用總額基礎(chǔ)。
      



      
2.?? ?企業(yè)以特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或特定對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口為基礎(chǔ)，向企業(yè)關(guān)鍵管理人員報(bào)告金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的信息。
      



      
3.?? ?企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量組合中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)（或者已選擇，例如應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)）持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量這些金融工具。企業(yè)并未以凈額基礎(chǔ)管理風(fēng)險(xiǎn)敞口，或并未基于公允價(jià)值管理這些金融工具的，不應(yīng)基于企業(yè)的凈風(fēng)險(xiǎn)敞口來計(jì)量這些金融工具的公允價(jià)值。
      



      
本準(zhǔn)則的例外要求僅適用于符合上述條件的、并由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他合同的公允價(jià)值計(jì)量。
      



      
（二）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量基于特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)凈敞口使用價(jià)差（出價(jià)-要價(jià)）內(nèi)最能代表當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下公允價(jià)值的價(jià)格。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量基于特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，金
      


      融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)具有實(shí)質(zhì)上相同的特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口。例如企業(yè)不會(huì)對(duì)與金融資
      


      產(chǎn)相關(guān)的利率風(fēng)險(xiǎn)和與金融負(fù)債相關(guān)的商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行結(jié)合管理，因?yàn)檫@樣的做法不
      


      1317
      
?
      


      會(huì)減小企業(yè)利率風(fēng)險(xiǎn)或商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)的敞口。企業(yè)運(yùn)用該規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)考慮由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)參數(shù)不完全相同所引起的基差風(fēng)險(xiǎn)。
      



      
企業(yè)會(huì)因基差風(fēng)險(xiǎn)不同而選擇不同的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)輸入值。因此，企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)和該金融負(fù)債進(jìn)行組合管理的，如果不能緩解金融資產(chǎn)面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和金融負(fù)債面臨的其他市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，則不應(yīng)運(yùn)用該規(guī)定。
      



      
類似地，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量基于特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)具有實(shí)質(zhì)上相同的特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的期限。因期限不同而導(dǎo)致在一段時(shí)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)未被抵銷的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)量其在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)被抵銷時(shí)期的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)凈敞口，以及在其他時(shí)期（即市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)未被抵銷的時(shí)期）的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)總敞口。例如，企業(yè)使用 12 個(gè)月的期貨合同對(duì)應(yīng) 5 年期金融工具中與 12 個(gè)月利率風(fēng)險(xiǎn)敞口價(jià)值相關(guān)的現(xiàn)金流量，對(duì)于由這些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組成的組合，企業(yè)以凈額為基礎(chǔ)計(jì)量 12 個(gè)月利率風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值，以總額為基礎(chǔ)計(jì)量剩余利率風(fēng)險(xiǎn)敞口（即第 2 年至第 5 年）的公允價(jià)值。
      



      
（三）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口
      


      企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，如果已與交易對(duì)手達(dá)成了在出現(xiàn)違約情況下將考慮所有能夠緩釋信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的安排（例如，與交易對(duì)手訂立的總互抵協(xié)議，或者要求基于各方對(duì)另一方信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口交換擔(dān)保品的協(xié)議），則應(yīng)在公允價(jià)值計(jì)量中考慮交易對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口或者該交易對(duì)于對(duì)企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)的凈敞口。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)參與者對(duì)這些安排在出現(xiàn)違約情況下能夠依法強(qiáng)制執(zhí)行的可能性的預(yù)期。
      



      
1318
      
?
      


      企業(yè)為管理一個(gè)或多個(gè)特定市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)凈敞口而進(jìn)行組合管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，可以不同于企業(yè)為管理其特定交易對(duì)手信用風(fēng)險(xiǎn)凈敞口而進(jìn)行組合管理的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，因?yàn)槠髽I(yè)所有合同不可能均與相同的交易對(duì)手訂立。
      



      
七、關(guān)于公允價(jià)值披露
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在公允價(jià)值計(jì)量中所使用的估值技術(shù)和輸入值，以及在持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量中使用的重大不可觀察輸入值及其對(duì)當(dāng)期損益或其他綜合收益的影響，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠作出合理評(píng)價(jià)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處的市場(chǎng)環(huán)境，考慮公允價(jià)值披露的詳盡程度、重要程度、匯總或細(xì)化程度，以及是否需要向報(bào)表使用者提供額外信息，以幫助這些使用者評(píng)價(jià)公允價(jià)值披露的量化信息。
      



      
企業(yè)在進(jìn)行公允價(jià)值披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，并適用不同的披露要求。持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量，例如對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量。非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量，例如對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量。
      



      
企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合的，應(yīng)當(dāng)披露該事實(shí)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量并且附有不可分割的第三方信用增級(jí)的負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該信用增級(jí)，并說明該負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量中是否己反映該信用增級(jí)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)以表格形式披露本準(zhǔn)則要求的量化信息，除非其他形式更恰當(dāng)。
      



      
1319
      
?
      


      （一）對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行分組
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量的層次，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息。
      



      
相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的組別通常是在資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目基礎(chǔ)上根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量的層次（如估值技術(shù)、輸入值或其他事項(xiàng)等）進(jìn)一步細(xì)化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露各組別與資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目之間的調(diào)節(jié)信息。對(duì)于第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加細(xì)化地披露，以充分反映第三層次公允價(jià)值計(jì)量涉及的不確定性和主觀性。
      



      
其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債組別且其分組原則符合本準(zhǔn)則規(guī)定的，企業(yè)可直接使用該組別提供相關(guān)信息。
      



      
公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)己確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量有不同的披露要求，這取決于這些公允價(jià)值計(jì)量是持續(xù)的還是非持續(xù)的。因此，企業(yè)在進(jìn)行公允價(jià)值披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，并適用不同的披露要求。
      



      
對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)至少應(yīng)提供各組資產(chǎn)或負(fù)債的定量信息，具體披露格式如表 11 所示。
      



      
（二）第一層次公允價(jià)值計(jì)量信息的披露要求
      


      對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第一層次公允價(jià)值計(jì)量中所屬項(xiàng)目及其金額。具體披露見表 11。
      



      
（三）第二層次公允價(jià)值計(jì)量信息的披露要求
      


      1320
      
?
      


      對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的第二層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第二層次公允價(jià)值計(jì)量中所屬項(xiàng)目及其金額，以及在公允價(jià)值計(jì)量中使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。關(guān)于第二層次公允價(jià)值計(jì)量中所屬項(xiàng)目及其金額，具體披露見表 11。
      



      
企業(yè)披露的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息通常包括：
      


      （1）是否存在可供企業(yè)選擇的其他估值技術(shù)，如果存在，企業(yè)是如何在這些估值技術(shù)中進(jìn)行選擇的。
      



      
（2）企業(yè)所選估值技術(shù)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)或缺陷。
      



      
（3）根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格校準(zhǔn)估值模型的方法和頻率。
      



      
（4）對(duì)使用第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)估值的描述，如獲得多少個(gè)報(bào)價(jià)、使用了哪一個(gè)第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)的估值、為何選擇該報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)等。
      



      
（5）企業(yè)采用類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的，如何根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征調(diào)整該報(bào)價(jià)。
      



      
（6）企業(yè)使用估值模型以外因素對(duì)模型進(jìn)行調(diào)整的，描述這些因素是什么，以及如何進(jìn)行調(diào)整。
      


      1321
      
?
      



      
注：企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，并結(jié)合自身實(shí)際悄況，對(duì)具體項(xiàng)目作相應(yīng)調(diào)整。
      


      除非存在企業(yè)認(rèn)為更適合的格式，否則負(fù)債將采用類似的表格列報(bào)。
      


      （四）第三層次公允價(jià)值計(jì)量信息的披露要求
      


      1?? ?對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第三層次公允價(jià)值計(jì)量中所屬項(xiàng)目及其金額。具體披露見表 11。
      



      
1322
      
?
      


      (6)?? ?對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在公允價(jià)值計(jì)量中使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。
      



      
由于第三層次公允價(jià)值計(jì)量相比第二層次公允價(jià)值計(jì)量主觀性更強(qiáng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照第二層次公允價(jià)值計(jì)量對(duì)估值技術(shù)和輸入值的描述性要求，披露更多信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量中所作的判斷和假設(shè)。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值計(jì)量中使用的重要的、可合理取得的不可觀察輸入值的量化信息。在公開信息無法獲取或獲取不切實(shí)可行的情況下，企業(yè)披露這些信息，將有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解公允價(jià)值計(jì)量所隱含的不確定性。
      



      
如果企業(yè)是直接應(yīng)用第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供的報(bào)價(jià)或以前交易的實(shí)際交易價(jià)格，并且未進(jìn)行任何調(diào)整，考慮到企業(yè)未參與設(shè)定該數(shù)量化的不可觀察輸入值，企業(yè)可以不披露相關(guān)不可觀察輸入值的定量信息。但企業(yè)不能忽略在公允價(jià)值計(jì)量中使用的、并且可合理取得的數(shù)量化的不可觀察輸入值。
      



      
為幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)所披露的定量信息，企業(yè)可考慮披露以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目的性質(zhì)，包括在確定相關(guān)輸入值時(shí)所考慮的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，以及在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)如何考慮經(jīng)紀(jì)人或定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)價(jià)等第三方信息。
      



      
對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于重要的、可合理取得的不可觀察輸入值的量化信息，企業(yè)可以采用表格形式披露相關(guān)信息，具體披露格式如表 12 所示。
      



      
表 12 第三層次公允價(jià)值計(jì)量的定量信息
      



      
1323
      
?
      



      
注：企業(yè)可以根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，并結(jié)合自身實(shí)際情況，對(duì)具體項(xiàng)目作相應(yīng)調(diào)整。
      


      除非存在企業(yè)認(rèn)為更適合的格式，否則負(fù)債將采用類似的表格列報(bào)。
      


      ?? ?對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露估值流程的描述性信息，例如企業(yè)如何確定其估值政策、估值程序以及分析各期間公允價(jià)值計(jì)量的變動(dòng)等。企業(yè)在披露估值流程的描述性信息時(shí)，通常包括下列信息：
      



      
（1）企業(yè)內(nèi)部有專門的團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)估值政策和估值流程的，應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)內(nèi)部如何決定估值政策以及估值流程的描述性信息。
      



      
（2）風(fēng)險(xiǎn)管理部門或?qū)徲?jì)委員會(huì)等是否定期討論和評(píng)估公允價(jià)值計(jì)量，并且這些討論和評(píng)估是如何進(jìn)行的。
      



      
1324
      
?
      
（3）各期間公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)分析等。
      



      
1.?? ?對(duì)于持續(xù)的第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息，包括計(jì)入當(dāng)期損益的己實(shí)現(xiàn)利得或損失總額，以及確認(rèn)這些利得或損失時(shí)的損益項(xiàng)目；期末持有資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益的未實(shí)現(xiàn)利得或損失總額，以及確認(rèn)這些未實(shí)現(xiàn)利得或損失時(shí)的損益項(xiàng)目；計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的利得或損失總額，以及確認(rèn)這些利得或損失時(shí)的其他綜合收益項(xiàng)目；
      



      
購買、出售、發(fā)行和結(jié)算以及轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出等情況。
      


      對(duì)于劃入第三層次的持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露每組資產(chǎn)或負(fù)債如何從期初余額調(diào)節(jié)至期末余額。企業(yè)可以采用表格形式披露相關(guān)信息，具體披露格式如表 13 所示。
      



      
1325
      
?
      



      
其中，計(jì)入當(dāng)前損益的利得和損失中與金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)有關(guān)的損益信息的披露如表 14 所示。
      



      
1.?? ?對(duì)于持續(xù)的第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)改變不可觀察輸入值可能導(dǎo)致公允價(jià)值顯著變化的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的類別披露有關(guān)敏感性分析的描述性信息。企
      



      
1326
      
?
      


      業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)凈利潤、總資產(chǎn)或總負(fù)債、或者公允價(jià)值變動(dòng)在其他綜合收益中確認(rèn)情況下的所有者權(quán)益判斷該變化的顯著性。
      



      
當(dāng)這些可能導(dǎo)致公允價(jià)值顯著變化的輸入值與企業(yè)使用的其他不可觀察輸入值之間具有相關(guān)關(guān)系時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)描述這種相關(guān)關(guān)系及其影響，其中不可觀察輸入值至少應(yīng)當(dāng)包括對(duì)公元價(jià)值計(jì)量而言重要的不可觀察輸入值。
      



      
對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，企業(yè)為反映合理、可能的其他假設(shè)而變更一個(gè)或多個(gè)不可觀察輸入值導(dǎo)致公允價(jià)值顯著變化的，還應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)、變更的影響金額及其計(jì)算方法。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)凈利潤、總資產(chǎn)或總負(fù)債、或者公允價(jià)值變動(dòng)在其他綜合收益中確認(rèn)情況下的所有者權(quán)益判斷該變化的顯著性。
      



      
例如，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的住房抵押貸款證券，企業(yè)將會(huì)用到提前償付率、違約率和違約損失率等重大不可觀察輸入值。每一項(xiàng)輸入值的變動(dòng)將導(dǎo)致該證券公允價(jià)值計(jì)量值顯著變化。通常，企業(yè)關(guān)于違約率假設(shè)的變動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致有關(guān)違約損失率假設(shè)的同方向變動(dòng)，并導(dǎo)致有關(guān)提前償付率假設(shè)的反方向變動(dòng)。
      



      
（五）公允價(jià)值計(jì)量各層次之間轉(zhuǎn)換的披露要求
      


      對(duì)于持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在公允價(jià)值計(jì)量各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因。無論各層次之間轉(zhuǎn)換的金額是否重大，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)披露轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出第一、第二、第三層次的金額，以有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析企業(yè)未來的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)主觀性的風(fēng)險(xiǎn)敞口，并且每一層次的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出應(yīng)當(dāng)分別披露。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露確定各層次之間轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的政策。企業(yè)確定轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的政策應(yīng)至少包括以下內(nèi)容：
      


      1327
      
?
      
（1）導(dǎo)致各層次發(fā)生轉(zhuǎn)換的事件或情況變化的日期。
      



      
（2）報(bào)告期期初。
      



      
（3）報(bào)告期期末。
      



      
企業(yè)調(diào)整公允價(jià)值計(jì)量層次轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)一致地應(yīng)用于轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值計(jì)量層次和轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值計(jì)量層次，并在前后各會(huì)計(jì)期間保持一致。
      



      
（六）非金融資產(chǎn)最佳用途不同于當(dāng)前用途的披露要求
      


      對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，非金融資產(chǎn)的最佳用途與其當(dāng)前用途不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。企業(yè)披露該信息有助于報(bào)表使用者了解企業(yè)有關(guān)該非金融資產(chǎn)的使用方式以及與企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營計(jì)劃的契合方式，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量的有用信息。
      



      
（七）不以公允價(jià)值計(jì)量但以公允價(jià)值披露項(xiàng)目的披露要求
      


      對(duì)于不以公允價(jià)值計(jì)量但以公允價(jià)值披露的資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （1）公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次。
      



      
（2）對(duì)于第二層次公允價(jià)值計(jì)量，披露使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。
      


      當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，披露這一變更以及變更的原因。
      


      （3）對(duì)于第三層次公允價(jià)值計(jì)量，披露使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。
      


      當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，披露這一變更以及變更的原因。
      


      （4）非金融資產(chǎn)最佳用途與其當(dāng)前用途不同的，披露這一事實(shí)及其原因。
      


      1328
      
?
      


      八、關(guān)于銜接規(guī)定
      


      本準(zhǔn)則施行日之前的公允價(jià)值計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)不作追溯調(diào)整。比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行日之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào)——合營安排》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）明確提出了合營安排的定義，規(guī)定了合營安排的認(rèn)定與分類的原則和方法、并規(guī)范了各參與方在合營安排中利益份額的會(huì)計(jì)處理。
      



      
本準(zhǔn)則明確提出了合營安排的定義。合營安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營安排其有兩個(gè)特征，一是各參與方均受到該安排的約束；二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，即任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。
      


      1329
      
?
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定了合營安排的認(rèn)定與分類的原則和方法。是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營安排的關(guān)鍵。共同控制是按照相關(guān)約定等分享對(duì)一項(xiàng)安排的控制權(quán)，并且僅在對(duì)相關(guān)活動(dòng)（即對(duì)該安排的回報(bào)具有重大影響的活動(dòng)）的決策要求分享控制權(quán)的參與方一致同意時(shí)才存在。
      



      
合營安排分為兩類——共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營是指共同控制一項(xiàng)安排的參與方享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)是共同控制一項(xiàng)安排的參與方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。認(rèn)定一項(xiàng)安排是合營安排后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合營方獲得回報(bào)的方式這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。即，如果合營方通過對(duì)合營安排的資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)合營安排的義務(wù)承擔(dān)責(zé)任來獲得回報(bào)，則該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營；如果合營方僅對(duì)合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，則該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營企業(yè)。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)范了各參與方在共同經(jīng)營和合營企業(yè)中利益份額的會(huì)計(jì)處理原則，會(huì)計(jì)處理上適用其他準(zhǔn)則的，本準(zhǔn)則做了相應(yīng)說明。
      



      
合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡(jiǎn)稱“在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則”）及其應(yīng)用指南（2014）。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      本準(zhǔn)則適用于符合合營安排定義的各項(xiàng)安排，包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。值得注意的是，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》中的“合營企業(yè)”，是指在中國境內(nèi)，外方投資者與中國投資者共同舉辦的企業(yè)。該“合營企業(yè)”與本準(zhǔn)則中所指的“合營企業(yè)”并不是一個(gè)概念，企業(yè)在執(zhí)行本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)注意避免混淆。
      



      
1330
      
?
      


      另外，當(dāng)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體在合營企業(yè)中擁有權(quán)益時(shí)，考慮到對(duì)這些主體所持有的投資以公允價(jià)值計(jì)量比采用權(quán)益法核算能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對(duì)持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則”）以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入損益。這種例外規(guī)定是計(jì)量方面的豁免，而不是將這些主體擁有在合營企業(yè)中的權(quán)益排除在本準(zhǔn)則的范圍之外。
      



      
三、關(guān)于本準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則的關(guān)系
      


      當(dāng)一項(xiàng)安排因不存在共同控制，從而被排除在本準(zhǔn)則范圍之外時(shí)，主體應(yīng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)其在安排中的權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的關(guān)系如圖 1 所示：
      


      1331
      
?
      


      四、關(guān)于合營安排的認(rèn)定
      


      （一）合營安排的定義和特征
      


      合營安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。
      


      合營安排同時(shí)具有以下特征：一是各參與方受到該安排的約束；二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。
      



      
2.?? ?各參與方受到該安排的約束
      


      1332
      
?
      


      合營安排通過相關(guān)約定對(duì)各參與方予以約束。相關(guān)約定，是指據(jù)以判斷是否存在共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。在形式上，相關(guān)約定通常包括合營安排各參與方達(dá)成的合同安排，如合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要、契約等，也包括對(duì)該安排構(gòu)成約束的法律形式本身。
      



      
在內(nèi)容上，相關(guān)約定包括但不限于對(duì)以下內(nèi)容的約定：一是對(duì)合營安排的目的、業(yè)務(wù)活動(dòng)及期限的約定；二是對(duì)合營安排的治理機(jī)構(gòu)（如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)）成員的任命方式的約定；三是對(duì)合營安排相關(guān)事項(xiàng)的決策方式的約定，包括哪些事項(xiàng)需要參與方?jīng)Q策、參與方的表決權(quán)情況、決策事項(xiàng)所需的表決權(quán)比例等內(nèi)容，合營安排相關(guān)事項(xiàng)的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是對(duì)參與方需要提供的資本或其他投入的約定；五是對(duì)合營安排的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、損益在參與方之間的分配方式的約定。
      



      
當(dāng)合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)（本指南第五部分將對(duì)單獨(dú)主體進(jìn)行詳細(xì)說明），該單獨(dú)主體所制定的條款、章程或其他法律文件有時(shí)會(huì)涵蓋相關(guān)約定的全部或部分內(nèi)容。
      



      
【例 1】A 公司和 B 公司共同出資建立了 C 公司。C 公司在章程中規(guī)定，C 公司的所有重大決策須經(jīng) A 公司和 B 公司均同意方可做出。除章程之外 A 公司和 B 公司并未訂立其他協(xié)議以管理公司 C 的活動(dòng)。
      



      
本例中，盡管并不存在另外的協(xié)議，但通過 C 公司的章程本身即涵蓋了“相關(guān)約定”的內(nèi)容，可以憑 C 公司的章程判斷 C 公司是否符合合營安排的定義。
      



      
?? ?兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制
      


      1333
      
?
      


      共同控制不同于控制，共同控制由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方實(shí)施，而控制由單一參與方實(shí)施。
      



      
共同控制也不同于重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
      



      
【例 2】A 公司、B 公司、C 公司對(duì) D 公司的表決權(quán)比例分別為 50%、40%及
      


      10%。D 公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及相關(guān)健康產(chǎn)品服務(wù)，
      


      其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，所有重大決策需要 75%以上表決權(quán)通過方可做出。
      



      
在本例中，A 公司、B 公司合計(jì)擁有 D 公司 90%的表決權(quán)，超過了 75%的表決權(quán)要求，當(dāng)且僅當(dāng) A 公司、B 公司均同意時(shí)，D 公司的重大決策方能表決通過，C 公司的意愿并不能起到影響表決是否通過的決定性作用。因此 D 公司為一項(xiàng)合營安排，沒有任何一方能夠單獨(dú)控制 D 公司，A 公司與 B 公司對(duì) D 公司實(shí)施共同控制，C 公司雖然作為 D 公司的股東，屬于該合營安排的一方，但并不具有共同控制權(quán)。
      



      
（二）合營安排的認(rèn)定
      


      要認(rèn)定一項(xiàng)安排是否為合營安排，需要準(zhǔn)確把握“共同控制”、“參與方”等概念。
      


      其中，是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營安排的關(guān)鍵。
      


      ?? ?共同控制
      



      
共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
      



      
1334
      
?
      


      在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意。
      



      
相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)某項(xiàng)安排的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。關(guān)于相關(guān)活動(dòng)的更多內(nèi)容可以參見合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2014）。
      



      
（1）集體控制
      



      
如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：
      



      
①集體控制不是單獨(dú)一方控制。有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)規(guī)定。為了確定相關(guān)約定是否賦予參與方對(duì)該安排的共同控制，主體首先識(shí)別該安排的相關(guān)活動(dòng)，然后確定哪些權(quán)利賦予參與方主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力。
      



      
值得注意的是，“參與方組合”僅泛指參與方的不同聯(lián)合方式，并不是一個(gè)專門的術(shù)語。如果某一個(gè)參與方能夠單獨(dú)主導(dǎo)該安排中的相關(guān)活動(dòng)，則可能為控制。如果一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能夠主導(dǎo)該安排中的相關(guān)活動(dòng)，則為集體控制。即，在集體控制下，不存在任何一個(gè)參與方能夠單獨(dú)控制某安排的情況，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能控制該安排。
      


      1335
      
?
      


      【例 3】假設(shè) A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同設(shè)立 E 公司，并分別持有 E
      


      公司 60%、20%、10%和 10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，E 公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要
      


      50%以上表決權(quán)通過方可做出。
      



      
本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得 A 公司能夠單獨(dú)主導(dǎo) E 公司的相關(guān)活動(dòng)，只要 A 公司享有 E 公司的可變回報(bào)并有能力運(yùn)用其權(quán)力影響 E 公司的可變回報(bào)，A 公司無
      


      需與其他參與方聯(lián)合，即可控制 E 公司。因此，E 公司是 A 公司的子公司，而不是一項(xiàng)合營安排。
      



      
②盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排
      


      的組合指的是那些既能聯(lián)合起來控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一個(gè)或幾個(gè)參與
      


      方組合。
      


      【例 4】假設(shè) A 公司、B 公司、C 公司、D 公司分別持有 E 公司 40%、30%、
      


      20%和 10%的表決權(quán)股份，E 公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要 85%以上表決權(quán)通過方可做出。
      



      
本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得：
      



      
?? ?A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能單獨(dú)控制 E 公司。
      



      
?? ?參與方組合可能的形式有：A 公司和 B 公司，A 公司和 C 公司，A 公司和
      


      D 公司，B 公司和 C 公司，B 公司和 D 公司，C 公司和 D 公司，A 公司、B 公司、
      


      0?? ?公司，A 公司、B 公司、D 公司，A 公司、C 公司、D 公司，B 公司、C 公司、
      


      1?? ?公司，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司。在這些參與方組合中，盡管所有參與方
      


      （A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）聯(lián)合起來必然能夠控制 E 公司，但 A 公司、
      


      2.?? ?公司、C 公司聯(lián)合起來即可控制 E 公司，且 A 公司、B 公司、C 公司是聯(lián)合起來
      


      1336
      
?
      


      能夠控制 E 公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱 A 公司、B 公司、C 公司集體控制 E 公司，而不是 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司集體控制 E 公司。
      



      
【例 5】沿用【例 4】資料，所不同的是，假定 E 公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要 95% 以上表決權(quán)通過方可做出。
      



      
本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得①A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能單獨(dú)控制 E 公司；②必須由所有參與方（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）聯(lián)合起來才能控制 E 公司，且所有參與方是聯(lián)合起來能夠控制 E 公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱所有參與方集體控制 E 公司。
      



      
③能夠集體控制一項(xiàng)安排的參與方組合很可能不止一個(gè)。
      


      【例 6】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A 公司在該安排中擁有 50%的表決權(quán)股份，B 公司和 C 公司各擁有 25%的表決權(quán)股份。A 公司、B 公司、C 公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，該安排相關(guān)活動(dòng)決策至少需要 75%的表決權(quán)通過方可做出。
      



      
盡管 A 公司擁有 50%的表決權(quán)，但是 A 公司沒有控制該安排，因?yàn)?A 公司對(duì)安排的相關(guān)活動(dòng)做出決策需要獲得 B 公司或 C 公司的同意。在本例中，A 公司和 B 公司的組合或 A 公司和 C 公司的組合均可集體控制該安排。
      



      
這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達(dá)到 75%表決權(quán)的要求。在此情況下，該安排要成為合營安排，需要在相關(guān)約定中指明哪些參與方一致同意才能對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。
      


      1337
      
?
      


      （2）有關(guān)相關(guān)活動(dòng)的決策主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨(dú)控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時(shí)，才存在共同控制。
      



      
存在共同控制時(shí)，有關(guān)合營安排相關(guān)活動(dòng)的所有重大決策必須經(jīng)分享控制權(quán)的各方一致同意。一致同意的規(guī)定保證了對(duì)合營安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關(guān)活動(dòng)單方面做出決策。
      



      
“一致同意”中，并不要求其中一方必須具備主動(dòng)提出議案的權(quán)力，只要具備對(duì)合營安排相關(guān)活動(dòng)的所有重大決策予以否決的權(quán)力即可；也不需要該安排的每個(gè)參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見一致，就可以達(dá)成一致同意。
      



      
【例 7】A 公司與 B 公司各持有 C 公司 50%的表決權(quán)，C 公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為研究和開發(fā)前沿新藥。根據(jù) C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之間簽訂的合資協(xié)議，
      


      (3)?? ?公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為董事會(huì)。董事會(huì)由 5 名董事組成，其中 A 公司派出 4 名代表，其中 1 名代表任董事長(zhǎng)，B 公司派出 1 名代表。所有相關(guān)活動(dòng)的決策需要 2/3 以上董事表決通過方可做出。但是，B 公司派出的董事對(duì)所有重大事項(xiàng)具備一票否決權(quán)。由于 A 公司自身為新藥研發(fā)行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)先企業(yè)，具備豐富的行業(yè)知識(shí)，而 B 公司自身的主要經(jīng)營范圍并非新藥研發(fā)領(lǐng)域，因此，除財(cái)務(wù)總監(jiān)由 B 公司揀出外，C 公司包括總經(jīng)理、研發(fā)總監(jiān)在內(nèi)的其他高級(jí)管理人員均由 A 公司派出。
      



      
本例中，雖然 A 公司派出的董事人數(shù)為 4 人，超過董事總?cè)藬?shù)的 2/3，然而鑒于
      


      ?? ?公司的董事對(duì) C 公司的重大事項(xiàng)具有一票否決權(quán)，因此，A 公司不能單方面控制 C
      


      公司，而是與 B 公司一起對(duì) C 公司實(shí)施共同控制。
      


      1338
      
?
      


      實(shí)務(wù)中，各參與方不乏采取簽署“一致行動(dòng)協(xié)議”的方式，以實(shí)現(xiàn)共同控制。
      


      【例 8】A 公司、B 公司、C 公司對(duì) D 公司的表決權(quán)比例分別為 30%、21%及
      


      49%。D 公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為碼頭貨物的裝卸、倉儲(chǔ)及場(chǎng)地租賃服務(wù)，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，相關(guān)活動(dòng)的決策需要半數(shù)以上表決權(quán)通過方可做出。此外，A 公司、B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，約定對(duì) D 公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，A 公司、B 公司均應(yīng)一致行動(dòng)。
      



      
本例中，A 公司、B 公司就 D 公司的相關(guān)活動(dòng)的重大決議簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，從而使得 A 公司、B 公司合起來擁有 D 公司 51%的表決權(quán)，因此，A 公司、B 公司實(shí)際上共同控制了 D 公司。
      



      
在判斷“一致行動(dòng)協(xié)議”是否構(gòu)成共同控制時(shí)，還需要考慮其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
      



      
【例 9】A 公司和 B 公司各持有 C 公司 24%的表決權(quán)。C 公司剩余 52%的表決權(quán)分布極為分散，沒有任何一個(gè)其他股東持有超過 1%的表決權(quán)，C 公司歷史上從未發(fā)生除 A 公司和 B 公司外的超過 20%的表決權(quán)股東聯(lián)合進(jìn)行決策的情況。C 公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要 50%以上的表決權(quán)通過方可做出。A 公司和 B 公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，約定對(duì) C 公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，A 公司、B 公司均應(yīng)一致行動(dòng)。
      



      
本例中，盡管 A 公司和 B 公司合計(jì)只持有 C 公司 48%的表決權(quán)，但 C 公司剩余表決權(quán)分布極為分散，因此，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中當(dāng)投資方擁有半數(shù)以下表決權(quán)時(shí)考慮表決權(quán)的相對(duì)份額大小以及其他股東持有表決權(quán)的分散程度等來判斷控制的指引，
      


      1339
      
?
      


      1.?? ?公司與 B 公司能夠集體控制 C 公司，同時(shí)，由于 A 公司與 B 公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，A 公司和 B 公司對(duì) C 公司存在共同控制，C 公司構(gòu)成合營安排。
      



      
【例 10】沿用【例 8】資料，所不同的是，A 公司和 B 公司并未簽訂一致行動(dòng)協(xié)
      


      議。
      


      本例中，由于 A 公司和 B 公司并沒有簽訂一致行動(dòng)協(xié)議，因此，雙方之間不存在一致同意，不具有共同控制。此時(shí)，A 公司和 B 公司很可能各自對(duì) C 公司具有重大影響。
      



      
值得注意的是，“一致行動(dòng)協(xié)議”并不一定表明存在共同控制，在某些情況下可能是某一參與方實(shí)際獲得了控制權(quán)。
      



      
【例 11】沿用【例 8】資料，所不同的是，A 公司、B 公司在一致行動(dòng)協(xié)議中約定，對(duì) C 公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，B 公司充分尊重 A 公司的意愿，如果雙方意見不一致的，B 公司將按照 A 公司的意見行使表決權(quán)。
      



      
本例中，雖然 A 公司、B 公司就 C 公司的相關(guān)活動(dòng)的重大決議簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議。然而，由于 B 公司根據(jù)協(xié)議始終必須跟隨 A 公司行使表決權(quán)，A 公司自身能夠單方面采取行動(dòng)以控制 C 公司的相關(guān)活動(dòng)，因此，該安排的實(shí)質(zhì)為 A 公司對(duì) C 公司具有控制權(quán)。
      



      
有時(shí)，相關(guān)約定中設(shè)定的決策方式也可能暗含需要達(dá)成一致同意。例如，假定兩方建立一項(xiàng)安排，在該安排中雙方各持有 50%的表決權(quán)。雙方約定，對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策至少需要 51%的表決權(quán)。在這種情況下，意味著雙方同意共同控制該安排，因?yàn)槿绻麤]有雙方的一致同意，就無法對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。
      


      1340
      
?
      


      當(dāng)相關(guān)約定中設(shè)定了就相關(guān)活動(dòng)做出決策所需的最低表決權(quán)比例時(shí)，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低表決權(quán)比例要求的情形，則該安排就不是合營安排；除非相關(guān)約定明確指出，
      



      
需要其中哪些參與方一致同意才能就相關(guān)活動(dòng)做出決策。
      


      【例 12】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A 公司、B 公司、C 公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為 50%、30%和 20%。A 公司、B 公司、C 公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，相關(guān)活動(dòng)的決策需要 75%以上的表決權(quán)通過方可做出。
      



      
在本例中，A 公司和 B 公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當(dāng)且僅當(dāng) A 公司、 B 公司一致同意時(shí)，該安排的相關(guān)活動(dòng)決策方能表決通過。因此 A 公司、B 公司對(duì)安排具有共同控制權(quán)。
      



      
如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。
      


      即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。
      


      【例 13】A 公司、B 公司、C 公司、D 公司各持有 E 公司 25%的表決權(quán)。E 公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為房屋建筑工程總承包、設(shè)計(jì)及專業(yè)施工，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，相關(guān)活動(dòng)的決策需要 60%以上的表決權(quán)通過方可做出。
      



      
本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司中的任意 3 個(gè)同意即可做出決定，共存在 4 個(gè)參與方組合可以做出相關(guān)活動(dòng)的決策（即集體控制），即 A 公司、B 公司、C 公司組合，A 公司、B 公司、D 公司組合、B 公司、C 公司、
      


      ?? ?公司組合以及 A 公司、C 公司、D 公司組合，任意一種組合均可能表決通過。
      



      
1341
      
?
      


      由于并不存在需要集體控制 E 公司的參與方一致同意后才能決策的情況（例如，A公司、B 公司、C 公司能夠集體控制 E 公司，但 B 公司和 C 公司也可以選擇和 D 公司聯(lián)合，并不是必須征得 A 公司同意才能做出決策，如果 B 公司、C 公司、D 公司聯(lián)合做出決策，A 公司并沒有權(quán)力去否決該決策，同理，B 公司并沒有權(quán)力去否決 A 公司、C 公司和 D 公司聯(lián)合做出的決策，C 公司并沒有權(quán)力去否決 A 公司、B 公司和
      


      ?? ?公司聯(lián)合做出的決策，D 公司并沒有權(quán)力去否決 A 公司、B 公司和 C 公司聯(lián)合做出的決策），因此，E 公司并非合營安排，A 公司、B 公司、
      



      
?? ?公司、D 公司并不對(duì) E 公司具有共同控制權(quán)。但由于 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司對(duì) E 公司的持股比例高于 20%，在不存在其他相反證據(jù)的情況下，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司對(duì) E 公司均被推定為具有重大影響。
      



      
【例 6】、【例 12】、【例 13】的分析匯總?cè)缦拢?/span>
      



      
1342
      
?
      


      通過對(duì)【例 6】、【例 12】、【例 13】的匯總分析，可見，存在集體控制僅說明該安排中，不存在任何一方單獨(dú)控制該安排的情況。要想達(dá)到共同控制，還需要在集體控制的基礎(chǔ)上，判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意才可做出。一般而言，如果一項(xiàng)安排僅存在一組參與方能夠集體控制，該集體控制為共同控制。
      



      
在一項(xiàng)安排中，某一參與方可能被任命來管理該安排的日常運(yùn)行。如果該安排的相關(guān)活動(dòng)需要由各參與方共同做出決定，而且管理方在這一決定的框架內(nèi)行事，則任何一個(gè)參與方作為管理方均不會(huì)影響該安排是合營安排的判斷。但是，如果管理方能夠單方面就該安排的相關(guān)活動(dòng)做出決定，從而擁有對(duì)該安排的權(quán)力，通過參與該安排的相關(guān)活
      


      1343
      
?
      


      動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)該安排的權(quán)力影響其回報(bào)金額，則該管理方單方控制該安排，而不是和其他參與方共同控制該安排，該安排不是合營安排。
      



      
【例 14】A 公司是一家房地產(chǎn)公司，C 公司是其旗下一家持有若干寫字樓產(chǎn)權(quán)的全資子公司。A 公司將 C 公司股權(quán)的 50%出售給一家投資銀行 B 公司。A 公司與 B 公司簽訂協(xié)議：
      



      
①由于 A 公司具有豐富的房地產(chǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，A 公司繼續(xù)充當(dāng) C 公司的資產(chǎn)管理
      


      人并按照 C 公司的資產(chǎn)規(guī)模每年收取固定比例的管理費(fèi)；②涉及 C 公司的相關(guān)活動(dòng)的決策均須 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，且 A 公司管理 C 公司時(shí)，必須在 A 公司和 B 公司共同做出的決策的框架內(nèi)行事；③A 公司與 B 公司按照各自的持股比例分享收益和承擔(dān)虧損。
      



      
本例中，盡管 A 公司繼續(xù)充當(dāng) C 公司的資產(chǎn)管理人，但是 A 公司必須和 B 公司達(dá)成一致方能就 C 公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策，而且 A 公司必須按照 A 公司和 B 公司共同做出的決定對(duì) C 公司進(jìn)行運(yùn)營管理，因此，A 公司不能單獨(dú)控制 C 公司，而是和
      


      ?? ?公司共同控制 C 公司。
      



      
【例 15】沿用【例 14】資料，所不同的是，A 公司、C 公司和 B 公司約定，B 公司并不參與 C 公司的決策制定，A 公司單方面即可對(duì) B 公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策；投資 3 年后，A 公司將向 B 公司回購其持有的 C 公司 50%股權(quán)，回購價(jià)格為 B 公司投資額的 120%。
      



      
本例中，B 公司盡管擁有 C 公司 50%的股權(quán)，但其投資目的并不是參與 C 公司的運(yùn)營，而是于投資 3 年后獲得一筆固定回報(bào)。A 公司單方面即可對(duì) B 公司的相關(guān)活
      



      
1344
      
?
      


      動(dòng)做出決策，擁有對(duì) B 公司的控制權(quán)。因此，C 公司不是一項(xiàng)合營安排，而是 A 公司的子公司。
      



      
（3）爭(zhēng)議解決機(jī)制
      



      
在分析合營安排的各方是否共同分享控制權(quán)時(shí)，要關(guān)注對(duì)于爭(zhēng)議解決機(jī)制的安排。相關(guān)約定可能包括處理糾紛的條款，例如仲裁。這些條款可能允許具有共同控制權(quán)的各參與方在沒有達(dá)成一致意見的情況下進(jìn)行決策。這些條款的存在不會(huì)妨礙該安排構(gòu)成共同控制的判斷，因此，也不會(huì)妨礙該安排成為合營安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相關(guān)活動(dòng)的重大決策達(dá)成一致意見的情況下，其中一方具備“一票通過權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細(xì)分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實(shí)質(zhì)上具備控制權(quán)。
      



      
【例 16】A 公司與 B 公司各持有 C 公司 50%的股權(quán)，C 公司的主要經(jīng)營活動(dòng)為家用電器、電子產(chǎn)品及配件等的連鎖銷售和服務(wù)。根據(jù) C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之間簽訂的合資協(xié)議，C 公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)。所有重大事項(xiàng)均須 A 公司、
      


      1.?? ?公司派出的股東代表一致表決通過。如：若雙方經(jīng)過合理充分協(xié)商仍無法達(dá)成一致意見時(shí)，A 公司股東代表享有“一票通過權(quán)”，即最終以 A 公司的股東代表的意見為最終方案。
      



      
本例中，由于 A 公司實(shí)質(zhì)上可以單方面主導(dǎo) C 公司相關(guān)活動(dòng)的決策，因此 A 公司具有控制權(quán)，C 公司并非合營安排。
      



      
在分析爭(zhēng)議解決機(jī)制時(shí)，還需要關(guān)注參與方是否擁有期權(quán)等潛在表決權(quán)。
      



      
1345
      
?
      


      【例 17】沿用｛例 16】資料，所不同的是，A 公司并不享有“一票通過權(quán)”而是持有購買 B 公司持有的 C 公司全部 50%股權(quán)的期權(quán)。當(dāng) A 公司、B 公司雙方經(jīng)過合理充分協(xié)商仍無法達(dá)成一致意見時(shí)，A 公司可以隨時(shí)行使該期權(quán)。期權(quán)的行權(quán)價(jià)格以行權(quán)時(shí)點(diǎn) C 公司股權(quán)的公允價(jià)值為依據(jù)確定。
      



      
本例中，當(dāng) A 公司、B 公司意見不一致時(shí)，A 公司可以隨時(shí)通過買斷 B 公司持
      


      有的 C 公司股權(quán)的方式，使 A 公司的決定得到通過，且期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和條件并未被設(shè)定為具有實(shí)質(zhì)性障礙。在這種情況下，若無其他相反證據(jù)，A 公司實(shí)質(zhì)上對(duì) C 公司具有控制權(quán)。
      



      
有時(shí)，協(xié)議中可能約定，各參與方意見均不一致時(shí)，哪個(gè)參與方擁有最終決策權(quán)。
      


      在判斷合營安排的合營方時(shí)，也需要考慮最終決策者，但最終決策者未必就是控制方。
      


      【例 18】A 公司、B 公司、C 公司共同出資設(shè)立了 D 公司。董事會(huì)是 D 公司的決策制定機(jī)構(gòu)，A 公司、B 公司、C 公司在 D 公司董事會(huì)中各占一個(gè)席位。協(xié)議約定規(guī)定，D 公司相關(guān)活動(dòng)決策須經(jīng)董事會(huì)至少兩票才能通過，如果 A 公司、B 公司、C 公司意見均不一致（如 A 公司、B 公司、C 公司對(duì) D 公司未來 5 年應(yīng)重點(diǎn)投資某個(gè)領(lǐng)域各自有不同看法），A 公司具有最終決策權(quán)。
      



      
本例中，由于存在多種參與方組合能夠集體控制 D 公司，并且協(xié)議沒有明確指出具體哪些參與方必須同意，決策才能達(dá)成，因而不存在共同控制 D 公司的參與方組合，
      


      D 公司不是一項(xiàng)合營安排。同時(shí)，盡管 A 公司、B 公司、C 公司意見均不一致時(shí)，A公司具有最終決策權(quán)，但如果 B 公司和 C 公司達(dá)成一致意見，即可做出決策。因此，
      


      (3)?? ?公司的最終決策權(quán)是有條件的，A 公司并不擁有對(duì) D 公司的控制革權(quán)。
      



      
1346
      
?
      
（4）僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制
      



      
保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在合營安排發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對(duì)合營安排擁有權(quán)力，也不能阻止其他參與方對(duì)合營安排擁有權(quán)力。值得注意的是，對(duì)于某些安排，相關(guān)活動(dòng)僅在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開展，例如，某些安排在設(shè)計(jì)時(shí)就確定了安排的活動(dòng)及其回報(bào)，在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生之前不需要進(jìn)行重大決策。這種情況下，權(quán)利在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)方可行使并不意味該權(quán)利是保護(hù)性權(quán)利。
      



      
如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護(hù)性權(quán)利的決策有關(guān)，而與該安排的相關(guān)活動(dòng)的決策無關(guān)，那么擁有該保護(hù)性權(quán)利的參與方不會(huì)僅僅因?yàn)樵摫Ｗo(hù)性權(quán)利而成為該項(xiàng)安排的合營方。因此，在評(píng)估參與方能否共同控制合營安排時(shí)，必須具體區(qū)別參與方持有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利，該權(quán)利不影響其他參與方控制或共同控制該安排。
      



      
【例 19】A 公司、B 公司、C 公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A 公司、B 公司一致同意即可主導(dǎo)該主體的所有相關(guān)活動(dòng)，并不需要 C 公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到 50%，C 公司具有對(duì)該主體公開發(fā)行債券或權(quán)益工具的否決權(quán)。
      



      
本例中，由于公開發(fā)行債券或權(quán)益工具通常代表了該主體經(jīng)營中的根本性改變，因而是保護(hù)性權(quán)利。由于合同明確規(guī)定需要 A 公司和 B 公司的一致同意才能主導(dǎo)該主體的相關(guān)活動(dòng)，因而 A 公司和 B 公司能夠共同控制該主體。盡管 C 公司也是該主體的參與方，但由于 C 公司僅對(duì)該主體擁有保護(hù)性權(quán)利，因此 C 公司不是共同控制該主體的參與方。
      


      1347
      
?
      


      （5）一項(xiàng)安排的不同活動(dòng)可能分別由不同的參與方或參與方組合主導(dǎo)在不同階段，一項(xiàng)安排可能發(fā)生不同的活動(dòng)，從而導(dǎo)致不同參與方可能主導(dǎo)不同相關(guān)活動(dòng)，或者共同主導(dǎo)所有相關(guān)活動(dòng)。
      



      
不同參與方分別主導(dǎo)不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，相關(guān)的參與方需要分別評(píng)估自身是否擁有主導(dǎo)對(duì)回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的權(quán)利，從而確定是否能夠控制該項(xiàng)安排，而不是與其他參與方共同控制該項(xiàng)安排。
      



      
（6）綜合評(píng)估多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議
      



      
有時(shí)，一項(xiàng)安排的各參與方之間可能存在多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。在單獨(dú)考慮一份協(xié)議時(shí)，某參與方可能對(duì)合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設(shè)計(jì)的所有情況時(shí)，該參與方實(shí)際上不一定對(duì)該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時(shí)，需要綜合考慮該多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。
      



      
【例 20】A 公司、B 公司、C 公司、D 公司簽訂一項(xiàng)協(xié)議 M，共同進(jìn)行汽車的生產(chǎn)和銷售，并成立了一個(gè)委員會(huì) O，主導(dǎo)有關(guān)生產(chǎn)和銷售汽車的所有重大事項(xiàng)，如年度預(yù)算的復(fù)核審批、經(jīng)理層任命、營銷策略等。A 公司、B 公司、C 公司、D 公司各在該委員會(huì)中占據(jù)一個(gè)席位，委員會(huì)的決策要求所有成員的一致同意。
      



      
同時(shí)，A 公司和 B 公司簽訂了協(xié)議 N，并成立委員會(huì) P，用于協(xié)調(diào) A 公司和 B 公司之間關(guān)于汽車生產(chǎn)和銷售的所有重大事項(xiàng)。委員會(huì) P 的兩名成員分別由 A 公司和 B 公司任命。委員會(huì) P 有權(quán)做出決策，并提交到委員會(huì) O 審批。委員會(huì) P 決定的任何事項(xiàng)都要經(jīng)過 A 公司和 B 公司的一致同意，但是，如果 A 公司和 B 公司不能達(dá)成一致，
      


      1348
      
?
      


      則 A 擁有決定權(quán)。A 公司和 B 公司必須按照委員會(huì) P 做出的決策在委員會(huì) O 中進(jìn)行投票。
      



      
本例中，存在兩份單獨(dú)的協(xié)議 M 和 N。但是，由于這兩份協(xié)議與汽車的生產(chǎn)和銷售這同一項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)，因此，參與方應(yīng)同時(shí)評(píng)估協(xié)議 M 和 N，從而確定是否存在合營安排。例如，如果單獨(dú)考慮協(xié)議 M，似乎 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同控制該安排。但是，協(xié)議 M 與協(xié)議 N 一并考慮時(shí)，發(fā)現(xiàn) A 公司能夠通過協(xié)議 P 主導(dǎo) B 公司在委員會(huì) P 中的投票，因此，B 公司是 A 公司的事實(shí)代理人，對(duì)該安排不具有共同控制。只有 A 公司、C 公司、D 公司對(duì)該合營安排具有共同控制。
      



      
3.?? ?合營安排中的不同參與方
      



      
只要兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，一項(xiàng)安排就可以被認(rèn)定為合營安排，并不要求所有參與方都對(duì)該安排享有共同控制。對(duì)合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱為“合營方”；對(duì)合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。例如，
      



      
根據(jù)上述共同控制的判斷，我們可以發(fā)現(xiàn)，在【例 4】中，E 公司為一項(xiàng)合營安排，
      


      ? ? ? ?? ? ? ? 秜 ? ? ? 喼 ? ? ? 懰 ? ? ? 俊 ? ? ? ? ? ? ? 昽 ? ? ? 彭 ? ? ? 纔 ? ? ? ? ? ? ? 傒 ? ? ? 瑴 ? ? ? ? ? ? ? 疍 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 燕 ? ? ? 硞 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 嶀 ? ? ? 硶 ? ? ? 倂 ? ? ? ? ? ? ? 列 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ??? ?公司、B 公司、C 公司為 E 公司的合營方、D 公司為 E 公司的非合營方。五、關(guān)于合營安排的分類
      



      
合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排的正常經(jīng)營中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，來
      



      
1349
      
?
      


      確定合營安排的分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該合營安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合營安排中約定的條款、其他相關(guān)事實(shí)和情況等因素。
      



      
合營安排是為不同目的而設(shè)立的（例如，參與方為了共同承擔(dān)成本和風(fēng)險(xiǎn)，或者參與方為了獲得新技術(shù)或新市場(chǎng)），可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨(dú)主體的形式開展其活動(dòng)，另一些安排則涉及構(gòu)造單獨(dú)主體。在實(shí)務(wù)中主體可以從合營安排是否通過單獨(dú)主體達(dá)成為起點(diǎn)，判斷一項(xiàng)合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。
      



      
（一）單獨(dú)主體
      


      本準(zhǔn)則中的單獨(dú)主體（下同），是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。
      



      
具有可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財(cái)務(wù)安排和會(huì)計(jì)記錄，并且具有一定法律形式的主體，構(gòu)成法律認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)。合營安排最常見的形式包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨(dú)主體。
      



      
（二）合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成
      


      當(dāng)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營安排為共同經(jīng)營。在這種情況下，合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時(shí)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任，因此該合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。
      



      
1350
      
?
      


      【例 21】A 公司、B 公司、C 公司建立了一項(xiàng)共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；A 公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動(dòng)機(jī)，B 公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)汽車車身和底盤，C 公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)其他部件并進(jìn)行組裝；A 公司、B 公司、C 公司負(fù)責(zé)各自部分的成本費(fèi)用，如人工．成本、生產(chǎn)成本等；汽車實(shí)現(xiàn)，對(duì)外銷售后，A 公司 B 公司、C 公司各自獲得銷售收入的 1/3。
      



      
本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制該安排，該安排為合營安排。由于
      


      A 公司、B 公司、C 公司只是各自負(fù)責(zé)汽車制造的相應(yīng)部分，并未成立一個(gè)單獨(dú)主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。
      



      
【例 22】A 公司、B 公司、C 公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的 30%、30%、40%，并該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：
      


      ①關(guān)于該酒店式公寓的相關(guān)活動(dòng)，女口物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃
      


      協(xié)議的簽訂等，必須由 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；②該酒店式公寓
      


      的相關(guān)費(fèi)用和營運(yùn)債務(wù)由 A 公司、B 公司、C 公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔(dān)；③租金收益在
      


      A 公司、B 公司、C 公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。
      



      
本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨(dú)主體達(dá)成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時(shí)，A 公司、B 公司、C 公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔(dān)債務(wù)、分享收入、分擔(dān)成本，也表明該合營安排是共同經(jīng)營。
      



      
（三）合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成
      


      1351
      
?
      


      如果合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，在判斷該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)時(shí)，通常首先分析單獨(dú)主體的法律形式，法律形式不足以判斷時(shí)，將法律形式與合同安排結(jié)合進(jìn)行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時(shí)，進(jìn)一步考慮其他事實(shí)和情況。
      



      
?? ?分析單獨(dú)主體的法律形式
      



      
各參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)該單獨(dú)主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。也就是說，各參與方應(yīng)當(dāng)依據(jù)單獨(dú)主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨(dú)主體分離。例如，各參與方可能通過單獨(dú)主體執(zhí)行合營安排，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)Q定在單獨(dú)主體中的資產(chǎn)和負(fù)債是單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債，而不是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債。在這種情況下，基于單獨(dú)主體的法律形式賦予各參與方的權(quán)利和義務(wù)，可以初步判定該項(xiàng)安排是合營企業(yè)。
      



      
在各參與方通過單獨(dú)主體達(dá)成合營安排的情形下，當(dāng)且僅當(dāng)單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方和單獨(dú)主體分離（即單獨(dú)主體持有的資產(chǎn)和負(fù)債是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債）時(shí)，基于單獨(dú)主體的法律形式賦予參與方權(quán)利和義務(wù)的判斷，足以說明該合營安排是共同經(jīng)營。通常，單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據(jù)《中華人民共和國公司法》（以下簡(jiǎn)稱“《公司法》”）的有關(guān)規(guī)定，“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任?！?/span>
      



      
因此，當(dāng)一項(xiàng)合營安排是按照《公司法》設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司時(shí)，其法律形式將合營安排對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)與該安排的參與方明顯分割開來。
      


      1352
      
?
      


      【例 23】A 公司和 B 公司均為建筑公司 A 公司和 B 公司簽訂了一項(xiàng)合同以共同
      


      完成一項(xiàng)與政府之間的合同，即設(shè)計(jì)并建造兩個(gè)城市間的一條道路。在合同中，A 公
      


      司和 B 公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要
      


      事項(xiàng)是向政府移交建造完成的道路。
      


      ?? ?公司和 B 公司成立了一個(gè)單獨(dú)主體 C，通過 C 具體實(shí)施該安排。C 代表 A 公司和 B 公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負(fù)債由 C 持有。假定 C 的法律形式的主要特征是 A 公司和 B 公司，而不是 C，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)該安排的負(fù)債。
      



      
B?? ?公司和 B 公司還在合同中約定：①A 公司和 B 公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動(dòng)所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利；②A 公司和 B 公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔(dān)該安排的各項(xiàng)債務(wù)；③A 公司和 B 公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。
      



      
本例中，該安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，該單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨(dú)主體分離開來（即主體 C 持有的資產(chǎn)和負(fù)債是 A 公司和 B 公司的資產(chǎn)和負(fù)債）。此外，
      


      A?? ?公司和 B 公司在合同中強(qiáng)調(diào)了這項(xiàng)規(guī)定，即合同規(guī)定 A 公司和 B 公司擁有通過主體 C 實(shí)施的安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)其負(fù)債。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。
      



      
2.?? ?分析合同安排
      



      
當(dāng)單獨(dú)主體的法律形式并不能將合營安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安
      


      排的參與方時(shí)，還需要進(jìn)一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的參與方
      


      對(duì)合營安排資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)合營安排負(fù)債的義務(wù)。合同安排中常見的某些特征或者條款
      


      1353
      
?
      


      可能表明該安排為共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。共同經(jīng)營和合營企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于下表所列：
      



      
有時(shí)，法律形式和合同安排均表明一項(xiàng)合營安排中的合營方反對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，此時(shí)，若不存在相反的其他事實(shí)和情況，該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營企業(yè)。
      



      
【例 24】A 公司和 B 公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)營一家購物中心，A 公司和 B 公司成立了一個(gè)進(jìn)行項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體 C。假定主體 C 的法律形式使得主體
      


      C（而不是 A 公司和 B 公司）擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。相關(guān)活動(dòng)
      


      包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設(shè)備的維護(hù)、購物中心整體聲
      


      譽(yù)和客戶關(guān)系的建立等。協(xié)議中約定：①主體 C 相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公
      



      
1354
      
?
      


      司一致同意方可做出；②主體 C 擁有該購物中心，A 公司和 B 公司并不對(duì)該購物中心擁有產(chǎn)權(quán)；③A 公司和 B 公司不承擔(dān)主體 C 的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體 C 不能償還其債務(wù)，或者不能清償?shù)谌降牧x務(wù)，A 公司和 B 公司對(duì)第三方承擔(dān)的負(fù)債僅限于
      


      (1)?? ?公司和 B 公司未支付的出資額部分；④A 公司和 B 公司有權(quán)出售或抵押其在主體 C
      


      中的權(quán)益；⑤A 公司和 B 公司根據(jù)其在主體 C 中的權(quán)益份額分享購物中心經(jīng)營凈損益。
      



      
本例中，A 公司和 B 公司共同控制主體 C，主體 C 是一項(xiàng)合營安排，而且是一項(xiàng)通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排。主體 C 的法律形式使其在自身立場(chǎng)上考慮問題（即主體 C 持有的資產(chǎn)和負(fù)債是其自身的資產(chǎn)和負(fù)債，不是 A 公司和 B 公司的資產(chǎn)和負(fù)債）。此外，協(xié)議表明，A 公司和 B 公司擁有主體 C 凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體 C 資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)主體 C 負(fù)債義務(wù)，而且也沒有其他事實(shí)和情形表明參與方實(shí)質(zhì)上享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)與該安排相關(guān)的負(fù)債義務(wù)。因此，該合營安排是合營企業(yè)。A 公司和 B 公司將其在主體 C 凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例 25】為積極參與國際競(jìng)爭(zhēng)，電信運(yùn)營公司 A 計(jì)劃進(jìn)入 B 國市場(chǎng)拓展業(yè)務(wù)。由于 B 國法律不允許外國公司控制該國電信運(yùn)營公司。A 公司與 B 國的本土公司 C 各出資 50%一起在 B 國設(shè)立了單獨(dú)主體 D，以進(jìn)入 B 國市場(chǎng)。B 國法律規(guī)定，主體 D 必須獨(dú)立擁有資產(chǎn)，并獨(dú)立承擔(dān)負(fù)債，即主體 D 的資產(chǎn)和負(fù)債需要與投資方的資產(chǎn)和負(fù)債分離開來。A 公司和 C 公司簽訂的協(xié)議約定：①關(guān)于主體 D 的所有相關(guān)活動(dòng)的決策均須 A 公司和 C 公司共同做出；②主體 D 的資產(chǎn)為單獨(dú)主體 D 所有，A 公司和 C 公司均不得出售、質(zhì)押、轉(zhuǎn)移或抵押這些資產(chǎn)；③A 公司和 C 公司僅以出資額為 FR 承擔(dān)對(duì)主體 D 的義務(wù)；④主體 D 實(shí)現(xiàn)的利潤按照出資比例在 A 公司和 C 公司之間分配。
      


      1355
      
?
      


      本例中，A 公司和 C 公司之間的安排通過單獨(dú)主體 D 達(dá)成。按照 B 國法律，主體 D 的法律形式將主體 D 的所有者（A 公司和 C 公司）與主體 D 進(jìn)行了分離，主體 D 的資產(chǎn)和負(fù)債被限定在主體 D 之內(nèi)，A 公司和 C 公司僅以出資額為限對(duì)主體 D 的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。A 公司與 C 公司的相關(guān)合同約定也表明其對(duì)于主體 D 的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。因此，從法律形式和相關(guān)合同約定進(jìn)行分析，可以判斷主體 D 是合營企業(yè)，而不是共同經(jīng)營。
      



      
有時(shí)，僅從法律形式判斷，一項(xiàng)合營安排符合共同經(jīng)營的特征，但是，綜合考慮合同安排后，合營方享有該合營安排相關(guān)資產(chǎn)并且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債，此時(shí)，該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營。
      



      
【例 26】A 公司、B 公司均為石油公司，雙方在 D 國成立了單獨(dú)主體 C，以共同在 D 國進(jìn)行石油及天然氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)。A 公司、B 公司共同控制主體 C。主體 C 的法律形式將主體 C 的資產(chǎn)、負(fù)債與 A 公司及 B 公司分隔開來。A 公司、B 公司及主體 C 簽訂協(xié)議，規(guī)定 A 公司與 B 公司按照各自在主體 C 的出資比例分享主體
      


      (2)?? ?的資產(chǎn)，分擔(dān)主體 C 的成本、費(fèi)用及負(fù)債。D 國法律認(rèn)可該合同約定。
      



      
本例中，合營安排通過單獨(dú)主體構(gòu)建，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有把單獨(dú)主體資產(chǎn)的權(quán)利、負(fù)債的義務(wù)授予合營方，即，單獨(dú)主體的法律形式初步表明，該安排為合營企業(yè)。進(jìn)一步分析，根據(jù) A 公司、B 公司及主體 C 之間的協(xié)議，A 公司、B 公司對(duì)主體 C 的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)相關(guān)負(fù)債承擔(dān)義務(wù)，并且該協(xié)議符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此，該安排為共同經(jīng)營。
      



      
1356
      
?
      


      合營安排各參與方可能為合營安排提供擔(dān)保。例如，合營安排的某個(gè)參與方可能向第三方承諾以下事項(xiàng)：合營安排向第三方提供的服務(wù)將滿足一定質(zhì)量或性質(zhì)要求；合營安排將償還從第三方獲取的資金；該參與方在合營安排處于困境時(shí)向該安排提供支持。
      



      
值得注意的是，不能僅憑合營方對(duì)合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保所賦予擔(dān)保人的是對(duì)被擔(dān)保人債務(wù)的次級(jí)義務(wù)，而非首要義務(wù)，因此，擔(dān)保不是承擔(dān)債務(wù)義務(wù)的決定性因素。如果擔(dān)保提供方在被擔(dān)保人違約時(shí)須付款或履行責(zé)任，這可能表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發(fā)生了變化。這些變化可能引起對(duì)該安排是否仍具有共同控制的重新評(píng)估。另外，合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。
      



      
?? ?分析其他事實(shí)和情況
      



      
如果一項(xiàng)安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)考慮其他事實(shí)和情況，包括合營安排的目的和設(shè)計(jì)，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來源等。在某些情況下，合營安排設(shè)立的主要目的是為參與方提供產(chǎn)出，這表明參與方可能按照約定實(shí)質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。這種安排下，參與方根據(jù)相關(guān)合
      



      
同或法律約定有購買產(chǎn)出的義務(wù)，并往往通過阻止合營安排將其產(chǎn)出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產(chǎn)出。這樣，該安排產(chǎn)生的負(fù)債實(shí)質(zhì)上是由參與方通過購買產(chǎn)出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來源，這表明參與方承擔(dān)了與該安排相關(guān)的負(fù)債。綜合考慮該合營安排的其他相關(guān)事實(shí)和情況，表明參與方實(shí)質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的
      



      
1357
      
?
      


      經(jīng)濟(jì)利益，合營安排所產(chǎn)生的負(fù)債的清償實(shí)質(zhì)上也持續(xù)依賴于向參與方收取的產(chǎn)出的銷售現(xiàn)金流，該合營安排的實(shí)質(zhì)為共同經(jīng)營。
      



      
在區(qū)分合營安排的類型時(shí)，需要了解該安排的目的和設(shè)計(jì)。如果合營安排同時(shí)具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益（從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等），如該安排所從事的活動(dòng)主要是向合營方提供產(chǎn)出等；②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債，并維持該安排的運(yùn)營。
      



      
【例 27】A 公司、B 公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對(duì)于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A 公司、B 公司共同出資設(shè)立 C 公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A 公司和 B 公司各占 C 公司 50%的股權(quán)，
      



      
對(duì) C 公司實(shí)施共同控制。協(xié)議約定：①A 公司、B 公司均需按其持股比例購買 C 公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價(jià)格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià)，以恰好彌補(bǔ) C 公司的運(yùn)營、籌資等成本費(fèi)用；②除 A 公司、B 公司外，C 公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方；③A 公司、B 公司按出資比例享有 C 公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)；
      



      
④A 公司和 B 公司將從 C 公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。
      



      
本例中，成立 C 公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A 公司、B 公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買 C 公司的全部產(chǎn)出，實(shí)質(zhì)上獲得了所有來自 C 公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí) C 公司完全依賴、來源于 A 公司、B 公司的采購款以確保其運(yùn)作的持續(xù)性，A 公司、B 公司承擔(dān)了 C 公司的負(fù)債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。
      



      
1358
      
?
      


      參與方在合營安排中的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。
      



      
【例 28】沿用【例 27】資料，所不同的是，由于 A 公司為行業(yè)的龍頭企業(yè) B 公司認(rèn)為與 A 公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此 B 公司同意僅獲得 C 公司產(chǎn)出份額中的 48%，A 公司獲得 C 公司產(chǎn)出份額中的 52%。
      



      
本例中，A 公司和 B 公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響 A 公司和
      


      1.?? ?公司獲得 C 公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C 公司仍然是共同經(jīng)營。
      



      
參與方將獲得的合營安排產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)經(jīng)營還是對(duì)外出售，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。
      



      
【例 29】沿用【例 27】資料，所不同的是，A 公司將從 C 公司獲得的產(chǎn)出出售給第三方，而不是用于生產(chǎn)過程，B 公司仍然將從 C 公司獲得的產(chǎn)出用于生產(chǎn)過程。
      



      
本例中，A 公司和 B 公司將從 C 公司獲得的產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)，還是對(duì)外出售，并不影響 A 公司和 B 公司獲得 C 公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C 公司仍然是共同經(jīng)營。
      



      
如果合營安排有權(quán)自主決定銷售價(jià)格和客戶，參與方?jīng)]有義務(wù)購買合營安排的產(chǎn)出，則表明該合營安排自身承擔(dān)了價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等，合營方并不直接享有該合營安排相關(guān)資產(chǎn)并承擔(dān)該合營安排相關(guān)負(fù)債。
      



      
【例 30】沿用【例 27】資料，所不同的是，A 公司、B 公司修改了合資協(xié)議，新合資協(xié)議未規(guī)定 A 公司、B 公司必須購買 C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，并允許 C 公司將產(chǎn)
      


      1359
      
?
      


      品出售給其他方，而僅規(guī)定 A 公司、B 公司在同等采購價(jià)款及條件下有優(yōu)先購買權(quán)。
      


      并且 C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品為行業(yè)內(nèi)通用產(chǎn)品，存在活躍的銷售市場(chǎng)。
      



      
本例中，成立 C 公司并非是為股東提供其所有產(chǎn)出，C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品又能以合理的市場(chǎng)價(jià)格對(duì)第三方出售，并不依賴于 A 公司、B 公司為其提供現(xiàn)金流以確．保其持續(xù)運(yùn)作，C 公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)由其自身承擔(dān)。盡管 A 公司、B 公司為 C 公司的借款提供擔(dān)保表明 A 公司、B 公司保障 C 公司籌資安排的意愿，但其僅代表了一種資金籌集的方式，該合營安排的實(shí)質(zhì)是參與方享有該安排的凈收益，因此該安排為合營企業(yè)。
      



      
值得注意的是，在考慮“其他事實(shí)和情況”時(shí)，只有當(dāng)該安排產(chǎn)生的負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持時(shí)，該安排才為共同經(jīng)營。即強(qiáng)調(diào)參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營所需現(xiàn)金流的唯一來源。
      



      
【例 31】A 公司和 B 公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A 公司和 B 公司共同成立了一家從事項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體 C，并投入一筆資金作為主體 C 的啟動(dòng)資金和土地競(jìng)拍資金。主體 C 相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出。由主體 C 代表
      


      ?? ?公司和 B 公司建造一處商品房，并負(fù)責(zé)商品房的公開銷售。假定主體 C 的法律形式使得主體 C（而不是 A 公司和 B 公司）擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。主體 C 通過向銀行借款來建造該商品房，商品房銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤按照出資比例向 A 公司和 B 公司進(jìn)行分配。
      



      
本例中，A 公司和 B 公司共同控制主體 C，主體 C 是一項(xiàng)合營安排，而且是一項(xiàng)通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)。同時(shí)，盡管 A 公司和 B 公司是主體 C 構(gòu)建時(shí)現(xiàn)金流的唯一來源，但是，主體 C 所建造的商品房對(duì)外銷售，A 公司和 B 公司并不
      


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?
      


      會(huì)購買這些商品房，主體 C 建造商品房的資金通過外部借款獲得，且 A 公司和 B 公司僅預(yù)期獲取償還負(fù)債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明 A 公司和 B 公司對(duì)合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，該合營安排是合營企業(yè)。
      



      
有時(shí)各參與方可能設(shè)立一個(gè)框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項(xiàng)合營安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動(dòng)。即使這些合營安排與同一框架協(xié)議相關(guān)聯(lián)，如果參與方在從事框架協(xié)議涉及的不同活動(dòng)中具有不同的權(quán)利和義務(wù)，那么，這些合營安排的類型也可能有所不同。因此，當(dāng)參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動(dòng)時(shí)，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時(shí)存在。在這種情況下，作為參與方之一的企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別判斷各項(xiàng)合營安排的分類。
      



      
值得注意的是，參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均是在正常經(jīng)營的情況下，非正常經(jīng)營（例如破產(chǎn)、清算）時(shí)的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)合同約定賦予了合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營時(shí)享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。這種情況下，該合伙企業(yè)（即合營安排）仍然可以被分類為共同經(jīng)營，因?yàn)樵谡＝?jīng)營中，合伙人對(duì)于合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的。
      



      
1361
      
?
      



      
六、關(guān)于重新評(píng)估
      


      企業(yè)對(duì)合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評(píng)估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評(píng)估。在進(jìn)行判斷時(shí)，企業(yè)需要對(duì)所有的相關(guān)事實(shí)和情況加以考慮。
      



      
如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營安排進(jìn)行重新評(píng)估：一是評(píng)估原合營方是否仍對(duì)該安排擁有共同控制權(quán)；二是評(píng)估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關(guān)事實(shí)和情況的變化有時(shí)可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。
      



      
【例 32】沿用【例 12】資料，所不同的是，A 公司通過現(xiàn)金方式收購了 D 公司60%的表決權(quán)股份，從而控制了 D 公司。D 公司是 B 公司的母公司。
      


      1362
      
?
      


      本例中，A 公司通過現(xiàn)金收購 B 公司的母公司 D 的股權(quán)方式，實(shí)際上控制了 B 公司，因此，通過直接加間接的方式，A 公司實(shí)際上持有該安排 80%的表決權(quán)股份，能夠單獨(dú)控制該安排。該安排由合營安排變?yōu)?A 公司的子公司。
      



      
由于相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)為合營企業(yè)。應(yīng)根據(jù)具體事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。例如，經(jīng)重新協(xié)商，修訂后的合營安排的合同條款約定參與方擁有對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)對(duì)負(fù)債的義務(wù)，這種情況下，該安排的分類可能發(fā)生了變化，應(yīng)重新評(píng)估該安排是否由合營企業(yè)轉(zhuǎn)為共同經(jīng)營。
      



      
七、關(guān)于共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理
      


      （一）共同經(jīng)營中，合營方的會(huì)計(jì)處理
      


      100?? ?一般會(huì)計(jì)處理原則
      



      
合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。
      



      
合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，如果合營方保留了對(duì)這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與合營方自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無差別。
      


      1363
      
?
      


      合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營，并共同承擔(dān)共同經(jīng)營的負(fù)債，此時(shí)，合營方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的利益份額。如按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》來確認(rèn)在相關(guān)固定資產(chǎn)中的利益份額，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則來確認(rèn)在相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的份額。
      



      
共同經(jīng)營通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，合營方應(yīng)確認(rèn)按照上述原則單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按本企業(yè)的份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。但合營方對(duì)于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關(guān)法律或相關(guān)合同約定等規(guī)定而承擔(dān)連帶責(zé)任的，從其規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》。
      



      
如，【例 23】中，A 公司和 B 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)其約定的參與份額在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該安排的資產(chǎn)（例如，固定資產(chǎn)以及應(yīng)收賬款等）的份額，以及由該安排產(chǎn)生的負(fù)債（例如，對(duì)第三方的應(yīng)付賬款）的份額。A 公司和 B 公司也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)通過主體 C 向政府提供建造服務(wù)產(chǎn)生的收入的份額，以及費(fèi)用的份額。
      



      
【例 33】A 公司、B 公司通過單獨(dú)主體的形式共同達(dá)成了一項(xiàng)合營安排 C 公司，
      


      (2)?? ?公司和 B 公司享有 C 公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)，C 公司屬于共同經(jīng)營。因此，A 公司和 B 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)與 C 公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)合營安排 C 公司的合同條款規(guī)定，A 公司享有 C 公司資產(chǎn)中廠房相關(guān)的所有權(quán)利，并承擔(dān)向第三方償還與廠房相關(guān)負(fù)債的義務(wù)；A 公司和 B 公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例（各 50%）對(duì) C 公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。
      



      
1364
      
?
      


      合同安排通常描述了該安排所從事活動(dòng)的性質(zhì)，以及各參與方打算共同開展這些活動(dòng)的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產(chǎn)產(chǎn)品，每一參與方負(fù)責(zé)特定的任務(wù)，使用各自的資產(chǎn)，承擔(dān)各自的負(fù)債。合同安排也可能規(guī)定了各參與方分享共同收入和分擔(dān)共同費(fèi)用的方式。在這種情況下，每一個(gè)合營方在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)其用于完成特定任務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債，并根據(jù)相關(guān)約定確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用份額。
      



      
當(dāng)合營安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)約定規(guī)定了各參與方對(duì)共同經(jīng)營資產(chǎn)的權(quán)利，以及來自該項(xiàng)資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應(yīng)的經(jīng)營成本在各參與方之間分配的方式。每一個(gè)合營方對(duì)其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔(dān)的負(fù)債份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照相關(guān)約定確認(rèn)其在產(chǎn)出、收入和費(fèi)用中的份額。
      



      
【例 34】2×13 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓 50%的產(chǎn)權(quán)，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出；A 公司和 B 公司的出資比例、收入分享比
      


      1365
      
?
      


      例和費(fèi)用分擔(dān)比例均為各自 50%。該寫字樓購買價(jià)款為 8 000 萬元，由 A 公司和 B 公司以銀行存款支付，預(yù)計(jì)使用壽命 20 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 320 萬元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為 10 年，每年租金為 480 萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費(fèi) 2 萬元。另外，A 公司和 B 公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護(hù)和維修支出（包括再裝修支出和任何其他的大修支出）以及與該寫字樓相關(guān)的任何資金需求，均由 A 公司和 B 公司按比例承擔(dān)。假設(shè) A 公司和 B 公司均采用成本法對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不考慮稅費(fèi)等其他因素影響。
      



      
本例中，由于關(guān)于該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，所以 A 公司和 B 公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項(xiàng)合營安排。由于該合營安排并未通過一個(gè)單獨(dú)主體來架構(gòu)，并明確約定了 A 公司和 B 公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、獲得該安排相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任等，因此該合營安排是共同經(jīng)營。
      



      
3.?? ?公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1）出資購買寫字樓時(shí)
      



      
借：投資性房地產(chǎn) 40 000 000（8 000 萬元×50%）
      



      
貸：銀行存款 40 000 000
      



      
（2）每月確認(rèn)租金收入時(shí)
      



      
借：銀行存款 200 000（480 萬元×50%÷12）
      



      
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000
      


      1366
      
?
      
（3）每月計(jì)提寫字樓折舊時(shí)
      



      
借：其他業(yè)多成本 160 000
      



      
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 160 000（8000 萬元-320 萬元）÷20÷12×50%=16（萬元）
      



      
（4）支付維修費(fèi)時(shí)
      



      
借：其他業(yè)務(wù)成本 10 000（20 000×50%）
      



      
貸：銀行存款 100 00
      



      
2.?? ?合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      



      
合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在共同經(jīng)營將相
      


      關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前（即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有
      


      的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)），應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。交易表
      


      明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱“資
      


      產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則”）等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。
      


      (2)?? ?合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
      



      
合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第
      


      三方之前（即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)），不應(yīng)當(dāng)確
      


      認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分。即，此時(shí)應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的
      


      損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。
      


      1367
      
?
      


      【例 35】A 公司和 B 公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排 C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營，
      


      ?? ?公司和 B 公司對(duì)于安排 C 的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有 50%的份額。2×13 年 12 月
      


      31 日，A 公司支付采購價(jià)款（不合增值稅）100 萬元，購入安排 C 的一批產(chǎn)品，A 公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對(duì)外出售。該項(xiàng)產(chǎn)品在安排 C 中的賬面價(jià)值為 60 萬元。
      



      
本例中，安排 C 因上述交易確認(rèn)了收益 40 萬元。A 公司對(duì)該收益按份額應(yīng)享有
      


      1.?? ?萬元（40 萬元×50%）。
      



      
但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益 20 萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價(jià)值。但 B 公司對(duì)該收益應(yīng)享有 20 萬元，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)（40 萬元×50%），B 公司享有的 20 萬元收益反映在 A 公司存貨的期末賬面價(jià)值中。
      



      
當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。
      



      
1?? ?合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會(huì)計(jì)處理
      



      
合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并
      


      準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖
      


      突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則
      


      不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起
      


      設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。
      



      
1368
      
?
      


      【例 36】B 公司和 C 公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排 D，假定該安排構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，且屬
      


      于共同經(jīng)營。B 公司和 C 公司對(duì)于安排 D 的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有 50%的份額。
      


      3.?? ?公司（非關(guān)聯(lián)方）于 2×13 年 12 月 31 日購買了 B 公司持有的全部安排 D 的利益份額，購買對(duì)價(jià)為 200 萬元，交易費(fèi)用 10 萬元。A 公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價(jià)值如下（單位：萬元）：
      


      假定不考慮所得稅，A 公司取得的該共同經(jīng)營利益份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)
      


      值為 160 萬元，A 公司支付的對(duì)價(jià)為 200 萬元，A 公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)商譽(yù) 40 萬元。
      



      
合營方增加其持有的一項(xiàng)構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額時(shí)，如果合營方對(duì)該共同經(jīng)營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價(jià)值重新計(jì)量。
      



      
（二）對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會(huì)計(jì)處理原則
      


      對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，比照合營方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，對(duì)在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會(huì)計(jì)處理。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其利益份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，如果該參與方對(duì)于合營
      


      1369
      
?
      


      安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例 37】A 公司、B 公司、C 公司共同設(shè)立合營安排 D 公司，表決權(quán)比例分別為 45%、45%及 10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A 公司、B 公司共同控制 D 公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，除上述外無其他需考慮的因素。
      



      
在本例中，A 公司、B 公司對(duì)合營安排具有共同控制權(quán)而 C 公司僅僅是該項(xiàng)合營安排的參與方。假設(shè) C 公司對(duì)于 D 公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么 C 公司應(yīng)當(dāng)判斷其持有的 10%的表決權(quán)比例是否使其對(duì)合營安排具有重大影響，進(jìn)而按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
八、關(guān)于合營企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理
      


      合營企業(yè)中，合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)合營企業(yè)的投資。
      



      
對(duì)合營企業(yè)不享有共同控制的參與方（非合營方）應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：對(duì)該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營企業(yè)的投資；對(duì)該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營企業(yè)的投資。
      



      
九、關(guān)于銜接規(guī)定
      



      
1370
      
?
      


      （一）與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中原有分類的比較和銜接
      


      在本準(zhǔn)則發(fā)布之前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）中，對(duì)共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和合營企業(yè)進(jìn)行了講解。
      



      
原共同控制經(jīng)營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營方負(fù)擔(dān)合營活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。
      



      
共同控制經(jīng)營的情況下，并不單獨(dú)成立一個(gè)區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等單獨(dú)主體，為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品，各合營方分別運(yùn)用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過程中，一個(gè)合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體，另外一個(gè)合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動(dòng)機(jī)，其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分，作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個(gè)合營方，其責(zé)任僅限于完成整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)組成部分，之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。
      



      
原共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征，每一合營方按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。
      



      
各合營方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，如各合營方共同使用一條輸油管線、一個(gè)通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)或特定的時(shí)間段
      


      1371
      
?
      


      內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)也不需要單獨(dú)設(shè)立區(qū)別于各合營方的單獨(dú)主體，僅僅是有關(guān)各方共同分享一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的情況。
      



      
本準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的原相關(guān)規(guī)定相比，一是正式引入了“合營安排”的概念；二是將原先的共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)、合營企業(yè)這種三分類重新劃分為共同經(jīng)營和合營安排兩類；三是通過對(duì)合營方在合營安排中的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的分析，來判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，而不是像之前將通過設(shè)立被投資單位而構(gòu)建的共同控制一律劃分為合營企業(yè)。因此，首次采用本準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于合營安排的定義及分類認(rèn)定的規(guī)定對(duì)其合營安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。實(shí)務(wù)中原先被認(rèn)定為共同控制資產(chǎn)或共同控制經(jīng)營的，
      



      
如符合本準(zhǔn)則合營安排的定義，應(yīng)當(dāng)被歸為共同合營安排。原先被認(rèn)定為合營企業(yè)的，應(yīng)分析合營方是否對(duì)合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，從而判斷該合營安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。
      



      
（二）原合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營時(shí)的銜接處理
      


      經(jīng)過評(píng)估，企業(yè)可能發(fā)現(xiàn)之前被認(rèn)定為合營企業(yè)的實(shí)際上符合共同經(jīng)營的定義。合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說，合營方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按其享有的份額進(jìn)行還原，即將構(gòu)成比較期間期初投資賬面價(jià)值組成部分的資產(chǎn)與負(fù)債
      


      1372
      
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      進(jìn)行分拆，用來作為這些資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量的賬面價(jià)值。這些組成部分的計(jì)量應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)之前用于比較期間期初權(quán)益法核算時(shí)的信息，包括原購買時(shí)所產(chǎn)生的任何商譽(yù)。
      



      
一般而言，確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當(dāng)不存在差額。存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。
      



      
按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生過減值（此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較高）；二是合營方對(duì)單獨(dú)主體中個(gè)別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)的份額不同，如合營方可能擁有單獨(dú)主體表決權(quán)股份的 45%，但是對(duì)單獨(dú)主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為 40% （此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較低）。
      



      
合營方從權(quán)益法轉(zhuǎn)為對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中說明在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初，終止確認(rèn)的投資、已確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以及調(diào)整計(jì)入的期初留存收益的剩余差額之間的勾稽關(guān)系。
      



      
【例 38】A 公司 2×10 年 12 月 31 日以 1 000 萬元的價(jià)格向 B 公司購買了其持有的甲公司 50%的股權(quán)，交易完成后，A 公司與 B 公司對(duì)甲公司實(shí)施共同控制，A公司將其對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。投資日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1 400 萬元，A 公司的初始投資成本 1 000 萬元，應(yīng)享有的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為 700 萬元，商譽(yù) 300 萬元包含在初始投資成本中。
      


      1373
      
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從投資日至 2×11 年 12 月 31 日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損（未發(fā)生其他綜合收益
      


      和其他所有者權(quán)益變動(dòng)）A 公司按照權(quán)益法累計(jì)確認(rèn)了 100 萬元的投資損失，在對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試之后，A 公司計(jì)提了 100 萬元減值準(zhǔn)備。2×12 年、2 ×13 年、2×14 年 1~6 月（假定），A 公司按照權(quán)益法分別確認(rèn)了對(duì)甲公司的投資損失 80 萬元、50 萬元、30 萬元。未進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。A 公司沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)甲公司凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益。
      



      
2.?? ?公司 2×14 年 7 月 1 日開始執(zhí)行合營安排準(zhǔn)則并對(duì)其合營安排進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為甲公司屬于共同經(jīng)營，A 公司對(duì)甲公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、費(fèi)用的分享比例均為 50%。
      



      
2.?? ?公司編制 2×14 年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)于比較報(bào)表最早期間期初，即 2×13 年
      


      ?? ?月 1 日終止確認(rèn)對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額 820 萬元，減值準(zhǔn)備 100 萬元，同時(shí)根據(jù) 2×13 年 1 月 1 日采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn) A 公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn) 440 萬元，其他資產(chǎn) 120 萬元，商譽(yù) 300 萬元，遞延所得稅負(fù)債 40 萬元。所需確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債凈額為 820 萬元，大于需終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 720 萬元，其差額 100 萬元沖減需確認(rèn)的商譽(yù)，故于 2×13 年 1
      


      月 1 日確認(rèn)的商譽(yù)金額為 200 萬元。
      


      1374
      
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借：固定資產(chǎn) 4 400 000
      



      
其他資產(chǎn) 1 200 000
      



      
商譽(yù) 2 000 000
      



      
貸：遞延所得稅負(fù)債 400 000
      



      
長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 200 000
      



      
另外，對(duì)于共同經(jīng)營參與方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中利益份額的，會(huì)計(jì)處理采用未來適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》應(yīng)用指南（2014）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）對(duì)企業(yè)在其他主體中權(quán)益的披露要求進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)其在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)，以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益進(jìn)行信息披露。
      



      
企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以及該權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
      


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      按照本準(zhǔn)則要求披露的信息，應(yīng)當(dāng)能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地了解下列內(nèi)容：企業(yè)在確定能夠?qū)ζ渌黧w實(shí)施控制、共同控制或重大影響時(shí)所作的重大判斷和假設(shè)；企業(yè)集團(tuán)的少數(shù)股東權(quán)益對(duì)企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)活動(dòng)和現(xiàn)金流量的影響。
      



      
同時(shí)，按照本準(zhǔn)則要求披露的信息也有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)下列情形進(jìn)行評(píng)估：使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，該重大限制的性質(zhì)和程度；企業(yè)存在納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，與企業(yè)在該主體中的權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，該權(quán)益的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的，該變化的財(cái)務(wù)影響。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)應(yīng)用重要性原則，從定性和定量?jī)煞矫婢C合于考慮各項(xiàng)權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)特征和回報(bào)特征，判斷各項(xiàng)信息披露準(zhǔn)的詳細(xì)程度。對(duì)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)而言重要的權(quán)益，需要單獨(dú)且詳盡地披露；
      



      
對(duì)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)而言重要性程度不足以單獨(dú)披露的權(quán)益，可以匯總披露。對(duì)匯總披露的信息，企業(yè)需要明確分類匯總的依據(jù)，例如，按照其他主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)、所在行業(yè)，以及所在國家和地區(qū)等進(jìn)行分類。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      本準(zhǔn)則適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。其中，合營安排包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。需要說明的是，企業(yè)同時(shí)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露本準(zhǔn)則要求的信息，不需要在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中重復(fù)披露相關(guān)信息。
      



      
1376
      
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      對(duì)于離職后福利計(jì)劃或其他長(zhǎng)期職工福利計(jì)劃，其信息披露適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)——職工薪酬》。即使有些離職后福利計(jì)劃通過結(jié)構(gòu)化主體開展相關(guān)活動(dòng)，其信息披露也不適用本準(zhǔn)則，而適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》。
      



      
對(duì)于企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱金融工具列報(bào)準(zhǔn)則）。但是，企業(yè)對(duì)該合營安排具有重大影響或該合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，適用本準(zhǔn)則。企業(yè)作為對(duì)合營安排不享有共同控制的參與方，對(duì)其在合營安排中的權(quán)益的披露，分以下幾種情況：（1）企業(yè)對(duì)合營安排不享有共同控制，但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則；（2）企業(yè)對(duì)合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，但合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，在遵循金融工具列報(bào)準(zhǔn)則相關(guān)要求的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則關(guān)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求；（3）企業(yè)對(duì)合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，且合營安排不是結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當(dāng)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。
      



      
對(duì)于企業(yè)持有的由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的在其他主體中的權(quán)益，適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。但是，企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益，適用本準(zhǔn)則。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》等準(zhǔn)則，部分股權(quán)投資可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于會(huì)計(jì)處理方法的選擇權(quán)并不改變權(quán)益的性質(zhì)，所以對(duì)于這部分權(quán)益（包括在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益），應(yīng)當(dāng)在遵循金融工具列報(bào)準(zhǔn)則相關(guān)要求的同時(shí)，遵循本準(zhǔn)則的相關(guān)披露要求。
      


      1377
      
?
      


      三、關(guān)于在其他主體中權(quán)益的定義
      


      （一）在其他主體中的權(quán)益
      


      本準(zhǔn)則所指的在其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動(dòng)并因此享有可變回報(bào)的權(quán)益。
      



      
在本準(zhǔn)則中，其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排（包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)）、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。
      



      
企業(yè)在其他主體中的權(quán)益能夠使其參與其他主體的相關(guān)活動(dòng)，并因此享有可變回報(bào)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）對(duì)“相關(guān)活動(dòng)”和“可變回報(bào)”進(jìn)行了界定。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)?？勺兓貓?bào)是指投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)務(wù)而變動(dòng)。根據(jù)上述定義，企業(yè)因其在其他主體中的權(quán)益承受了其他主體經(jīng)營業(yè)績(jī)變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的參與方式不僅包括持有其他主體的股權(quán)，還包括持有其他主體的債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動(dòng)性支持、信用增級(jí)和擔(dān)保等。企業(yè)通過這些參與方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其他主體的控制、共同控制或重大影響。
      



      
（二）結(jié)構(gòu)化主體
      


      結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。
      


      1378
      
?
      


      在判斷某一主體是否為結(jié)構(gòu)化主體，以及判斷該主體與企業(yè)的關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮結(jié)構(gòu)化主體的定義和特征。結(jié)構(gòu)化主體通常具有下列特征中的多項(xiàng)或全部特征：
      



      
2.?? ?業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍受限。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍受到了限制。例如，從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)化主體，在發(fā)行資產(chǎn)支持證券募集資金和購買信貸資產(chǎn)后，根據(jù)相關(guān)合同，其業(yè)務(wù)活動(dòng)是將來源于信貸資產(chǎn)的現(xiàn)金向資產(chǎn)支持證券投資者分配收益。
      



      
3.?? ?有具體明確的目的，而且目的比較單一。結(jié)構(gòu)化主體通常是為了特殊目的而設(shè)立的主體。
      



      
例如，有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了將企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給結(jié)構(gòu)化主體以迅速回收資金，并改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來滿足資產(chǎn)負(fù)債管理的需要；有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了滿足客戶特定的投資需求，吸引到更多的客戶；還有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了專門從事研究開發(fā)活動(dòng)，或開展租賃業(yè)務(wù)等。
      



      
②?? ?股本（如有）不足以支撐其業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須依靠其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持。次級(jí)財(cái)務(wù)支持是指承受結(jié)構(gòu)化主體部分或全部預(yù)計(jì)損失的可變權(quán)益，其中的“次級(jí)”代表受償順序在后。股本本身就是一種次級(jí)財(cái)務(wù)支持，其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持包括次級(jí)債權(quán)、對(duì)承擔(dān)損失作出的承諾或擔(dān)保義務(wù)等。
      



      
通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體的股本占資產(chǎn)規(guī)模的份額較小，甚至沒有股本。當(dāng)股本很少或沒有股本，不足以支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，通常需要依靠其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持來為結(jié)構(gòu)化主體注入資金，支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
      


      1379
      
?
      


      ①?? ?通過向投資者發(fā)行不同等級(jí)的證券（如分級(jí)產(chǎn)品）等金融工具進(jìn)行融資，不同等級(jí)的證券，信用風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)的集中程度也不同。例如，以發(fā)行分級(jí)產(chǎn)品的方式融資是對(duì)各級(jí)產(chǎn)品的受益權(quán)進(jìn)行了分層配置。購買優(yōu)先級(jí)的投資者享有優(yōu)先受益權(quán)，購買次級(jí)的投資者享有次級(jí)受益權(quán)。
      



      
投資期滿后，投資收益在逐級(jí)保證受益人本金、預(yù)期收益及相關(guān)費(fèi)用后的余額歸購買次級(jí)的投資者，如果出現(xiàn)投資損失，先由購買次級(jí)的投資者承擔(dān)。由于不同等級(jí)的證券具有不同的信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)或流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)行分級(jí)產(chǎn)品可以滿足不同風(fēng)險(xiǎn)偏好投資者的投資需求。
      



      
【例 1】甲銀行（發(fā)起人）委托某信托公司設(shè)立乙信托（結(jié)構(gòu)化主體）。甲銀行將其信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙主體，以滿足甲銀行自身資產(chǎn)負(fù)債管理的需要，這是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)。乙主體以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)通過承銷商向投資者發(fā)行不同等級(jí)的資產(chǎn)支持證券籌集資金，并向甲銀行支付信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)。信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流走資產(chǎn)支持證券投資者的收益來源，本例中，資產(chǎn)支持證券分為優(yōu)先級(jí)和次級(jí)，其中優(yōu)先級(jí)還分為優(yōu)先 A 檔、優(yōu)先 B 檔和優(yōu)先 C 檔，不同等級(jí)的證券對(duì)應(yīng)著不同等級(jí)的受益權(quán)，這也是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)。根據(jù)約定，甲銀行持有乙主體發(fā)行的次級(jí)檔資產(chǎn)支持證券，其持有規(guī)模為資產(chǎn)支持證券發(fā)行總規(guī)模的 5%。甲銀行同時(shí)向乙主體提供資產(chǎn)管理服務(wù)，乙主體因此向甲銀行支付服務(wù)費(fèi)。本例中，乙主體在信托合同等相關(guān)合同或協(xié)議約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，由于權(quán)益結(jié)構(gòu)比較分散，表決權(quán)或類似權(quán)力不作為確定乙主體的控制方的決定性因素。該信貸資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)見圖 1，資金流見圖 2。
      



      
1380
      
?
      



      
四、關(guān)于重大判斷和假設(shè)的披露
      


      （一）對(duì)控制、共同控制、重大影響的判斷
      



      
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?
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對(duì)其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況。
      



      
企業(yè)在其他主體中持有權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)判斷通過持有該權(quán)益企業(yè)能否對(duì)其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露對(duì)控制、共同控制和重大影響的總體判斷依據(jù)，針對(duì)某些具體情況作出的重大判斷和假設(shè)，以及權(quán)益性質(zhì)改變導(dǎo)致企業(yè)得出與原先不同的結(jié)論時(shí)所作的重大判斷和假設(shè)。具體情況包括但不限于下列各項(xiàng)：
      



      
2.?? ?企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)。
      



      
3.?? ?企業(yè)持有其他主體 20%以下的表決權(quán)但對(duì)該主體具有重大影響的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體 20%或以上的表決權(quán)但對(duì)該主體不具有重大影響的判斷和假設(shè)。
      



      
4.?? ?企業(yè)通過單獨(dú)主體達(dá)成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設(shè)。
      



      
5.?? ?確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設(shè)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷企業(yè)是代理人還是委托人。
      



      
【例 2】甲企業(yè)集團(tuán)持有乙公司 40%的股份，但甲集團(tuán)認(rèn)為其能夠控制乙公司。
      


      甲集團(tuán)在其 2×14 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出如下披露：
      



      
本集團(tuán)持有乙公司 40%的股權(quán)，對(duì)乙公司的表決權(quán)比例亦為 40%。雖然本集團(tuán)持有乙公司的表決權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但本集團(tuán)能夠控制乙公司，理由如下：（1）乙公司的其他股東的表決權(quán)比例均不超過 1%，且沒有跡象表明其他股東會(huì)集體表決；
      


      1382
      
?
      


      （2）近 5 年來其他股東出席或通過代理人出席股東大會(huì)、行使表決權(quán)的比例未超過乙公司總表決權(quán)的 20%；（3）本集團(tuán)有權(quán)任免乙公司董事會(huì)中的多數(shù)成員；（4）本集團(tuán)有權(quán)主導(dǎo)乙公司的經(jīng)營活動(dòng)并享有可變回報(bào)。
      



      
【例 3】甲企業(yè)集團(tuán)持有乙公司 17%的股份，但甲集團(tuán)認(rèn)為其能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。甲集團(tuán)在其 2×14 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出如下披露：
      



      
本集團(tuán)持有乙公司 17%的股權(quán)，對(duì)乙公司的表決權(quán)比例亦為 17%。雖然該比例低于 20%，但由于本集團(tuán)在乙公司董事會(huì)中派有代表并參與對(duì)乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的決策，所以本集團(tuán)能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>
      



      
（二）對(duì)投資性主體的判斷及主體身份的轉(zhuǎn)換
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則被確定為投資性主體的重大判斷和假設(shè)，以及雖然不符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則有關(guān)投資性主體的一項(xiàng)或多項(xiàng)特征但仍被確定為投資性主體的原因。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定了投資性主體的判斷依據(jù)。企業(yè)被確定為投資性主體時(shí)，根據(jù)本準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與這一認(rèn)定相關(guān)的重大判斷和假設(shè)。如果企業(yè)不具備合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中所列舉的投資性主體特征中的一項(xiàng)或多項(xiàng)特征，但仍被確定為投資性主體的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露作出這一認(rèn)定的原因。
      



      
企業(yè)（母公司）由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體的，應(yīng)當(dāng)披露該變化及其原因，并披露該變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。企業(yè)被認(rèn)定為投資性主體，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)停止納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司，相關(guān)權(quán)益的會(huì)計(jì)處
      



      
1383
      
?
      


      理方法由成本法轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)處理方法的轉(zhuǎn)變會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。針對(duì)這項(xiàng)變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在變化當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：（1）對(duì)其主體身份變化這一情況及其原因予以說明；
      



      
（2）對(duì)變化當(dāng)日不再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍子公司的投資的公允價(jià)值，以及按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報(bào)項(xiàng)目。
      



      
企業(yè)（母公司）由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體的，應(yīng)當(dāng)披露該變化及其原因。
      


      五、關(guān)于在子公司中權(quán)益的披露
      


      （一）企業(yè)集團(tuán)的構(gòu)成情況
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露企業(yè)集團(tuán)的構(gòu)成，包括子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊(cè)地（一般指國家或地區(qū)）、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)的持股比例（或類似權(quán)益比例，下同）等。企業(yè)對(duì)子公司的持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。企業(yè)可以采用表 1 的格式來反映企業(yè)集團(tuán)的構(gòu)成情況：
      


      （二）重要的非全資子公司的相關(guān)信息
      


      子公司少數(shù)股東持有的權(quán)益對(duì)企業(yè)集團(tuán)重要的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：（1）子公司少數(shù)股東的持股比例。子公司少數(shù)股東的持股比例不同于其持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。（2）當(dāng)期歸屬于子公司少數(shù)
      



      
1384
      
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      股東的損益以及向少數(shù)股東支付的股利。（3）子公司在當(dāng)期期末累計(jì)的少數(shù)股東權(quán)益余額。（4）子公司的主要財(cái)務(wù)信息。如果單個(gè)非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言并不重要，則不需要披露上述信息。
      



      
除子公司的主要財(cái)務(wù)信息外，企業(yè)可以采用表 2 的格式來披露上述（1）至（3）項(xiàng)要求的信息。
      



      
本準(zhǔn)則要求企業(yè)披露重要非全資子公司的主要財(cái)務(wù)信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解重要的少數(shù)股東權(quán)益對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和現(xiàn)金流量的影響。重要非全資子公司的主要財(cái)務(wù)信息包括：流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債、營業(yè)收入、凈利潤、綜合收益等。企業(yè)可以采用表 3 的格式來披露重要非全資子公司的主要財(cái)務(wù)信息。
      


      1385
      
?
      



      
本表數(shù)據(jù)來源于重要非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，不是根據(jù)少數(shù)股東的持股比例計(jì)算出來的金額。本表數(shù)據(jù)還需要經(jīng)過一定調(diào)整，包括以合并日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行的調(diào)整，以及因母公司與子公司會(huì)計(jì)政策不一致而按照母公司會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的調(diào)整等，但不需要抵銷企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間的內(nèi)部交易。
      



      
企業(yè)在子公司中的權(quán)益（或權(quán)益的一部分）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》劃分為持有待售資產(chǎn)的，不需要披露該子公司的上述主要財(cái)務(wù)信息。
      



      
（三）對(duì)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)的重大限制
      


      使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：（1）該限制的內(nèi)容，包括對(duì)母公司或其子公司與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)主體之間發(fā)放股利或進(jìn)行利潤分配、發(fā)放或收回貸款或墊款等的限制。（2）子公司少數(shù)股東享有保護(hù)性權(quán)利，并且該保護(hù)性權(quán)利對(duì)企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)或清償企業(yè)集團(tuán)負(fù)債的能力存在重大限制的，該限制的性質(zhì)和程度。（3）該限制涉及的資產(chǎn)和負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額。
      


      1386
      
?
      


      企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)可能因法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及合同協(xié)議的約定而受到重大限制。本準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)重要性原則判斷限制是否重大，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露對(duì)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在的重大限制。
      



      
此外，子公司的少數(shù)股東可能享有保護(hù)性權(quán)利。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，保護(hù)性權(quán)利是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。例如，根據(jù)協(xié)議，母公司動(dòng)用子公司資產(chǎn)、清償子公司債務(wù)必須經(jīng)過子公司少數(shù)股東的批準(zhǔn)。保護(hù)性權(quán)利對(duì)企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)或清償企業(yè)集團(tuán)負(fù)債的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。
      



      
上述重大限制對(duì)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生一定影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該限制涉及的資產(chǎn)和負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額。
      



      
【例 4】甲企業(yè)集團(tuán)主要從事金融業(yè)務(wù)，總部設(shè)在中國，并在多個(gè)國家設(shè)立了子公司。甲集團(tuán)在其 2×15 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中就集團(tuán)成員企業(yè)使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)受到的重大限制作出如下披露：
      



      
本集團(tuán)在歐洲的子公司乙公司因當(dāng)?shù)胤芍杏嘘P(guān)銀行資本充足率的規(guī)定使乙公司向母公司轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的能力受到重大限制，該項(xiàng)限制涉及的資產(chǎn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額為 73 億元（2×14 年的金額為 71 億元）。
      



      
本集團(tuán)在歐洲的子公司丙公司需要遵循當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)金融企業(yè)保持流動(dòng)性的要求，根據(jù)該要求，丙公司不能使用已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行利潤分配。該限制涉及的金額為 350 萬元（2×14 年的金額為 400 萬元）。
      



      
1387
      
?
      


      本集團(tuán)有多家投資基金，這些投資基金是納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體。投
      


      資基金持有的資產(chǎn)具有專門用途，按照相關(guān)合同約定，對(duì)這部分資產(chǎn)不得擅自改變用途
      


      并轉(zhuǎn)移至本集團(tuán)的其他成員企業(yè)。該限制涉及的資產(chǎn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額為 4.8 億
      


      元（2×14 年的金額為 4.5 億元）。
      



      
本集團(tuán)在非洲的子公司丁公司需要遵循當(dāng)?shù)赝鈪R管理政策，根據(jù)該政策，丁公司必
      


      須經(jīng)過當(dāng)?shù)赝鈪R管理局的批準(zhǔn)才能向母公司及其他投資者支付現(xiàn)金股利。丁公司 2×15
      


      年 12 月 31 日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的金額為 500 萬元（2×14 年的金額為 480 萬元）。
      



      
（四）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)信息
      


      企業(yè)存在納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露與該結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息。與結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)主要是指企業(yè)或其子公司需要依合同約定或因其他原因向結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體取得財(cái)務(wù)支持。
      



      
本準(zhǔn)則所指的支持不屬于企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)，通常是由特定事項(xiàng)觸發(fā)的交易。例如，當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體流動(dòng)性緊張或資產(chǎn)信用評(píng)級(jí)被降低時(shí)，企業(yè)作為母公司可能需要向結(jié)構(gòu)化主體提供流動(dòng)性支持，或與結(jié)構(gòu)化主體進(jìn)行資產(chǎn)置換來提高結(jié)構(gòu)化主體的資產(chǎn)信用評(píng)級(jí)，使結(jié)構(gòu)化主體恢復(fù)到正常的經(jīng)營狀態(tài)。本準(zhǔn)則所指的“財(cái)務(wù)支持”（即直接或間接地向結(jié)構(gòu)化主體提供經(jīng)濟(jì)資源）通常包括：向結(jié)構(gòu)化主體無償提供資金；增加對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益投資；
      



      
向結(jié)構(gòu)化主體提供長(zhǎng)期貸款；豁免結(jié)構(gòu)化主體所欠的債務(wù)；從結(jié)構(gòu)化主體購入資產(chǎn)，或購買結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的證券；按照偏離市場(chǎng)公允價(jià)值的價(jià)格與結(jié)構(gòu)化主體進(jìn)行交易，
      



      
1388
      
?
      


      造成企業(yè)資源的凈流出；企業(yè)就結(jié)構(gòu)化主體的經(jīng)營業(yè)績(jī)向第三方提供保證或承諾；其他
      


      情形。本準(zhǔn)則所指的“其他支持”通常是非財(cái)務(wù)方面的支持，例如提供人力資源管理或
      


      其他管理服務(wù)等。
      


      ?? ?有合同約定的情況
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，合同約定企業(yè)或其子公司向該結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持的，應(yīng)當(dāng)披露提供財(cái)務(wù)支持的合同條款，包括可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)損失的事項(xiàng)或情況。
      



      
【例 5】甲公司是乙結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人，能夠控制乙主體并將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。甲公司在其 2×15 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)披露如下：甲公司與乙主體以合同方式約定，如果乙主體資產(chǎn)的信用評(píng)級(jí)降至 AAA 級(jí)以下，甲公司將同乙主體進(jìn)行資產(chǎn)交換，甲公司用信用評(píng)級(jí)為 AAA 級(jí)資產(chǎn)換取乙主體相同公允價(jià)值但信用許級(jí)低于 AAA 級(jí)的資產(chǎn)，用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值上限為 1 000 萬元。
      



      
2.沒有合同約定的情況
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，在沒有合同約定的情況下，
      


      企業(yè)或其子公司當(dāng)期向該結(jié)構(gòu)化主體提供了財(cái)務(wù)支持或其他支持，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露所提供
      


      支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的情況。其中，企業(yè)或
      


      其子公司當(dāng)期對(duì)以前未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供了財(cái)務(wù)支持或其他支
      


      持并且該支持導(dǎo)致企業(yè)控制了該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露決定提供支持的相關(guān)因
      


      素。
      



      
1389
      
?
      


      【例 6】甲公司是乙結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人，能夠控制乙主體并將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表范圍。甲公司在其 2×15 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)披露如下：2×15 年
      


      0?? ?月，乙主體所持有的資產(chǎn)信用評(píng)級(jí)下降，由原先的 AAA 級(jí)下降至 AA 級(jí)，很有可能被迫回購其發(fā)行的中長(zhǎng)期債券。為此，本公司在沒有合同約定的情況下，仍將信用評(píng)級(jí)為 AAA 的資產(chǎn)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值 2 000 萬換取乙主體相同公允價(jià)值但信用評(píng)級(jí)為 AA 級(jí)的資產(chǎn)，使乙主體資產(chǎn)的信用評(píng)級(jí)維持在 AAA 級(jí)。
      



      
(0)?? ?向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的意圖
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)存在向該結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的意圖的，應(yīng)當(dāng)披露該意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的意圖。本準(zhǔn)則所指的“意圖”是指企業(yè)基本決定將在未來期間向結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持，具體表現(xiàn)為適當(dāng)級(jí)別的企業(yè)高管批準(zhǔn)了企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的計(jì)劃或者方案。如果計(jì)劃或者方案僅處于醞釀階段，尚未獲得企業(yè)高管批準(zhǔn)，則不屬于本準(zhǔn)則所稱的意圖，也不需要進(jìn)行披露。
      



      
（五）企業(yè)在其子公司的所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的情況
      


      14?? ?不喪失控制權(quán)的情況
      



      
企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導(dǎo)致企業(yè)喪失對(duì)子公司控制
      


      權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該變化對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在不喪失控
      


      制權(quán)的情況下，子公司仍納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，但這一交易會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少
      


      數(shù)股東權(quán)益等金額，對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，本準(zhǔn)則要求企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附
      


      注中披露該變化對(duì)本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。
      


      1390
      
?
      


      【例 7】甲公司持有乙公司 80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2×14 年 1 月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對(duì)外出售（占乙公司股份的 20%），該項(xiàng)交易未導(dǎo)致甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)。
      



      
甲公司在 2×14 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該項(xiàng)交易的披露如下：甲公司于 2×
      


      1.?? ?年 1 月處置部分對(duì)乙公司的投資（占乙公司股份的 20%），但未喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為 2 600 萬元，該項(xiàng)交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加 2 400 萬元，資本公積增加 200 萬元。
      



      
(1)?? ?喪失控制權(quán)的情況
      



      
企業(yè)喪失對(duì)子公司控制權(quán)的，如果企業(yè)還有其他子公司并需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則計(jì)算的下列信息：（1）由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報(bào)項(xiàng)目。（2）剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日按照公允價(jià)值重新計(jì)算而產(chǎn)生的利得或損失。
      



      
【例 8】甲公司持有乙公司 60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2×14 年 6 月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對(duì)外出售（占乙公司股份的 40%），該項(xiàng)交易導(dǎo)致甲公司喪失了對(duì)乙公司的控制權(quán)，但仍對(duì)乙公司具有重大影響。
      



      
甲公司在 2×14 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該項(xiàng)交易的披露如下：甲公司 2×14 年 6 月處置部分對(duì)乙公司的投資（占乙公司股份的 40%），喪失了對(duì)乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為 6 000 萬元，該項(xiàng)交易的收益為 720 萬元，列示在合并財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表的“投資收益”項(xiàng)目中。處置當(dāng)日剩余股權(quán)的公允價(jià)值為 3 000 萬元，剩余股權(quán)按
      


      照公允價(jià)值計(jì)量而產(chǎn)生的利得為 200 萬元。
      



      
1391
      
?
      


      （六）投資性主體的相關(guān)信息
      


      企業(yè)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則被確定為投資性主體，且存在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司，并對(duì)該子公司權(quán)益按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該情況予以說明。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)披露該子公司的基礎(chǔ)信息和與權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息。
      



      
2.?? ?未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的基礎(chǔ)信息
      



      
企業(yè)（母公司）是投資性主體的，對(duì)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列基礎(chǔ)信息：
      



      
（1）子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊(cè)地（一般指國家或地區(qū)）。
      



      
（2）企業(yè)對(duì)子公司的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。
      



      
企業(yè)的子公司也是投資性主體且該子公司存在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的下屬子公司的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述要求披露該下屬子公司的相關(guān)信息。
      



      
1.?? ?與權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息
      



      
企業(yè)是投資性主體的，對(duì)其在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司中的權(quán)益，應(yīng)當(dāng)披露與該權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息：
      



      
（1）該未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。
      


      1392
      
?
      


      （2）企業(yè)存在向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的承諾或意圖的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該承諾或意圖，包括幫助該子公司獲得財(cái)務(wù)支持的承諾或意圖。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當(dāng)期向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露提供支持的類型、金額及原因。
      



      
（3）合同約定企業(yè)或未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，但受企業(yè)控制的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)合同條款，以及可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)損失的事項(xiàng)或情況。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司當(dāng)期向原先不受企業(yè)控制且未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持，并且所提供的支持導(dǎo)致企業(yè)控制該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露決定提供上述支持的相關(guān)因素。
      



      
六、關(guān)于在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益的披露
      


      （一）合營安排和聯(lián)營企業(yè)的基礎(chǔ)信息
      


      存在重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：（1）合營安排或聯(lián)營企業(yè)的名稱、主要經(jīng)營地及注冊(cè)地。（2）企業(yè)與合營安排或聯(lián)營企業(yè)的關(guān)系的性質(zhì)，包括合營安排或聯(lián)營企業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)，以及合營安排或聯(lián)營企業(yè)對(duì)企業(yè)活動(dòng)是否具有戰(zhàn)略性等。（3）企業(yè)的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露該表決權(quán)比例。
      



      
對(duì)于重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)可以采用表 4 的格式披露合營安排或聯(lián)營企業(yè)的基礎(chǔ)信息。
      


      1393
      
?
      



      
（二）重要的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息
      


      對(duì)于重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)除了應(yīng)當(dāng)披露基礎(chǔ)信息外，還應(yīng)當(dāng)披露對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理方法，從合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)收到的股利，以及合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)在其自身財(cái)務(wù)報(bào)表中的主要財(cái)務(wù)信息。合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息，包括流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債、營業(yè)收入、凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益總額等。由于企業(yè)對(duì)合營企業(yè)相關(guān)活動(dòng)的參與程度更高，對(duì)于重要的合營企業(yè)，除披露上述信息外，還需要披露的信息有：現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物；財(cái)務(wù)費(fèi)用（能夠區(qū)分利息收入和利息費(fèi)用的，分別披露利息收入和利息費(fèi)用）；所得稅費(fèi)用。
      



      
企業(yè)對(duì)重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，上述主要財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)是按照權(quán)益法對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息調(diào)整后的金額。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露將上述主要財(cái)務(wù)信息按照權(quán)益法調(diào)整至企業(yè)對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)過程。企業(yè)對(duì)上述合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理但該投資存在公開報(bào)價(jià)的，還應(yīng)當(dāng)披露其公允價(jià)值。
      



      
對(duì)于重要的合營企業(yè)，企業(yè)對(duì)其投資按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，可以采用表 5 的格式披露合營企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息和相關(guān)信息。
      


      1394
      
?
      


      本表數(shù)據(jù)來源于重要合營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，不是根據(jù)持股比例計(jì)算出來的金額。來源于合營企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)還需要經(jīng)過一定調(diào)整，例如，以取得投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行的調(diào)整，或者因被投資方與企業(yè)的會(huì)計(jì)政策不一致而對(duì)被投資方財(cái)務(wù)信息進(jìn)行的調(diào)整等，但不需要抵銷企業(yè)與合營企業(yè)之間的內(nèi)部交易。假設(shè)甲公司是對(duì)乙企業(yè)享有共同控制的合營方，在取得對(duì)乙企業(yè)的投資時(shí)，乙企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 500 萬元，公允價(jià)值為 600 萬元，剩余攤銷年限為 10 年。在編制上表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)以 600 萬元為基礎(chǔ)調(diào)整乙企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的金額，按調(diào)整后的金額填列“非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目、“凈利潤”項(xiàng)目，以及“綜合收益”項(xiàng)目等。
      


      1395
      
?
      


      本表還包括企業(yè)當(dāng)期從合營企業(yè)收到的股利、存在公開報(bào)價(jià)的投資的公允價(jià)值等信息，以及按照權(quán)益法調(diào)整至企業(yè)對(duì)合營企業(yè)投資賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)過程。本表中的“調(diào)整事項(xiàng)”包括取得投資時(shí)形成的商譽(yù)，即取得投資時(shí)企業(yè)的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有合營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的金額，還包括抵銷企業(yè)與合營企業(yè)之間的內(nèi)部交易、減值準(zhǔn)備等其他事項(xiàng)。
      



      
對(duì)于重要的聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)對(duì)其投資按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，可以采用表 6 的格式披露聯(lián)營企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息。除了在披露項(xiàng)目上簡(jiǎn)化外，表 6 的內(nèi)容和編制方法與表 5 一致。
      



      
1396
      
?
      


      企業(yè)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法以外的其他方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，需要區(qū)分兩種情況：（1）企業(yè)是投資性主體的，不需要披露合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息。（2）企業(yè)不是投資性主體的，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中所披露的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息直接來源于合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，不需要經(jīng)過調(diào)整，也不包括調(diào)節(jié)過程。
      



      
企業(yè)在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益（或權(quán)益的一部分）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      ?? ?號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》劃分為持有待售資產(chǎn)的，不需要披露合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的上述主要財(cái)務(wù)信息。
      



      
（三）不重要的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的匯總財(cái)務(wù)信息
      


      企業(yè)在單個(gè)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益不重要的，應(yīng)當(dāng)分別就合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)兩類披露下列信息：（1）按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的賬面價(jià)值合計(jì)數(shù)。（2）對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益等項(xiàng)目，企業(yè)按照其持股比例計(jì)算的金額的合計(jì)數(shù)。企業(yè)是投資性主體的，不需要披露上述信息。
      



      
對(duì)于不重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)可以采用表 7 的格式披露匯總財(cái)務(wù)信息。
      


      1397
      
?
      



      
（四）與企業(yè)在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息
      


      2.?? ?對(duì)轉(zhuǎn)移資金能力的重大限制
      



      
合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能
      


      力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。例如，某聯(lián)營企業(yè)與銀行（銀
      


      行是獨(dú)立第三方，不是聯(lián)營企業(yè)的投資方）簽訂借款合同，合同約定：如果聯(lián)營企業(yè)未
      


      能清償?shù)狡趥鶆?wù)，就不能向其投資方支付股利。在這種情況下，聯(lián)營企業(yè)向企業(yè)（投資
      


      方）轉(zhuǎn)移資金的能力就受到了限制，如果該項(xiàng)限制屬于重大限制，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其財(cái)務(wù)報(bào)
      


      表附注中披露該項(xiàng)限制的性質(zhì)和程度。
      


      1.?? ?超額虧損
      



      
企業(yè)對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，被投資方發(fā)生超額虧損
      


      且投資方不再確認(rèn)其應(yīng)分擔(dān)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額的，應(yīng)當(dāng)披露未確認(rèn)的合營企
      


      1398
      
?
      


      業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額，包括當(dāng)期份額和累積份額。在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)生超額虧損的情況下，企業(yè)可以采用表 8 的格式披露企業(yè)應(yīng)分擔(dān)的超額虧損，也可以用文字形式披露相關(guān)信息。
      



      
表 8 企業(yè)對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)生超額虧損的分擔(dān)額
      


      【例 9】甲公司持有乙公司 40%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。2×14 年度，乙公司發(fā)生巨額虧損。甲公司在其 2×14 年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該事項(xiàng)披露如下：2×14 年度乙公司虧損 10000 萬元，本公司按照持股比例應(yīng)分擔(dān)損失 4000 萬元，但本公司對(duì)乙公司權(quán)益投資的賬面價(jià)值僅為 3500 萬元，本公司不存在長(zhǎng)期應(yīng)收款等其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資的權(quán)益項(xiàng)目，本公司確認(rèn)了 3500 萬元的投資損失，當(dāng)期未確認(rèn)的對(duì)乙公司投資的損失份額為 500 萬元，本期末累積未確認(rèn)的對(duì)乙公司投資的損失份額為 500 萬元。
      



      
甲公司也可以采用表格的形式披露（見表 9）。
      



      
1399
      
?
      



      
?? ?與對(duì)合營企業(yè)投資相關(guān)的未確認(rèn)承諾
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與其對(duì)合營企業(yè)投資相關(guān)的未確認(rèn)承諾。未確認(rèn)承諾是指企業(yè)已作出但未確認(rèn)的各項(xiàng)承諾，既包括企業(yè)單獨(dú)作出的未確認(rèn)承諾，又包括企業(yè)與其他參與方共同作出的未確認(rèn)承諾中企業(yè)所承擔(dān)的份額。
      



      
未確認(rèn)承諾的具體內(nèi)容包括但不限于：（1）企業(yè)因下列事項(xiàng)而作出的提供資金或資源的未確認(rèn)承諾。例如，企業(yè)對(duì)合營企業(yè)的出資承諾，對(duì)于合營企業(yè)承擔(dān)的資本性支出企業(yè)將提供支持的承諾，企業(yè)承諾從合營企業(yè)購買或代表合營企業(yè)購買設(shè)備、存貨或服務(wù)等無條件購買義務(wù)，企業(yè)向合營企業(yè)承諾提供貸款或其他財(cái)務(wù)支持，以及企業(yè)作出的與對(duì)合營企業(yè)投資相關(guān)的其他不可撤銷的承諾。（2）企業(yè)購買合營企業(yè)其他參與方在合營企業(yè)的全部或部分權(quán)益的未確認(rèn)承諾。企業(yè)是否需要履行這一承諾通常取決于特定事件是否在未來期間發(fā)生。
      



      
【例 10】2×14 年 7 月 1 日，甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁企業(yè)，出資比例分別為 50%、40%及 10%，各參與方的表決權(quán)比例與其出資比例相同。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，甲公司和乙公司對(duì)丁企業(yè)具有共同控制，且該合營安排為合營企業(yè)。協(xié)議約定，乙公司承諾丙公司在丁企業(yè)成立屆滿 3 年后，丙公司可以選擇將其在丁企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額全部轉(zhuǎn)讓給乙公司，由乙公司一次性全額向丙公司支付丙公司初始投資成本的
      


      120%。丙公司的初始投資成本為 150 萬元，乙公司承擔(dān)的未確認(rèn)承諾為 180 萬元。
      



      
1400
      
?
      


      乙公司在其 2×14 年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該項(xiàng)未確認(rèn)承諾披露如下：本公司對(duì)
      


      丁企業(yè)（2×14 年 7 月成立）享有共同控制，表決權(quán)比例為 40%。根據(jù)協(xié)議，如果丁
      


      企業(yè)的參與方丙公司選擇在丁企業(yè)成立屆滿 3 年后將其在丁企業(yè)中財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給本
      


      公司，本公司需要一次性全額向丙公司支付 180 萬元。
      



      
4.?? ?或有負(fù)債
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與其對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債，但不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》來判斷某一事項(xiàng)是否屬于或有負(fù)債。如果企業(yè)與合營企業(yè)的其他參與方、聯(lián)營企業(yè)的其他投資方共同承擔(dān)某項(xiàng)或有負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露在該項(xiàng)或有負(fù)債中企業(yè)所承擔(dān)的份額。在或有負(fù)債較多的情況下，企業(yè)可以按照或有負(fù)債的類別進(jìn)行匯總披露。
      



      
【例 11】甲公司在其 2×15 年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)與聯(lián)營企業(yè)相關(guān)的或有負(fù)債單獨(dú)披露如下：2×15 年 12 月 31 日，本公司為聯(lián)營企業(yè)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的金額為 4 625 萬元（2×14 年的金額為 4 519 萬元），半數(shù)以上的財(cái)務(wù)擔(dān)保將在一年內(nèi)到期。上述金額代表聯(lián)營企業(yè)違約將給本公司造成的最大損失。由于不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，上述財(cái)務(wù)擔(dān)保屬于未確認(rèn)或有負(fù)債。
      



      
七、關(guān)于在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露
      


      （一）未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的基礎(chǔ)信息
      


      對(duì)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動(dòng)及融資方式，包括與之相關(guān)的定性信息和定量信息。其中，結(jié)構(gòu)化主
      


      1401
      
?
      


      體的規(guī)模通常以資產(chǎn)總額或者所發(fā)行證券的規(guī)模來表示，融資方式包括股權(quán)融資、債權(quán)融資以及其他融資方式。本準(zhǔn)則不要求逐個(gè)披露結(jié)構(gòu)化主體的信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照重要性原則來確定信息披露的詳細(xì)程度，只要不影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)與結(jié)構(gòu)化主體之間的關(guān)系及企業(yè)因涉入結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務(wù)活動(dòng)而面臨的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)可以根據(jù)需要匯總披露相關(guān)信息。
      



      
【例 12】甲企業(yè)集團(tuán)在其 2×15 年報(bào)中就未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的基礎(chǔ)信息披露如下：2×15 年 12 月 31 日，與本集團(tuán)相關(guān)聯(lián)、但未納入本集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體主要從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，從本集團(tuán)成員企業(yè)購買信貸資產(chǎn)，以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)發(fā)行資產(chǎn)支持證券融資。這類結(jié)構(gòu)化主體 2×15 年 12 月 31 日的資產(chǎn)總額為 5 億元（2×14 年的金額為 4.8 億元，）。
      



      
（二）與權(quán)益相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和最大損失敞口
      


      企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      （1）在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)項(xiàng)目。（2）在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失敞口及其確定方法。最大損失敞口應(yīng)當(dāng)是企業(yè)因在結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益而可能發(fā)生的最大損失。在確定最大損失敞口時(shí)，不需要考慮損失發(fā)生的可能性，因?yàn)樽畲髶p失敞口并不是企業(yè)的預(yù)計(jì)損失。企業(yè)不能量化最大損失敞口的，應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。（3）在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其最大損失敞口的比較。
      


      1402
      
?
      


      【例 13】甲企業(yè)集團(tuán) 2×15 年報(bào)中，與在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范固的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值和最大損失敞口的信息披露如表 10 所示。
      


      優(yōu)先級(jí)債券列示在財(cái)務(wù)報(bào)表的“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目中。最大損失敞口為優(yōu)先級(jí)債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）。次級(jí)債券列示在財(cái)務(wù)報(bào)表的“持有至到期投資”項(xiàng)目中。最大損失敞口為次級(jí)債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值（攤余成本）。
      



      
信用違約互換列示在財(cái)務(wù)報(bào)表的“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目中。最大損失敞口為相關(guān)貸款全部違約情況下企業(yè)需要償付的本全和利息之和。
      



      
（三）企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人但在結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的情況
      


      企業(yè)發(fā)起設(shè)立未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，資產(chǎn)負(fù)債表日在該結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的，企業(yè)不披露與權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值及最大損失敞口。但作為發(fā)起人，企業(yè)通常與其發(fā)起的結(jié)構(gòu)化主體之間保持著業(yè)務(wù)聯(lián)系，仍可能通過涉入結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)活動(dòng)而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。本準(zhǔn)則要求此類企業(yè)披露下列信息：
      



      
③?? ?企業(yè)作為該結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)，即如何判斷企業(yè)是該結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人。企業(yè)的發(fā)起人身份可能給企業(yè)帶來一定風(fēng)險(xiǎn)。例如，當(dāng)結(jié)構(gòu)化主體的經(jīng)營遇到困難時(shí)，企業(yè)作為發(fā)起人很可能向結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持，在幫助結(jié)構(gòu)化主體渡過難關(guān)的同時(shí)維護(hù)企業(yè)的聲譽(yù)。存在下列情況的，可能說明企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的
      


      1403
      
?
      


      發(fā)起人：（1）企業(yè)單獨(dú)創(chuàng)建了結(jié)構(gòu)化主體；（2）企業(yè)參與創(chuàng)建結(jié)構(gòu)化主體，并參與結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)的過程；（3）企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的最主要的服務(wù)對(duì)象，例如，結(jié)構(gòu)化主體為企業(yè)提供資金，或者結(jié)構(gòu)化主體所從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的組成部分，企業(yè)即使沒有發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體，自身也要開展這些業(yè)務(wù)活動(dòng)；（4）企業(yè)的名稱出現(xiàn)在結(jié)構(gòu)化主體的名稱或結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的證券的名稱中；（5）其他能夠說明企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的情形。
      



      
【例 14】甲企業(yè)集團(tuán)在其 2×14 年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)。本集團(tuán)作為結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認(rèn)定依據(jù)為：在發(fā)起設(shè)立結(jié)構(gòu)化主體的過程中，或者組織其他有關(guān)各方共同設(shè)立結(jié)構(gòu)化主體過程中發(fā)揮了重要作用，而且該結(jié)構(gòu)化主體是本集團(tuán)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的延伸，在結(jié)構(gòu)化主體設(shè)立后，仍與本集團(tuán)保持密切的業(yè)務(wù)往來。
      



      
A?? ?分類披露企業(yè)當(dāng)期從該結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益及收益類型。企業(yè)作為發(fā)起人，即使在結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益，也可能取得來自結(jié)構(gòu)化主體的收益。例如，向結(jié)構(gòu)化主體提供管理或咨詢服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)；向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而取得收益；以及原先在結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益，當(dāng)期處置了相關(guān)權(quán)益，雖然資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)不再持有權(quán)益，但當(dāng)期取得了處置收益。對(duì)當(dāng)期從結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益及其類型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分類披露。
      



      
B?? ?當(dāng)期轉(zhuǎn)移至該結(jié)構(gòu)化主體的所有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時(shí)的賬面價(jià)值。
      



      
【例 15】甲公司發(fā)起多個(gè)結(jié)構(gòu)化主體，但在結(jié)構(gòu)化主體中均不持有權(quán)益。2×14 年，
      


      甲公司從其發(fā)起的結(jié)構(gòu)化主體獲得收益的情況以及當(dāng)期向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的情況，
      


      如表 11 所示。
      



      
1404
      
?
      


      （四）向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供支持的情況
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的意圖。
      



      
在沒有合同約定的情況下，企業(yè)當(dāng)期向結(jié)構(gòu)化主體（包括企業(yè)前期或當(dāng)期持有權(quán)益的結(jié)構(gòu)化主體）提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的，還應(yīng)當(dāng)披露提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財(cái)務(wù)支持的情況。
      



      
（五）未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍結(jié)構(gòu)化主體的額外信息披露
      


      如果企業(yè)按照本準(zhǔn)則要求披露的有關(guān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的信息，仍不能充分反映相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)的影響，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)額外披露信息。
      



      
?? ?合同約定企業(yè)在特定情況下需要向未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財(cái)務(wù)支持或其他支持的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)的合同條款及有關(guān)信息，有關(guān)信息包括在何種情況下企業(yè)需要向結(jié)構(gòu)化提供支持并可能因此遭受損失，是否存在其他約定對(duì)企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體履行支持義務(wù)產(chǎn)生約束，在多方向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的情況下各方提供支持的先后順序等。
      


      1405
      
?
      


      ??? ?企業(yè)因在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益而當(dāng)期遭受損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露損失的金額，包括計(jì)入當(dāng)期損益的金額和計(jì)入其他綜合收益的金額。
      



      
??? ?企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益，如果企業(yè)當(dāng)期取得與該權(quán)益相關(guān)的收益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露收益的類型。收益類型主要包括：服務(wù)收費(fèi)；利息收入；利潤分配收入；處置債權(quán)或股權(quán)的收益；以及企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)取得的收益等。
      



      
??? ?在合同約定企業(yè)和其他主體需要承擔(dān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍結(jié)構(gòu)化主體的損失的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)和其他主體需要承擔(dān)損失的最大限額以及承擔(dān)損失的先后順序。
      



      
??? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第三方提供的、對(duì)企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的公允價(jià)值或風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生影響的流動(dòng)性支持、擔(dān)保、承諾等。
      



      
??? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體在融資活動(dòng)中遇到的困難，主要是指?jìng)鶆?wù)融資或股權(quán)融資遇到的困難。
      



      
??? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體融資業(yè)務(wù)有關(guān)的信息，包括融資形式（例如商業(yè)票據(jù)、中長(zhǎng)期票據(jù)）及其加權(quán)平均期限。特別是當(dāng)結(jié)構(gòu)化主體投資長(zhǎng)期資產(chǎn)但資金來源于短期負(fù)債時(shí)，企業(yè)需要分析該結(jié)構(gòu)化主體資產(chǎn)和負(fù)債的期限結(jié)構(gòu)，并披露這一情況。
      



      
八、關(guān)于銜接規(guī)定
      


      1406
      
?
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行日之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，但有關(guān)未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求除外。
      



      
為了確保企業(yè)比較財(cái)務(wù)信息具有可比性，在本準(zhǔn)則施行日當(dāng)年的年報(bào)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)以前年度的相關(guān)信息進(jìn)行調(diào)整，將調(diào)整后的信息作為比較信息披露在年報(bào)中。但是，由于對(duì)企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求是本準(zhǔn)則新增的披露要求，企業(yè)對(duì)這部分權(quán)益只需要提供本準(zhǔn)則施行日當(dāng)年的信息，不需要提供以前年度的比較信息。
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》應(yīng)用指南（2018）
      


      一、總體要求
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營（》以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)營的列報(bào)。
      



      
本準(zhǔn)則明確了持有待售類別的基本劃分原則，即如果企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售
      


      1407
      
?
      


      費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和計(jì)提持 有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額后續(xù)增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢 復(fù)，但已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值和適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認(rèn) 的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示持有待售資產(chǎn)和持有待售負(fù)債，兩者不能抵 銷；在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益；在附注中進(jìn)一步披露有關(guān)持有待售的非 流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的詳盡信息。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置以下科目，正確記錄和反映持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的相關(guān)交易或事項(xiàng)：
      



      
3.?? ?“1481 持有待售資產(chǎn)”科目。本科目核算持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。本科目按照資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)將相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別時(shí)，按各類資產(chǎn)的賬面價(jià)值或賬面余額，借記本科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等，借記“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”等科目，按各項(xiàng)資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“應(yīng)收賬款”“商譽(yù)”等科目，適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)的賬面余額。
      



      
4.?? ?“1482 持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。本科目核算適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組計(jì)提的允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和商譽(yù)的減值準(zhǔn)備。本科目按照資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算。初始計(jì)量或資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待
      


      售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值
      


      1408
      
?
      


      損失”科目，貸記本科目。后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的
      


      資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的，按允許轉(zhuǎn)回的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
      



      
1?? ?“2245 持有待售負(fù)債”科目。本科目核算持有待售的處置組中的負(fù)債。本科目按照負(fù)債類別進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)將相關(guān)處置組劃分為持有待售類別時(shí)，按相關(guān)負(fù)債的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記本科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)持有待售的處置組中負(fù)債的賬面余額。
      



      
2?? ?“6115 資產(chǎn)處置損益”科目。本科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務(wù)除外）時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產(chǎn)類別或處置組進(jìn)行明細(xì)核算。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失也在本科目核算。企業(yè)處置持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，按處置過程中收到的價(jià)款，借記“銀行存款” 等科目，按相關(guān)負(fù)債的賬面余額，借記“持有待售負(fù)債”科目，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有待售資產(chǎn)”科目，按其差額借記或貸記本科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備；按處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。
      



      
二、關(guān)于適用范圍
      


      本準(zhǔn)則規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)，以及終止經(jīng)
      


      1409
      
?
      


      營的列報(bào)。 除特別說明外，本準(zhǔn)則有關(guān)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組分類、計(jì)量和列報(bào)的規(guī)定同樣適用于持有待分配給所有者的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。
      


      （一）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)
      



      
1.?? ?持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的分類、計(jì)量和列報(bào)。
      



      
非流動(dòng)資產(chǎn)是流動(dòng)資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，流動(dòng)資產(chǎn)是指滿足下列條件之一的資產(chǎn)：
      



      
（1）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用（；2）主要為交易目的而持有；（3）預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)；（4）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
      



      
對(duì)于持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的分類和列報(bào)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于持有待 售的非流動(dòng)資產(chǎn)（包括處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)）的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況：（1）采用公允價(jià)值 模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》；（2）采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》；（3）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》；（4）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》；（5）由金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（6）由保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的權(quán)利，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（7）除上述各項(xiàng)外的其他持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，適用本準(zhǔn)則。
      


      1410
      
?
      


      (4)?? ?持有待售的處置組的分類、計(jì)量和列報(bào)。
      



      
處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債，如流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)、不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量的生 物資產(chǎn)、金融工具等非流動(dòng)資產(chǎn)，以及非流動(dòng)負(fù)債。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并中取得的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如果處置組即為該資產(chǎn)組或者包括在該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，處置組也應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)偟纳套u(yù)。
      



      
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。處置組可能是一組資產(chǎn)組組合、一個(gè)資產(chǎn)組或某個(gè)資產(chǎn)組的一部分。如果企業(yè)在決定對(duì)某處置組進(jìn)行處置前，該處置組的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債本屬于某資產(chǎn)組的一部分，在作為處置組后，由于該處置組將主要通過出售而非持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，對(duì)原資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入的依賴減小，此時(shí)該處置組重新成為可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，應(yīng)當(dāng)作為單獨(dú)的資產(chǎn)組看待。
      



      
對(duì)于持有待售的處置組的分類和列報(bào)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于持有待售的處置組的計(jì)量，只要處置組中包含了適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)，本準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)定就適用于整個(gè)處置組。處置組中的流動(dòng)資產(chǎn)、不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)和所有負(fù)債的計(jì)量適用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
（二）終止經(jīng)營的列報(bào)
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分，
      


      1411
      
?
      


      且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)；（2）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。
      



      
終止經(jīng)營的定義包含以下三方面含義：
      



      
?? ?終止經(jīng)營應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分。該組成部分的經(jīng)營和現(xiàn)金流量在企業(yè)經(jīng)營和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是能夠與企業(yè)的其他部分清楚區(qū)分的。企業(yè)組成部分可能是一個(gè)資產(chǎn)組，也可能是一組資產(chǎn)組組合，通常是企業(yè)的一個(gè)子公司、一個(gè)事業(yè)部或事業(yè)群。
      



      
.?? ?終止經(jīng)營應(yīng)當(dāng)具有一定的規(guī)模。終止經(jīng)營應(yīng)當(dāng)代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主 要經(jīng)營地區(qū)，或者是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分。并非所有處置組都符合終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件，企業(yè)需要運(yùn)用職業(yè)判斷加以確定。當(dāng)然，如果企業(yè)主要經(jīng)營一項(xiàng)業(yè)務(wù)或主要在一個(gè)地理區(qū)域內(nèi)開展經(jīng)營，企業(yè)的一個(gè)主要產(chǎn)品或服務(wù)線就可能滿足終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件。對(duì)于專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，本準(zhǔn)則對(duì)其規(guī)模不做要求，只要是單獨(dú)區(qū)分的組成部分且滿足時(shí)點(diǎn)要求，即構(gòu)成終止經(jīng)營。有些專為轉(zhuǎn)售而取得的重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，也可能因?yàn)榉辖K止經(jīng)營定義中的規(guī)模等條件而構(gòu)成終止經(jīng)營。
      



      
【例 1】某快餐 A 企業(yè)在全國擁有 500 家零售門店，A 決定將其位于 Z 市的 8 家零售門店中的一家門店 C 出售，并于 2×17 年 8 月 13 日與 B 企業(yè)正式簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，假設(shè)該門店C符合持有待售類別的劃分條件。判斷C是否構(gòu)成A的終止經(jīng)營。
      



      
分析：盡管門店C是一個(gè)處置組，也符合持有待售類別的劃分條件，但由于它只是一個(gè)零售點(diǎn)，不能代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)，也不構(gòu)成擬
      


      1412
      
?
      


      對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分，因此該處置組并不構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營。
      



      
①?? ?終止經(jīng)營應(yīng)當(dāng)滿足一定的時(shí)點(diǎn)要求。符合終止經(jīng)營定義的組成部分應(yīng)當(dāng)屬于以下兩種情 況之一：
      



      
(1)該組成部分在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)處置，包括已經(jīng)出售和結(jié)束使用（如關(guān)停或報(bào)廢等）。多數(shù)情況下，如果組成部分的所有資產(chǎn)和負(fù)債均已處置，產(chǎn)生收入和發(fā)生成本的來源消失，這時(shí) 確定組成部分“處置”的時(shí)點(diǎn)是較為容易的。但在有些情況下，組成部分的資產(chǎn)仍處于出售或報(bào) 廢過程中，仍可能發(fā)生清理費(fèi)用，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況判斷組成部分是否已經(jīng)處置從而符合終 止經(jīng)營的定義。
      



      
【例 2】C 企業(yè)集團(tuán)擁有一家經(jīng)營藥品批發(fā)業(yè)務(wù)的子公司 H 公司，藥品批發(fā)構(gòu)成 C 的一項(xiàng)獨(dú) 立的主要業(yè)務(wù)，且 H 在全國多個(gè)城市設(shè)立了營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)。由于經(jīng)營不善，C 決定停止 H 的所有業(yè)務(wù)。截至 2×17 年 10 月 13 日，已處置了該子公司所有存貨并辭退了所有員工，但仍有一些債權(quán)等待收回，部分營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)門店的租約尚未到期,仍需支付租金費(fèi)用。判斷 H 是否構(gòu)成 C 的終止經(jīng)營。
      



      
分析：由于H子公司原藥品批發(fā)業(yè)務(wù)已經(jīng)停止，收回債權(quán)、處置租約等尚未結(jié)算的未來交易并不構(gòu)成上述業(yè)務(wù)的延續(xù)，因此該子公司的經(jīng)營已經(jīng)終止，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為2×17年 10 月 13 日后該子公司符合終止經(jīng)營的定義。
      



      
【例 3】D 企業(yè)集團(tuán)正在關(guān)閉其主要從事放貸業(yè)務(wù)的 L 子公司，自 2×17 年 2 月 1 日起，L 公司不再貸出新的款項(xiàng)，但仍會(huì)繼續(xù)收回未結(jié)貸款的本金和利息，直到原設(shè)定的貸款期結(jié)束。判斷 L 是否構(gòu)成 D 的終止經(jīng)營。
      



      
分析：由于L子公司仍在從事收回貸款本金和利息的日常經(jīng)營收入創(chuàng)造活動(dòng)，直至
      


      1413
      
?
      


      最后一期本金和利息被收回之前，該子公司不能被認(rèn)為已被處置，也不符合終止經(jīng)營的定義。雖然〖例 2〗中也存在 H 子公司收回債權(quán)的活動(dòng)，但該活動(dòng)僅僅是收回現(xiàn)金的過程，并不繼續(xù)創(chuàng)造日常經(jīng)營活動(dòng)收入，不構(gòu)成 H 子公司重大的收入創(chuàng)造活動(dòng)，因此不影響將 H 子公司作為終止經(jīng)營處理。
      



      
【例 4】M 企業(yè)決定關(guān)閉從事工程承包業(yè)務(wù)的分部 P，要求分部 P 在完成現(xiàn)有承包合同后不再 承接新的承包合同。判斷 P 是否構(gòu)成 M 的終止經(jīng)營。
      



      
分析：在完成現(xiàn)有合同的期間，分部 P 仍在繼續(xù)開展收入創(chuàng)造活動(dòng)，無論工程承包是否是 M 的獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)，在此期間 P 都不符合終止經(jīng)營的定義。
      



      
(2)該組成部分在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)劃分為持有待售類別。有些情況下，企業(yè)對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃持續(xù)數(shù)年，組成部分中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合無法同時(shí)滿足持有待售類別的劃分條件。隨著處置計(jì)劃的進(jìn)行，組成部分中的 一些資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能先滿足持有待售類別劃分條件且構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營，其他資產(chǎn)組 或資產(chǎn)組組合可能在未來滿足持有待售類別的劃分條件，應(yīng)當(dāng)適時(shí)將其作為終止經(jīng)營處理。
      



      
【例 5】F 企業(yè)集團(tuán)決定出售其專門從事酒店管理的下屬子公司 R 公司，酒店管理構(gòu)成 F 的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)。R 子公司管理一個(gè)酒店集團(tuán)和一個(gè)連鎖健身中心。為獲取最大收益，F(xiàn) 決定允許將酒店集團(tuán)和連鎖健身中心出售給不同買家，但酒店集團(tuán)和健身中心的轉(zhuǎn)讓是相互關(guān)聯(lián)的，即兩 者或者均出售，或者均不出售。F于2×17年12月6日與 S 企業(yè)就轉(zhuǎn)讓連鎖健身中心正式簽訂了協(xié)議，假設(shè)此時(shí)連鎖健身中心符合了持有待售類別的劃分條件，但酒店集團(tuán)尚不符合持有待售類別的劃分條件。判斷酒店集團(tuán)和連鎖健身中心是否構(gòu)成 F 的終止經(jīng)營。
      



      
分析：處置酒店集團(tuán)和連銷健身中心構(gòu)成一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)的計(jì)劃，雖然酒店集團(tuán)和連
      


      1414
      
?
      


      鎖健身中心可能出售給不同買家，但分別屬于對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分，因此連鎖健身中心符合終止經(jīng)營的定義，酒店集團(tuán)在未來符合持有待售類別劃分條件時(shí)也符合終止經(jīng)營的定義。
      



      
不是所有劃分為持有待售類別的處置組都符合終止經(jīng)營的定義，因?yàn)橛行┨幹媒M可能不是 “能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分”或不符合終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件；也不是所有終止經(jīng)營都劃分為持有待售類別，因?yàn)橛行┙K止經(jīng)營在資產(chǎn)負(fù)債表日前已經(jīng)處置。
      



      
三、關(guān)于持有待售類別的分類
      



      
（一）持有待售類別分類的基本
      


      要求
      



      
1.?? ?分類原則。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。根據(jù)這一原則判斷，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)因持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組仍在產(chǎn)生零星收入而不將其劃分為持有待售類別。因?yàn)樵谶@種情況下，通過該資產(chǎn)或處置組的使用收回的價(jià)值相對(duì)于通過出售收回的價(jià)值是微不足道的，資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍然主要通過出售收回。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：
      



      
(1)可立即出售。 根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下
      


      即可立即出售。為滿足該條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置
      


      組的意圖和能力。為了符合類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在出
      



      
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?
      


      售前做好相關(guān)準(zhǔn)備。例如，按照慣例允許買方在報(bào)價(jià)和簽署合同前對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行盡職調(diào)查等。
      



      
需要特別指出的是，上文所述“出售”包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。如果企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換形式換出非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，且該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組是否符合劃分為持有待售類別的條件。同樣地，如果企業(yè)以非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組作為換出資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組，也可能符合劃分為持有待售類別的條件。
      



      
【例 6】G 企業(yè)在 X 市區(qū)繁華地段擁有一棟辦公大樓，企業(yè)的主要業(yè)務(wù)部門均在該大樓內(nèi)辦公。由于發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生改變，G 企業(yè)計(jì)劃整體搬遷至 Y 市。G 企業(yè)與 H 企業(yè)簽訂了辦公大樓轉(zhuǎn)讓合同，附帶約定條款。
      



      
情形一：G 企業(yè)將在騰空辦公大樓后將其交付給 H 企業(yè)，且騰空辦公大樓所需時(shí)間是正常且符合交易慣例的。
      



      
情形二：G 企業(yè)將在Y市興建的新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓，竣工并裝修完成后將 X 市大樓交付 H 企業(yè)。
      



      
分析：情形一，在出售建筑物前將其騰空屬于出售此類資產(chǎn)的慣例，且騰空只占用常規(guī)所需時(shí)間，因此，即使 G 企業(yè)的辦公大樓當(dāng)前尚未騰空，并不影響其滿足在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。情形二，“在 Y 市興建的新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓”的條件不屬于類似交易中出售此類資產(chǎn)的慣例，使得辦公大樓在當(dāng)前狀況下不能立即出售，在新大樓竣工并裝修完成前 G 企業(yè)雖然已取得確定的購買承諾，辦公大樓仍然不符合持有待售類別的劃分條件。
      



      
【例 7】由于 F 企業(yè)經(jīng)營范圍發(fā)生改變，企業(yè)計(jì)劃將生產(chǎn) D 產(chǎn)品的全套生產(chǎn)線
      


      1416
      
?
      


      出售，F(xiàn) 企業(yè) 尚有一批積壓的未完成客戶訂單。情形一：F 企業(yè)決定在出售生產(chǎn)線
      


      的同時(shí)，將尚未完成的客戶 訂單一并移交給買方。情形二：F 企業(yè)決定在完成所積
      


      壓的客戶訂單后再將生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓給買方。 分析：情形一，由于在出售日移交未完成
      


      客戶訂單不會(huì)影響對(duì)該生產(chǎn)線的轉(zhuǎn)讓時(shí)間，可以認(rèn)為該生產(chǎn)線符合了在當(dāng)前狀況下即
      


      可立即出售的條件。 情形二，由于生產(chǎn)線在完成積壓訂單后方可出售，在完成所有
      


      積壓的客戶訂單前，該生產(chǎn)線在當(dāng)前狀態(tài)下不能立即出售，不符合劃分為持有待售類
      


      別的條件。
      



      
(2)出售極可能發(fā)生。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng) 當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。具體來說，“出售極可能發(fā)生”應(yīng)當(dāng)包含以下幾層含義：一是企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級(jí)別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。二是企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。三是預(yù)計(jì)自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。
      



      
非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待分配給所有者類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      


      ①在當(dāng)前狀況下即可立即分配；②分配很可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)開展與分配相關(guān)的工作，分配出現(xiàn)重大調(diào)整或撤銷的可能性極小，預(yù)計(jì)分配將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可分配的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。
      



      
2.?? ?延長(zhǎng)一年期限的例外條款。
      


      1417
      
?
      


      有些情況下，可能由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因?qū)е鲁鍪畚茨茉谝荒陜?nèi)完成。
      


      如果涉及的出售是關(guān)聯(lián)方交易，本準(zhǔn)則不允許放松一年期限條件。如果涉及的出售不
      


      是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，本準(zhǔn)則允
      


      許放松一年期限條件，企業(yè)可以 繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。
      


      企業(yè)無法控制的原因包括：
      



      
(1)意外設(shè)定條件。
      



      
買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對(duì)這些條件已經(jīng)及時(shí)采取行動(dòng)，且預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置 組進(jìn)行分類時(shí)，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或其他方提出一些意料之 外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施加以應(yīng)對(duì)，預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出 售，那么即使出售無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。
      



      
【例8】E企業(yè)計(jì)劃將整套鋼鐵生產(chǎn)廠房和設(shè)備出售給F企業(yè)，E和F不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，雙方已于 2×17 年 9 月 16 日簽訂了轉(zhuǎn)讓合同。因該廠區(qū)的污水排放系統(tǒng)存在缺陷，對(duì)周邊環(huán)境造成污染。
      



      
情形一：E 企業(yè)不知曉土地污染情況，2×17 年 11 月 6 日，F(xiàn) 企業(yè)在對(duì)生產(chǎn)廠房和設(shè)備進(jìn)行檢查過程中發(fā)現(xiàn)污染，并要求E企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)救。E企業(yè)立即著手采取措施，預(yù)計(jì)至2×18年10月底環(huán)境污染問題能夠得到成功整治。
      



      
情形二：E 企業(yè)知曉土地污染情況，在轉(zhuǎn)讓合同中附帶條款，承諾將自 2×l7 年 10 月 1 日起開展污染清除工作，清除工作預(yù)計(jì)將持續(xù) 8 個(gè)月。
      



      
情形三：E企業(yè)知曉土地污染情況，在協(xié)議中標(biāo)明E 企業(yè)不承擔(dān)清除污染義務(wù)，并
      


      1418
      
?
      


      在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)考慮了該污染因素，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓將于 9 個(gè)月內(nèi)完成。分析：情形一，在簽訂轉(zhuǎn)讓合同前，買賣雙方并不知曉影響交易進(jìn)度的環(huán)境污染問題，屬于 符合延長(zhǎng)一年期限的例外事項(xiàng)，在 2×17 年 11 月 6 日發(fā)現(xiàn)延期事項(xiàng)后，E 企業(yè)預(yù)計(jì)將在一年內(nèi)消除延期因素，因此仍然可以將處置組劃分為持有待售類別。
      



      
情形二，雖然買賣雙方已經(jīng)簽訂協(xié)議，但在污染得到整治前，該處置組在當(dāng)前狀態(tài)下不可立即出售，不符合劃分為持有待售類別的條件。
      



      
情形三，由于賣方不承擔(dān)清除污染義務(wù)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格已將污染因素考慮在內(nèi)，該處置組于協(xié)議簽署日即符合劃分為持有待售類別的條件。
      



      
(2)發(fā)生罕見情況。
      



      
因發(fā)生罕見情況，導(dǎo)致持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對(duì)這些新情況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。即非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組在初始分類時(shí)滿足了持有待售類別的所有條件，但在最初一年內(nèi)，出現(xiàn)罕見情況導(dǎo)致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對(duì)這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計(jì)劃無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。這里的“罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生急劇變化等不可控情況。
      



      
【例 9】A 企業(yè)擬將一棟原自用的寫字樓轉(zhuǎn)讓，于 2×07 年 12 月 6 日與 B 企業(yè)簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將于 10 個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，假定該寫字樓于簽訂協(xié)議當(dāng)日符合劃分為持有待售類別的條件。2×08 年發(fā)生全球金融危機(jī)，市場(chǎng)狀況迅速惡化，房地產(chǎn)價(jià)格大跌，B 企業(yè)認(rèn)為原協(xié)議價(jià)格過高，決定放棄購買，并于2×08年9月21日按照協(xié)
      


      1419
      
?
      


      議約定繳納了違約金。A企業(yè)決定在考慮市場(chǎng)狀況變化的基礎(chǔ)上降低寫字樓售價(jià)，并積極開展市場(chǎng)營銷，于2×08 年 12 月 1 日與 C 企業(yè)重新簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將于9個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，A 和 B 不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
      



      
分析：A企業(yè)與B 企業(yè)之間的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易未能在一年內(nèi)完成，原因是發(fā)生市場(chǎng)惡化、買方違約的罕見事件。在將寫字樓劃分為持有待售類別的最初一年內(nèi)，A企業(yè)已經(jīng)重新簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議， 并預(yù)計(jì)將在 2×08 年 12 月 1 日開始的一年內(nèi)完成，使寫字樓重新符合了持有待售類別的劃分條件。因此，A 企業(yè)仍然可以將該資產(chǎn)繼續(xù)劃分為持有待售類別。
      



      
i.?? ?不再繼續(xù)滿足劃分條件的處理。
      



      
持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，如果處置組中剩余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng)將滿足持有待售類別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)劃分為持有待售類別。
      



      
【例 10】假設(shè)在〖例 9〗中，A 企業(yè)盡管降低了寫字樓售價(jià)并積極開展市場(chǎng)營銷，但在 2× 08 年 12 月 6 日前始終沒有找到合適買家，企業(yè)也沒有將該寫字樓用于經(jīng)營出租的計(jì)劃。
      



      
分析：寫字樓不再滿足持有待售類別的劃分條件，企業(yè)A應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，重新將該寫字 樓作為固定資產(chǎn)。
      



      
（二）某些特定持有待售類別分類的具體
      


      應(yīng)用
      


      1420
      
?
      


      1.?? ?專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。
      



      
對(duì)于企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，如果在取得日滿足“預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為三個(gè)月）內(nèi)很可能滿足劃分為持有待售類別的其他條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類別。這些“其他條件”包括：根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購買承諾。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。
      



      
(3)?? ?持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
      



      
有些情況下，企業(yè)出售對(duì)子公司投資但并不喪失對(duì)其的控制權(quán)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對(duì)子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類別。 有些情況下，企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司的控制權(quán)，出售后企業(yè)可能保留對(duì)原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失全部權(quán)益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擬出售的部分對(duì)子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時(shí)，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。但是，無論對(duì)子公司的投資是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定確定合并范圍、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
      



      
企業(yè)出售對(duì)子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況處理：（1）如果企業(yè)對(duì) 被投資單位施加共同控制或重大影響，在編制母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)
      


      1421
      
?
      


      處理，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》
      


      的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（2）如果企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影
      


      響，在編制母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確
      


      認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)
      


      ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算；對(duì)于未劃分為持有待售類別的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)在持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例 11】G 企業(yè)集團(tuán)擬出售持有的部分長(zhǎng)期股權(quán)投資。
      



      
情形一：G 企業(yè)集團(tuán)擁有子公司 100%的股權(quán)，擬出售全部股權(quán)。
      



      
情形二：G 企業(yè)集團(tuán)擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售55%的股權(quán)，出售后將喪失對(duì)子公司的 控制權(quán)，但對(duì)其具有重大影響。
      



      
情形三：G 企業(yè)集團(tuán)擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售25%的股權(quán)，出售后仍然擁有對(duì)子公司 的控制權(quán)。
      



      
情形四：G企業(yè)集團(tuán)擁有子公司55%的股權(quán)，擬出售6%的股權(quán)，出售后將喪失對(duì)子公司的控 制權(quán)，但對(duì)其具有重大影響。
      



      
情形五：G企業(yè)集團(tuán)擁有聯(lián)營企業(yè)35%的股權(quán)，擬出售30%的股權(quán)，G持有剩余的5%股權(quán)，且 對(duì)被投資方不具有重大影響。
      



      
1422
      
?
      


      情形六：G 企業(yè)集團(tuán)擁有合營企業(yè) 50%的股權(quán)，擬出售 35%的股權(quán)，G 持有剩余的15%股權(quán)， 且對(duì)被投資方不具有共同控制或重大影響。
      



      
分析：情形一，G 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司全部股權(quán)對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為持有待售類別，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。
      



      
情形二，G 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司全部股權(quán)對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為持有待售類別，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。
      



      
情形三，由于G企業(yè)集團(tuán)仍然擁有對(duì)子公司的控制權(quán)，該長(zhǎng)期股權(quán)投資并不是“主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價(jià)值”的，因此不應(yīng)當(dāng)將擬處置的部分股權(quán)劃分為持有待售類別。
      



      
情形四與情形二類似，G 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司
      


      55%的股權(quán)劃分為持有待售類別，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為
      


      持有待售類別。
      



      
情形五，G 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)將擬出售的 30%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán)益法核算，而按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，剩余5%的股權(quán)在前述30%的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在前述30%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
情形六與情形五類似，G 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)將擬出售的 35%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán) 益法核算，而按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，剩余 15%的股權(quán)在前述 35% 的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)繼 續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在前述35%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)
      


      1423
      
?
      


      按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金 融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
?? ?擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。
      



      
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。原因是企業(yè)對(duì)該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的使用實(shí)質(zhì)上幾乎貫穿了其整個(gè)經(jīng)濟(jì)使用壽命期，其賬面價(jià)值并非主要通過出售收回，而是主要通過持續(xù)使用收回。例如，因已經(jīng)使用至經(jīng)濟(jì)壽命期結(jié)束而將某機(jī)器設(shè)備報(bào)廢，并收回少量殘值。對(duì)于暫時(shí)停止使用的非流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其擬結(jié)束使用，也不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。
      



      
對(duì)于擬結(jié)束使用而非出售的處置組，在停止使用前不應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售類別，也不應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營列報(bào)；在停止使用后，不應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售類別，如果該處置組滿足終止經(jīng)營中有關(guān)單獨(dú)區(qū)分的組成部分的條件，應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營列報(bào)。對(duì)于擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)，無論在停止使用之前或之后，均不應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售類別，也不應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營列報(bào)。
      



      
【例12】某H紡織企業(yè)擁有一條生產(chǎn)某類布料的生產(chǎn)線，由于市場(chǎng)需求變化，該類布料的銷量銳減，H 企業(yè)決定暫停該生產(chǎn)線的生產(chǎn)，但仍然對(duì)其進(jìn)行定期維護(hù)，待市場(chǎng)轉(zhuǎn)好時(shí)重啟生產(chǎn)。分析：由于生產(chǎn)線屬于暫停使用，H 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。
      



      
四、關(guān)于持有待售類別的計(jì)量
      


      （一）初始計(jì)量 企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照
      


      相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。例如，按照
      


      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；按照《企業(yè)會(huì)計(jì)
      


      準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)
      


      1424
      
?
      


      ——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果資產(chǎn)已
      


      經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。對(duì)于擬出售
      


      的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售類別前考慮進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
【例13】A企業(yè)擁有一座倉庫，原價(jià)為120萬元，年折舊額為12萬元，截至2×16年12月 31 日已計(jì)提折舊 60 萬元。2×17 年 1 月 31 日，A 企業(yè)與 B 企業(yè)簽署不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬在 6 個(gè)月內(nèi)將該倉庫轉(zhuǎn)讓，假定該不動(dòng)產(chǎn)滿足劃分為持有待售類別的其他條件，且不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值未發(fā)生減值。
      



      
分析：2×17年1月31日，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)將倉庫資產(chǎn)劃分為持有待售類別，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提 1 月份折舊 1 萬元。2×17 年 1 月 31 日，該倉庫在劃分為持有待售類別前的賬面價(jià)值為59萬元，此后不再計(jì)提折舊。
      



      
企業(yè)初始計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，如果其賬面價(jià)值低于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)不需要對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；如果賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的損失。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的公允價(jià)值。具體來說，如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，應(yīng)當(dāng)參考交易價(jià)格確定持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的公允價(jià)值，交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購買承諾，例如對(duì)于專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其公允價(jià)值作出估計(jì)，優(yōu)先使用市場(chǎng)報(bào)價(jià)等可觀察輸入值。
      


      1425
      
?
      


      出售費(fèi)用是企業(yè)發(fā)生的可以直接歸屬于出售資產(chǎn)或處置組的增量費(fèi)用，出售費(fèi)用直接由出售引起，并且是企業(yè)進(jìn)行出售所必需的，如果企業(yè)不出售資產(chǎn)或處置組，該費(fèi)用將不會(huì)產(chǎn)生。出售 費(fèi)用包括為出售發(fā)生的特定法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用，也包括相關(guān)的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建 設(shè)稅、土地增值稅和印花稅等，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用。有些情況下，公允價(jià)值減去出 售費(fèi)用后的凈額可能為負(fù)值，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)以減記至零 為限。是否需要確認(rèn)相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn) 行會(huì)計(jì)處理。
      



      
【例14】P企業(yè)擬將下屬子公司Q公司出售給R企業(yè)，雙方已簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將在5 個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，Q 子公司滿足劃分為持有待售類別的條件。Q 與 T 銀行之間存在未決訴訟，Q 可能敗訴。由于不符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，P 企業(yè)僅在報(bào)表附注中披露了或有負(fù)債。轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，Q的轉(zhuǎn)讓價(jià)格將根據(jù)最終判決結(jié)果作出調(diào)整。
      



      
分析：在合并報(bào)表中確定Q子公司的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額時(shí)，需要考慮尚未確認(rèn)的或有負(fù)債的公允價(jià)值，Q 的賬面價(jià)值未確認(rèn)該項(xiàng)或有負(fù)債，因此Q子公司的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)持有待售資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
對(duì)于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。按照上述原則，在合并報(bào)表中，非同一控制下的企業(yè)合并中新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量；同一控制下的企業(yè)合并中非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外，由以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為非流
      


      1426
      
?
      


      動(dòng)資產(chǎn)或處置組初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
【例 15】2×17 年 3 月 1 日，L 公司購入非關(guān)聯(lián)的 M 公司的全部股權(quán)，支付價(jià)款 1600 萬元。購入該股權(quán)之前，L公司的管理層已經(jīng)作出決議，一旦購入M公司，將在一年內(nèi)將其出售給N公司，M公司當(dāng)前狀況下即可立即出售。預(yù)計(jì)L公司還將為出售該子公司支付 12 萬元的出售費(fèi)用。L 公司與 N 公司計(jì)劃于 2×l7 年 3 月 31 日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。情形一：L公司與N公司初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 1 620 萬元。情形二：L 公司尚未與 N 公司議定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，3 月 1 日股權(quán)公允價(jià) 值與支付價(jià)款 1 600 萬元一致。
      



      
情形一：M 公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額應(yīng)當(dāng)為 1 600 萬元，當(dāng)日公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為 1608 萬元，按照兩者孰低計(jì)量。L 公司 2×17 年 3 月 1 日的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ?1 6000 000
      



      
貸：銀行存款?? ?1 6000 000
      



      
情形二：M 公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金 額為1 600萬元，當(dāng)日公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1 588萬元，按照兩者孰低計(jì)量。L公司2×17年3月1日的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ?15 880 000
      



      
資產(chǎn)減值損失?? ?120 000
      
貸：銀行存款?? ?16 000
      


      持有待分配給所有者的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組發(fā)生的分配費(fèi)用，是可以直接歸屬于分配資產(chǎn)或處置組的增量費(fèi)用，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用。除此之外，持有待分配給所有者類別的計(jì)量要求與持有待售類別相類似。
      



      
（二）后續(xù)計(jì)量
      


      1427
      
?
      


      1.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。
      



      
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，如果其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益，劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
      



      
持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。
      



      
【例 16】承【例 15】，2×l7 年 3 月 31 日，L 公司與 N 公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有 M 公司的 全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 1607 萬元，L 公司預(yù)計(jì)還將支付 8 萬元的出售費(fèi)用。
      



      
情形一：2×17 年 3 月 31 日，L 公司持有的 M 公司的股權(quán)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為 1599 萬元，賬面價(jià)值為 1600 萬元，以兩者孰低計(jì)量，L 公司 2×17 年 3 月 31 日的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：資產(chǎn)減值損失?? ?10 000
      



      
貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?10 000
      



      
情形二：2×17 年 3 月 31 日，L 公司持有的 M 公司的股權(quán)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為 1 599 萬元，賬面價(jià)值為 1 588 萬元，以兩者孰低計(jì)量，L 公司不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。
      



      
2.持有待售的處置組的后續(xù)計(jì)量。
      



      
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的處置組時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定
      


      1428
      
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      計(jì)量處置組中不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，這些資產(chǎn)和負(fù)債可能包
      


      括采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、采用公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈
      


      額計(jì)量的生物資產(chǎn)、金融工具等不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)，也可能包括流動(dòng)
      


      資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。例如，處置組中的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
      


      第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定計(jì)量。
      



      
在進(jìn)行上述計(jì)量后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較持有待售的處置組整體賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，如果賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的損失。對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)處置組中適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其賬面價(jià)值。確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當(dāng)以適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為限，不應(yīng)分?jǐn)傊撂幹媒M中不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的其他資產(chǎn)。
      



      
如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的利得。已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值，以及適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失后續(xù)轉(zhuǎn)回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)處置組中除商譽(yù)外適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重,按比例增加其賬面價(jià)值。
      



      
1429
      
?
      


      【例 17】A 企業(yè)擁有一個(gè)銷售門店，2×l7 年 6 月 I5 日，該門店的部分科目余額表如表 1 所示。
      



      
表 1?? ?2×17 年 6 月 15 日門店調(diào)整前的部分科目余額表 單位：
      


      元 科目名稱?? ?借方余額?? ?貸方余額
      
庫存現(xiàn)金?? ?31?? ?000?? ?
      
應(yīng)收賬款?? ?27?? ?000?? ?
      
壞賬準(zhǔn)備?? ??? ??? ?10
      
庫存商品?? ?30?? ?000?? ?
      
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?? ??? ??? ?100
      
其他債權(quán)投資?? ?38?? ?000?? ?
      
固定資產(chǎn)?? ?1?? ?000?? ?
      
累計(jì)折舊?? ??? ??? ?30 00
      
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)?? ??? ??? ?15 00
      
無形資產(chǎn)?? ?950000?? ?
      
累計(jì)攤銷?? ??? ??? ?14 00
      
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)?? ??? ??? ?5 00
      
商譽(yù)?? ?200000?? ?
      
應(yīng)付賬款?? ??? ??? ?31 00
      
其他應(yīng)付款?? ??? ??? ?56 00
      
預(yù)計(jì)負(fù)債?? ??? ??? ?25 00
      


      當(dāng)日，A 企業(yè)與 B 企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將該門店資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債整體轉(zhuǎn)讓，但保
      


      留員工，假設(shè)該處置組不構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓初定價(jià)格為 1 900 000 元。轉(zhuǎn)讓協(xié)議同
      


      時(shí)約定，對(duì)于門店 2×17 年 6 月 10 日購買的一項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)
      


      入其他綜合收益的其他債權(quán)投資（其購入成本即為 380 000 元），轉(zhuǎn)讓價(jià)格以轉(zhuǎn)讓完
      


      成當(dāng)日市場(chǎng)報(bào)價(jià)為準(zhǔn)。假設(shè)該門店滿足劃分為持有待售類別的條件，但不符合終止經(jīng)營
      


      的定義。
      



      
截至 2×17 年 6 月 15 日，固定資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊 5 000 元，無形資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)計(jì)提攤銷 1 000 元，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均用于管理用途。2×17 年 6 月 15 日，其他債權(quán)投資公允價(jià)值降至 360000 元，固定資產(chǎn)可收回金額降至 1 020 000 元，
      


      1430
      
?
      


      其他資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值沒有發(fā)生變化。2×17 年 6 月 15 日，該門店的公允價(jià)值為 1900
      


      000 元，A 企業(yè)預(yù)計(jì)為轉(zhuǎn)讓門店還需支付律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)咨詢費(fèi)共計(jì) 70 000
      


      元。假設(shè) A 企業(yè)不存在其他持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，不考慮稅收影響。
      



      
2×l7 年 6 月 30 日，該門店尚未完成轉(zhuǎn)讓，A 企業(yè)作為其他債權(quán)投資核算的債
      


      券投資市場(chǎng)報(bào) 價(jià)上升至 370 000 元，假設(shè)其他資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值沒有變化。B 企業(yè)在
      


      對(duì)門店進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)一些資產(chǎn)輕微破損，A 企業(yè)同意修理，預(yù)計(jì)修理費(fèi)用為 5 000
      


      元，A 企業(yè)還將律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢費(fèi)預(yù)計(jì)金額調(diào)整至 40 000 元。當(dāng)日，門店處
      


      置組整體的公允價(jià)值為 1 910 000 元。
      



      
分析：（1）2×l7 年 6 月 15 日，A 企業(yè)首次將該處置組劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。其賬務(wù)處理如下：
      



      
借：管理費(fèi)用?? ?6 00?? ?
      
貸：累計(jì)折舊?? ?5 00
      
累計(jì)攤銷?? ?1 00
      
借：其他綜合收益?? ?20 00?? ?
      
貸：其他債權(quán)投資?? ?2?? ?00
      
借：資產(chǎn)減值損失?? ?30 00?? ?
      
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?? ?3?? ?00
      


      經(jīng)上述調(diào)整后，2×17年6月15日該門店各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值見表2。
      


      1431
      
?
      


      (2)2×17 年 6 月 15 日，A 企業(yè)將該門店處置組劃分為持有待售類別時(shí)，其賬務(wù)處理如下：
      



      
惜：持有待售資產(chǎn)——庫存現(xiàn)金?? ?31?? ?00
      
——應(yīng)收賬款?? ?27?? ?00
      
——庫存商品?? ?30?? ?00
      
——其他債權(quán)投資?? ?36?? ?00
      
——固定資產(chǎn)?? ?1 02?? ?00
      
——無形資產(chǎn)?? ?93?? ?00
      
——商譽(yù)?? ?20?? ?00
      
壞賬準(zhǔn)備?? ?1?? ?00
      
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?? ?10?? ?00
      
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?? ?4?? ?00
      
累計(jì)折舊?? ?3?? ?00
      
累計(jì)攤銷?? ?1?? ?00
      
?? ?1432?? ?
      
?
      


      無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?? ?5 00?? ??? ?
      
貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——壞賬?? ??? ?1?? ??? ?00
      
——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?? ?10?? ?00
      
庫存現(xiàn)金?? ??? ?31?? ??? ?00
      
應(yīng)收賬款?? ??? ?27?? ??? ?00
      
庫存商品?? ??? ?30?? ??? ?00
      
其他債權(quán)投資?? ??? ?36?? ??? ?00
      
固定資產(chǎn)?? ?1?? ?10?? ??? ?00
      
無形資產(chǎn)?? ??? ?95?? ??? ?00
      
商譽(yù)?? ??? ?20?? ??? ?00
      
借：應(yīng)付賬款?? ?31?? ?00?? ??? ?
      
其他應(yīng)付款?? ?56 00?? ??? ?
      
預(yù)計(jì)負(fù)債?? ?25 00?? ?
      
貸：持有待售負(fù)債——應(yīng)付賬款?? ??? ?31 00
      
——其他應(yīng)付款?? ??? ?56 00
      
——預(yù)計(jì)負(fù)債?? ??? ?25 00
      


      (3)2×17 年 6 月 15 日，由于該處置組的賬面價(jià)值 2 160 000 元高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額 1 830 000 元（1 900 000-70 000)，A 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以 1 830 000
      


      元計(jì)量處置組，并計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 330 000 元（2160000-1 830 000)，計(jì)入當(dāng)期損益。 持有待售資產(chǎn)的減值損失應(yīng)當(dāng)分配至適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。具體來說，應(yīng)當(dāng)先抵減處置組中商譽(yù)的賬面價(jià)值 200 000 元，剩余金額 130 000 元再根據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其賬面價(jià)值。 2×17 年 6 月 15 日，各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債分?jǐn)偝钟写圪Y產(chǎn)減值損失及抵減減值損失后的賬面價(jià)值見表 3：
      


      1433
      
?
      



      
A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：?? ??? ?
      
借：資產(chǎn)減值損失?? ?330 000?? ?
      
貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn)?? ?68?? ?000
      
——無形資產(chǎn)?? ?62?? ?000
      
——商譽(yù)?? ?200?? ?000
      



      
(4)2×17 年 6 月 30 日，
      



      
A企業(yè)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量其他債權(quán)投資，賬務(wù)處理
      



      
1434
      
?
      


      如下：
      



      
借：持有待售資產(chǎn)——其他債權(quán)投資 10 000
      



      
貸：其他綜合收益?? ?10 000
      



      
當(dāng)日，該處置組的賬面價(jià)值為 1 840 000 元（包含其他債權(quán)投資已經(jīng)確認(rèn)的利得 10 000 元），預(yù)計(jì)出售費(fèi)用為 45 000 元（5 000+40 000)，公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為 1 865 000 元（1910 000-45 000)，高于賬面價(jià)值。 處置組的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額后續(xù)增加的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的持有待售資產(chǎn)減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)
      


      回，但已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值 200 000 元和劃分為持有待售類別前適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)
      


      定的非流動(dòng)資產(chǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，因此，轉(zhuǎn)回金額應(yīng)當(dāng)以 130 000 元
      


      （68 000+62000)為限。根據(jù)上述分析，A 企業(yè)可轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的持有待售資產(chǎn)減值
      


      損失 25 000 元（1865000-1840 000)，根據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，
      


      按比例轉(zhuǎn)回其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值損失 轉(zhuǎn)回金額的分?jǐn)傄姳?4。
      



      
1435
      
?
      


      借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn)?? ?13 077?? ?
      
——無形資產(chǎn)?? ?11 923?? ?
      
貸：資產(chǎn)減值損失?? ?25?? ?000
      


      A 企業(yè)在 2×17 年 6 月 30 日的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)分別以“持有待售資產(chǎn)”和“持有
      


      待售負(fù)債”列示 2 985 000 元和 1 120 000 元。由于處置組不符合終止經(jīng)營定義，
      


      持有待售資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)在利潤表中以持續(xù)經(jīng)營損益列示。企業(yè)同時(shí)應(yīng)當(dāng)
      


      在附注中進(jìn)一步披露該持有待售處置組的相關(guān)信息。
      


      1436
      
?
      


      持有待售的處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，持有待售的處置組中的負(fù)債和不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等的利息或租金收入、支出以及其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。
      



      
【例 18】F企業(yè)擬將擁有的核電站轉(zhuǎn)讓給 H 企業(yè)，雙方已簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議。由于核電站主體設(shè)備核反應(yīng)堆將對(duì)當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定影響，在核電站最初建造完成并交付使用時(shí)，F(xiàn) 企業(yè)考慮到設(shè)備使用期滿后將其拆除并整治污染的棄置費(fèi)用，確認(rèn)了38.55萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并按照每年10%的實(shí)際利率對(duì)該棄置費(fèi)用逐期確認(rèn)利息費(fèi)用。
      



      
分析：F 企業(yè)將核電站劃分為持有待售類別后，該預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)作為持有待售負(fù)債，且該資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)。
      



      
（三）不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計(jì)量 非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量：（1）劃分為持有待售類 別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào) 整后的金額。（2）可收回金額。由此產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期損益，可以通過“資產(chǎn)減值損失”科目 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣處理的結(jié)果是，原來劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組重新分類后的賬 面價(jià)值，與其從未劃分為持有待售類別情況下的賬面價(jià)值相一致。
      



      
企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組由持有待售類別重分類為持有待分配給所有者類別，或者由持有待分配給所有者類別重分類為持有待售類別，原處置計(jì)劃沒有發(fā)生本質(zhì)改變，不應(yīng)當(dāng)按照上述不 再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計(jì)量要求處理，而應(yīng)當(dāng)按照重分類后所屬類別的計(jì)量要求處理。分 類為持有待售類別或持有待分配給所有者類別的日期不因重分類而發(fā)生改變，在適用延長(zhǎng)一年期 的例外條款時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該最初分類日期為準(zhǔn)。
      


      1437
      
?
      


      （四）終止確認(rèn)
      



      
企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)——外幣折算》的規(guī)定，企業(yè)在處置持有待售的境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，自其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處 置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
      



      
【例 19】承〖例 16〗，2×17 年 6 月 25 日，L 公司為轉(zhuǎn)讓 N 公司的股權(quán)支付律師費(fèi) 5 萬元。 6 月 29 日，L 公司完成對(duì) N 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收到價(jià)款 1 607 萬元。
      



      
情形一：L 公司 2×l7 年 6 月 25 日支付出售費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：
      



      
借：投資收益?? ?50 000
      
貸：銀行存款?? ??? ?50 000
      
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的賬務(wù)處理如下：?? ??? ??? ?
      
借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——長(zhǎng)期股權(quán)?? ?1?? ?00?? ?
      
銀行存款?? ?07 00?? ?
      
貸：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ?1?? ?00?? ?00
      
投資收益?? ??? ?8?? ?00
      


      情形二：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售費(fèi)用的賬務(wù)處理如下:
      



      
借：投資收益?? ?50 000
      
貸：銀行存款?? ?50 000
      
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的賬務(wù)處理如下：?? ?
      



      
借：銀行存款?? ?16 070 000
      



      
貸：持有待售資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ?15 880 000
      


      1438
      
?
      


      投資收益?? ?190 000
      



      
【例20】承〖例 17〗，2×17 年 9 月 1 日，A 企業(yè)收到 B 企業(yè)以銀行存款支付的部分價(jià)款 1 000000 元。2×17 年 9 月 19 日，該門店完成轉(zhuǎn)讓，A 企業(yè)以銀行存款分別支付維修費(fèi)用 5 000 元和律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)咨詢費(fèi) 37 000 元。當(dāng)日 A 企業(yè)作為其他債權(quán)投資核算的債券投資市場(chǎng)報(bào)價(jià)為 374 000 元，B 企業(yè)以銀行存款支付剩余轉(zhuǎn)讓價(jià)款 914 000 元。 分析：9 月 1 日，A 企業(yè)賬務(wù)處理如下:
      



      
借：銀行存款?? ?1 000 000?? ?
      
貸：預(yù)收賬款?? ??? ?1 00?? ?000
      
9 月 19 日，A 企業(yè)賬務(wù)處理如下：?? ??? ??? ??? ?
      
借：資產(chǎn)處置損益?? ??? ?5 00?? ??? ?
      
貸：銀行存款?? ??? ?5?? ?000
      
借：資產(chǎn)處置損益?? ??? ?3 ?00?? ??? ?
      
貸：銀行存款?? ??? ?3?? ?000
      
借：銀行存款?? ??? ?91?? ?000?? ?
      
預(yù)收賬款?? ??? ?1 00?? ?000?? ?
      
持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——壞賬?? ?1?? ?000
      
——存貨跌價(jià)準(zhǔn) 10?? ?000?? ?
      
——固定資產(chǎn)?? ?5?? ?923
      
——無形資產(chǎn)?? ?5?? ?077
      
——商譽(yù)?? ??? ?20?? ?000
      
持有待售負(fù)債——應(yīng)付賬款?? ??? ?310 000
      
——其他應(yīng)付款?? ??? ?56?? ?00?? ?
      
——預(yù)計(jì)負(fù)債?? ??? ?25?? ?00?? ?
      
貸：持有待售資產(chǎn)——現(xiàn)金?? ??? ??? ?31?? ?00
      
——應(yīng)收賬款?? ??? ??? ?27?? ?00
      
——庫存商品?? ??? ??? ?30?? ?00
      
——其他債權(quán)投?? ??? ?37?? ?00
      
——固定資產(chǎn)?? ??? ?1?? ?02?? ?00
      
——無形資產(chǎn)?? ??? ??? ?93?? ?00
      
——商譽(yù)?? ??? ??? ?20?? ?00
      
資產(chǎn)處置損益?? ??? ?4?? ?00?? ?
      
借：資產(chǎn)處置損益?? ??? ?10 000?? ?
      
貸：其他綜合收益?? ??? ?10?? ??? ?
      


      1?? ?同時(shí)或資產(chǎn)負(fù)債表日，賬務(wù)處理如下：
      


      1439
      
?
      


      借：本年利潤?? ?3 000
      
貸：資產(chǎn)處置損益?? ?3 000
      



      
五、關(guān)于持有待售類別和終止經(jīng)營的列報(bào)
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表列示 1.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的列示。
      



      
持有待售資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷?！俺钟写圪Y產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”應(yīng)當(dāng)分別作為 流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債列示。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)下“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資 產(chǎn)”項(xiàng)目之上增設(shè)“持有待售資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn) 及劃分為持有待售類別的處置組中的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值。“持有待售資產(chǎn)” 項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“持有待售資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的期末余 額后的金額填列。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項(xiàng)下“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目之上增設(shè)“持 有待售負(fù)債”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日處置組中與劃分為持有待售類別的資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債的 期末賬面價(jià)值。“持有待售負(fù)債”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“持有待售負(fù)債”科目的期末余額填列。
      



      
資產(chǎn)負(fù)債表的部分格式見表5。
      


      1440
      
?
      


      對(duì)于當(dāng)期首次滿足持有待售類別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)或劃分為持有待售類別的處置組中 的資產(chǎn)和負(fù)債，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整可比會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表，即不對(duì)其符合持有待售類別劃分條件前各個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行項(xiàng)目的分類調(diào)整或重新列報(bào)。因此，在可比會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的持有待售資產(chǎn)和持有待售負(fù)債都是在可比會(huì)計(jì)期末即符合持有待售類別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。
      



      
2.終止經(jīng)營的列示。
      



      
如果終止經(jīng)營劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)按照上述持有待售類別的列報(bào)要求處理。如果終止經(jīng)營沒有劃分為持有待售類別，而是被處置，無論當(dāng)期或是可比會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債表中都不應(yīng)當(dāng)列報(bào)與之相關(guān)的持有待售資產(chǎn)或負(fù)債。
      



      
（二）利潤表列示
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單設(shè)“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務(wù)除外）時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失?！百Y產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列；如為處置損失，以號(hào)填列。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益，在利潤表“凈利潤”項(xiàng)下增設(shè)“持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“終止經(jīng)營凈利潤”項(xiàng)目，以稅后凈額分別反映持續(xù)經(jīng)營相關(guān)損益和終止經(jīng)營相關(guān) 損益。合并利潤表的部分格式見表 6。
      



      
1441
      
?
      



      
1442
      
?
      
?? ?持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的列示。
      



      
不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組所產(chǎn)生的下列相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)
      


      在利潤表中作為持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)：（1）企業(yè)初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待
      


      售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，因賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額而確認(rèn)
      


      的資產(chǎn)減值損失（。2）后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組公允價(jià)值減去出
      


      售費(fèi)用后的凈額增加，因恢復(fù)以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。（3）持有待售的非
      


      流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的處置損益。
      



      
1.?? ?終止經(jīng)營的列示。
      



      
終止經(jīng)營的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報(bào)，列報(bào)的終止經(jīng)營損益應(yīng)當(dāng)包含整個(gè)報(bào)告期間，而不僅包含認(rèn)定為終止經(jīng)營后的報(bào)告期間。相關(guān)損益具體包括：（1）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動(dòng)損益，如銷售商品、提供服務(wù)的收入、相關(guān)成本和費(fèi)用等。（2）企業(yè)初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量符合終止經(jīng)營定義的持有待售的處置組時(shí)，因賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額而確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失（。3）后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日符合終止經(jīng)營定義的持有待售處置組的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，因恢復(fù)以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。（4）終止經(jīng)營的處置損益。（5）終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額，可能引起調(diào)整的情形包括：最終確定處置條款，如與買方商定交易價(jià)格調(diào)整額和補(bǔ)償金；消除與處置相關(guān)的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán)保義務(wù)或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù)；履行與處置相關(guān)的職工薪酬支付義務(wù)等。
      



      
企業(yè)在處置終止經(jīng)營的過程中可能附帶產(chǎn)生一些增量費(fèi)用，如果不進(jìn)行該項(xiàng)處置就不會(huì)產(chǎn)生這些費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些增量費(fèi)用作為終止經(jīng)營損益列報(bào)。
      



      
【例21】A企業(yè)集團(tuán)擁有子公司B公司，并為其專門租入一棟寫字樓作為辦公場(chǎng)所，現(xiàn) A 決定將 B 子公司轉(zhuǎn)讓給 F 企業(yè)，轉(zhuǎn)讓完成后，B 將整體搬遷至 F 的寫字樓。由于 B 目
      


      1443
      
?
      
前辦公所在地 的租期未滿，A 必須承擔(dān)將辦公樓低于原租金轉(zhuǎn)租或者提前終止租賃合同的損失。假設(shè)B 子公司符合持有待售類別的劃分條件和終止經(jīng)營的定義。
      



      
分析：盡管如果不出售B子公司，與租賃辦公樓相關(guān)的損失就不會(huì)發(fā)生，但對(duì)于出售B子公司本身而言，該損失并不是必不可少的，不是與出售B子公司直接相關(guān)的增量成本。
      


      因此，在對(duì) B 子公司以賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量時(shí)，不應(yīng)當(dāng)將辦公樓低于原租金轉(zhuǎn)租或者提前終止租賃合同的損失作為出售費(fèi)用處理，但應(yīng)當(dāng)在利潤表中將其列示在“終止經(jīng)營 凈利潤”中，并在附注中作為終止經(jīng)營費(fèi)用的一部分披露。
      



      
擬結(jié)束使用而非出售的處置組滿足終止經(jīng)營定義中有關(guān)組成部分的條件的，應(yīng)當(dāng)自停止使用日起作為終止經(jīng)營列報(bào)。列報(bào)的終止經(jīng)營損益應(yīng)當(dāng)包含整個(gè)報(bào)告期間，而不僅包含認(rèn)定為終止經(jīng)營后的報(bào)告期間。如果因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕髽I(yè)喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，且該子公司符合終止經(jīng)營定義的，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中列報(bào)相關(guān)終止經(jīng)營損益。
      



      
從財(cái)務(wù)報(bào)表可比性出發(fā)，對(duì)于當(dāng)期列報(bào)的終止經(jīng)營，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中，將原來作為持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)的信息重新作為可比會(huì)計(jì)期間的終止經(jīng)營損益列報(bào)。這意味著對(duì)于可比會(huì)計(jì)期間的利潤表，作為終止經(jīng)營列報(bào)的不僅包括在可比會(huì)計(jì)期間即符合終止經(jīng)營定義的處置組，還包括在當(dāng)期首次符合終止經(jīng)營定義的處置組。由于后者的存在，處置組在可比會(huì)計(jì)期間銷售商品、提供服務(wù)的收入和相關(guān)成本、費(fèi)用，以及相關(guān)資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失等也應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營損益列報(bào)。
      



      
（三）附注披露
      



      
1.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的披露。
      


      1444
      
?
      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的下列信息：（1）持有待售的非 流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的出售費(fèi)用和主要類別，以及每個(gè)類別的賬面價(jià)值和公允價(jià)值；（2）持有待售 的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和時(shí)間安排；（3）列報(bào)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組 的分部；（4）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或持有待售的處置組中資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（5）與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組有關(guān)的其他綜合收益累計(jì)金額，例如，與境外經(jīng)營相關(guān) 的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。如果處置組中包含不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債，且有關(guān)這些資產(chǎn)或負(fù)債的披露已經(jīng) 包括在附注的其他部分，企業(yè)不需要在有關(guān)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的附注部分重復(fù)披露，除非企業(yè)認(rèn)為這樣披露有助于報(bào)表使用者評(píng)估相關(guān)信息。
      



      
非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間滿足持有待售類別劃分條 件的，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在附注中披露下列信息（：1）資產(chǎn)負(fù)債表日后劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的出售費(fèi)用和主要類別，以及每個(gè)類別的賬面價(jià)值和公允價(jià)值；（2）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和時(shí)間安排（；3）列報(bào)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的分部。
      



      
2.終止經(jīng)營的披露。
      



      
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)終止經(jīng)營的下列信息（：1）終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用（收益）和凈利潤，即利潤表中“終止經(jīng)營凈利潤”項(xiàng)目信息的進(jìn)一步分解；（2）終止經(jīng)營的資產(chǎn)或處置組確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（3）終止經(jīng)營的處置損益總額、所得稅費(fèi) 用（收益）和處置凈損益；（4）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~；（5）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益；（6）終止經(jīng)營處置損益調(diào)整的性質(zhì)和金額。
      



      
如果企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司的控制權(quán)，且該子公司
      


      1445
      
?
      
符合終止經(jīng)營定義，應(yīng)當(dāng)在附注中披露上述信息。
      



      
對(duì)于當(dāng)期首次列報(bào)的終止經(jīng)營，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露可比會(huì)計(jì)期間與該終止經(jīng)營有關(guān)的下列信息：（1）終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用（收益）和凈利潤（；2）終止經(jīng)營 的資產(chǎn)或處置組確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額（；3）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng) 現(xiàn)金流量?jī)纛~；（4）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。
      



      
（四）特殊事項(xiàng)的列報(bào) 1.企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的列報(bào)。
      



      
本準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司符合持有待售類別的劃分條件，應(yīng)當(dāng)按照持有待售的處置組和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行列報(bào)，相對(duì)于不符合持有待售類別劃分條件的子公司，其資產(chǎn)負(fù)債表列示和附注披露都得到適當(dāng)簡(jiǎn)化。但是，除非企業(yè)是投資性主體并將該子公司按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，否則仍然應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，將該子公司納入合并范圍。
      



      
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為持有待售資產(chǎn)和持有待售負(fù)債項(xiàng)目列示。
      



      
在合并利潤表中，符合終止經(jīng)營定義的專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的凈利潤與其他終止經(jīng)營凈利潤應(yīng)當(dāng)合并列示在“終止經(jīng)營凈利潤”項(xiàng)目中。
      



      
在附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：（1）企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的出售原因、方式和時(shí)間安排；（2）列報(bào)該子公司的分部；（3）該子公司確認(rèn)的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（4）與該子公司有關(guān)的其他綜合收益累計(jì)金額；（5）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。
      


      1446
      
?
      
【例 22】2×17 年 11 月 9 日，A 企業(yè)收購了一家 H 控股企業(yè)，H 企業(yè)持有 S1 和 S2 兩個(gè)子公司，其中子公司 S2 公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的，且滿足持有待售類別劃分條件。收購日 S2 子公司的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為 135 萬元，可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值為 40 萬元，2×17 年 12 月 31 日，S2 子公司的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為 130 萬元，負(fù)債按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新計(jì)量后的賬面價(jià)值為35萬元。假設(shè)除S2子公司外，A企業(yè)沒有其他持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。
      



      
分析：A 企業(yè)收購 H 企業(yè)時(shí)，S2 子公司滿足持有待售類別的劃分條件，且符合終止經(jīng)營的定義，取得日 S2 資產(chǎn)的入賬價(jià)值為 175 萬元（135+40)。2×17 年 12 月 31 日，S2資產(chǎn)的賬面價(jià)值為165萬元（130+35)。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)單列項(xiàng)目
      


      “持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”，金額分別為 165 萬元和 35 萬元。在合并利潤表
      


      中，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“終止經(jīng)營凈利潤”中列示與該子公司有關(guān)的稅后凈利潤，其中包
      


      括因重新計(jì)量確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額 ?5 萬元（135-130)。
      



      
2.不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的列報(bào)。
      



      
對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，如果其不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除，在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將原來分類為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組重新作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等列報(bào)，并調(diào)整其賬面價(jià)值。在當(dāng)期利潤表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值調(diào)整金額作為持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)。附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：（1）企業(yè)改變非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組出售計(jì)劃在的原因；（2）可比會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和影響金額。
      



      
對(duì)于企業(yè)的子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及部分對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，持有待售的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資不再符合持有待售類別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)自劃分
      


      1447
      
?
      
為持有待售類別日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。持有待售的對(duì)子公司、共同經(jīng)營的權(quán)益性投資不再符合持有待售類別劃分條件的，同樣應(yīng)當(dāng)自劃分為持有待售類別日起追溯調(diào)整。上述情況下，劃分為持有待售類別期間的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。
      



      
終止經(jīng)營不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中，將原來作為終止經(jīng)營損益列報(bào)的信息重新作為可比會(huì)計(jì)期間的持續(xù)經(jīng)營損益列報(bào)，并在附注中說明這一事實(shí)。
      



      
六、銜接規(guī)定
      


      本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。本準(zhǔn)則施行日之后符合終止經(jīng)營定義的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示和披露該終止經(jīng)營當(dāng)期和可比會(huì)計(jì)期間的有關(guān)信息。
      



      
1448
      
?
      


      附錄 會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理
      



      
一、會(huì)計(jì)科目
      



      
會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定制定，涵蓋了各類企業(yè)的交易或者事項(xiàng)。企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。企業(yè)不存在的交易或者事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目。對(duì)于明細(xì)科目，企業(yè)可以比照本附錄中的規(guī)定自行設(shè)置。會(huì)計(jì)科目編號(hào)供企業(yè)填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、查閱會(huì)計(jì)賬目、采用會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)參考，企業(yè)可結(jié)合實(shí)際情況自行確定會(huì)計(jì)科目編號(hào)。
      



      
?? ?順序號(hào)?? ?編號(hào)?? ?會(huì)計(jì)科目名稱
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?一、資產(chǎn)類
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?1?? ?1001?? ?庫存現(xiàn)金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?2?? ?1002?? ?銀行存款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?3?? ?1003?? ?存放中央銀行款項(xiàng)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?4?? ?1011?? ?存放同業(yè)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?5?? ?1012?? ?其他貨幣資金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?6?? ?1021?? ?結(jié)算備付金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?7?? ?1031?? ?存出保證金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?8?? ?1101?? ?交易性金融資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1449
      
?
      


      ?? ?9?? ?1111?? ?買入返售金融資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?10?? ?1121?? ?應(yīng)收票據(jù)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?11?? ?1122?? ?應(yīng)收賬款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?12?? ?1123?? ?預(yù)付賬款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?13?? ?1131?? ?應(yīng)收股利
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?14?? ?1132?? ?應(yīng)收利息
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?15?? ?1201?? ?應(yīng)收代位追償款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?16?? ?1211?? ?應(yīng)收分保賬款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?17?? ?1212?? ?應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?18?? ?1221?? ?其他應(yīng)收款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?19?? ?1231?? ?壞賬準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?20?? ?1301?? ?貼現(xiàn)資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?21?? ?1302?? ?拆出資金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?22?? ?1303?? ?貸款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?23?? ?1304?? ?貸款損失準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?24?? ?1311?? ?代理兌付證券
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?25?? ?1321?? ?代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?26?? ?1401?? ?材料采購
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?27?? ?1402?? ?在途物資
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?28?? ?1403?? ?原材料
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?29?? ?1404?? ?材料成本差異
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1450
      
?
      


      ?? ?30?? ?1405?? ?庫存商品
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?31?? ?1406?? ?發(fā)出商品
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?32?? ?1407?? ?商品進(jìn)銷差價(jià)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?33?? ?1408?? ?委托加工物資
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?34?? ?1411?? ?周轉(zhuǎn)材料
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?35?? ?1421?? ?消耗性生物資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?36?? ?1431?? ?貴金屬
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?37?? ?1441?? ?抵債資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?38?? ?1451?? ?損余物資
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?39?? ?1461?? ?融資租賃資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?40?? ?1471?? ?存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?41?? ?1501?? ?持有至到期投資
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?42?? ?1502?? ?持有至到期投資減值準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?43?? ?1503?? ?可供出售金融資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?44?? ?1511?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?45?? ?1512?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?46?? ?1521?? ?投資性房地產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?47?? ?1531?? ?長(zhǎng)期應(yīng)收款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?48?? ?1532?? ?未實(shí)現(xiàn)融資收益
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?49?? ?1541?? ?存出資本保證金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?50?? ?1601?? ?固定資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?51?? ?1602?? ?累計(jì)折舊
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1451
      
?
      



      
?? ?52?? ?1603?? ?固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?53?? ?1604?? ?在建工程
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?54?? ?1605?? ?工程物資
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?55?? ?1606?? ?固定資產(chǎn)清理
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?56?? ?1611?? ?未擔(dān)保余值
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?57?? ?1621?? ?生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?58?? ?1622?? ?生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?59?? ?1623?? ?公益性生物資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?60?? ?1631?? ?油氣資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?61?? ?1632?? ?累計(jì)折耗
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?62?? ?1701?? ?無形資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?63?? ?1702?? ?累計(jì)攤銷
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?64?? ?1703?? ?無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?65?? ?1711?? ?商譽(yù)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?66?? ?1801?? ?長(zhǎng)期待攤費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?67?? ?1811?? ?遞延所得稅資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?68?? ?1821?? ?獨(dú)立賬戶資產(chǎn)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?69?? ?1901?? ?待處理財(cái)產(chǎn)損溢
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?二、負(fù)債類
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?70?? ?2001?? ?短期借款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?71?? ?2002?? ?存入保證金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1452
      
?
      


      ?? ?72?? ?2003?? ?拆入資金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?73?? ?2004?? ?向中央銀行借款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?74?? ?2011?? ?吸收存款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?75?? ?2012?? ?同業(yè)存放
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?76?? ?2021?? ?貼現(xiàn)負(fù)債
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?77?? ?2101?? ?交易性金融負(fù)債
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?78?? ?2111?? ?賣出回購金融資產(chǎn)款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?79?? ?2201?? ?應(yīng)付票據(jù)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?80?? ?2202?? ?應(yīng)付賬款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?81?? ?2203?? ?預(yù)收賬款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?82?? ?2211?? ?應(yīng)付職工薪酬
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?83?? ?2221?? ?應(yīng)交稅費(fèi)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?84?? ?2231?? ?應(yīng)付利息
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?85?? ?2232?? ?應(yīng)付股利
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?86?? ?2241?? ?其他應(yīng)付款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?87?? ?2251?? ?應(yīng)付保單紅利
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?88?? ?2261?? ?應(yīng)付分保賬款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?89?? ?2311?? ?代理買賣證券款
      
?? ??? ??? ?
      



      
?? ?90?? ?2312?? ?代理承銷證券款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?91?? ?2313?? ?代理兌付證券款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?92?? ?2314?? ?代理業(yè)務(wù)負(fù)債
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1453
      
?
      


      ?? ?93?? ?2401?? ?遞延收益
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?94?? ?2501?? ?長(zhǎng)期借款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?95?? ?2502?? ?應(yīng)付債券
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?96?? ?2601?? ?未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?97?? ?2602?? ?保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?98?? ?2611?? ?保戶儲(chǔ)金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?99?? ?2621?? ?獨(dú)立賬戶負(fù)債
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?100?? ?2701?? ?長(zhǎng)期應(yīng)付款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?101?? ?2702?? ?未確認(rèn)融資費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?102?? ?2711?? ?專項(xiàng)應(yīng)付款
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?103?? ?2801?? ?預(yù)計(jì)負(fù)債
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?104?? ?2901?? ?遞延所得稅負(fù)債
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?三、共同類
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?105?? ?3001?? ?清算資金往來
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?106?? ?3002?? ?貨幣兌換
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?107?? ?3101?? ?衍生工具
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?108?? ?3201?? ?套期工具
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?109?? ?3202?? ?被套期項(xiàng)目
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?四、所有者權(quán)益類
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?110?? ?4001?? ?實(shí)收資本
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?111?? ?4002?? ?資本公積
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?112?? ?4101?? ?盈余公積
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1454
      
?
      


      ?? ?113?? ?4102?? ?一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?114?? ?4103?? ?本年利潤
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?115?? ?4104?? ?利潤分配
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?116?? ?4201?? ?庫存股
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?五、成本類
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?117?? ?5001?? ?生產(chǎn)成本
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?118?? ?5101?? ?制造費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?119?? ?5201?? ?勞務(wù)成本
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?120?? ?5301?? ?研發(fā)支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?121?? ?5401?? ?工程施工
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?122?? ?5402?? ?工程結(jié)算
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?123?? ?5403?? ?機(jī)械作業(yè)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?六、損益類
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?124?? ?6001?? ?主營業(yè)務(wù)收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?125?? ?6011?? ?利息收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?126?? ?6021?? ?手續(xù)費(fèi)及傭金收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?127?? ?6031?? ?保費(fèi)收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?128?? ?6041?? ?租賃收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?129?? ?6051?? ?其他業(yè)務(wù)收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?130?? ?6061?? ?匯兌損益
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?131?? ?6101?? ?公允價(jià)值變動(dòng)損益
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1455
      
?
      


      ?? ?132?? ?6111?? ?投資收益
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?133?? ?6201?? ?攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?134?? ?6202?? ?攤回賠付支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?135?? ?6203?? ?攤回分保費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?136?? ?6301?? ?營業(yè)外收入
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?137?? ?6401?? ?主營業(yè)務(wù)成本
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?138?? ?6402?? ?其他業(yè)務(wù)成本
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?139?? ?6403?? ?營業(yè)稅金及附加
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?140?? ?6411?? ?利息支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?141?? ?6421?? ?手續(xù)費(fèi)及傭金支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?142?? ?6501?? ?提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?143?? ?6502?? ?提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?144?? ?6511?? ?賠付支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?145?? ?6521?? ?保單紅利支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?146?? ?6531?? ?退保金
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?147?? ?6541?? ?分出保費(fèi)
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?148?? ?6542?? ?分保費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?149?? ?6601?? ?銷售費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?150?? ?6602?? ?管理費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?151?? ?6603?? ?財(cái)務(wù)費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?152?? ?6604?? ?勘探費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?153?? ?6701?? ?資產(chǎn)減值損失
      
?? ??? ??? ?
      
?? ??? ??? ?1456
      
?
      


      ?? ?154?? ?6711?? ?營業(yè)外支出
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?155?? ?6801?? ?所得稅費(fèi)用
      
?? ??? ??? ?
      
?? ?156?? ?6901?? ?以前年度損益調(diào)整
      
?? ??? ??? ?
      


      二、主要賬務(wù)處理
      


      資產(chǎn)類
      



      
1001 庫存現(xiàn)金
      


      一、本科目核算企業(yè)的庫存現(xiàn)金。企業(yè)有內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用備用金的，可以單獨(dú)設(shè)置“備
      


      用金”科目。
      


      二、企業(yè)增加庫存現(xiàn)金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；
      


      減少庫存現(xiàn)金做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      三、企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“現(xiàn)金日記賬”，根據(jù)收付款憑證，按照業(yè)務(wù)發(fā)生順序逐筆登記。
      


      每日終了，應(yīng)當(dāng)計(jì)算當(dāng)日的現(xiàn)金收入合計(jì)額、現(xiàn)金支出合計(jì)額和結(jié)余額，將結(jié)余額與實(shí)
      


      際庫存額核對(duì)，做到賬款相符。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的庫存現(xiàn)金。
      



      
1002 銀行存款
      


      一、本科目核算企業(yè)存入銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的各種款項(xiàng)。銀行匯票存款、銀行本
      


      票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等，在“其他貨幣資
      


      金”科目核算。
      


      二、企業(yè)增加銀行存款，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“應(yīng)收賬款”等科目；
      


      1457
      
?
      
減少銀行存款做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      三、企業(yè)可按開戶銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、存款種類等設(shè)置“銀行存款日記賬”，根
      


      據(jù)收付款憑證，按照業(yè)務(wù)的發(fā)生順序逐筆登記。每日終了，應(yīng)結(jié)出余額。“銀行存款日
      


      記賬”應(yīng)定期與“銀行對(duì)賬單”核對(duì)，至少每月核對(duì)一次。企業(yè)銀行存款賬面余額與銀
      


      行對(duì)賬單余額之間如有差額，應(yīng)編制“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”調(diào)節(jié)相符。四、本科目期
      


      末借方余額，反映企業(yè)存在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的各種款項(xiàng)。
      



      
1003 存放中央銀行款項(xiàng)
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）存放于中國人民銀行（以下簡(jiǎn)稱“中央銀行”）的
      


      各種款項(xiàng)，包括業(yè)務(wù)資金的調(diào)撥、辦理同城票據(jù)交換和異地跨系統(tǒng)資金匯劃、提取或
      


      繳存現(xiàn)金等。
      


      企業(yè)（銀行）按規(guī)定繳存的法定準(zhǔn)備金和超額準(zhǔn)備金存款，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按存放款項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)增加在中央銀行的存款，借記本科目，貸記“吸收存款”、“清算資金往
      


      來”等科目；減少在中央銀行的存款做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)（銀行）存放在中央銀行的各種款項(xiàng)。
      


      1011?? ?存放同業(yè)
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）存放于境內(nèi)、境外銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)。企
      


      業(yè)（銀行）存放中央銀行的款項(xiàng)，在“存放中央銀行款項(xiàng)”科目核算。
      


      二、本科目可按存放款項(xiàng)的性質(zhì)和存放的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)增加在同業(yè)的存款，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目；減
      


      少在同業(yè)的存款做相反的會(huì)計(jì)分錄。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)（銀行）存放
      


      在同業(yè)的各種款項(xiàng)。
      


      1458
      
?
      



      
1012 其他貨幣資金
      


      一、本科目核算企業(yè)的銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金
      


      存款、存出投資款、外埠存款等其他貨幣資金。
      


      二、企業(yè)增加其他貨幣資金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目；減少其他貨幣
      


      資金，借記有關(guān)科目，貸記本科目。
      


      三、本科目可按銀行匯票或本票、信用證的收款單位，外埠存款的開戶銀行，分
      


      別“銀行匯票”、“銀行本票”、“信用卡”、“信用證保證金”、“存出投資款”、
      


      “外埠存款”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的其他貨幣資金。
      



      
1021 結(jié)算備付金
      


      一、本科目核算企業(yè)（證券）為證券交易的資金清算與交收而存入指定清算代理機(jī)
      


      構(gòu)的款項(xiàng)。企業(yè)（證券）向客戶收取的結(jié)算手續(xù)費(fèi)、向證券交易所支付的結(jié)算手續(xù)費(fèi)，
      


      也通過本科目核算。企業(yè)（證券）因證券交易與清算代理機(jī)構(gòu)辦理資金清算的款項(xiàng)等，
      


      可以單獨(dú)設(shè)置“證券清算款”科目。
      


      二、本科目可按清算代理機(jī)構(gòu)，分別“自有”、“客戶”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、結(jié)算備付金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)將款項(xiàng)存入清算代理機(jī)構(gòu)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；從清算
      


      代理機(jī)構(gòu)劃回資金做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）接受客戶委托，買入證券成交總額大于賣出證券成交總額的，應(yīng)按買賣證券成交
      


      價(jià)的差額加上代扣代交的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)向客戶收取的傭金等之和，借記“代理買賣證券
      


      款”等科目，貸記本科目（客戶）、“銀行存款”等科目。按企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的交易費(fèi)用，
      


      1459
      
?
      
借記“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目，按應(yīng)向客戶收取的手續(xù)費(fèi)及傭金，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭
      


      金收入”科目，按其差額，借記本科目（自有）、“銀行存款”等科目。
      


      接受客戶委托，賣出證券成交總額大于買入證券成交總額的，應(yīng)按買賣證券成交價(jià)
      


      的差額減去代扣代交的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)向客戶收取的傭金等后的余額，借記本科目（客戶）、
      


      “銀行存款”等科目，貸記“代理買賣證券款”等科目。按企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的交易費(fèi)用，借
      


      記“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目，按應(yīng)向客戶收取的手續(xù)費(fèi)及傭金，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金
      


      收入”科目，按其差額，借記本科目（自有）、“銀行存款”等科目。
      


      （三）在證券交易所進(jìn)行自營證券交易的，應(yīng)在取得時(shí)根據(jù)持有證券的意圖等對(duì)
      


      其進(jìn)行分類，比照“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”
      


      等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)存在指定清算代理機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)。
      



      
1031 存出保證金
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）因辦理業(yè)務(wù)需要存出或交納的各種保證金款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按保證金的類別以及存放單位或交易場(chǎng)所進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)存出保證金，借記本科目，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、
      


      “結(jié)算備付金”、“應(yīng)收分保賬款”等科目；減少或收回保證金時(shí)做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)存出或交納的各種保證金余額。
      


      1101?? ?交易性金融資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性
      


      金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的
      


      金融資產(chǎn)，也在本科目核算。
      


      企業(yè)（金融）接受委托采用全額承購包銷、余額承購包銷方式承銷的證券，應(yīng)在
      


      1460
      
?
      
收到證券時(shí)將其進(jìn)行分類。劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
      


      的，應(yīng)在本科目核算；劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在“可供出售金融資產(chǎn)”科目
      


      核算。
      


      衍生金融資產(chǎn)在“衍生工具”科目核算。
      


      二、本科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”
      


      等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、交易性金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記本科目（成本），按發(fā)生的
      


      交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未
      


      發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記
      


      “銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目。
      


      （二）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
      


      （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （四）出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。
      



      
1461
      
?
      
1111 買入返售金融資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）按照返售協(xié)議約定先買入再按固定價(jià)格返售的票據(jù)、
      


      證券、貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金。
      


      二、本科目可按買入返售金融資產(chǎn)的類別和融資方進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、買入返售金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)根據(jù)返售協(xié)議買入金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記
      


      “存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款” 等科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，按照計(jì)算確定的買入返售金融資產(chǎn)的利息收入，借記“應(yīng)
      


      收利息”科目，貸記“利息收入”科目。
      


      （三）返售日，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、
      


      “銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目、“應(yīng)收利息”科目，按其差額，貸
      


      記“利息收入”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)買入的尚未到期返售金融資產(chǎn)攤余成本。
      



      
1121?? ?應(yīng)收票據(jù)
      



      
一、本科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。
      



      
二、本科目可按開出、承兌商業(yè)匯票的單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
三、應(yīng)收票據(jù)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記本科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      1462
      
?
      
（二）持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的
      


      凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)
      


      匯票的票面金額，貸記本科目或“短期借款”科目。
      


      （三）將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，
      


      借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記
      


      本科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)
      


      行相應(yīng)的處理。
      


      （四）商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 科目，按商業(yè)匯
      


      票的票面金額，貸記本科目。
      


      四、企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日、
      


      票面金額、交易合同號(hào)和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)
      


      讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票
      


      到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷。
      


      五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額。
      



      
1122?? ?應(yīng)收賬款
      


      一、本科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)收取的款項(xiàng)。企業(yè)（保險(xiǎn)）
      


      按照原保險(xiǎn)合同約定應(yīng)向投保人收取的保費(fèi)，可將本科目改為“1122?? ?應(yīng)收保費(fèi)”科
      


      目，并按照投保人進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)（金融）應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)和傭金，可將本科目改
      


      為“1124?? ?應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金”科目，并按照債務(wù)人進(jìn)行明細(xì)核算。因銷售商品、提
      


      供勞務(wù)等，采用遞延方式收取合同或協(xié)議價(jià)款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，在“長(zhǎng)期應(yīng)收
      


      款”科目核算。
      


      二、本科目可按債務(wù)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1463
      
?
      
三、企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記本科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主
      


      營業(yè)務(wù)收入”、“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”、“保費(fèi)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時(shí)，借記
      


      “銀行存款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。代
      


      購貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)，借記本科目，貸記“銀行存款” 等科目。收回代墊
      


      費(fèi)用時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。
      


      四、企業(yè)與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)分別債務(wù)重組的不同方式進(jìn)行處理。
      


      （一）收到債務(wù)人清償債務(wù)的款項(xiàng)小于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)按實(shí)際收到的
      


      金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科
      


      目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。
      


      收到債務(wù)人清償債務(wù)的款項(xiàng)大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，
      


      借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按
      


      重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      以下債務(wù)重組涉及重組債權(quán)減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)比照此規(guī)定進(jìn)行處
      


      理。
      


      （二）接受債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，
      


      借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按重組債權(quán)的
      


      賬面余額，貸記本科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交
      


      稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)
      


      行相應(yīng)的處理。
      


      （三）將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，應(yīng)按享有股份的公允價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，
      


      按重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存
      


      款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。
      


      （四）以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行清償?shù)?，?yīng)按修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值，
      


      1464
      
?
      
借記本科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。
      


      五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的應(yīng)收賬款；期末如為貸方余額，反映企業(yè)預(yù)收的賬款。
      


      1123?? ?預(yù)付賬款
      


      一、本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)。預(yù)付款項(xiàng)情況不多的，也可以不設(shè)
      


      置本科目，將預(yù)付的款項(xiàng)直接記入“應(yīng)付賬款”科目。企業(yè)進(jìn)行在建工程預(yù)付的工程價(jià)
      


      款，也在本科目核算。企業(yè)（保險(xiǎn)）從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)預(yù)先支付的賠付款，可將本科目改為
      


      “1123?? ?預(yù)付賠付款”科目，并按照保險(xiǎn)人或受益人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      二、本科目可按供貨單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、預(yù)付賬款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)因購貨而預(yù)付的款項(xiàng)，借記本科目，貸記“銀行存款” 等科目。
      


      收到所購物資，按應(yīng)計(jì)入購入物資成本的金額，借記“材料采購” 或“原材料”、
      


      “庫存商品”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記本科目。補(bǔ)付的款項(xiàng)，借記本科目，貸
      


      記“銀行存款”等科目；退回多付的款項(xiàng)做相反的會(huì)計(jì)分錄。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，
      


      還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （二）企業(yè)進(jìn)行在建工程預(yù)付的工程價(jià)款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      按工程進(jìn)度結(jié)算工程價(jià)款，借記“在建工程”科目，貸記本科目、“銀行存款”等科目。
      


      （三）企業(yè)（保險(xiǎn)）預(yù)付的賠付款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。轉(zhuǎn)銷
      


      預(yù)付的賠付款，借記“賠付支出”、“應(yīng)付分保賬款”等科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)付的款項(xiàng)；期末如為貸方余額，反映企業(yè)
      


      尚未補(bǔ)付的款項(xiàng)。
      


      1465
      
?
      
1131?? ?應(yīng)收股利
      


      一、本科目核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利和應(yīng)收取其他單位分配的利潤。
      


      二、本科目可按被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、應(yīng)收股利的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按支付的價(jià)款中所包含的、已宣告但尚未發(fā)放的
      


      現(xiàn)金股利，借記本科目，按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——
      


      成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記
      


      “銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目。
      


      交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應(yīng)
      


      享有的份額，借記本科目，貸記“投資收益”科目。
      


      （二）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，按支付的價(jià)款中所包含的、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股
      


      利，借記本科目，按確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”科目，
      


      按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
      


      持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的，按應(yīng)享有的份額，借記本科目，
      


      貸記“投資收益”（成本法）或“長(zhǎng)期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整”科目（權(quán)益法）。
      


      被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤屬于其在取得本企業(yè)投資前實(shí)現(xiàn)凈利潤的
      


      分配額，借記本科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”等科目。
      


      （三）取得可供出售的金融資產(chǎn)，按支付的價(jià)款中所包含的、已宣告但尚未發(fā)放的
      


      現(xiàn)金股利，借記本科目，按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可
      


      供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中
      


      央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目?？晒┏鍪蹤?quán)益工具持有期間被投資單位宣告
      


      發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應(yīng)享有的份額，借記本科目，貸記“投資收益”科目。
      


      （四）實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目等。
      


      1466
      
?
      
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤。
      



      
1132?? ?應(yīng)收利息
      


      一、本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、發(fā)
      


      放貸款、存放中央銀行款項(xiàng)、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)等應(yīng)收取的利息。
      


      企業(yè)購入的一次還本付息的持有至到期投資持有期間取得的利息，在“持有至到
      


      期投資”科目核算。
      


      二、本科目可按借款人或被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、應(yīng)收利息的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，按支付的價(jià)款中所包含的、已到付息期但尚未
      


      領(lǐng)取的利息，借記本科目，按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——
      


      成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀
      


      行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目。
      


      （二）取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成
      


      本”科目，按支付的價(jià)款中包含的、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目，按實(shí)
      


      際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，
      


      按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率
      


      計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確
      


      定的利息收入，貸記“投資收益” 科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——
      


      利息調(diào)整”科目。
      


      持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算
      


      確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投
      


      1467
      
?
      
資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借
      


      記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
      


      （三）取得的可供出售債券投資，比照（二）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      （四）發(fā)生減值的持有至到期投資、可供出售債券投資的利息收入，應(yīng)當(dāng)比照“貸
      


      款”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      （五）企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按貸款的合同本金和合同利率計(jì)算確定
      


      的應(yīng)收未收利息，借記本科目，按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸
      


      記“利息收入”科目，按其差額，借記或貸記“貸款——利息調(diào)整”科目。
      


      （六）應(yīng)收利息實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，
      


      貸記本科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的利息。
      



      
1201 應(yīng)收代位追償款
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）按照原保險(xiǎn)合同約定承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任后確認(rèn)的代
      


      位追償款。
      


      二、本科目可按被追償單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、應(yīng)收代位追償款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任后確認(rèn)的代位追償款，借記本科目，貸記“賠付支
      


      出”科目。
      


      （二）收回應(yīng)收代位追償款時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存
      


      款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“賠付支出”科目。
      


      已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)壞賬準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)尚未收回的代位追償款。
      



      
1468
      
?
      
1211?? ?應(yīng)收分保賬款
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)收取的款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按再保險(xiǎn)分出人或再保險(xiǎn)接受人和再保險(xiǎn)合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、再保險(xiǎn)分出人應(yīng)收分保賬款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的
      


      應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的分保費(fèi)用，借記本科目，貸記“攤回分保費(fèi)用”科目。
      


      （二）在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險(xiǎn)合同相應(yīng)未決賠
      


      款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約
      


      定計(jì)算確定的應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的賠付成本金額，借記本科目，貸記“攤回賠付支
      


      出”科目。
      


      （三）在因取得和處置損余物資、確認(rèn)和收到應(yīng)收代位追償款等而調(diào)整原保險(xiǎn)合同
      


      賠付成本的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的攤回賠付支出的調(diào)整金額，借記或
      


      貸記“攤回賠付支出”科目，貸記或借記本科目。
      


      （四）計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人收取純益手續(xù)費(fèi)的，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算
      


      確定的純益手續(xù)費(fèi)，借記本科目，貸記“攤回分保費(fèi)用”科目。
      


      （五）在原保險(xiǎn)合同提前解除的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的攤回分保
      


      費(fèi)用的調(diào)整金額，借記“攤回分保費(fèi)用”科目，貸記本科目。
      


      （六）對(duì)于超額賠款再保險(xiǎn)等非比例再保險(xiǎn)合同，在能夠計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受
      


      人攤回的賠付成本時(shí)，按攤回的賠付成本金額，借記本科目，貸記“攤回賠付支出”科
      


      目。
      


      四、再保險(xiǎn)接受人應(yīng)收分保賬款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)確認(rèn)再保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入時(shí)，借記本科目，貸記“保費(fèi)收入”科目。
      


      （二）收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，按賬單標(biāo)明的金額對(duì)分保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整增
      


      1469
      
?
      
加額，借記本科目，貸記“保費(fèi)收入”科目；按調(diào)整減少額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      按照賬單標(biāo)明的再保險(xiǎn)分出人扣存本期分保保證金，借記“存出保證金”科目，貸
      


      記本科目。按賬單標(biāo)明的再保險(xiǎn)分出人返還上期扣存分保保證金，借記本科目，貸記“存
      


      出保證金”科目。
      


      （三）計(jì)算存出分保保證金利息，借記本科目，貸記“利息收入” 科目。
      


      五、再保險(xiǎn)分出人、再保險(xiǎn)接受人結(jié)算分保賬款時(shí)，按應(yīng)付分保賬款金額，借記“應(yīng)
      


      付分保賬款”科目，按應(yīng)收分保賬款金額，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“銀行
      


      存款”科目。
      


      六、本科目期末借方余額，反映企業(yè)從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)收取的款項(xiàng)。
      



      
1212 應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金
      


      一、本科目核算企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)確認(rèn)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任
      


      準(zhǔn)備金，以及應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）可以單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“應(yīng)收分保
      


      未決賠款準(zhǔn)備金”、“應(yīng)收分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”、“應(yīng)收分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”
      


      等科目。
      


      二、本科目可按再保險(xiǎn)接受人和再保險(xiǎn)合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算
      


      確定的相關(guān)應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金金額，借記本科目，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備
      


      金”科目。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)
      


      算確定的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的調(diào)整金額，借記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，
      


      1470
      
?
      
貸記本科目。
      


      （二）在提取原保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金金額，借記本科目，貸記“攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      （三）在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險(xiǎn)合同相應(yīng)未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，按相關(guān)應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的相應(yīng)沖減金額，借記“攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      （四）在對(duì)原保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試補(bǔ)提保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的相應(yīng)增加額，借記本科目，貸記“攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      （五）在原保險(xiǎn)合同提前解除而轉(zhuǎn)銷相關(guān)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，借記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      在原保險(xiǎn)合同提前解除而轉(zhuǎn)銷相關(guān)壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，按相關(guān)應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記“攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)確認(rèn)的應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金余額。
      


      1221 其他應(yīng)收款
      


      一、本科目核算企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)
      


      付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金、
      


      長(zhǎng)期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1471
      
?
      
三、采用售后回購方式融出資金的，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀
      


      行存款”科目。銷售價(jià)格與原購買價(jià)格之間的差額，應(yīng)在售后回購期間內(nèi)按期計(jì)提利息
      


      費(fèi)用，借記本科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。按合同約定返售商品時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的
      


      金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。
      


      四、企業(yè)發(fā)生其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“固
      


      定資產(chǎn)清理”等科目；收回或轉(zhuǎn)銷各種款項(xiàng)時(shí)，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等
      


      科目，貸記本科目。
      


      五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的其他應(yīng)收款項(xiàng)。
      



      
1231 壞賬準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備。
      


      二、本科目可按應(yīng)收款項(xiàng)的類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、壞賬準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計(jì)提；應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）對(duì)于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，借記本科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目。
      


      （三）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，應(yīng)按實(shí)際收回的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目，貸記本科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科
      


      1472
      
?
      
目。
      


      對(duì)于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，也可以按照實(shí)際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。
      


      1301 貼現(xiàn)資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）辦理商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)所融出的資金。
      


      企業(yè)（銀行）買入的即期外幣票據(jù)，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按貼現(xiàn)類別和貼現(xiàn)申請(qǐng)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、貼現(xiàn)資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)辦理貼現(xiàn)時(shí)，按貼現(xiàn)票面金額，借記本科目（面值）， 按實(shí)際支付的金
      


      額，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸收存款”等科目，按其差額，貸記本科目（利息
      


      調(diào)整）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，按計(jì)算確定的貼現(xiàn)利息收入，借記本科目（利息調(diào)整），
      


      貸記“利息收入”科目。
      


      （三）貼現(xiàn)票據(jù)到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸
      


      收存款”等科目，按貼現(xiàn)的票面金額，貸記本科目（面值），按其差額，貸記“利息
      


      收入”科目。存在利息調(diào)整金額的，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)辦理的貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)融出的資金。
      


      1302 拆出資金
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）拆借給境內(nèi)、境外其他金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按拆放的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)拆出的資金，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“銀行存款”等
      


      1473
      
?
      
科目；收回資金時(shí)做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)按規(guī)定拆放給其他金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)。
      



      
1303 貸款
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款，包括質(zhì)押貸款、抵押貸
      


      款、保證貸款、信用貸款等。
      


      企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的具有貸款性質(zhì)的銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用
      


      卡透支、轉(zhuǎn)貸款以及墊款等，在本科目核算；也可以單獨(dú)設(shè)置“銀團(tuán)貸款”、“貿(mào)易融
      


      資”、“協(xié)議透支”、“信用卡透支”、“轉(zhuǎn)貸款”、“墊款”等科目。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）的保戶質(zhì)押貸款，可將本科目改為“1303 保戶質(zhì)押貸款”科目。企
      


      業(yè)（典當(dāng)）的質(zhì)押貸款、抵押貸款，可將本科目改為“1303 質(zhì)押貸款”、“1305 抵
      


      押貸款”科目。企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)，可將本科目改為
      


      “1303 委托貸款”科目。
      


      二、本科目可按貸款類別、客戶，分別“本金”、“利息調(diào)整”、“已減值”等進(jìn)
      


      行明細(xì)核算。
      


      三、貸款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按貸款的合同本金，借記本科目（本金），按實(shí)際支
      


      付的金額，貸記“吸收存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，有差額的，借記或貸
      


      記本科目（利息調(diào)整）。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按貸款的合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記
      


      “應(yīng)收利息”科目，按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“利息
      


      收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。合同利率與實(shí)際利率差異
      


      較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。
      


      1474
      
?
      
收回貸款時(shí)，應(yīng)按客戶歸還的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按收回的應(yīng)收利息金額，貸記“應(yīng)收利息”科目，按歸還的貸款本金，貸記本科目（本金），按其差額，貸記“利息收入” 科目。存在利息調(diào)整余額的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。
      



      
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，確定貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目。同時(shí)，應(yīng)將本科目（本金、利息調(diào)整）余額轉(zhuǎn)入本科目（已減值），借記本科目（已減值），貸記本科目（本金、利息調(diào)整）。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“利息收入”科目。同時(shí)，將按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。
      


      收回減值貸款時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備余額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，按相關(guān)貸款余額，貸記本科目（已減值），按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      對(duì)于確實(shí)無法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記本科目（已減值）。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。
      


      已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，借記本科目（已減值），貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目。按實(shí)際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，貸記本科目（已減值），按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)按規(guī)定發(fā)放尚未收回貸款的攤余成本。
      



      
1304 貸款損失準(zhǔn)備
      


      1475
      
?
      
一、本科目核算企業(yè)（銀行）貸款的減值準(zhǔn)備。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括貼現(xiàn)資產(chǎn)、拆出資金、客戶貸款、銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款和墊款等。企業(yè)（保險(xiǎn)）的保戶質(zhì)押貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也在本科目核算。企業(yè)（典當(dāng)）的質(zhì)押貸款、抵押貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也在本科目核算。企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，可將本科目改為“1304 委托貸款損失準(zhǔn)備”科目。
      


      二、本科目可按計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、貸款損失準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。
      


      （二）對(duì)于確實(shí)無法收回的各項(xiàng)貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷各項(xiàng)貸款，借記本科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”、“拆出資金”等科目。
      


      （三）已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備。
      



      
1311?? ?代理兌付證券
      


      一、本科目核算企業(yè)（證券、銀行等）接受委托代理兌付到期
      


      的證券。
      


      二、本科目可按委托單位和證券種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、代理兌付證券的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）委托單位尚未撥付兌付資金而由企業(yè)墊付的，在收到客戶交來的證券時(shí)，應(yīng)
      


      按兌付金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。向委托單位交回已兌付的證券并
      


      1476
      
?
      
收回墊付的資金時(shí)，借記“銀行存款” 等科目，貸記本科目。
      


      （二）收到客戶交來的無記名證券時(shí)，應(yīng)按兌付金額，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)
      


      金”、“銀行存款”等科目。向委托單位交回已兌付證券時(shí)，借記“代理兌付證券款”
      


      科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)已兌付但尚未收到委托單位兌付資金的證
      


      券金額。
      



      
1321 代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的代理業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，包括受托理財(cái)業(yè)務(wù)進(jìn)行的
      


      證券投資和受托貸款等。企業(yè)采用收取手續(xù)費(fèi)方式受托代銷的商品，可將本科目改為
      


      “1321 受托代銷商品”科目。
      


      二、本科目可按委托單位、資產(chǎn)管理類別（如定向、集合和專項(xiàng)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)）、
      


      貸款對(duì)象，分別“成本”、“已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。（一）企業(yè)收到委托人的資金，應(yīng)按實(shí)際收到
      


      的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸收存款”等科目，貸記“代理業(yè)務(wù)負(fù)債”科
      


      目。（二）以代理業(yè)務(wù)資金購買證券等，借記本科目（成本），貸記“存放中央銀行款
      


      項(xiàng)”、“結(jié)算備付金——客戶”、“吸收存款”等科目。
      


      將購買的證券售出，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備
      


      付金——客戶”、“吸收存款”等科目，按賣出證券應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本，貸記本科目（成
      


      本），按其差額，借記或貸記本科目（已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益）。
      


      定期或在合同到期與委托客戶進(jìn)行結(jié)算，按合同約定比例計(jì)算代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)收益，
      


      結(jié)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益，借記本科目（已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益），貸記“代理業(yè)務(wù)負(fù)債”
      


      （委托客戶的收益）、“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”（本企業(yè)的收益）等科目。
      


      1477
      
?
      
（三）發(fā)放受托的貸款，應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的金額，借記本科目（本金），貸記“吸收存款”、“銀行存款”等科目。
      


      收回受托貸款，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“吸收存款”、“銀行存款”等科目，貸記本科目（本金），按其差額，貸記本科目（已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益）等。
      


      定期或在合同到期與委托單位結(jié)算，按合同規(guī)定比例計(jì)算受托貸款收益，結(jié)算已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算的收益，借記本科目（已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益）， 貸記“代理業(yè)務(wù)負(fù)債”（委托客戶的收益）、“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”（本企業(yè)的收益）等科目
      


      （四）收到受托代銷的商品，按約定的價(jià)格，借記“受托代銷商品”科目，貸記“受托代銷商品款”科目。
      


      售出受托代銷商品后，按實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“受托代銷商品”科目。計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)等收入，借記“受托代銷商品款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)清代銷商品款時(shí)，借記“受托代銷商品款”科目，貸記“銀行存款”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)的價(jià)值。
      



      
1401 材料采購
      


      一、本科目核算企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算而購入材料的采購成本。采用
      


      實(shí)際成本進(jìn)行材料日常核算的，購入材料的采購成本，在“在途物資”科目核算。委托
      


      外單位加工材料、商品的加工成本，在“委托加工物資”科目核算。購入的工程用材料，
      


      在“工程物資”科目核算。
      


      二、本科目可按供應(yīng)單位和材料品種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、材料采購的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)支付材料價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)等，按應(yīng)計(jì)入材料采購成本的金額，借記本科目，
      


      1478
      
?
      
按實(shí)際支付或應(yīng)支付的金額，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他貨幣資金”、
      


      “應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)付賬款” 等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)
      


      進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （二）期末，企業(yè)應(yīng)將倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證，分別下列不同情況進(jìn)行處理：
      


      1．對(duì)于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，應(yīng)按實(shí)
      


      際成本和計(jì)劃成本分別匯總，按計(jì)劃成本，借記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目，
      


      貸記本科目；將實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記本
      


      科目；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      2．對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，應(yīng)按計(jì)劃成本暫估入賬，借記“原材料”、
      


      “周轉(zhuǎn)材料”等科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目，下期初做相反分錄予
      


      以沖回。下期收到發(fā)票賬單的收料憑證，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、
      


      “應(yīng)付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。
      



      
1402 在途物資
      


      一、本科目核算企業(yè)采用實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）進(jìn)行材料、商品等物資的日常核算、
      


      貨款已付尚未驗(yàn)收入庫的在途物資的采購成本。
      


      二、本科目可按供應(yīng)單位和物資品種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、在途物資的主要賬務(wù)處理。（一）企業(yè)購入材料、商品，按應(yīng)計(jì)入材料、商
      


      品采購成本的金額，借記本科目，按實(shí)際支付或應(yīng)支付的金額，貸記“銀行存款”、
      


      “應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （二）所購材料、商品到達(dá)驗(yàn)收入庫，借記“原材料”、“庫存商品” 等科目，
      


      貸記本科目。
      


      1479
      
?
      
庫存商品采用售價(jià)核算的，按售價(jià)，借記“庫存商品”科目，按進(jìn)價(jià)，貸記本科目，進(jìn)價(jià)與售價(jià)之間的差額，借記或貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)在途材料、商品等物資的采購成本。
      


      1403 原材料
      


      一、本科目核算企業(yè)庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成
      


      品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本。收到來
      


      料加工裝配業(yè)務(wù)的原料、零件等，應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。
      


      二、本科目可按材料的保管地點(diǎn)(倉庫)、材料的類別、品種和規(guī)格等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、原材料的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)購入并已驗(yàn)收入庫的材料，按計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，按實(shí)
      


      際成本，貸記“材料采購”或“在途物資”科目，按計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異，借記
      


      或貸記“材料成本差異”科目。
      


      （二）自制并已驗(yàn)收入庫的材料，按計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，按實(shí)際成
      


      本，貸記“生產(chǎn)成本”科目，按計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異，借記或貸記“材料成本差
      


      異”科目。
      


      委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫的材料，按計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，
      


      按實(shí)際成本，貸記“委托加工物資”科目，按計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異，借記或貸記
      


      “材料成本差異”科目。
      


      （三）生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用材料，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管
      


      理費(fèi)用”等科目，貸記本科目。出售材料結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記
      


      本科目。發(fā)出委托外單位加工的材料，借記“委托加工物資”科目，貸記本科目。采用
      


      計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算的，發(fā)出材料還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，將發(fā)出材料的計(jì)劃成
      


      1480
      
?
      
本調(diào)整為實(shí)際成本。
      


      采用實(shí)際成本進(jìn)行材料日常核算的，發(fā)出材料的實(shí)際成本，可以采用先進(jìn)先出法、
      


      加權(quán)平均法或個(gè)別認(rèn)定法計(jì)算確定。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本。
      



      
1404 材料成本差異
      


      一、本科目核算企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差額。
      


      企業(yè)也可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設(shè)置“成本差異”明細(xì)科目。
      


      二、本科目可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、材料成本差異的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，借記本科目，
      


      貸記“材料采購”科目；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      入庫材料的計(jì)劃成本應(yīng)當(dāng)盡可能接近實(shí)際成本。除特殊情況外，計(jì)劃成本在年度內(nèi)
      


      不得隨意變更。
      


      （二）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，按實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，借
      


      記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)成本”
      


      等科目，貸記本科目；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期（月）分?jǐn)?，不得在季末或年末一次?jì)算。發(fā)
      


      出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算外，應(yīng)使
      


      用當(dāng)期的實(shí)際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本
      


      差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
      


      本期材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫材料的計(jì)劃成本）×100%
      


      1481
      
?
      
期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本
      


      ×100%
      


      發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料等的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異；
      


      貸方余額反映企業(yè)庫存材料等的實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異。
      



      
1405 庫存商品
      


      一、本科目核算企業(yè)庫存的各種商品的實(shí)際成本(或進(jìn)價(jià))或計(jì)劃成本（或售價(jià)），包括庫存產(chǎn)成品、外購商品、存放在門市部準(zhǔn)備出售的商品、發(fā)出展覽的商品以及寄存在外的商品等。
      


      接受來料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗(yàn)收入庫后，視同企業(yè)的產(chǎn)成品，也通過本科目核算。
      


      企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）的開發(fā)產(chǎn)品，可將本科目改為“1405 開發(fā)產(chǎn)品”科目。
      


      企業(yè)（農(nóng)業(yè)）收獲的農(nóng)產(chǎn)品，可將本科目改為“1405 農(nóng)產(chǎn)品” 科目。
      


      二、本科目可按庫存商品的種類、品種和規(guī)格等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、庫存商品的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)成品一般應(yīng)按實(shí)際成本核算，產(chǎn)成品的入庫和
      


      出庫，平時(shí)只記數(shù)量不記金額，期（月）末計(jì)算入庫產(chǎn)成品的實(shí)際成本。生產(chǎn)完成驗(yàn)收入庫的產(chǎn)成品，按其實(shí)際成本，借記本科目、“農(nóng)產(chǎn)品”等科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等科目。
      


      產(chǎn)成品種類較多的，也可按計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算，其實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差
      


      異，可以單獨(dú)設(shè)置“產(chǎn)品成本差異”科目，比照“材料成本差異”科目核算。
      


      采用實(shí)際成本進(jìn)行產(chǎn)成品日常核算的，發(fā)出產(chǎn)成品的實(shí)際成本，可以采用先進(jìn)先
      


      1482
      
?
      
出法、加權(quán)平均法或個(gè)別認(rèn)定法計(jì)算確定。
      


      對(duì)外銷售產(chǎn)成品（包括采用分期收款方式銷售產(chǎn)成品），結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記
      


      “主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目。采用計(jì)劃成本核算的，發(fā)出產(chǎn)成品還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)
      


      品成本差異，將發(fā)出產(chǎn)成品的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。
      


      （二）購入商品采用進(jìn)價(jià)核算的，在商品到達(dá)驗(yàn)收入庫后，按商品進(jìn)價(jià)，借記本科
      


      目，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目。委托外單位加工收回的商品，按商品
      


      進(jìn)價(jià)，借記本科目，貸記“委托加工物資”科目。
      


      購入商品采用售價(jià)核算的，在商品到達(dá)驗(yàn)收入庫后，按商品售價(jià)，借記本科目，按
      


      商品進(jìn)價(jià)，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目，按商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額，貸記
      


      “商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。委托外單位加工收回的商品，按商品售價(jià)，借記本科目，按委
      


      托加工商品的賬面余額，貸記“委托加工物資”科目，按商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額，貸記
      


      “商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。
      


      對(duì)外銷售商品（包括采用分期收款方式銷售商品），結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記“主
      


      營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目。采用進(jìn)價(jià)進(jìn)行商品日常核算的，發(fā)出商品的實(shí)際成
      


      本，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別認(rèn)定法計(jì)算確定。采用售價(jià)核算的，還
      


      應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)。
      


      （三）企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的產(chǎn)品，達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)時(shí)，按實(shí)際成本，
      


      借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記“開發(fā)成本”科目。期末，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓、銷售
      


      和結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。
      


      企業(yè)將開發(fā)的營業(yè)性配套設(shè)施用于本企業(yè)從事第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營用房，應(yīng)視同自用固定
      


      資產(chǎn)進(jìn)行處理，并按營業(yè)性配套設(shè)施的實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“開發(fā)
      


      產(chǎn)品”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存商品的實(shí)際成本(或進(jìn)價(jià)) 或計(jì)劃成本(或
      


      1483
      
?
      
售價(jià))。
      


      1406 發(fā)出商品
      


      一、本科目核算企業(yè)未滿足收入確認(rèn)條件但已發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)）。采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托其他單位代銷的商品，也可以單獨(dú)設(shè)置“委托代銷商品”科目。
      


      二、本科目可按購貨單位、商品類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、發(fā)出商品的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）對(duì)于未滿足收入確認(rèn)條件的發(fā)出商品，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），借記本科目，貸記“庫存商品”科目。
      


      發(fā)出商品發(fā)生退回的，應(yīng)按退回商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），借記“庫存商品”科目，貸記本科目。（二）發(fā)出商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目。采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)）。
      



      
1407 商品進(jìn)銷差價(jià)
      


      一、本科目核算企業(yè)采用售價(jià)進(jìn)行日常核算的商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之
      


      間的差額。
      


      二、本科目可按商品類別或?qū)嵨锕芾碡?fù)責(zé)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、商品進(jìn)銷差價(jià)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)購入、加工收回以及銷售退回等增加的庫存商品，按商品售價(jià)，借記
      


      1484
      
?
      
“庫存商品”科目，按商品進(jìn)價(jià)，貸記“銀行存款”、“委托加工物資”等科目，按
      


      售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額，貸記本科目。
      


      （二）期（月）末分?jǐn)傄唁N商品的進(jìn)銷差價(jià)，借記本科目，貸記
      


      “主營業(yè)務(wù)成本”科目。銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)，按以下公式計(jì)算：商品進(jìn)
      


      銷差價(jià)率=期末分?jǐn)偳氨究颇坑囝~÷（“庫存商品”科目期末余額+“委托代銷商品”
      


      科目期末余額+“發(fā)出商品”科目期末余額+本期“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額）
      


      ×100% 本期銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)=本期“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生
      


      額×商品進(jìn)銷差價(jià)率
      


      企業(yè)的商品進(jìn)銷差價(jià)率各期之間比較均衡的，也可以采用上期商品進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)
      


      算分?jǐn)偙酒诘纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)。年度終了，應(yīng)對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)進(jìn)行核實(shí)調(diào)整。
      


      四、本科目的期末貸方余額，反映企業(yè)庫存商品的商品進(jìn)銷差價(jià)。
      



      
1408 委托加工物資
      


      一、本科目核算企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實(shí)際成本。二、本
      


      科目可按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、委托加工物資的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)發(fā)給外單位加工的物資，按實(shí)際成本，借記本科目，貸記“原材料”、
      


      “庫存商品”等科目；按計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異或商品
      


      進(jìn)銷差價(jià)。
      


      （二）支付加工費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；需要交納
      


      消費(fèi)稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費(fèi)稅，借記本科目（收回后用于直接銷
      


      售的）或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅” 科目（收回后用于繼續(xù)加工的），貸記“應(yīng)付
      


      賬款”、“銀行存款”等科目。
      


      1485
      
?
      
（三）加工完成驗(yàn)收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實(shí)際成本和剩余
      


      物資的實(shí)際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。
      


      采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，按計(jì)劃成本或售價(jià)，借記“原材料” 或“庫存商品”
      


      科目，按實(shí)際成本，貸記本科目，按實(shí)際成本與計(jì)劃成本或售價(jià)之間的差額，借記或
      


      貸記“材料成本差異”或貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。
      


      采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，也可以采用上期材料成本差異率或商品進(jìn)銷差價(jià)率
      


      計(jì)算分?jǐn)偙酒趹?yīng)分?jǐn)偟牟牧铣杀静町惢蛏唐愤M(jìn)銷差價(jià)。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實(shí)際成本。
      


      1411?? ?周轉(zhuǎn)材料
      


      一、本科目核算企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等。
      


      企業(yè)的包裝物、低值易耗品，也可以單獨(dú)設(shè)置“包裝物”、“低值易耗品”科目。二、本科目可按周轉(zhuǎn)材料的種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷” 進(jìn)行明細(xì)
      


      核算。
      


      三、周轉(zhuǎn)材料的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)購入、自制、委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫的周轉(zhuǎn)材料等，比照“原材料”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      （二）采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、“工程施工”等科目，貸記本科目。
      


      周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)，應(yīng)按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料” 等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、“工程施工” 等科目。
      


      （三）采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記本科目（在用），貸記本
      


      1486
      
?
      
科目（在庫）；攤銷時(shí)應(yīng)按攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、
      


      “工程施工”等科目，貸記本科目（攤銷）。
      


      周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)應(yīng)補(bǔ)提攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、
      


      “工程施工”等科目，貸記本科目（攤銷）；同時(shí)，按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記
      


      “原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”、“工程施工”
      


      等科目；并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額，借記本科目（攤銷），貸記本科目（在用）。
      


      （四）周轉(zhuǎn)材料采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的，領(lǐng)用等發(fā)出周轉(zhuǎn)材料時(shí)，還應(yīng)同時(shí)
      


      結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悺?/span>
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)在庫周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本以及在用
      


      周轉(zhuǎn)材料的攤余價(jià)值。
      


      1421 消耗性生物資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。消耗性生物資產(chǎn)
      


      發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，比照“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”
      


      科目進(jìn)行處理。
      


      二、本科目可按消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、消耗性生物資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）外購的消耗性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入消耗性生物資產(chǎn)成本的
      


      金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
      


      （二）自行栽培的大田作物和蔬菜，應(yīng)按收獲前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸
      


      記“銀行存款”等科目。自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按郁閉前發(fā)生的必要支
      


      出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)植物，
      


      應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （三）取得天然起源的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)
      


      1487
      
?
      
外收入”科目。
      


      （四）產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，按轉(zhuǎn)群時(shí)的賬面價(jià)值，借記本科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊” 科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記本科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      （五）擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。林木類消耗性生物資產(chǎn)達(dá)到郁閉后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等后續(xù)支出，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （六）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費(fèi)用，按應(yīng)分配的金額，借記本科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。
      


      （七）消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記本科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      （八）出售消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，
      


      貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。按其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記
      


      本科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。
      


      1431 貴金屬
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）持有的黃金、白銀等貴金屬存貨的成本。企業(yè)（金融）
      


      為上市交易而持有的貴金屬，比照“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行處理。
      


      二、本科目可按貴金屬的類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、貴金屬的主要賬務(wù)處理。
      



      
1488
      
?
      
（一）企業(yè)購買的貴金屬，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)” 等科目。
      


      （二）出售的貴金屬，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，
      


      貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按其賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科
      


      目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有貴金屬存貨的成本。
      



      
1441 抵債資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)
      


      的成本。企業(yè)（金融）依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的非實(shí)物抵債資產(chǎn)（不含股
      


      權(quán)投資），也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按抵債資產(chǎn)類別及借款人進(jìn)行明細(xì)核算。抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以
      


      單獨(dú)設(shè)置“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，比照“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。
      


      三、抵債資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得的抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記本科目，按相關(guān)資產(chǎn)已
      


      計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“貸款損失準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余
      


      額，貸記“貸款”、“應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交
      


      稅費(fèi)”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。如為貸方差額，應(yīng)貸記“資產(chǎn)減值
      


      損失”科目。
      


      （二）抵債資產(chǎn)保管期間取得的收入，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放
      


      中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。保管期間發(fā)生的直接費(fèi)用，借
      


      記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”
      


      等科目。
      


      （三）處置抵債資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、
      


      1489
      
?
      
“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按其賬
      


      面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。
      


      已計(jì)提抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      （四）取得抵債資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為自用的，應(yīng)在相關(guān)手續(xù)辦妥時(shí)，按轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)的賬
      


      面余額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記本科目。已計(jì)提抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同
      


      時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)取得的尚未處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)的成本。
      



      
1451 損余物資
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）按照原保險(xiǎn)合同約定承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任后取得的損
      


      余物資成本。
      


      二、本科目可按損余物資種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      損余物資發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“損余物資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，比照“存貨跌價(jià)
      


      準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。
      


      三、損余物資的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任后取得的損余物資，按同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格
      


      計(jì)算確定的金額，借記本科目，貸記“賠付支出” 科目。
      


      （二）處置損余物資時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等
      


      科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“賠付支出”科目。已計(jì)提
      


      跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任后取得的損余物資成本。
      



      
1461 融資租賃資產(chǎn)
      



      
1490
      
?
      
一、本科目核算企業(yè)（租賃）為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成
      


      本。
      


      二、本科目可按承租人、租賃資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、融資租賃資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)購入和以其他方式取得的融資租賃資產(chǎn)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （二）在租賃期開始日，按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的
      


      公允價(jià)值（最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記本科目，按發(fā)生的初始
      


      直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。融
      


      資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值有差額的，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出”科目或貸記
      


      “營業(yè)外收入”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)融資租賃資產(chǎn)的成本。
      



      
1471 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      二、本科目可按存貨項(xiàng)目或類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記
      


      “資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。
      


      已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額
      


      內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“生產(chǎn)成
      


      1491
      
?
      
本”等科目。
      


      （二）企業(yè)（建造承包商）建造合同執(zhí)行中預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)按
      


      其差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時(shí)，借記本科目，貸記
      


      “主營業(yè)務(wù)成本”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
      



      
1501 持有至到期投資
      


      一、本科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。
      


      二、本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、持有至到期投資的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息” 科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目（應(yīng)計(jì)利息），按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      1492
      
?
      
持有至到期投資發(fā)生減值后利息的處理，比照“貸款”科目相關(guān)規(guī)定。
      


      （三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)
      


      值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、
      


      應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值
      


      準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （四）出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中
      


      央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、
      


      應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)
      


      結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。
      



      
1502 持有至到期投資減值準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)持有至到期投資的減值準(zhǔn)備。
      


      二、本科目可按持有至到期投資類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。
      


      已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)
      


      備。
      



      
1503 可供出售金融資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，包括劃分為可供出售的
      



      
1493
      
?
      
股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。
      


      二、本科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
      


      三、可供出售金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目。
      


      企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息” 科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目（應(yīng)計(jì)利息），按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      可供出售債券投資發(fā)生減值后利息的處理，比照“貸款”科目相關(guān)規(guī)定。
      


      （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其
      


      1494
      
?
      
賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）。
      


      對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
      


      （四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記本科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （五）出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息），按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。
      



      
1511?? ?長(zhǎng)期股權(quán)投資
      


      一、本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
      


      二、本科目可按被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，還應(yīng)當(dāng)分別“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)
      


      1495
      
?
      
益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）初始取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
      


      同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
      


      非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式（非企業(yè)合并）形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，借記本科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。（二）采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資采
      


      用成本法核算的，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借
      


      記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實(shí)
      


      現(xiàn)凈利潤的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記本科目。
      


      1496
      
?
      
（三）采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資
      


      1．長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允
      


      價(jià)值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)
      


      應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記本科目（成本），
      


      貸記“營業(yè)外收入”科目。
      


      2．根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記本科
      


      目（損益調(diào)整），貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄，
      


      但以本科目的賬面價(jià)值減記至零為限；還需承擔(dān)的投資損失，應(yīng)將其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被
      


      投資單位凈投資的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等的賬面價(jià)值減記至零為限；除按照以上步驟已確認(rèn)
      


      的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān)的損失，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。發(fā)生虧損的被投
      


      資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，應(yīng)按與上述相反的順序進(jìn)行處理。
      


      被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，企業(yè)計(jì)算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收
      


      股利”科目，貸記本科目（損益調(diào)整）。收到被投資單位宣告發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行
      


      賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。
      


      3．在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者
      


      權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記本科目（其他權(quán)益
      


      變動(dòng)），貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
      


      （四）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
      


      將長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應(yīng)按轉(zhuǎn)換時(shí)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬
      


      面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時(shí)占被投資單位可辨
      


      認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，借記本科目（成本），貸記“營業(yè)外收入”科目。
      


      長(zhǎng)期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采
      


      用權(quán)益法時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。
      


      1497
      
?
      
（五）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資
      


      處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按其賬
      


      面余額，貸記本科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差
      


      額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，除上述規(guī)定外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積
      


      的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收
      


      益”科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。
      



      
1512 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備。
      


      二、本科目可按被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資產(chǎn)負(fù)債表日，長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減
      


      值損失”科目，貸記本科目。
      


      處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
      



      
1521 投資性房地產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的成本。企業(yè)采用公允價(jià)值
      


      模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，也通過本科目核算。
      


      采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷，可以單獨(dú)設(shè)置“投資性
      


      房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，比照“累計(jì)折舊”等科目進(jìn)行處理。
      


      采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減
      



      
1498
      
?
      
值準(zhǔn)備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目進(jìn)行處理。
      


      二、本科目可按投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)分別“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“在建工程” 等科目。
      


      （二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額，借記本科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入本科目、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
      


      （三）按期（月）對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
      


      （四）將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。
      


      （五）處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸
      


      記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷，借記“投資
      


      性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，
      


      按其差額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      四、采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本的
      


      1499
      
?
      
金額，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
      


      （二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，
      


      借記本科目（成本），按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按其差額，貸記“資
      


      本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備
      


      的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記本科
      


      目（成本），按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記 “累計(jì)折舊”等科目，按其賬面余額，貸
      


      記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記
      


      “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本
      


      科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額
      


      的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
      


      （四）將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”
      


      等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價(jià)值變動(dòng)），按其差額，貸記或借記
      


      “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
      


      （五）處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸
      


      記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科
      


      目，貸記本科目（成本）、貸記或借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）；同時(shí)，按該項(xiàng)投資性
      


      房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)
      


      務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積
      


      ——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
      


      五、投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)主營業(yè)務(wù)的，應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成
      


      1500
      
?
      
本”科目核算相關(guān)的損益。
      


      六、本科目期末借方余額，反映企業(yè)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)成本。企
      


      業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，反映投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。
      



      
1531 長(zhǎng)期應(yīng)收款
      


      一、本科目核算企業(yè)的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，包括融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、采用遞延方式具有融資性質(zhì)的銷售商品和提供勞務(wù)等產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)等。
      


      實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按債務(wù)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、長(zhǎng)期應(yīng)收款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記本科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
      


      （二）采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，借記本科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （三）如有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，被投資單位發(fā)生的凈虧
      


      損應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值減記至零以后，還需承擔(dān)
      


      的投資損失，應(yīng)以本科目中實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益部分賬面價(jià)
      


      1501
      
?
      
值減記至零為限，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，借記“投資收益”科目，貸記本科目。除上述
      


      已確認(rèn)投資損失外，投資合同或協(xié)議中約定仍應(yīng)承擔(dān)的損失，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
      


      四、本科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的長(zhǎng)期應(yīng)收款。
      



      
1532 未實(shí)現(xiàn)融資收益
      


      一、本科目核算企業(yè)分期計(jì)入租賃收入或利息收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益。
      


      二、本科目可按未實(shí)現(xiàn)融資收益項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、未實(shí)現(xiàn)融資收益的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低
      


      租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未
      


      擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額的現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的
      


      現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差
      


      額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸
      


      記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記本科目。
      


      采用實(shí)際利率法按期計(jì)算確定的融資收入，借記本科目，貸記“租賃收入”科目。
      


      （二）采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營
      


      活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期
      


      應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，
      


      按其差額，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      采用實(shí)際利率法按期計(jì)算確定的利息收入，借記本科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益的未實(shí)現(xiàn)融資收益。
      



      
1541 存出資本保證金
      


      1502
      
?
      
一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）按規(guī)定比例繳存的資本保證金。
      


      二、企業(yè)存出的資本保證金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。三、本科目
      


      期末借方余額，反映企業(yè)繳存的資本保證金。
      



      
1601 固定資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)持有的固定資產(chǎn)原價(jià)。建造承包商的臨時(shí)設(shè)施，以及企業(yè)購置計(jì)算機(jī)硬件所附帶的、未單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按固定資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。融資租入的固定資產(chǎn)，可在本科目設(shè)置“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目。
      


      三、固定資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。購入需要安裝的固定資產(chǎn)，先記入“在建工程”科目，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)再轉(zhuǎn)入本科目。
      


      購入固定資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按應(yīng)付購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記本科目或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
      


      （二）自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，借記本科目，貸記“在建工程”科目。已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按估計(jì)價(jià)值入賬，待確定實(shí)際成本后再進(jìn)行調(diào)整。（三）融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用），借記本科目或“在建工程”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
      


      1503
      
?
      
租賃期屆滿，企業(yè)取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)將該項(xiàng)固定資產(chǎn)從“融資租入
      


      固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
      


      （四）固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，按預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，
      


      借記本科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。在該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，計(jì)算確定各期
      


      應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
      


      （五）處置固定資產(chǎn)時(shí)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，
      


      按已提的累計(jì)折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按其賬面原價(jià)，貸記本科目。已計(jì)提減
      


      值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)固定資產(chǎn)的原價(jià)。
      



      
1602 累計(jì)折舊
      


      一、本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊。
      


      二、本科目可按固定資產(chǎn)的類別或項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、按期（月）計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，借記“制造費(fèi)用”、“銷售
      


      費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“研發(fā)支出”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。處
      


      置固定資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)折舊。四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)固定資產(chǎn)的
      


      累計(jì)折舊額。
      



      
1603 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
      


      二、資產(chǎn)負(fù)債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”
      


      科目，貸記本科目。處置固定資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      三、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
      



      
1504
      
?
      



      
1604 在建工程
      


      一、本科目核算企業(yè)基建、更新改造等在建工程發(fā)生的支出。在建工程發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“在建工程減值準(zhǔn)備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。企業(yè)（石油天然氣開采）發(fā)生的油氣勘探支出和油氣開發(fā)支出，可以單獨(dú)設(shè)置“油氣勘探支出”、“油氣開發(fā)支出”科目。
      


      二、本科目可按“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設(shè)備”、“待攤支出”以及單項(xiàng)工程等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)在建工程發(fā)生的管理費(fèi)、征地費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)及應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)等，借記本科目（待攤支出）， 貸記“銀行存款”等科目。
      


      四、企業(yè)發(fā)包的在建工程，應(yīng)按合理估計(jì)的發(fā)包工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算的進(jìn)度款，借記本科目，貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目。將設(shè)備交付建造承包商建造安裝時(shí)，借記本科目（在安裝設(shè)備）， 貸記“工程物資”科目。
      


      工程完成時(shí)，按合同規(guī)定補(bǔ)付的工程款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
      


      五、企業(yè)自營在建工程的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）自營的在建工程領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品的，借記本科目，貸記“工程物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目。采用計(jì)劃成本核算的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，借記本科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬” 科目。輔助
      


      生產(chǎn)部門為工程提供的水、電、設(shè)備安裝、修理、運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)，借記本科目，貸記“生
      


      產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”等科目。
      


      在建工程發(fā)生的借款費(fèi)用滿足借款費(fèi)用資本化條件的，借記本科目，貸記“長(zhǎng)期借
      


      款”、“應(yīng)付利息”等科目。
      


      1505
      
?
      
（二）在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生的費(fèi)用，借記本科目（待攤支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目（待攤支出）。
      


      （三）在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)計(jì)算分配待攤支出，借記本科目（××工程），貸記本科目（待攤支出）；結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記本科目（××工程）。
      


      在建工程完工已領(lǐng)出的剩余物資應(yīng)辦理退庫手續(xù)，借記“工程物資”科目，貸記本科目。
      


      （四）建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失，借記本科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置凈收益做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報(bào)廢或毀損，減去殘料價(jià)值和過失人或保險(xiǎn)公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記本科目（建筑工程、安裝工程等）。
      


      六、企業(yè)（石油天然氣開采）在油氣勘探過程中發(fā)生的各項(xiàng)鉆井勘探支出，借記“油氣勘探支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。屬于發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探支出，借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“油氣勘探支出”科目；屬于未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探支出，借記“勘探費(fèi)用”科目，貸記“油氣勘探支出”科目。
      


      企業(yè)（石油天然氣開采）在油氣開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)支出，借記“油氣開發(fā)支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。開發(fā)工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“油氣開發(fā)支出”科目。
      


      七、本科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程的成
      


      本。
      


      1506
      
?
      
1605 工程物資
      


      一、本科目核算企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的成本，包括工程用材料、尚未安裝的設(shè)備以及為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工器具等。
      


      二、本科目可按“專用材料”、“專用設(shè)備”、“工器具”等進(jìn)行明細(xì)核算。工程物資發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“工程物資減值準(zhǔn)備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。
      


      三、工程物資的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）購入為工程準(zhǔn)備的物資，借記本科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。
      


      （二）領(lǐng)用工程物資，借記“在建工程”科目，貸記本科目。工程完工后將領(lǐng)出的剩余物資退庫時(shí)做相反的會(huì)計(jì)分錄。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （三）工程完工后剩余的工程物資轉(zhuǎn)作本企業(yè)存貨的，借記“原材料”等科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的成本。
      


      1606 固定資產(chǎn)清理
      


      一、本科目核算企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)
      


      重組等原因轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)價(jià)值以及在清理過程中發(fā)生的費(fèi)用等。
      


      二、本科目可按被清理的固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、固定資產(chǎn)清理的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出
      


      的固定資產(chǎn)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記本科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“累
      


      計(jì)折舊”科目，按其賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)
      


      1507
      
?
      
結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （二）清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用，借記本科目，貸記“銀行存款”、
      


      “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”等科目。收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收
      


      入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記本科目。應(yīng)由保險(xiǎn)公司或過失人
      


      賠償?shù)膿p失，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記本科目。
      


      （三）固定資產(chǎn)清理完成后，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理損失，借記“營業(yè)外支
      


      出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目，貸記本科目；屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損
      


      失，借記“營業(yè)外支出——非常損失” 科目，貸記本科目。如為貸方余額，借記本科
      


      目，貸記“營業(yè)外收入” 科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未清理完畢的固定資產(chǎn)清理凈損失。
      



      
1611?? ?未擔(dān)保余值
      


      一、本科目核算企業(yè)（租賃）采用融資租賃方式租出資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。
      


      二、本科目可按承租人、租賃資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      未擔(dān)保余值發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備” 科目。
      


      三、未擔(dān)保余值的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低
      


      租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記本科
      


      目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融
      


      資租賃資產(chǎn)” 科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，
      


      貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
      


      （二）租賃期限屆滿，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，企業(yè)（租賃）按收到承
      


      1508
      
?
      
租人支付的購買價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。存在未
      


      擔(dān)保余值的，按未擔(dān)保余值，借記“租賃收入” 科目，貸記本科目。
      


      承租人未行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)，企業(yè)（租賃）收到承租人交還租賃資產(chǎn)，存在未擔(dān)
      


      保余值的，按未擔(dān)保余值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記本科目；存在擔(dān)保余值的，
      


      按擔(dān)保余值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。
      


      （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，確定未擔(dān)保余值發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)
      


      減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。未擔(dān)保余值價(jià)值以后又得以恢復(fù)
      


      的，應(yīng)在原已計(jì)提的未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“未擔(dān)保余
      


      值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)
      


      融資租出資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。
      


      1621 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價(jià)。
      


      二、本科目可按“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，分別生
      


      物資產(chǎn)的種類、群別、所屬部門等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，
      


      比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。
      


      三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額，借記
      


      本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （二）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜，應(yīng)按達(dá)到預(yù)
      


      定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出，借記本科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“銀
      


      行存款”等科目。
      


      1509
      
?
      
（三）天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
      


      （四）育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，應(yīng)按其賬面余額，借記本科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，按轉(zhuǎn)群時(shí)的賬面價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按其賬面余額，貸記本科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （五）未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時(shí)，按其賬面余額，借記本科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記本科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （六）擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補(bǔ)植林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （七）處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊” 科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出—— 處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)。
      



      
1622 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊
      


      一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計(jì)折舊。
      


      二、本科目可按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種類、群別、所屬部門等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1510
      
?
      
三、企業(yè)按期（月）計(jì)提成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、
      


      “管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目。處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資
      


      產(chǎn)累計(jì)折舊。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。
      



      
1623 公益性生物資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的公益性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。
      


      二、本科目可按公益性生物資產(chǎn)的種類或項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、公益性生物資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)外購的公益性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入公益性生物資產(chǎn)成
      


      本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （二）自行營造的公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)按郁閉前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸
      


      記“銀行存款”等科目。
      


      （三）天然起源的公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收
      


      入”科目。
      


      （四）消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)的，應(yīng)按其賬面余額
      


      或賬面價(jià)值，借記本科目，按已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資
      


      產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等
      


      科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。
      


      （五）擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補(bǔ)植林木類公益性生物資產(chǎn)發(fā)
      


      生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。林木類公益性生物資產(chǎn)
      


      郁閉后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等其他后續(xù)支出，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存
      


      款”等科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)公益性生物資產(chǎn)的原價(jià)。
      


      1511
      
?
      
1631 油氣資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（石油天然氣開采）持有的礦區(qū)權(quán)益和油氣井及相關(guān)設(shè)施的原
      


      價(jià)。企業(yè)（石油天然氣開采）可以單獨(dú)設(shè)置“油氣資產(chǎn)清理”科目，比照“固定資產(chǎn)清
      


      理”科目進(jìn)行處理。企業(yè)（石油天然氣開采）與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施在
      


      “固定資產(chǎn)”科目核算。
      


      二、本科目可按油氣資產(chǎn)的類別、不同礦區(qū)或油田等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、油氣資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)購入油氣資產(chǎn)（含申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益）的成本，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“其他應(yīng)付款”等科目。
      


      （二）自行建造的油氣資產(chǎn)，在油氣勘探、開發(fā)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，借記本科目，貸記“油氣勘探支出”、“油氣開發(fā)支出”等科目。
      


      （三）油氣資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得油氣資產(chǎn)時(shí)，按預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，借記本科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
      


      （四）處置油氣資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)油氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“油氣資產(chǎn)清理”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折耗，借記“累計(jì)折耗”科目，按其賬面原價(jià)，貸記本科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)油氣資產(chǎn)的原價(jià)。
      



      
1632 累計(jì)折耗
      


      一、本科目核算企業(yè)（石油天然氣開采）油氣資產(chǎn)的累計(jì)折耗。
      


      二、本科目可按油氣資產(chǎn)的類別、不同礦區(qū)或油田進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)按期（月）計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗，借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記本科目。
      


      1512
      
?
      
處置油氣資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)油氣資產(chǎn)累計(jì)折耗。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)油氣資產(chǎn)的累計(jì)折耗額。
      



      
1701 無形資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。
      


      二、本科目可按無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、無形資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按應(yīng)予資本化的支出，借記本科目，貸記“研發(fā)支出”科目。（二）無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已
      


      計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      （三）處置無形資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額等，借記“銀行存款” 等科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的成本。
      



      
1702 累計(jì)攤銷
      


      一、本科目核算企業(yè)對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。
      



      
1513
      
?
      
二、本科目可按無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)按期（月）計(jì)提無形資產(chǎn)的攤銷，借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”
      


      等科目，貸記本科目。處置無形資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)攤銷。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。
      



      
1703 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
      


      二、本科目可按無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資產(chǎn)負(fù)債表日，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”
      


      科目，貸記本科目。處置無形資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
      



      
1711?? ?商譽(yù)
      


      一、本科目核算企業(yè)合并中形成的商譽(yù)價(jià)值。商譽(yù)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“商
      


      譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，比照“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。
      


      二、非同一控制下企業(yè)合并中確定的商譽(yù)價(jià)值，借記本科目，貸記有關(guān)科目。
      


      三、本科目期末借方余額，反映企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值。
      



      
1801 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊? 年以上
      


      的各項(xiàng)費(fèi)用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。
      


      二、本科目可按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1514
      
?
      
三、企業(yè)發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科
      


      目。攤銷長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未攤銷完畢的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
      



      
1811?? ?遞延所得稅資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
      


      二、本科目應(yīng)按可抵扣暫時(shí)性差異等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。根據(jù)稅法規(guī)定可用以后
      


      年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損及稅款抵減產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。
      


      三、遞延所得稅資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額確認(rèn)，借記本科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”等科目；資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)于購買日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“商譽(yù)”等科目。
      


      與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
      



      
1515
      
?
      
1821 獨(dú)立賬戶資產(chǎn)
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）對(duì)分拆核算的投資連結(jié)產(chǎn)品不屬于風(fēng)險(xiǎn)保障部分確
      


      認(rèn)的獨(dú)立賬戶資產(chǎn)價(jià)值。
      


      二、本科目可按資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）向獨(dú)立賬戶劃入資金，借記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）， 貸記“獨(dú)立賬戶
      


      負(fù)債”科目。
      


      （二）獨(dú)立賬戶進(jìn)行投資，借記本科目（債券、股票等），貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。對(duì)獨(dú)立賬戶投資進(jìn)行估值，按估值增值，借記本科目（估值）， 貸記“獨(dú)立賬戶負(fù)債”科目；估值減值的做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）按照獨(dú)立賬戶計(jì)提的保險(xiǎn)費(fèi)，借記“銀行存款”科目，貸記“保費(fèi)收入”科目。同時(shí)，借記“獨(dú)立賬戶負(fù)債”科目，貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。
      


      對(duì)獨(dú)立賬戶計(jì)提賬戶管理費(fèi)，借記“銀行存款”科目，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目。同時(shí)，借記“獨(dú)立賬戶負(fù)債”科目，貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。
      


      （四）支付獨(dú)立賬戶資產(chǎn)，借記“獨(dú)立賬戶負(fù)債”科目，貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)確認(rèn)的獨(dú)立賬戶資產(chǎn)價(jià)值。
      



      
1901 待處理財(cái)產(chǎn)損溢
      


      一、本科目核算企業(yè)在清查財(cái)產(chǎn)過程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值。
      


      物資在運(yùn)輸途中發(fā)生的非正常短缺與損耗，也通過本科目核算。企業(yè)如有盤盈固定資
      


      產(chǎn)的，應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目。
      


      二、本科目可按盤盈、盤虧的資產(chǎn)種類和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1516
      
?
      
三、待處理財(cái)產(chǎn)損溢的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）盤盈的各種材料、產(chǎn)成品、商品、生物資產(chǎn)等，借記“原材料”、“庫存商
      


      品”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，貸記本科目。
      


      盤虧、毀損的各種材料、產(chǎn)成品、商品、生物資產(chǎn)等，盤虧的固定資產(chǎn)，借記本科
      


      目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目。材
      


      料、產(chǎn)成品、商品采用計(jì)劃成本（或售價(jià)）核算的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本差異（或商品進(jìn)
      


      銷差價(jià)）。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。
      


      （二）盤虧、毀損的各項(xiàng)資產(chǎn)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)，按殘料價(jià)值，借記
      


      “原材料”等科目，按可收回的保險(xiǎn)賠償或過失人賠償，借記“其他應(yīng)收款”科目，按
      


      本科目余額，貸記本科目，按其借方差額，借記“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等科目。
      


      盤盈的除固定資產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)，借記本科目，貸記“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外
      


      收入”等科目。四、企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損溢，應(yīng)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢，處理后本
      


      科目應(yīng)無余額。
      


      負(fù)債類
      



      
2001 短期借款
      


      一、本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各
      


      種借款。
      


      二、本科目可按借款種類、貸款人和幣種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)借入的各種短期借款，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；歸還借款做
      


      相反的會(huì)計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、
      


      “利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付利息”等科目。
      


      1517
      
?
      
四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的短期借款。
      



      
2002 存入保證金
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）收到客戶存入的各種保證金，如信用證保證金、承兌
      


      匯票保證金、保函保證金、擔(dān)保保證金等。
      


      二、本科目可按客戶進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)收到客戶存入的保證金，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、
      


      “應(yīng)付分保賬款”等科目，貸記本科目；向客戶歸還保證金做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按計(jì)算確定的存入保證金利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“利息
      


      支出”等科目，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)接受存入但尚未返還的保證金。
      



      
2003 拆入資金
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）從境內(nèi)、境外金融機(jī)構(gòu)拆入的款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按拆入資金的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“銀行存款”等科目，
      


      貸記本科目；歸還拆入資金做相反的會(huì)計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按計(jì)算確定的拆入資
      


      金的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未歸還的拆入資金余額。
      



      
2004 向中央銀行借款
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）向中央銀行借入的款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按借款性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1518
      
?
      
三、企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”科目，貸記本科目；歸
      


      還借款做相反的會(huì)計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按計(jì)算確定的向中央銀行借款的利息費(fèi)用，
      


      借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未歸還中央銀行借款的余額。
      



      
2011?? ?吸收存款
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）吸收的除同業(yè)存放款項(xiàng)以外的其他各種存款，包括單
      


      位存款（企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體等）、個(gè)人存款、信用卡存款、特種存款、
      


      轉(zhuǎn)貸款資金和財(cái)政性存款等。
      


      二、本科目可按存款類別及存款單位，分別“本金”、“利息調(diào)整” 等進(jìn)行明細(xì)
      


      核算。
      


      三、吸收存款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)收到客戶存入的款項(xiàng)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款
      


      項(xiàng)”等科目，貸記本科目（本金），如存在差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的存入資金的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
      


      （三）支付的存入資金利息，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記本科目。
      


      支付的存款本金，借記本科目（本金），貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整金額，貸記本科目（利息調(diào)整），按其差額，借記“利息支出”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)吸收的除同業(yè)存放款項(xiàng)以外的其他各項(xiàng)存
      


      1519
      
?
      
款。
      



      
2012 同業(yè)存放
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）吸收的境內(nèi)、境外金融機(jī)構(gòu)的存款。
      


      二、本科目可按存放金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)增加存款，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸
      


      記本科目。減少存款做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)吸收的同業(yè)存放款項(xiàng)。
      



      
2021 貼現(xiàn)負(fù)債
      


      一、本科目核算企業(yè)（銀行）辦理商業(yè)票據(jù)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)所融入的資金。
      


      二、本科目可按貼現(xiàn)類別和貼現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)，分別“面值”、“利息調(diào)整”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、貼現(xiàn)負(fù)債的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)持貼現(xiàn)票據(jù)向其他金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，貸記本科目（面值），按其差額，借記本科目（利息調(diào)整）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，按計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“利息支出” 科目，貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      （三）貼現(xiàn)票據(jù)到期，應(yīng)按貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，借記本科目（面值），按實(shí)際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按其差額，借記“利息支出”科目。存在利息調(diào)整的，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)辦理的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)融入的資金。
      


      1520
      
?
      



      
2101 交易性金融負(fù)債
      


      一、本科目核算企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，也在本科目核算。衍生金融負(fù)債在“衍生工具”科目核算。
      


      二、本科目可按交易性金融負(fù)債類別，分別“本金”、“公允價(jià)值
      


      變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。三、交易性金融負(fù)債的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、
      


      “存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收
      


      益”科目，按交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值，貸記本科目（本金）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，按交易性金融負(fù)債票面利率計(jì)算的利息，借記“投資收益”
      


      科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“公允
      


      價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）； 公允價(jià)值低于其賬面余額的差
      


      額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）處置交易性金融負(fù)債，應(yīng)按該金融負(fù)債的賬面余額，借記本科目，按實(shí)際支
      


      付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按其
      


      差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按該金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸
      


      記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
2111 賣出回購金融資產(chǎn)款
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）按照回購協(xié)議先賣出再按固定價(jià)格買入的票據(jù)、證券、
      


      1521
      
?
      
貸款等金融資產(chǎn)所融入的資金。
      


      二、本科目可按賣出回購金融資產(chǎn)的類別和融資方進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、賣出回購金融資產(chǎn)款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)根據(jù)回購協(xié)議賣出票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金
      


      額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，貸記本科
      


      目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，按照計(jì)算確定的賣出回購金融資產(chǎn)的利息費(fèi)用，借記“利
      


      息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。
      


      （三）回購日，按其賬面余額，借記本科目、“應(yīng)付利息”科目，按實(shí)際支付的金
      


      額，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，按其差額，
      


      借記“利息支出”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未到期的賣出回購金融資產(chǎn)款。
      



      
2201 應(yīng)付票據(jù)
      


      一、本科目核算企業(yè)購買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等開出、承兌的商業(yè)匯票，包
      


      括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。
      


      二、本科目可按債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、應(yīng)付票據(jù)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)開出、承兌商業(yè)匯票或以承兌商業(yè)匯票抵付貨款、應(yīng)付賬款等，借記“材
      


      料采購”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相
      


      應(yīng)的處理。
      


      （二）支付銀行承兌匯票的手續(xù)費(fèi)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科
      


      目。支付票款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
      


      1522
      
?
      
（三）銀行承兌匯票到期，企業(yè)無力支付票款的，按應(yīng)付票據(jù)的票面金額，借記本
      


      科目，貸記“短期借款”科目。
      


      四、企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)備查簿”，詳細(xì)登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日
      


      期、到期日、票面金額、交易合同號(hào)和收款人姓名或單位名稱以及付款日期和金額等資
      


      料。應(yīng)付票據(jù)到期結(jié)清時(shí)，在備查簿中應(yīng)予注銷。
      


      五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未到期的商業(yè)匯票的票面金額。
      



      
2202 應(yīng)付賬款
      


      一、本科目核算企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)支付的款項(xiàng)。
      


      企業(yè)（金融）應(yīng)支付但尚未支付的手續(xù)費(fèi)和傭金，可將本科目改為“2202 應(yīng)付
      


      手續(xù)費(fèi)及傭金”科目，并按照對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）應(yīng)支付但尚未支付的賠付款項(xiàng)，可以單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付賠付款”科目。
      


      二、本科目可按債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)購入材料、商品等驗(yàn)收入庫，但貨款尚未支付，根據(jù)有關(guān)憑證(發(fā)票賬單、
      


      隨貨同行發(fā)票上記載的實(shí)際價(jià)款或暫估價(jià)值)，借記“材料采購”、“在途物資”等科
      


      目，按應(yīng)付的款項(xiàng)，貸記本科目。
      


      接受供應(yīng)單位提供勞務(wù)而發(fā)生的應(yīng)付未付款項(xiàng)，根據(jù)供應(yīng)單位的發(fā)票賬單，借記
      


      “生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目。支付時(shí)，借記本科目，貸記“銀
      


      行存款”等科目。
      


      上述交易涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      四、企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)分別債務(wù)重組的不同方式進(jìn)行處理。
      


      （一）以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的款項(xiàng)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，
      


      借記本科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款” 科目，按其差額，貸記“營業(yè)外
      


      1523
      
?
      
收入——債務(wù)重組利得”科目。
      


      （二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記本科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。
      


      抵債資產(chǎn)為存貨的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，記入“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，記入“營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目；抵債資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資等的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。
      


      （三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記本科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值，貸記“實(shí)收資本”或“股本”、“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。
      


      （四）以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行清償?shù)?，?yīng)將重組債務(wù)的賬面余額與重組后債務(wù)的公允價(jià)值的差額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。
      


      五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未支付的應(yīng)付賬款余額。
      



      
2203 預(yù)收賬款
      


      一、本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)。預(yù)收賬款情況不多的，也可以不設(shè)
      


      置本科目，將預(yù)收的款項(xiàng)直接記入“應(yīng)收賬款”科目。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）收到未滿足保費(fèi)收入確認(rèn)條件的保險(xiǎn)費(fèi)，可將本科目改為“2203 預(yù)
      


      收保費(fèi)”科目，并按投保人進(jìn)行明細(xì)核算；從事再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)預(yù)收的賠款，可以單獨(dú)
      


      1524
      
?
      
設(shè)置“預(yù)收賠付款”科目。
      


      二、本科目可按購貨單位進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、預(yù)收賬款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)向購貨單位預(yù)收的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，貸
      


      記本科目；銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按實(shí)現(xiàn)的收入，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。涉
      


      及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （二）企業(yè)（保險(xiǎn)）收到預(yù)收的保費(fèi)，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，
      


      貸記本科目。確認(rèn)保費(fèi)收入，借記本科目，貸記“保費(fèi)收入”科目。從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)
      


      銷預(yù)收的賠款，借記本科目，貸記“應(yīng)收分保賬款”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)預(yù)收的款項(xiàng)；期末如為借方余額，反映企業(yè)尚
      


      未轉(zhuǎn)銷的款項(xiàng)。
      



      
2211?? ?應(yīng)付職工薪酬
      


      一、本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。企業(yè)（外商）按規(guī)
      


      定從凈利潤中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，也在本科目核算。
      


      二、本科目可按“工資”、“職工福利”、“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工
      


      會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進(jìn)
      


      行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)發(fā)生應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”
      


      等科目，貸記本科目。應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬，借記“在建工程”、
      


      “研發(fā)支出”等科目，貸記本科目。管理部門人員、銷售人員的職工薪酬，借記“管理
      



      
1525
      
?
      
費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”科目，貸記本科目。
      


      （二）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)
      


      成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記本科目。
      


      無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用的，按應(yīng)計(jì)提的折舊額，借記“管理費(fèi)用”、
      


      “生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記本科目；同時(shí)，借記本科目，貸記“累計(jì)
      


      折舊”科目。
      


      租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，按每期應(yīng)支付的租金，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記本科目。
      


      （三）因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，借記“管理費(fèi)用” 科目，貸記本科目。
      


      （四）企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記本科目。在可行權(quán)日之后，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付當(dāng)期公允價(jià)值的變動(dòng)金額，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記本科目。企業(yè)（外商）按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，借記“利潤分配——提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目，貸記本科目。
      



      
四、企業(yè)發(fā)放職工薪酬的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）向職工支付工資、獎(jiǎng)金、津貼、福利費(fèi)等，從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(xiàng)（代墊的家屬藥費(fèi)、個(gè)人所得稅等）等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”等科目。
      


      （二）支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)用于工會(huì)活動(dòng)和職工培訓(xùn)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （三）按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，借記本科目，貸記“銀
      


      1526
      
?
      
行存款”科目。
      


      （四）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；同時(shí)，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （五）企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日，借記本科目，貸記“銀行
      


      存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。
      


      （六）企業(yè)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予職工的補(bǔ)償，借記本科目，貸記“銀行
      


      存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。
      


      五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的職工薪酬。
      



      
2221 應(yīng)交稅費(fèi)
      


      一、本科目核算企業(yè)按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的各種稅費(fèi)，包括增值稅、消費(fèi)稅、
      


      營業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船
      


      使用稅、教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。
      


      企業(yè)代扣代交的個(gè)人所得稅等，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按應(yīng)交的稅費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。應(yīng)交增值稅還應(yīng)分別“進(jìn)項(xiàng)稅額”、
      


      “銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等設(shè)置專欄。
      


      三、應(yīng)交增值稅的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)采購物資等，按應(yīng)計(jì)入采購成本的金額，借記“材料采購”、“在途物
      


      資”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記本科目(應(yīng)交增值
      


      稅——進(jìn)項(xiàng)稅額)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀
      


      1527
      
?
      
行存款”等科目。購入物資發(fā)生退貨做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）銷售物資或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按營業(yè)收入和應(yīng)收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬
      


      款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記本科
      


      目(應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額)，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)
      


      務(wù)收入”等科目。發(fā)生銷售退回做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅的，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記本科目（應(yīng)交增
      


      值稅——出口退稅）。
      


      （四）交納的增值稅，借記本科目(應(yīng)交增值稅——已交稅金)， 貸記“銀行存款”科目。
      


      企業(yè)（小規(guī)模納稅人）以及購入材料不能抵扣增值稅的，發(fā)生的增值稅計(jì)入材料成本，借記“材料采購”、“在途物資”等科目，貸記本科目。
      


      四、企業(yè)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記本科目。實(shí)際交納時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      出售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算應(yīng)交的營業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目（應(yīng)交營業(yè)稅）。
      


      五、企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)交的土地增值稅，土地使用權(quán)與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”等科目核算的，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目（應(yīng)交土地增值稅）。土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算的，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按應(yīng)交的土地增值稅，貸記本科目（應(yīng)交土地增值稅），同時(shí)沖銷土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。實(shí)際交納土地增值稅時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      



      
1528
      
?
      
企業(yè)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，借
      


      記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目。實(shí)際交納時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等
      


      科目。
      


      六、企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的所得稅，借記“所得稅費(fèi)用” 等科目，貸記本
      


      科目（應(yīng)交所得稅）。交納的所得稅，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      七、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未交納的稅費(fèi)；期末如為借方余額，反映
      


      企業(yè)多交或尚未抵扣的稅費(fèi)。
      



      
2231 應(yīng)付利息
      


      一、本科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還
      


      本的長(zhǎng)期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。
      


      二、本科目可按存款人或債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“利息支
      


      出”、“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)
      


      付未付利息，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”、“吸收
      


      存款——利息調(diào)整”等科目。
      


      合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定
      


      利息費(fèi)用。實(shí)際支付利息時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。四、本科目期末
      


      貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的利息。
      



      
2232 應(yīng)付股利
      


      一、本科目核算企業(yè)分配的現(xiàn)金股利或利潤。
      


      二、本科目可按投資者進(jìn)行明細(xì)核算。三、企業(yè)根據(jù)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)審議批
      



      
1529
      
?
      
準(zhǔn)的利潤分配方案，按應(yīng)支付的現(xiàn)金股利或利潤，借記“利潤分配”科目，貸記本科
      


      目。實(shí)際支付現(xiàn)金股利或利潤，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。董事會(huì)或類
      


      似機(jī)構(gòu)通過的利潤分配方案中擬分配的現(xiàn)金股利或利潤，不做賬務(wù)處理，但應(yīng)在附注
      


      中披露。四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的現(xiàn)金股利或利潤。
      



      
2241 其他應(yīng)付款
      


      一、本科目核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利
      


      息、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費(fèi)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)。企業(yè)（保
      


      險(xiǎn)）應(yīng)交納的保險(xiǎn)保障基金，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按其他應(yīng)付款的項(xiàng)目和對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)采用售后回購方式融入資金的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”
      


      科目，貸記本科目?；刭弮r(jià)格與原銷售價(jià)格之間的差額，應(yīng)在售后回購期間內(nèi)按期計(jì)提
      


      利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記本科目。按照合同約定購回該項(xiàng)商品等時(shí)，應(yīng)
      


      按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
      


      四、企業(yè)發(fā)生的其他各種應(yīng)付、暫收款項(xiàng)，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目；
      


      支付的其他各種應(yīng)付、暫收款項(xiàng)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的其他應(yīng)付款項(xiàng)。
      



      
2251 應(yīng)付保單紅利
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）按原保險(xiǎn)合同約定應(yīng)付未付投保人
      


      的紅利。
      


      二、本科目可按投保人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)按原保險(xiǎn)合同約定計(jì)提應(yīng)支付的保單紅利，借記“保單
      


      1530
      
?
      
紅利支出”科目，貸記本科目。向投保人支付的保單紅利，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付投保人的紅利。
      



      
2261 應(yīng)付分保賬款
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)付未付的款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按再保險(xiǎn)分出人或再保險(xiǎn)接受人和再保險(xiǎn)合同進(jìn)行
      


      明細(xì)核算。
      


      三、再保險(xiǎn)分出人應(yīng)付分保賬款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的
      


      分出保費(fèi)金額，借記“分出保費(fèi)”科目，貸記本科目。
      


      在原保險(xiǎn)合同提前解除的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的分出保費(fèi)的調(diào)整
      


      金額，借記本科目，貸記“分出保費(fèi)”科目。對(duì)于超額賠款再保險(xiǎn)等非比例再保險(xiǎn)合同，
      


      按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的分出保費(fèi)金額，借記“分出保費(fèi)”科目，貸記本科目。
      


      （二）發(fā)出分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，按賬單標(biāo)明的扣存本期分保保證金，借記本科目，貸
      


      記“存入保證金”科目。按賬單標(biāo)明的返還上期扣存分保保證金，借記“存入保證金”
      


      科目，貸記本科目。
      


      按期計(jì)算的存入分保保證金利息，借記“利息支出”科目，貸記本科目。
      


      四、再保險(xiǎn)接受人應(yīng)付分保賬款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)分保費(fèi)收入的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的分保費(fèi)用
      


      金額，借記“分保費(fèi)用”科目，貸記本科目。
      


      收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，按賬單標(biāo)明的金額對(duì)分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整增加額，借
      



      
1531
      
?
      
記“分保費(fèi)用”科目，貸記本科目；按調(diào)整減少額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)分出人支付純益手續(xù)費(fèi)的，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)
      


      算確定的純益手續(xù)費(fèi)金額，借記“分保費(fèi)用”科目，貸記本科目。
      


      （三）收到分保業(yè)務(wù)賬單的當(dāng)期，按賬單標(biāo)明的分保賠付款項(xiàng)金額，借記“賠付支
      


      出”科目，貸記本科目。
      


      五、再保險(xiǎn)分出人、再保險(xiǎn)接受人結(jié)算分保賬款時(shí)，按應(yīng)付分保賬款金額，借記
      


      本科目，按應(yīng)收分保賬款金額，貸記“應(yīng)收分保賬款” 科目，按其差額，借記或貸記
      


      “銀行存款”科目。
      


      六、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)付未付的款項(xiàng)。
      



      
2311?? ?代理買賣證券款
      


      一、本科目核算企業(yè)（證券）接受客戶委托，代理客戶買賣股票、債券和基金等有價(jià)證券而收到的款項(xiàng)。
      


      企業(yè)（證券）代理客戶認(rèn)購新股的款項(xiàng)、代理客戶領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息、代理客戶向證券交易所支付的配股款等，也在本科目核算。
      


      二、本科目可按客戶類別等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、代理買賣證券款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)收到客戶交來的款項(xiàng)，借記“銀行存款——客戶”等科目，貸記本科目；客戶提取存款做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）接受客戶委托，買入證券成交總額大于賣出證券成交總額的，應(yīng)按買賣證券成交價(jià)的差額加上代扣代交的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)向客戶收取的傭金等之和，借記本科目等，貸記“結(jié)算備付金——客戶”、“銀行存款”等科目。
      


      接受客戶委托，賣出證券成交總額大于買入證券成交總額的，應(yīng)按買賣證券成交價(jià)
      


      1532
      
?
      
的差額減去代扣代交的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)向客戶收取的傭金等后的余額，借記“結(jié)算備付金——客戶”、“銀行存款”等科目，貸記本科目等。
      


      （三）代理客戶認(rèn)購新股，收到客戶交來的認(rèn)購款項(xiàng)，借記“銀行存款——客戶”等科目，貸記本科目。將款項(xiàng)劃付證券交易所，借記“結(jié)算備付金——客戶”科目，貸記“銀行存款——客戶”科目?？蛻艮k理申購手續(xù)，按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“結(jié)算備付金——客戶”科目。證券交易所完成中簽認(rèn)定工作，將未中簽資金退給客戶時(shí)，借記“結(jié)算備付金——客戶”科目，貸記本科目。企業(yè)將未中簽的款項(xiàng)劃回，借記“銀行存款——客戶”科目，貸記“結(jié)算備付金—— 客戶”科目。企業(yè)將未中簽的款項(xiàng)退給客戶，借記本科目，貸記“銀行存款——客戶”科目。
      


      （四）代理客戶辦理配股業(yè)務(wù)，采用當(dāng)日向證券交易所交納配股款的，當(dāng)客戶提出配股要求時(shí)，借記本科目，貸記“結(jié)算備付金—— 客戶”科目。采用定期向證券交易所交納配股款的，在客戶提出配股要求時(shí)，借記本科目，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付客戶配股款”科目。與證券交易所清算配股款，按配股金額，借記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付客戶配股款”科目，貸記“結(jié)算備付金——客戶”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)接受客戶存放的代理買賣證券資金。
      



      
2312 代理承銷證券款
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）接受委托，采用承購包銷方式或代銷方
      


      式承銷證券所形成的、應(yīng)付證券發(fā)行人的承銷資金。
      


      二、本科目可按委托單位和證券種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)承銷記名證券的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）通過證券交易所上網(wǎng)發(fā)行的，在證券上網(wǎng)發(fā)行日根據(jù)承銷合同確認(rèn)的證券發(fā)
      


      行總額，按承銷價(jià)款，在備查簿中記錄承銷證券的情況。
      


      1533
      
?
      
（二）與證券交易所交割清算，按實(shí)際收到的金額，借記“結(jié)算備付金”等科目，
      


      貸記本科目。
      


      （三）承銷期結(jié)束，將承銷證券款項(xiàng)交付委托單位并收取承銷手續(xù)費(fèi)，按承銷價(jià)款，
      


      借記本科目，按應(yīng)收取的承銷手續(xù)費(fèi)，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目，按實(shí)際支付給
      


      委托單位的金額，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （四）承銷期結(jié)束有未售出證券、采用余額承購包銷方式承銷證券的，按合同規(guī)定
      


      由企業(yè)認(rèn)購，應(yīng)按承銷價(jià)款，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目，
      


      貸記本科目。承銷期結(jié)束，應(yīng)將未售出證券退還委托單位。四、企業(yè)承銷無記名證券，
      


      比照承銷記名證券的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)承銷證券應(yīng)付未付給委托單位的款項(xiàng)。
      



      
2313 代理兌付證券款
      


      一、本科目核算企業(yè)（證券、銀行等）接受委托代理兌付證券收到的兌付資金。
      


      二、本科目可按委托單位和證券種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、代理兌付證券款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)兌付記名證券，收到委托單位的兌付資金，借記“銀行存款”等科目，
      


      貸記本科目。收到客戶交來的證券，按兌付金額，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀
      


      行存款”等科目。兌付無記名證券的，還應(yīng)通過“代理兌付證券”科目核算。
      


      （二）收取代理兌付證券手續(xù)費(fèi)收入，向委托單位單獨(dú)收取的，按應(yīng)收或已收取的
      


      手續(xù)費(fèi)，借記“應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金”等科目，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目。
      


      手續(xù)費(fèi)與兌付款一并匯入的，在收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“結(jié)算備
      


      付金”等科目，按應(yīng)兌付的金額，貸記本科目，按事先取得的手續(xù)費(fèi)，貸記“其他應(yīng)付
      


      款——預(yù)收代理兌付證券手續(xù)費(fèi)” 科目。兌付證券業(yè)務(wù)完成后確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入，借記
      


      1534
      
?
      
“其他應(yīng)付款—— 預(yù)收代理兌付證券手續(xù)費(fèi)”科目，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已收到但尚未兌付的代理兌付證券款項(xiàng)。
      



      
2314 代理業(yè)務(wù)負(fù)債
      


      一、本科目核算企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的代理業(yè)務(wù)收到的款項(xiàng)，包括受托投資資金、受托
      


      貸款資金等。企業(yè)采用收取手續(xù)費(fèi)方式收到的代銷商品款，可將本科目改為“2314 受
      


      托代銷商品款”科目。
      


      二、本科目可按委托單位、資產(chǎn)管理類別（如定向、集合和專項(xiàng)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)）等
      


      進(jìn)行明細(xì)核算。三、代理業(yè)務(wù)負(fù)債的主要賬務(wù)處理。（一）企業(yè)收到的代理業(yè)務(wù)款項(xiàng)，
      


      借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸收存款”等科目，貸記本科目。
      


      定期或在合同到期與委托客戶進(jìn)行結(jié)算，按合同約定比例計(jì)算代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)收益，
      


      結(jié)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益，借記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)——已實(shí)現(xiàn)未結(jié)算損益”科目，按屬于委
      


      托客戶的收益，貸記本科目，按屬于企業(yè)的收益，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目。
      


      按規(guī)定劃轉(zhuǎn)、核銷或退還代理業(yè)務(wù)資金，借記本科目，貸記“銀行存款”、
      


      “存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸收存款”等科目。
      


      （二）收到受托代銷的商品，按約定的價(jià)格，借記“受托代銷商品”科目，
      


      貸記“受托代銷商品款”科目。
      


      售出受托代銷商品后，按實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”
      


      等科目，貸記“受托代銷商品”科目。計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)等收入，借記“受托代銷商品款”
      


      科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)清代銷商品款時(shí)，借記“受托代銷商品款”科目，
      


      貸記“銀行存款”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)收到的代理業(yè)務(wù)資金。
      



      
1535
      
?
      
2401 遞延收益
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。
      


      二、本科目可按政府補(bǔ)助的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、遞延收益的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)收到或應(yīng)收的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收
      


      款”等科目，貸記本科目。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分配遞延收益，借記本科目，貸記“營
      


      業(yè)外收入”科目。
      


      （二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到
      


      或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款” 等科目，貸記本科目。在發(fā)生相
      


      關(guān)費(fèi)用或損失的未來期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
      


      用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、
      


      “其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。
      



      
2501 長(zhǎng)期借款
      


      一、本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在1 年以上(不含1 年)的各
      


      項(xiàng)借款。
      


      二、本科目可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整” 等進(jìn)行明細(xì)
      


      核算。
      


      三、長(zhǎng)期借款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)借入長(zhǎng)期借款，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 科目，貸記
      


      本科目（本金）。如存在差額，還應(yīng)借記本科目（利息調(diào)整）。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，
      


      1536
      
?
      
借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利
      


      率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息” 科目，按其差額，貸記本科目（利息
      


      調(diào)整）。
      


      實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
      


      （三）歸還的長(zhǎng)期借款本金，借記本科目（本金），貸記“銀行存款”科目。同時(shí)，
      


      存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研
      


      發(fā)支出”等科目，貸記或借記本科目（利息調(diào)整）。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長(zhǎng)期借款。
      



      
2502 應(yīng)付債券
      


      一、本科目核算企業(yè)為籌集（長(zhǎng)期）資金而發(fā)行債券的本金和利息。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分拆后形成的負(fù)債成份在本科目核算。
      


      二、本科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、應(yīng)付債券的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)發(fā)行債券，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按債券票面金額，貸記本科目(面值)。存在差額的，還應(yīng)借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
      


      發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的面值，貸記本科目（可轉(zhuǎn)換公司債券—面值），按權(quán)益成份的公允價(jià)值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。 （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。對(duì)于一次還本付息的債券，應(yīng)
      


      1537
      
?
      
于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、
      


      “制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付
      


      利息，貸記本科目（應(yīng)計(jì)利息），按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。實(shí)際利
      


      率與票面利率差異較小的，也可以采用票面利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。（三）長(zhǎng)期債券到
      


      期，支付債券本息，借記本科目(面值、應(yīng)計(jì)利息)、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“銀行
      


      存款”等科目。同時(shí)，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記本科目（利息調(diào)整），貸記或
      


      借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目。
      


      （四）可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可
      


      轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記本科目(可轉(zhuǎn)換公司債券—面值、利息調(diào)整)，按其權(quán)益成份
      


      的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的
      


      股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
      


      如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“銀行存款”等科目。
      


      四、企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“企業(yè)債券備查簿”，詳細(xì)登記企業(yè)債券的票面金額、債券票
      


      面利率、還本付息期限與方式、發(fā)行總額、發(fā)行日期和編號(hào)、委托代售單位、轉(zhuǎn)換股
      


      份等資料。企業(yè)債券到期兌付，在備查簿中應(yīng)予注銷。
      


      五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長(zhǎng)期債券攤余成本。
      



      
2601 未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）提取的非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。再保險(xiǎn)
      


      接受人提取的再保險(xiǎn)合同分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，也在本科目核算。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)確認(rèn)原保費(fèi)收入、分保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按保險(xiǎn)精算確定的未到期責(zé)任
      


      1538
      
?
      
準(zhǔn)備金，借記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，按保險(xiǎn)精算重新計(jì)算確定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金與已確認(rèn)的
      


      未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的差額，借記本科目，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      （三）原保險(xiǎn)合同提前解除的，按相關(guān)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記本科目，貸
      


      記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。
      



      
2602 保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）提取的原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      再保險(xiǎn)接受人提取的再保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，也在本科目核算。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）也可以單獨(dú)設(shè)置“未決賠款準(zhǔn)備金”、“壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”、“長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”等科目。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金類別、保險(xiǎn)合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)確認(rèn)壽險(xiǎn)保費(fèi)收入，應(yīng)按保險(xiǎn)精算確定的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，借記“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      投保人發(fā)生非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同約定的保險(xiǎn)事故當(dāng)期，企業(yè)應(yīng)按保險(xiǎn)精算確定的未決賠款準(zhǔn)備金，借記“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      對(duì)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試，應(yīng)按補(bǔ)提的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，借記“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      （二）原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)人確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用的當(dāng)期，應(yīng)按沖減的相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記本科目，貸記“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      1539
      
?
      
再保險(xiǎn)接受人收到分保業(yè)務(wù)賬單的當(dāng)期，應(yīng)按分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的相應(yīng)沖減金額，借記本科目，貸記“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      （三）壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除的，應(yīng)按相關(guān)壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記本科目，貸記“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      



      
2611?? ?保戶儲(chǔ)金
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）收到投保人以儲(chǔ)金本金增值作為保費(fèi)收入的儲(chǔ)金。企
      


      業(yè)（保險(xiǎn)）收到投保人投資型保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的投資款，可將本科目改為“2611 保戶投資款”
      


      科目。企業(yè)（保險(xiǎn)）應(yīng)向投保人支付的儲(chǔ)金或投資款增值，也在本科目核算。
      


      二、本科目可按投保人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)收到投保人交納的儲(chǔ)金，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記
      


      本科目。向投保人支付儲(chǔ)金做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付投保人儲(chǔ)金。
      



      
2621 獨(dú)立賬戶負(fù)債
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）對(duì)分拆核算的投資連結(jié)產(chǎn)品不屬于風(fēng)險(xiǎn)保障部分確
      


      認(rèn)的獨(dú)立賬戶負(fù)債。
      


      二、本科目可按負(fù)債類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、獨(dú)立賬戶負(fù)債的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）向獨(dú)立賬戶劃入資金，借記“獨(dú)立賬戶資產(chǎn)——銀行存款及現(xiàn)金”科目，
      


      貸記本科目。
      


      1540
      
?
      
（二）對(duì)獨(dú)立賬戶投資進(jìn)行估值，按估值增值，借記“獨(dú)立賬戶資產(chǎn)”科目，貸
      


      記本科目；估值減值的做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）按照獨(dú)立賬戶計(jì)提的保險(xiǎn)費(fèi)，借記“銀行存款”科目，貸記“保費(fèi)收入”
      


      科目；同時(shí)，借記本科目，貸記“獨(dú)立賬戶資產(chǎn)”科目。對(duì)獨(dú)立賬戶計(jì)提賬戶管理費(fèi)，
      


      借記“銀行存款”科目，貸記“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目；同時(shí)，借記本科目，貸記
      


      “獨(dú)立賬戶資產(chǎn)”科目。
      


      （四）支付獨(dú)立賬戶資產(chǎn)，借記本科目，貸記“獨(dú)立賬戶資產(chǎn)” 科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)確認(rèn)的獨(dú)立賬戶負(fù)債。
      


      2701 長(zhǎng)期應(yīng)付款
      


      一、本科目核算企業(yè)除長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)，包括
      


      應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)等發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。
      


      二、本科目可按長(zhǎng)期應(yīng)付款的種類和債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、長(zhǎng)期應(yīng)付款的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額
      


      （租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)
      


      用），借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記本科目，按發(fā)
      


      生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科
      


      目。
      


      按期支付的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （二）購入有關(guān)資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，
      


      應(yīng)按購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程” 等科目，按應(yīng)支付的金額，
      


      貸記本科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
      


      1541
      
?
      
按期支付的價(jià)款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)。
      



      
2702 未確認(rèn)融資費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計(jì)入利息費(fèi)用的未確認(rèn)融資費(fèi)用。
      


      二、本科目可按債權(quán)人和長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、未確認(rèn)融資費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計(jì)入固
      


      定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用），借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記本科目。
      


      采用實(shí)際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記本科目。
      


      （二）購入有關(guān)資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程” 等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記本科目。
      


      采用實(shí)際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤余價(jià)值。
      



      
2711?? ?專項(xiàng)應(yīng)付款
      


      一、本科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。
      


      1542
      
?
      
二、本科目可按資本性投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)收到或應(yīng)收的資本性撥款，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。將專
      


      項(xiàng)或特定用途的撥款用于工程項(xiàng)目，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)
      


      付職工薪酬”等科目。
      


      工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記本科目，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”
      


      科目；對(duì)未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記本科目，貸記“在建工程”等科目；
      


      撥款結(jié)余需要返還的，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
      


      上述資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”
      


      科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的專項(xiàng)應(yīng)付款。
      



      
2801 預(yù)計(jì)負(fù)債
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的對(duì)外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)、
      


      虧損性合同等預(yù)計(jì)負(fù)債。
      


      二、本科目可按形成預(yù)計(jì)負(fù)債的交易或事項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算。三、預(yù)計(jì)負(fù)債的主要賬
      


      務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)由對(duì)外提供擔(dān)保、未決訴訟、重組義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按確定的金
      


      額，借記“營業(yè)外支出”等科目，貸記本科目。由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按
      


      確定的金額，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記本科目。
      


      由資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資
      


      產(chǎn)”科目，貸記本科目。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)
      


      的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記本科目。
      


      （二）實(shí)際清償或沖減的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記本科目，貸記“銀行存款” 等科目。
      


      1543
      
?
      
（三）根據(jù)確鑿證據(jù)需要對(duì)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整的，調(diào)整增加的預(yù)計(jì)負(fù)債，
      


      借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少的預(yù)計(jì)負(fù)債做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)尚未支付的預(yù)計(jì)負(fù)債。
      



      
2901 遞延所得稅負(fù)債
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)
      


      債。
      


      二、本科目可按應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、遞延所得稅負(fù)債的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記本科目。資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額確認(rèn)，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記本科目；資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于其賬面余額的做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記本科目。
      


      （二）企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)于購買日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整商譽(yù)，借記“商譽(yù)”等科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。
      


      共同類
      



      
3001 清算資金往來
      


      1544
      
?
      
一、本科目核算企業(yè)（銀行）間業(yè)務(wù)往來的資金清算款項(xiàng)。
      


      二、本科目可按資金往來單位，分別“同城票據(jù)清算”、“信用卡清算”等進(jìn)行
      


      明細(xì)核算。
      


      三、同城票據(jù)清算業(yè)務(wù)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）提出借方憑證，借記本科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。發(fā)生退票，借記
      


      “其他應(yīng)付款”科目，貸記本科目。已過退票時(shí)間未發(fā)生退票，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“吸收存款”等科目。提出貸方憑證，借記“吸收存款”等科目，貸記本科目；發(fā)生退票做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）提入借方憑證，提入憑證正確無誤的，借記“吸收存款” 等科目，貸記本科目。因誤提他行憑證等原因不能入賬的，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記本科目。再提出時(shí)，借記本科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。
      


      提入貸方憑證，提入憑證正確無誤的，借記本科目，貸記“吸收存款”等科目。因誤提他行票據(jù)等原因不能入賬的，借記本科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。退票或再提出時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記本科目。
      


      （三）將提出憑證和提入憑證計(jì)算軋差后為應(yīng)收差額的，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記本科目；如為應(yīng)付差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、發(fā)生的其他清算業(yè)務(wù)，收到的清算資金，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記本科目；劃付清算資金時(shí)做相反的會(huì)計(jì)分錄。五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)應(yīng)收的清算資金；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付的清算資金。
      


      3002 貨幣兌換
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）采用分賬制核算外幣交易所產(chǎn)生的不同幣種之間的兌
      


      換。
      


      1545
      
?
      
二、本科目按幣種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、貨幣兌換的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)發(fā)生的外幣交易僅涉及貨幣性項(xiàng)目的，應(yīng)按相同幣種金額，借記或貸記有關(guān)貨幣性項(xiàng)目科目，貸記或借記本科目。
      


      （二）發(fā)生的外幣交易同時(shí)涉及貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的，按相同外幣金額記入貨幣性項(xiàng)目和本科目（外幣）；同時(shí)，按交易發(fā)
      


      生日即期匯率折算為記賬本位幣的金額記入非貨幣性項(xiàng)目和本科目（記賬本位幣）。結(jié)算貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入“匯兌損益”科目。
      


      （三）期末，應(yīng)將所有以外幣表示的本科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，折算后的記賬本位幣金額與本科目（記賬本位幣）余額進(jìn)行比較，為貸方差額的，借記本科目（記賬本位幣），貸記“匯兌損益”科目；為借方差額的做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、本科目期末應(yīng)無余額。
      



      
3101 衍生工具
      


      一、本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價(jià)值及其變動(dòng)形成的衍生資產(chǎn)或衍生負(fù)債。衍
      


      生工具作為套期工具的，在“套期工具”科目核算。
      


      二、本科目可按衍生工具類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、衍生工具的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)取得衍生工具，按其公允價(jià)值，借記本科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記
      


      “投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等
      


      科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，衍生工具的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目，
      


      貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      1546
      
?
      
（三）終止確認(rèn)的衍生工具，應(yīng)當(dāng)比照“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”
      


      等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)衍生工具形成資產(chǎn)的
      


      公允價(jià)值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)衍生工具形成負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
3201 套期工具
      


      一、本科目核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)（包括公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境
      


      外經(jīng)營凈投資套期）套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債。
      


      二、本科目可按套期工具類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、套期工具的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)將已確認(rèn)的衍生工具等金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為套期工具的，應(yīng)按其
      


      賬面價(jià)值，借記或貸記本科目，貸記或借記“衍生工具”等科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于有效套期，應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得，借記本科目，貸
      


      記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資本公積——其他資本公積”等科目；套期工具產(chǎn)生損失
      


      做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再作為套期工具核算的，應(yīng)按套期工具形成的資產(chǎn)或
      


      負(fù)債，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記本科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)
      


      套期工具形成資產(chǎn)的公允價(jià)值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)套期工具形成負(fù)債的公
      


      允價(jià)值。
      



      
3202 被套期項(xiàng)目
      


      一、本科目核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)
      


      形成的資產(chǎn)或負(fù)債。
      


      二、本科目可按被套期項(xiàng)目類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      1547
      
?
      
三、被套期項(xiàng)目的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)將已確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債指定為被套期項(xiàng)目，應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記或
      


      貸記本科目，貸記或借記“庫存商品”、“長(zhǎng)期借款”、“持有至到期投資”等科目。
      


      已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于有效套期，應(yīng)按被套期項(xiàng)目產(chǎn)生的利得，借記本科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資本公積——其他資本公積”等科目；被套期項(xiàng)目產(chǎn)生損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）資產(chǎn)或負(fù)債不再作為被套期項(xiàng)目核算的，應(yīng)按被套期項(xiàng)目形成的資產(chǎn)或負(fù)債，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)被套期項(xiàng)目形成資產(chǎn)的公允價(jià)值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)被套期項(xiàng)目形成負(fù)債的公允價(jià)值。
      



      
所有者權(quán)益類
      



      
4001 實(shí)收資本
      


      一、本科目核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本。股份有限公司應(yīng)將本科目改為
      


      “4001 股本”科目。企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分，
      


      作為資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，在“資本公積”科目核算。
      


      二、本科目可按投資者進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)（中外合作經(jīng)營）在合作期間歸還投資
      


      者的投資，應(yīng)在本科目設(shè)置“已歸還投資”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
      


      三、實(shí)收資本的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)接受投資者投入的資本，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“固定
      


      資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，按其在注冊(cè)資本或股本中所占份額，
      


      1548
      
?
      
貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。
      


      （二）股東大會(huì)批準(zhǔn)的利潤分配方案中分配的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借
      


      記“利潤分配”科目，貸記本科目。
      


      經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本，借記“資本公積——資本溢
      


      價(jià)或股本溢價(jià)”科目，貸記本科目。
      


      （三）可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可
      


      轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科
      


      目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和
      


      轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——股本
      


      溢價(jià)” 科目。如有現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票，還應(yīng)貸記“銀行存款”等科目。
      


      企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，
      


      按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有本企業(yè)股份的面值總額，貸記本科目，按股份的公允價(jià)值總
      


      額與相應(yīng)的實(shí)收資本或股本之間的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢
      


      價(jià)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。
      


      （四）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)在行權(quán)日，按根
      


      據(jù)實(shí)際行權(quán)情況確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按應(yīng)計(jì)入實(shí)
      


      收資本或股本的金額，貸記本科目。
      


      四、企業(yè)按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊(cè)資本的，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、
      


      “銀行存款”等科目。
      


      股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股
      


      票面值總額，借記本科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其
      


      差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)” 科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公
      


      積”、“利潤分配——未分配利潤”科目；購回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，應(yīng)
      


      1549
      
?
      
按股票面值總額，借記本科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股” 科目，
      


      按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
      


      五、企業(yè)（中外合作經(jīng)營）根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，借記本科
      


      目（已歸還投資），貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“利潤分配——利潤歸還投
      


      資”科目，貸記“盈余公積——利潤歸還投資”科目。
      


      中外合作經(jīng)營清算，借記本科目、“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配——
      


      未分配利潤”等科目，貸記本科目（已歸還投資）、“銀行存款”等科目。
      


      六、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)實(shí)收資本或股本總額。
      



      
4002 資本公積
      


      一、本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，也通過本科目核算。
      


      二、本科目應(yīng)當(dāng)分別“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”、“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資本公積的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積，借記有關(guān)科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目、本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）等。
      


      與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，借記本科目（股本溢價(jià)）等，貸記“銀行存款”等科目。經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本，借記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。
      


      （二）同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚
      


      1550
      
?
      
未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸
      


      記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；
      


      為借方差額的，借記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）
      


      不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配—— 未分配利潤”科目。
      


      同一控制下吸收合并涉及的資本公積，比照上述原則進(jìn)行處理。
      


      （三）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除
      


      凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記
      


      “長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)” 科目，貸記或借記本科目（其他資本公積）。
      


      處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記
      


      或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目。
      


      （四）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，
      


      借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目（其他資本公積）。
      


      在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記本科目（其他資本
      


      公積），按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，
      


      貸記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。
      


      （五）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按照“投
      


      資性房地產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積。
      


      （六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分
      


      類為持有至到期投資的，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目的相
      


      關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積。
      


      將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，對(duì)于原記入
      


      資本公積的相關(guān)金額，還應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：有固定到期日的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資
      


      產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷金額，借記或貸
      


      1551
      
?
      
記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應(yīng)在
      


      處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”
      


      科目。
      


      可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，按照“可供出售金融資產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處
      


      理，相應(yīng)調(diào)整資本公積。
      


      （七）股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算
      


      的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”
      


      科目，按其差額，借記本科目（股本溢價(jià)），股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、
      


      “利潤分配—— 未分配利潤”科目；購回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，應(yīng)按股票
      


      面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，
      


      按其差額，貸記本科目（股本溢價(jià)）。
      


      （八）資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投
      


      資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記本科目
      


      （其他資本公積）；屬于無效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“公允價(jià)值變
      


      動(dòng)損益”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。
      



      
4101 盈余公積
      


      一、本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。
      


      二、本科目應(yīng)當(dāng)分別“法定盈余公積”、“任意盈余公積”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      外商投資企業(yè)還應(yīng)分別“儲(chǔ)備基金”、“企業(yè)發(fā)展基金”進(jìn)行明細(xì)核算。中外合
      


      作經(jīng)營在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)在本科目設(shè)置“利潤歸還投資”明細(xì)科目進(jìn)
      


      行核算。
      


      1552
      
?
      
三、盈余公積的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配——提取法定盈余公積、提
      


      取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）。
      


      外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，借記
      


      “利潤分配——提取儲(chǔ)備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目，
      


      貸記本科目（儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金）、“應(yīng)付職工薪酬”科目。
      


      （二）經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，
      


      貸記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”、“實(shí)收資本” 或“股本”科目。
      


      經(jīng)股東大會(huì)決議，用盈余公積派送新股，按派送新股計(jì)算的金額，借記本科目，按
      


      股票面值和派送新股總數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”科目。
      


      中外合作經(jīng)營根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)按實(shí)際歸還投資的
      


      金額，借記“實(shí)收資本——已歸還投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借
      


      記“利潤分配——利潤歸還投資”科目，貸記本科目（利潤歸還投資）。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。
      



      
4102 一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）按規(guī)定從凈利潤中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
      


      二、企業(yè)提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，借記“利潤分配——提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目，
      


      貸記本科目。用一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備彌補(bǔ)虧損，借記本科目，貸記“利潤分配——一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)
      


      備補(bǔ)虧”科目。
      


      三、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
      



      
4103 本年利潤
      


      1553
      
?
      
一、本科目核算企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(或發(fā)生的凈虧損)。
      


      二、企業(yè)期（月）末結(jié)轉(zhuǎn)利潤時(shí)，應(yīng)將各損益類科目的金額轉(zhuǎn)入本科目，結(jié)平各
      


      損益類科目。結(jié)轉(zhuǎn)后本科目的貸方余額為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤；借方余額為當(dāng)期發(fā)生的
      


      凈虧損。
      


      三、年度終了，應(yīng)將本年收入和支出相抵后結(jié)出的本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，轉(zhuǎn)入“利
      


      潤分配”科目，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為凈虧損做
      


      相反的會(huì)計(jì)分錄。結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
      



      
4104 利潤分配
      


      一、本科目核算企業(yè)利潤的分配(或虧損的彌補(bǔ))和歷年分配(或彌補(bǔ))后的余額。
      


      二、本科目應(yīng)當(dāng)分別“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金
      


      股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤”等進(jìn)行明細(xì)
      


      核算。
      


      三、利潤分配的主要賬務(wù)處理。（一）企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記本科目(提
      


      取法定盈余公積、提取任意盈余公積)，貸記“盈余公積——法定盈余公積、任意盈余
      


      公積”科目。
      


      外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，借記本科目(提取儲(chǔ)備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金)，貸記“盈余公積——儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
      


      企業(yè)（金融）按規(guī)定提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，借記本科目（提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備），貸
      


      記“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目。
      


      （二）經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記
      


      本科目(應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤)，貸記“應(yīng)付股利”科目。
      


      1554
      
?
      
經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記
      


      本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。
      


      用盈余公積彌補(bǔ)虧損，借記“盈余公積——法定盈余公積或任意盈余公積”科目，
      


      貸記本科目(盈余公積補(bǔ)虧)。
      


      企業(yè)（金融）用一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備彌補(bǔ)虧損，借記“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備” 科目，貸記本科
      


      目（一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備補(bǔ)虧）科目。
      


      四、年度終了，企業(yè)應(yīng)將本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，自“本年利潤”科目轉(zhuǎn)入本科目，借
      


      記“本年利潤”科目，貸記本科目(未分配利潤)，為凈虧損的做相反的會(huì)計(jì)分錄；同時(shí)，
      


      將“利潤分配”科目所屬其他明細(xì)科目的余額轉(zhuǎn)入本科目“未分配利潤”明細(xì)科目。結(jié)
      


      轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無余額。
      


      五、本科目年末余額，反映企業(yè)的未分配利潤(或未彌補(bǔ)虧損)。
      


      4201 庫存股
      


      一、本科目核算企業(yè)收購、轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。
      


      二、庫存股的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)為減少注冊(cè)資本而收購本公司股份的，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科
      


      目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （二）為獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工而收購本公司股份的，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，
      


      貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)做備查登記。
      


      將收購的股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，如有實(shí)際收到的金額，
      


      借記“銀行存款”科目，按根據(jù)職工獲取獎(jiǎng)勵(lì)股份的實(shí)際情況確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按獎(jiǎng)勵(lì)庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
      


      1555
      
?
      
（三）股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持有異議而要求企業(yè)收購本公
      


      司股份的，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （四）轉(zhuǎn)讓庫存股，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉(zhuǎn)讓庫存
      


      股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；為借
      


      方差額的，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈
      


      余公積”、“利潤分配—— 未分配利潤”科目。
      


      （五）注銷庫存股，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本”
      


      科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“資本公積——股本
      


      溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利
      


      潤”科目。
      


      三、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有尚未轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。
      


      成本類
      


      5001 生產(chǎn)成本
      


      一、本科目核算企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)成本，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品(產(chǎn)
      


      成品、自制半成品等)、自制材料、自制工具、自制設(shè)備等。
      


      企業(yè)（農(nóng)業(yè)）進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)成本，可將本科目改為“5001 農(nóng)業(yè)
      


      生產(chǎn)成本”科目，并分別種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)確定成本核算對(duì)象（消
      


      耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品）和成本項(xiàng)目，進(jìn)行費(fèi)用
      


      的歸集和分配。
      


      企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）可將本科目改為“5001 開發(fā)成本”科目。
      


      二、本科目可按基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行明細(xì)核算。
      



      
1556
      
?
      
基本生產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)分別按照基本生產(chǎn)車間和成本核算對(duì)象（產(chǎn)品的品種、類別、
      


      定單、批別、生產(chǎn)階段等）設(shè)置明細(xì)賬（或成本計(jì)算單，下同），并按照規(guī)定的成本
      


      項(xiàng)目設(shè)置專欄。
      


      三、生產(chǎn)成本的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)直接生產(chǎn)成本，借記本科目(基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本)，
      


      貸記“原材料”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
      


      各生產(chǎn)車間應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用，借記本科目(基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本)，貸
      


      記“制造費(fèi)用”科目。
      


      輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)管理部門和其他部門提供的勞務(wù)和產(chǎn)品，期（月）
      


      末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益對(duì)象，借記本科目(基本生產(chǎn)成本)、“管理費(fèi)用”、
      


      “銷售費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“在建工程”等科目，貸記本科目(輔助生產(chǎn)成本)。
      


      企業(yè)已經(jīng)生產(chǎn)完成并已驗(yàn)收入庫的產(chǎn)成品以及入庫的自制半成品，應(yīng)于期（月）
      


      末，借記“庫存商品”等科目，貸記本科目(基本生產(chǎn)成本)。
      


      （二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”
      


      科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)
      


      性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。
      


      農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)由農(nóng)產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性
      


      生物資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，貸記“庫存現(xiàn)
      


      金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等科目。
      


      期（月）末，可按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上述共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行分配，借記“農(nóng)業(yè)
      


      生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物
      


      資產(chǎn)”等科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。
      


      應(yīng)由生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法在農(nóng)產(chǎn)品各
      


      1557
      
?
      
品種之間進(jìn)行分配；如有尚未收獲的農(nóng)產(chǎn)品，還應(yīng)當(dāng)在已收獲和尚未收獲的農(nóng)產(chǎn)品之
      


      間進(jìn)行分配。
      


      生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品驗(yàn)收入庫時(shí)，按其實(shí)際成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，
      


      貸記本科目（農(nóng)產(chǎn)品）。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未加工完成的在產(chǎn)品成本或尚未收獲的農(nóng)
      


      產(chǎn)品成本。
      



      
5101 制造費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)
      


      用。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用，在“管理費(fèi)用”
      


      科目核算。
      


      二、本科目可按不同的生產(chǎn)車間、部門和費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、制造費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）生產(chǎn)車間發(fā)生的機(jī)物料消耗，借記本科目，貸記“原材料” 等科目。
      


      （二）發(fā)生的生產(chǎn)車間管理人員的工資等職工薪酬，借記本科目，貸記“應(yīng)付職工
      


      薪酬”科目。
      


      （三）生產(chǎn)車間計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，借記本科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
      


      （四）生產(chǎn)車間支付的辦公費(fèi)、水電費(fèi)等，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
      


      （五）發(fā)生季節(jié)性的停工損失，借記本科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、
      


      “銀行存款”等科目。
      


      （六）將制造費(fèi)用分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象，借記“生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本、
      


      輔助生產(chǎn)成本)”、“勞務(wù)成本”等科目，貸記本科目。
      


      （七）季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)制造費(fèi)用全年實(shí)際發(fā)生額與分配額的差額，除其中屬于為
      


      1558
      
?
      
下一年開工生產(chǎn)做準(zhǔn)備的可留待下一年分配外，其余部分實(shí)際發(fā)生額大于分配額的差額，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目，貸記本科目；實(shí)際發(fā)生額小于分配額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、除季節(jié)性的生產(chǎn)性企業(yè)外，本科目期末應(yīng)無余額。
      



      
5201 勞務(wù)成本
      


      一、本科目核算企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。企業(yè)（證券）在為上市公司進(jìn)行承
      


      銷業(yè)務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)支出，可將本科目改為“5201 待轉(zhuǎn)承銷費(fèi)用”科目，并按照客
      


      戶進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      二、本科目可按提供勞務(wù)種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)勞務(wù)成本，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪
      


      酬”、“原材料”等科目。建造承包商對(duì)外單位、專項(xiàng)工程等提供機(jī)械作業(yè)（包括運(yùn)輸
      


      設(shè)備）的成本，借記本科目，貸記“機(jī)械作業(yè)”科目。結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)的成本，借記“主營業(yè)
      


      務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。四、本科目期末借方余額，反映企
      


      業(yè)尚未完成或尚未結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本。
      



      
5301 研發(fā)支出
      


      一、本科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。
      


      二、本科目可按研究開發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核
      


      算。
      


      三、研發(fā)支出的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記本科目（費(fèi)用化支出），滿足資本化條件的，借記本科目（資本化支出），貸記“原材料”、
      



      
1559
      
?
      
“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
      


      （二）研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按本科目（資本化支出）的
      


      余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記本科目（資本化支出）。
      


      期（月）末，應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用” 科目，借記“管
      


      理費(fèi)用”科目，貸記本科目（費(fèi)用化支出）。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目滿足資本化
      


      條件的支出。
      



      
5401 工程施工
      


      一、本科目核算企業(yè)（建造承包商）實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。
      


      二、本科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費(fèi)用”、“合同毛利”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、工程施工的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)進(jìn)行合同建造時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)以及施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施折舊費(fèi)等其他直接費(fèi)用，借記本科目（合同成本），貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。發(fā)生的施工、生產(chǎn)單位管理人員職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等間接費(fèi)用，借記本科目（間接費(fèi)用），貸記“累計(jì)折舊”、“銀行存款” 等科目。
      


      期（月）末，將間接費(fèi)用分配計(jì)入有關(guān)合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費(fèi)用）。
      


      （二）確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。
      


      （三）合同完工時(shí)，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對(duì)沖，
      


      1560
      
?
      
借記“工程結(jié)算”科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。
      



      
5402 工程結(jié)算
      


      一、本科目核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。
      


      二、本科目可按建造合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算，按應(yīng)結(jié)算的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，
      


      貸記本科目。
      


      合同完工時(shí)，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工” 科目對(duì)沖，借
      


      記本科目，貸記“工程施工”科目。
      


      四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計(jì)金額。
      



      
5403 機(jī)械作業(yè)
      


      一、本科目核算企業(yè)（建造承包商）及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)
      


      輸隊(duì)使用自有施工機(jī)械和運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行機(jī)械作業(yè)（包括機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)等）所
      


      發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
      


      企業(yè)及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內(nèi)部獨(dú)立核算的機(jī)械
      


      站租入施工機(jī)械發(fā)生的機(jī)械租賃費(fèi)，在“工程施工” 科目核算。
      


      二、本科目可按施工機(jī)械或運(yùn)輸設(shè)備的種類等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      施工企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算的機(jī)械施工、運(yùn)輸單位使用自有施工機(jī)械或運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行
      


      機(jī)械作業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，可按成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集。
      


      成本項(xiàng)目一般分為：人工費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、折舊及修理費(fèi)、其他直接費(fèi)用、間接
      


      費(fèi)用（為組織和管理機(jī)械作業(yè)生產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用）。
      


      1561
      
?
      
三、機(jī)械作業(yè)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)發(fā)生的機(jī)械作業(yè)支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、
      


      “累計(jì)折舊”等科目。
      


      （二）期（月）末，企業(yè)及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)輸隊(duì)為本單位
      


      承包的工程進(jìn)行機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)的成本，應(yīng)轉(zhuǎn)入承包工程的成本，借記“工程施
      


      工”科目，貸記本科目。對(duì)外單位、專項(xiàng)工程等提供機(jī)械作業(yè)（包括運(yùn)輸設(shè)備）的成本，
      


      借記“勞務(wù)成本” 科目，貸記本科目。
      


      四、本科目期末應(yīng)無余額。
      


      損益類
      



      
6001 主營業(yè)務(wù)收入
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入。
      


      二、本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、主營業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入，應(yīng)按實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀
      


      行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記本科目。
      


      采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，
      


      按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值
      


      （折現(xiàn)值），貸記本科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
      


      以庫存商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值
      


      能夠可靠計(jì)量）、債務(wù)重組的，應(yīng)按該產(chǎn)成品、商品的公允價(jià)值，借記有關(guān)科目，貸
      


      記本科目。
      


      1562
      
?
      
本期（月）發(fā)生的銷售退回或銷售折讓，按應(yīng)沖減的營業(yè)收入，借記本科目，按實(shí)
      


      際支付或應(yīng)退還的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目。
      


      上述銷售業(yè)務(wù)涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
      


      （二）確認(rèn)建造合同收入，按應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用，借記“主營業(yè)務(wù)
      


      成本”科目，按應(yīng)確認(rèn)的合同收入，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“工程施工
      


      ——合同毛利”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
      



      
6011?? ?利息收入
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）確認(rèn)的利息收入，包括發(fā)放的各類貸款（銀團(tuán)貸款、
      


      貿(mào)易融資、貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)融出資金、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、墊款等）、與其
      


      他金融機(jī)構(gòu)（中央銀行、同業(yè)等）之間發(fā)生資金往來業(yè)務(wù)、買入返售金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的
      


      利息收入等。
      


      二、本科目可按業(yè)務(wù)類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”
      


      等科目，按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記本科目，按其差額，借記或
      


      貸記“貸款——利息調(diào)整”等科目。
      


      實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6021 手續(xù)費(fèi)及傭金收入
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）確認(rèn)的手續(xù)費(fèi)及傭金收入，包括辦理結(jié)算業(yè)務(wù)、咨詢
      


      業(yè)務(wù)、擔(dān)保業(yè)務(wù)、代保管等代理業(yè)務(wù)以及辦理受托貸款及投資業(yè)務(wù)等取得的手續(xù)費(fèi)及傭
      



      
1563
      
?
      
金，如結(jié)算手續(xù)費(fèi)收入、傭金收入、業(yè)務(wù)代辦手續(xù)費(fèi)收入、基金托管收入、咨詢服務(wù)收
      


      入、擔(dān)保收入、受托貸款手續(xù)費(fèi)收入、代保管收入，代理買賣證券、代理承銷證券、代
      


      理兌付證券、代理保管證券、代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等代理業(yè)務(wù)以及其他相
      


      關(guān)服務(wù)實(shí)現(xiàn)的手續(xù)費(fèi)及傭金收入等。
      


      二、本科目可按手續(xù)費(fèi)及傭金收入類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)確認(rèn)的手續(xù)費(fèi)及傭金收入，按應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金”、
      


      “代理承銷證券款”等科目，貸記本科目。實(shí)際收到手續(xù)費(fèi)及傭金，借記 “存放中
      


      央銀行款項(xiàng)”、“銀行存款”、“結(jié)算備付金”、“吸收存款”等科目，貸記“應(yīng)
      


      收手續(xù)費(fèi)及傭金”等科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6031 保費(fèi)收入
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）確認(rèn)的保費(fèi)收入。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)合同和險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、保費(fèi)收入的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)確認(rèn)的原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入，借記“應(yīng)收保費(fèi)”、“預(yù)收保費(fèi)”、“銀
      


      行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記本科目。
      


      非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除的，按原保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的應(yīng)退還投保人的金
      


      額，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
      


      （二）確認(rèn)的再保險(xiǎn)合同分保費(fèi)收入，借記“應(yīng)收分保賬款”科目，貸記本科目。
      


      收到分保業(yè)務(wù)賬單，按賬單標(biāo)明的金額對(duì)分保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整增加額，借
      


      記“應(yīng)收分保賬款”科目，貸記本科目；調(diào)整減少額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      1564
      
?
      



      
6041 租賃收入
      


      一、本科目核算企業(yè)（租賃）確認(rèn)的租賃收入。
      


      二、本科目可按租賃資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)確認(rèn)的租賃收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記
      


      本科目。取得或有租金，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6051 其他業(yè)務(wù)收入
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）經(jīng)營受托管理業(yè)務(wù)收取的管理費(fèi)收入，也通過本科目核算。
      


      二、本科目可按其他業(yè)務(wù)收入種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款” 等科目，貸記本科目等。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
      



      
6061 匯兌損益
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的外幣交易因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌損益。
      


      二、采用統(tǒng)賬制核算的，各外幣貨幣性項(xiàng)目的外幣期（月）末余額，應(yīng)當(dāng)按照期（月）
      


      末匯率折算為記賬本位幣金額。按照期（月）末匯率折算的記賬本位幣金額與原賬面記
      


      1565
      
?
      
賬本位幣金額之間的差額，如為匯兌收益，借記有關(guān)科目，貸記本科目；如為匯兌損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      采用分賬制核算的，期（月）末將所有以外幣表示的“貨幣兌換”科目余額按期（月）末匯率折算為記賬本位幣金額，折算后的記賬本位幣金額與“貨幣兌換——記賬本位幣”科目余額進(jìn)行比較，為貸方差額的，借記“貨幣兌換——記賬本位幣”科目，貸記“匯兌損益”科目；為借方差額的做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      三、期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
      



      
6101 公允價(jià)值變動(dòng)損益
      


      一、本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價(jià)值模式
      


      計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損
      


      益的利得或損失。指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)
      


      債公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，也在本科目核算。
      


      企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)的，有效套期關(guān)系中套期工具或被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)，
      


      也可以單獨(dú)設(shè)置“6102 套期損益”科目核算。
      


      二、本科目可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、公允價(jià)值變動(dòng)損益的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，
      


      借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目；公允價(jià)值低于其賬面余
      


      額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央
      


      銀行款項(xiàng)”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差
      


      額，借記或貸記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，
      


      1566
      
?
      
借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記
      


      本科目，貸記“交易性金融負(fù)債”等科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的
      


      會(huì)計(jì)分錄。
      


      處置交易性金融負(fù)債，應(yīng)按該金融負(fù)債的賬面余額，借記“交易性金融負(fù)債”科
      


      目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”
      


      等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按該金融負(fù)債的公允價(jià)值
      


      變動(dòng)，貸記或借記本科目，借記或貸記“投資收益”科目。
      


      （三）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期工具、被套期項(xiàng)
      


      目等形成的公允價(jià)值變動(dòng)，按照“投資性房地產(chǎn)”、“衍生工具”、“套期工具”、
      


      “被套期項(xiàng)目”等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6111 投資收益
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。
      


      企業(yè)（金融）債券投資持有期間取得的利息收入，也可在“利息收入”科目核算。
      


      二、本科目可按投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、投資收益的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利
      


      或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記本科目；屬于被投資單位
      


      在取得本企業(yè)投資前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”
      


      等科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
      


      長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)按根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的
      


      1567
      
?
      
凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整”科目，貸記本科目。
      


      被投資單位發(fā)生凈虧損的，比照“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按其賬
      


      面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”
      


      科目，按其差額，貸記或借記本科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
      


      處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除上述規(guī)定外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的
      


      相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記本科目。
      


      （二）企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)期間取得
      


      的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其
      


      變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)
      


      的損益，比照“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、
      


      “交易性金融負(fù)債”等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。
      


      6201 攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
      


      一、本科目核算企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的保
      


      險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）也可以單獨(dú)設(shè)置“攤回未決賠款準(zhǔn)備金”、“攤回壽險(xiǎn)責(zé)任
      


      準(zhǔn)備金”、“攤回長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”等科目。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金類別和險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在提取原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)
      


      算確定的應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，借記“應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金”科目，
      


      貸記本科目。
      


      1568
      
?
      
對(duì)原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試補(bǔ)提保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，應(yīng)按相關(guān)再保
      


      險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的相應(yīng)增加額，借記“應(yīng)收分保合同準(zhǔn)
      


      備金”科目，貸記本科目。
      


      （二）在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險(xiǎn)合同相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)
      


      任準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的相應(yīng)沖減金額，借記本科目，
      


      貸記“應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金” 科目。
      


      （三）在壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除而轉(zhuǎn)銷相關(guān)壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)
      


      備金余額的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記本科目，貸記“應(yīng)收分
      


      保合同準(zhǔn)備金”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6202 攤回賠付支出
      


      一、本科目核算企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）向再保險(xiǎn)接受人攤回的賠付成本。企業(yè)（再
      


      保險(xiǎn)分出人）也可以單獨(dú)設(shè)置“攤回賠款支出”、“攤回年金給付”、“攤回滿期給付”、
      


      “攤回死傷醫(yī)療給付”等科目。
      


      二、本科目可按險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、攤回賠付支出的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而確認(rèn)原保險(xiǎn)合同賠付成
      


      本的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的賠付成本金額，
      


      借記“應(yīng)收分保賬款”科目，貸記本科目。
      


      （二）在因取得和處置損余物資、確認(rèn)和收到應(yīng)收代位追償款等而調(diào)整原保險(xiǎn)合同
      


      賠付成本的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的攤回賠付成本的調(diào)整金額，借記
      


      或貸記本科目，貸記或借記“應(yīng)收分保賬款”科目。
      


      1569
      
?
      
（三）對(duì)于超額賠款再保險(xiǎn)等非比例再保險(xiǎn)合同，計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的
      


      賠付成本的，應(yīng)按攤回的賠付成本金額，借記“應(yīng)收分保賬款”科目，貸記本科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6203 攤回分保費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）向再保險(xiǎn)接受人攤回的分保費(fèi)用。
      


      二、本科目可按險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、攤回分保費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定
      


      的應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的分保費(fèi)用，借記“應(yīng)收分保賬款”科目，貸記本科目。
      


      （二）計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人收取的純益手續(xù)費(fèi)的，應(yīng)按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定
      


      計(jì)算確定的純益手續(xù)費(fèi)，借記“應(yīng)收分保賬款”科目，貸記本科目。
      


      （三）在原保險(xiǎn)合同提前解除的當(dāng)期，應(yīng)按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的攤回分
      


      保費(fèi)用的調(diào)整金額，借記本科目，貸記“應(yīng)收分保賬款”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6301 營業(yè)外收入
      


      一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨
      


      幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等。
      


      二、本科目可按營業(yè)外收入項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)確認(rèn)處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得，比照
      


      “固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”、“庫存商品”、“應(yīng)付賬款”等科目
      


      的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      



      
1570
      
?
      
確認(rèn)的政府補(bǔ)助利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記本科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6401 主營業(yè)務(wù)成本
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。
      


      二、本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、主營業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）期（月）末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期（月）銷售各種商品、提供各種勞務(wù)等實(shí)際成
      


      本，計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“庫存商品”、“勞務(wù)成本”等科
      


      目。
      


      采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算庫存商品的，平時(shí)的營業(yè)成本按計(jì)劃成本或售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)，月
      


      末，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)。
      


      本期（月）發(fā)生的銷售退回，如已結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的，借記“庫存商品”等科目，貸
      


      記本科目。
      


      （二）確認(rèn)建造合同收入，按應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用，借記本科目，按應(yīng)確認(rèn)的合同收
      


      入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工——合同毛利”科
      


      目。合同完工時(shí)，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6402 其他業(yè)務(wù)成本
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的支出，包
      


      括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成
      


      本或攤銷額等。
      



      
1571
      
?
      
除主營業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，在“營業(yè)稅金及附加”科目
      


      核算。
      


      采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，其投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊額或攤銷額，也通
      


      過本科目核算。
      


      二、本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、
      


      “累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款” 等科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6403 營業(yè)稅金及附加
      


      一、本科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅
      


      和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費(fèi)用”
      


      科目核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算。
      


      二、企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的稅費(fèi)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅
      


      費(fèi)”科目。
      


      三、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6411?? ?利息支出
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的利息支出，包括吸收的各種存款（單位存款、
      


      個(gè)人存款、信用卡存款、特種存款、轉(zhuǎn)貸款資金等）、與其他金融機(jī)構(gòu)（中央銀行、同
      


      業(yè)等）之間發(fā)生資金往來業(yè)務(wù)、賣出回購金融資產(chǎn)等產(chǎn)生的利息支出。
      


      二、本科目可按利息支出項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用金額，借
      


      1572
      
?
      
記本科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，
      


      借記或貸記“吸收存款——利息調(diào)整”等科目。
      


      實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      6421 手續(xù)費(fèi)及傭金支出
      


      一、本科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、傭金等支出。
      


      二、本科目可按支出類別進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等支出，借記本科目，貸記“銀
      


      行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“存放同業(yè)”、“庫存現(xiàn)金”、“應(yīng)付手續(xù)費(fèi)及傭
      


      金”等科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6501 提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）提取的非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和再保險(xiǎn)
      


      合同分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)合同和險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)原保費(fèi)收入、分保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按保險(xiǎn)精算確定的未到期責(zé)
      


      任準(zhǔn)備金，借記本科目，貸記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金” 科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按保險(xiǎn)精算重新計(jì)算確定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金與已確認(rèn)的
      


      未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的差額，借記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      （三）原保險(xiǎn)合同提前解除的，應(yīng)按相關(guān)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記“未到期責(zé)
      


      任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      1573
      
?
      
（四）在確認(rèn)非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定
      


      的相關(guān)應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金金額，借記“應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金”科目，貸記本
      


      科目。
      


      資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額的，按相關(guān)再保險(xiǎn)合同約
      


      定計(jì)算確定的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的調(diào)整金額，借記本科目，貸記“應(yīng)收分保
      


      合同準(zhǔn)備金”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6502 提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）提取的原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，包括提取的未決賠款準(zhǔn)備金、提取的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、提取的長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
      


      再保險(xiǎn)接受人提取的再保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，也在本科目核算。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）也可以單獨(dú)設(shè)置“提取未決賠款準(zhǔn)備金”、“提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”、“提取長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”等科目。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金類別、險(xiǎn)種和保險(xiǎn)合同進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)確認(rèn)壽險(xiǎn)保費(fèi)收入，應(yīng)按保險(xiǎn)精算確定的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，借記本科目，貸記“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金” 科目。
      


      投保人發(fā)生非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同約定的保險(xiǎn)事故當(dāng)期，企業(yè)應(yīng)按保險(xiǎn)精算確定的未決賠款準(zhǔn)備金，借記本科目，貸記“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金” 科目。對(duì)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試，應(yīng)按補(bǔ)提的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，借記本科目，貸記“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
      


      （二）原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)人確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用的當(dāng)期，應(yīng)按沖減的相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金余額，借記“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      1574
      
?
      
再保險(xiǎn)接受人收到分保業(yè)務(wù)賬單的當(dāng)期，應(yīng)按分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的相應(yīng)沖減金
      


      額，借記“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      （三）壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除的，應(yīng)按相關(guān)壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)
      


      備金余額，借記“保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記本科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6511?? ?賠付支出
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）支付的原保險(xiǎn)合同賠付款項(xiàng)和再保險(xiǎn)合同賠付款項(xiàng)。企業(yè)（保險(xiǎn)）可以單獨(dú)設(shè)置“賠款支出”、“滿期給付”、“年金給付”、“死傷醫(yī)療給付”、“分保賠付支出”等科目。
      


      二、本科目可按保險(xiǎn)合同和險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、賠付支出的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用的當(dāng)期，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。
      


      （二）承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任后應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的代位追償款，借記“應(yīng)收代位追償款”科目，貸記本科目。
      


      收到應(yīng)收代位追償款時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收代位追償款的賬面余額，貸記“應(yīng)收代位追償款”科目，按其差額，借記或貸記本科目。已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)壞賬準(zhǔn)備。
      


      （三）承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任后取得的損余物資，應(yīng)按同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算確定的金額，借記“損余物資”科目，貸記本科目。
      


      處置損余物資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按損余物資的賬面余額，貸記“損余物資”科目，按其差額，借記或貸記本科目。已
      


      1575
      
?
      
計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
      


      （四）再保險(xiǎn)接受人收到分保業(yè)務(wù)賬單的當(dāng)期，應(yīng)按賬單標(biāo)明的分保賠付款項(xiàng)金
      


      額，借記本科目，貸記“應(yīng)付分保賬款”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6521 保單紅利支出
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）按原保險(xiǎn)合同約定支付給投保人的紅利。
      


      二、本科目可按保單紅利來源進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)按原保險(xiǎn)合同約定計(jì)提應(yīng)支付的保單紅利，借記本科目，貸記“應(yīng)付保單
      


      紅利”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6531 退保金
      


      一、本科目核算企業(yè)（保險(xiǎn)）壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除時(shí)按照約定應(yīng)當(dāng)退還投保
      


      人的保單現(xiàn)金價(jià)值。
      


      企業(yè)（保險(xiǎn)）壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除時(shí)應(yīng)當(dāng)退還投保人的不屬于保單現(xiàn)金價(jià)值
      


      的款項(xiàng)，以及非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除時(shí)應(yīng)當(dāng)退還投保人的款項(xiàng)，在“保費(fèi)收入”
      


      科目核算。
      


      二、本科目可按險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同提前解除的，應(yīng)按原保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的應(yīng)退還投保
      


      人的保單現(xiàn)金價(jià)值，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      1576
      
?
      
6541 分出保費(fèi)
      


      一、本科目核算企業(yè)（再保險(xiǎn)分出人）向再保險(xiǎn)接受人分出的保費(fèi)。
      


      二、本科目可按險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、分出保費(fèi)的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的
      


      分出保費(fèi)金額，借記本科目，貸記“應(yīng)付分保賬款” 科目。
      


      在原保險(xiǎn)合同提前解除的當(dāng)期，應(yīng)按再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的分出保費(fèi)的調(diào)整
      


      金額，借記“應(yīng)付分保賬款”科目，貸記本科目。
      


      （二）對(duì)于超額賠款再保險(xiǎn)等非比例再保險(xiǎn)合同，應(yīng)按再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定
      


      的分出保費(fèi)金額，借記本科目，貸記“應(yīng)付分保賬款” 科目。調(diào)整分出保費(fèi)時(shí)，借記
      


      或貸記本科目，貸記或借記“應(yīng)付分保賬款”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6542 分保費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)（再保險(xiǎn)接受人）向再保險(xiǎn)分出人支付的分保費(fèi)用。
      


      二、本科目可按險(xiǎn)種進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、分保費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在確認(rèn)分保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算確定的分保費(fèi)用金
      


      額，借記本科目，貸記“應(yīng)付分保賬款”科目。
      


      收到分保業(yè)務(wù)賬單，按賬單標(biāo)明的金額對(duì)分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，借記或貸記本科目，
      


      貸記或借記“應(yīng)付分保賬款”科目。
      


      （二）計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)分出人支付的純益手續(xù)費(fèi)的，應(yīng)按再保險(xiǎn)合同約定計(jì)算
      


      確定的純益手續(xù)費(fèi)，借記本科目，貸記“應(yīng)付分保賬款”科目。
      


      1577
      
?
      
四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6601 銷售費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)(含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用。
      


      企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，也在本科目核算。企業(yè)（金融）應(yīng)將本科目改為“6601 業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目，核算企業(yè)（金融）在
      


      業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括折舊費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、鈔幣運(yùn)送費(fèi)、安全防范費(fèi)、郵電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、外事費(fèi)、印刷費(fèi)、低值易耗品攤銷、職工工資及福利費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、訴訟費(fèi)、公證費(fèi)、咨詢費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷、取暖降溫費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、綠化費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、物業(yè)管理費(fèi)、研究費(fèi)用、提取保險(xiǎn)保障基金等。
      


      企業(yè)（金融）不應(yīng)設(shè)置“管理費(fèi)用”科目。
      


      二、本科目可按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、銷售費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等費(fèi)用，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
      


      （二）發(fā)生的為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計(jì)折舊”等科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      1578
      
?
      
6602 管理費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。
      


      企業(yè)（商品流通）管理費(fèi)用不多的，可不設(shè)置本科目，本科目的核算內(nèi)容可并入“銷售費(fèi)用”科目核算。企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，也在本科目核算。
      


      二、本科目可按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、管理費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記本科目（開辦費(fèi)），貸記“銀行存款”等科目。
      


      （二）行政管理部門人員的職工薪酬，借記本科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。
      


      （三）行政管理部門計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，借記本科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。發(fā)生的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、技術(shù)
      


      轉(zhuǎn)讓費(fèi)、研究費(fèi)用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發(fā)支出”等科目。
      


      按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。四、期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      


      1579
      
?
      
6603 財(cái)務(wù)費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支
      


      出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣
      


      等。
      


      為購建或生產(chǎn)滿足資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)予資本化的借款
      


      費(fèi)用，在“在建工程”、“制造費(fèi)用”等科目核算。
      


      二、本科目可按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”
      


      等科目。發(fā)生的應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息收入、匯兌損益、現(xiàn)金折扣，借記“銀行存款”、
      


      “應(yīng)付賬款”等科目，貸記本科目。四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科
      


      目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6604 勘探費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)（石油天然氣開采）在油氣勘探過程中發(fā)生的地質(zhì)調(diào)查、物
      


      理化學(xué)勘探各項(xiàng)支出和非成功探井等支出。
      


      二、本科目可按勘探項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)油氣勘探過程中發(fā)生的各項(xiàng)非鉆井勘探支出，借記本科目，貸記“銀行
      


      存款”、“累計(jì)折舊”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。油氣勘探過程中發(fā)生的各項(xiàng)鉆井
      


      勘探支出中屬于未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探支出，借記本科目，貸記“油氣
      


      勘探支出”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6701 資產(chǎn)減值損失
      


      1580
      
?
      
一、本科目核算企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失。
      


      二、本科目可按資產(chǎn)減值損失的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貸款等資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 、“貸款損失準(zhǔn)備”等科目。
      


      在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽(yù)、抵債資產(chǎn)、損余物資、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目，比照上述規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      四、企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備等，相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記本科目。
      


      五、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6711?? ?營業(yè)外支出
      


      一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外支出，包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性
      


      資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失等。
      


      二、本科目可按支出項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、企業(yè)確認(rèn)處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失，比照
      


      “固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”、“庫存商品”、“應(yīng)付賬款”等科目
      


      的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
      


      盤虧、毀損的資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記本科目，貸記“待
      


      1581
      
?
      
處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6801 所得稅費(fèi)用
      


      一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用。
      


      二、本科目可按“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。
      


      三、所得稅費(fèi)用的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記本科目（當(dāng)期所得稅費(fèi)用），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。
      


      （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記本科目（遞延所得稅費(fèi)用）、“資本公積——其他資本公積”等科目；遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)比照上述原則調(diào)整本科目、“遞延所得稅負(fù)債”科目及有關(guān)科目。
      


      四、期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
      



      
6901 以前年度損益調(diào)整
      


      一、本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要
      


      前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出
      


      日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過本科目核算。
      


      二、以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理。
      


      （一）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科
      



      
1582
      
?
      
目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （二）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)
      


      ——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      （三）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配—— 未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
      


      三、本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。
      


      財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)》的通知
      



      
財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      


      為了進(jìn)一步貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問題，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
      


      附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)
      



      
二 OO 七年十一月十六日
      


      附件信息:
      


      1583
      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)
      


      一、企業(yè)在編制年報(bào)時(shí)，首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額是否要進(jìn)一步復(fù)核？原同時(shí)按照國內(nèi)及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的 B 股、H 股等上市公司，首次執(zhí)行日如何調(diào)整？
      



      
答：企業(yè)在編制首份年報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項(xiàng)目、影響金額及其原因。
      



      
原同時(shí)按照國內(nèi)及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的 B 股、H 股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ驎?huì)計(jì)政策變更所涉及的交易或事項(xiàng)的處理結(jié)果進(jìn)行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。
      



      
二、中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)，境內(nèi)不存在且受相關(guān)法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作規(guī)范的，如何進(jìn)行處理？
      



      
答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項(xiàng)，境內(nèi)不存在且受法
      


      律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行
      


      的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，在符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則下，按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告
      


      準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
      


      三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費(fèi)用
      


      應(yīng)當(dāng)如何處理？出租人對(duì)經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施的，如提供免租期或承擔(dān)承租人的某些
      


      1584
      
?
      
費(fèi)用等，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)（建造承包商）為訂立建造合同發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何處理？
      



      
答：（一）經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用應(yīng)予資本化或是費(fèi)用化，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》處理，并按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》進(jìn)行計(jì)量。
      



      
（二）出租人對(duì)經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
      



      
1.出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按
      


      直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額
      


      在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租
      


      人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。
      


      2.出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
      



      
（三）企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      1585
      
?
      
四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具？
      


      答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
      


      （一）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。
      



      
（二）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。
      



      
五、嵌入保險(xiǎn)合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應(yīng)當(dāng)如何處理？
      


      答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時(shí)滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入在保險(xiǎn)合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險(xiǎn)合同。
      



      
按照保險(xiǎn)合同約定，如果投保人在持有保險(xiǎn)合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險(xiǎn)合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價(jià)格與主保險(xiǎn)合同負(fù)債的賬面價(jià)值不同，保險(xiǎn)人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險(xiǎn)合同中分拆，仍按保險(xiǎn)合同進(jìn)行處理。但是，如果退保價(jià)值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動(dòng)而變化，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      1586
      
?
      
1.?? ?號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；如果持有人實(shí)施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動(dòng)的，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
      



      
嵌入租賃合同中的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。
      



      
六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)，如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？
      


      答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
同時(shí)滿足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
      



      
符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動(dòng)資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。
      



      
持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。
      



      
七、企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時(shí)，對(duì)于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理？首次執(zhí)行日對(duì)聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資
      


      1587
      
?
      
存在股權(quán)投資借方差額的，計(jì)算投資損益時(shí)如何進(jìn)行調(diào)整？企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理？
      



      
答：（一）企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)
      


      ——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或
      


      應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
      


      投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
      



      
投資企業(yè)對(duì)于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。
      



      
投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利，同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
      



      
（二）企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益。
      



      
八、企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進(jìn)行處理？
      


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?
      
答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。
      



      
九、企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅？母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？
      



      
答：（一）企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
      



      
（二）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。
      



      
十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？
      


      答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，
      


      并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制
      


      企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對(duì)股份有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的
      


      公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。
      


      1589
      
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      財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2008]11 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）：
      


      為了全面貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與等效，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問題，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
      



      
附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)
      



      
二○○八年八月七日
      


      附件：
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)
      


      一、同時(shí)發(fā)行 A 股和 H 股的上市公司，應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)？
      



      
答：內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后，同時(shí)發(fā)行 A 股和 H 股的
      


      上市公司，除部分長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)差異外，對(duì)于同一交易
      



      
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事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在 A 股和 H 股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策、運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在 A 股和 H 股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理。
      



      
二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)或其子公司進(jìn)行公司制改制的，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整？
      



      
答：（一）母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。
      



      
母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
      



      
上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。
      



      
（二）企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)》的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
      



      
三、企業(yè)對(duì)于合營企業(yè)是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍？
      


      答：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
      


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四、企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，其認(rèn)股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      



      
答：企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡(jiǎn)稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認(rèn)股權(quán)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)――金融工具列報(bào)》有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價(jià)格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的差額，確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積）。
      



      
企業(yè)對(duì)于本規(guī)定發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
      


      五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？
      



      
答：企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：
      



      
（一）本規(guī)定涉及的 BOT 業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：
      



      
1．合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。
      



      
2．合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。
      


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?
      
3．特許經(jīng)營權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。
      



      
（二）與 BOT 業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)。
      



      
1．建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)—
      


      —建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)
      


      準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。
      



      
建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：
      



      
（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。
      



      
（2）合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。
      



      
建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。
      



      
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?
      
2．項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
      



      
（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。
      



      
（四）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。
      



      
（五）BOT 業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。
      



      
（六）在 BOT 業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
      



      
本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的 BOT 項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)以與 BOT 業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在所列報(bào)最早期間期初的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)重新分類，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試；在列報(bào)的最早期間期初進(jìn)行減值測(cè)試不切實(shí)可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測(cè)試。
      



      
六、售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：
      


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（一）有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      



      
（二）售后租回交易如果不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延（遞延收益），并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅蝗绻蹆r(jià)大于公允價(jià)值，其大于公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/span>
      


      財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2009]8 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      


      為了深入貫徹企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效情況，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)。本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自 2009 年 1 月 1 日起施行。
      



      
附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)
      


      二 00 九年六月十一日
      


      附件:
      


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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)
      


      一、采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      



      
答：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。
      



      
企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
      



      
二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      



      
答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上
      


      市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金
      


      融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量
      


      且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
      


      1596
      
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企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)公允價(jià)值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確定原則和方法。
      



      
本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。
      



      
三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301 專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。
      



      
企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
      



      
“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。
      



      
企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。
      


      本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
      


      四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬
      


      遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于
      


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對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。
      



      
企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
      



      
五、在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？
      


      答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不
      


      得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、
      


      且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；
      


      反之，為非可行權(quán)條件。可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績(jī)條件。服務(wù)期限條件是指
      


      職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績(jī)條件是指職工或其他方完成規(guī)定
      


      服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條
      


      件。
      


      企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場(chǎng)條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場(chǎng)條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用。
      



      
在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。
      


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職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。
      



      
六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？
      



      
答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
      



      
房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——建造合同》確認(rèn)收入。
      



      
房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。
      



      
七、利潤表應(yīng)當(dāng)作哪些調(diào)整？
      


      答：（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目的序號(hào)在原有基礎(chǔ)上順延。
      



      
（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。
      


      1599
      
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（三）企業(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。
      



      
（四）企業(yè)提供前期比較信息時(shí)，比較利潤表應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)— —財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第八條的規(guī)定處理。
      



      
八、企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)報(bào)告分部信息？
      


      答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報(bào)告形式、次要報(bào)告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。
      



      
（一）經(jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時(shí)滿足下列條件的組成部分：
      


      1．該組成部分能夠在日?；顒?dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用；
      



      
2．企業(yè)管理層能夠定期評(píng)價(jià)該組成部分的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)；
      



      
3．企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息。
      



      
企業(yè)存在相似經(jīng)濟(jì)特征的兩個(gè)或多個(gè)經(jīng)營分部，同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)——分部報(bào)告》第五條相關(guān)規(guī)定的，可以合并為一個(gè)經(jīng)營分部。
      



      
（二）企業(yè)以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào)
      


      ——分部報(bào)告》第八條規(guī)定的三個(gè)條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認(rèn)為披露該經(jīng)營
      


      分部信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有用的，也可將其確定為報(bào)告分部。
      


      1600
      
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報(bào)告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過 10 個(gè)。報(bào)告分部的數(shù)量超過 10 個(gè)需要合并的，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營分部的合并條件為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的報(bào)告分部予以合并。
      



      
（三）企業(yè)報(bào)告分部確定后，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      1．確定報(bào)告分部考慮的因素、報(bào)告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)的類型；
      



      
2．每一報(bào)告分部的利潤（虧損）總額相關(guān)信息，包括利潤（虧損）總額組成項(xiàng)目及計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策信息；
      



      
3．每一報(bào)告分部的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額相關(guān)信息，包括資產(chǎn)總額組成項(xiàng)目的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策。
      



      
（四）除上述已經(jīng)作為報(bào)告分部信息組成部分披露的外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
      


      1．每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對(duì)外交易收入；
      



      
2．企業(yè)取得的來自于本國的對(duì)外交易收入總額以及位于本國的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同）總額，企業(yè)從其他國家取得的對(duì)外交易收入總額以及位于其他國家的非流動(dòng)資產(chǎn)總額；
      



      
3．企業(yè)對(duì)主要客戶的依賴程度。
      


      財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2010]15 號(hào)
      



      
1601
      
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國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      


      為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持
      


      續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
      


      附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)
      



      
中華人民共和國財(cái)政部
      


      二〇一〇年七月十四日
      


      附件
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)
      



      
一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估
      


      咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并
      


      對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的
      


      初始確認(rèn)金額。
      


      二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，
      


      應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定？
      


      答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，
      


      應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相
      


      1602
      
?
      
關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的
      


      指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購買日對(duì)
      


      合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因
      


      素對(duì)合同進(jìn)行分類。
      


      三、企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對(duì)于購買日之前持有的
      


      被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值
      


      與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買
      


      方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例
      


      如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
      


      （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股
      


      權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；
      


      購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)
      


      轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買
      


      方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
      


      四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，對(duì)于處置
      


      后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分
      


      個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——
      


      長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為
      


      1603
      
?
      
長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制
      


      或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值
      


      進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算
      


      應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)
      


      當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)
      


      為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、
      


      按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
      


      五、在企業(yè)合并中，購買方對(duì)于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)
      


      行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時(shí)性差異，在購買日不符合遞
      


      延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日后 12 個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步
      


      的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來
      


      的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖
      


      減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅
      


      資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
      


      本解釋發(fā)布前遞延所得稅資產(chǎn)未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)
      


      整不切實(shí)可行的除外。
      


      六、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公
      


      司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公
      


      司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
      



      
1604
      
?
      
本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權(quán)益未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追
      


      溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
      


      答：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照
      


      以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
      


      結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。
      


      （二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
      


      本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      八、融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？
      


      答：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指
      


      南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對(duì)外披露相
      


      關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2005]17 號(hào)）。
      


      融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25 號(hào)——原保險(xiǎn)合
      


      同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)
      


      會(huì)[2009]15 號(hào)）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      1605
      
?
      
本解釋發(fā)布前融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追
      


      溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？
      


      答：融資融券業(yè)務(wù)，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營活動(dòng)。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。
      


      關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。證券公司融出的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，并確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。
      


      關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認(rèn)該證券，但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。
      


      證券公司對(duì)客戶融資融券并代客戶買賣證券時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處
      


      理。
      


      證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。
      


      本解釋發(fā)布前融資融券業(yè)務(wù)未按照上述規(guī)定進(jìn)行處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11 號(hào)）的規(guī)定，對(duì)認(rèn)股
      


      權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，單獨(dú)確認(rèn)了一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積
      


      ——其他資本公積）。認(rèn)股權(quán)持有人沒有行權(quán)的，原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的
      


      部分，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      1606
      
?
      
答：企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有
      


      行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本
      


      溢價(jià)）。
      


      本解釋發(fā)布前認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券未按照上述規(guī)定進(jìn)行處理
      


      的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      十一、本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自 2010 年 1 月 1 日
      


      起施行。
      


      關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號(hào)的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2012]19 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      



      
為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
      



      
附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號(hào)
      


      財(cái)政部
      


      2012年11月5日
      


      附件
      


      1607
      
?
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號(hào)
      



      
一、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方應(yīng)如何確認(rèn)取得的被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)？
      



      
答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行
      


      初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)
      


      和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
      


      （一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；
      


      （二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債
      


      一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。
      


      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的
      


      公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。
      



      
二、企業(yè)開展信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具相關(guān)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具，是指信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋合約、信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋憑證及其他用于管
      


      理信用風(fēng)險(xiǎn)的信用衍生產(chǎn)品。信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋合約，是指交易雙方達(dá)成的、約定在未來一
      


      定期限內(nèi)，信用保護(hù)買方按照約定的標(biāo)準(zhǔn)和方式向信用保護(hù)賣方支付信用保護(hù)費(fèi)用，由
      


      信用保護(hù)賣方就約定的標(biāo)的債務(wù)向信用保護(hù)買方提供信用風(fēng)險(xiǎn)保護(hù)的金融合約。信用風(fēng)
      


      險(xiǎn)緩釋憑證，是指由標(biāo)的實(shí)體以外的機(jī)構(gòu)創(chuàng)設(shè)，為憑證持有人就標(biāo)的債務(wù)提供信用風(fēng)險(xiǎn)
      


      保護(hù)的、可交易流通的有價(jià)憑證。
      


      1608
      
?
      
信用保護(hù)買方和賣方應(yīng)當(dāng)根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具的合同條款，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具是否屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，并分別下列情況進(jìn)行處理：
      


      （一）屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具，除融資性擔(dān)保公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)》第八條的規(guī)定處理外，信用保護(hù)買方和賣方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中有關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中，信用保護(hù)買方支付的信用保護(hù)費(fèi)用和信用保護(hù)賣方取得的信用保護(hù)收入，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照合理的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入各期損益。
      



      
（二）不屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的其他信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具，信用保護(hù)買方和賣方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將其歸類為衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，是指當(dāng)特定債務(wù)人到期不能按照最初或修改后的債務(wù)工具條款償付時(shí)，要求簽發(fā)人向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。
      


      開展信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具相關(guān)業(yè)務(wù)的信用保護(hù)買方和賣方，應(yīng)當(dāng)根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具的分類，分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行列報(bào)。
      



      
三、企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，是否應(yīng)
      


      當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)？
      


      答：企業(yè)對(duì)采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，應(yīng)
      


      當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上
      


      幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和
      


      1609
      
?
      
報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的
      


      風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上
      


      幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)判斷企業(yè)是否對(duì)該資產(chǎn)保留了控制，并根據(jù)《企業(yè)
      


      會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      



      
四、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)開展同業(yè)代付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)委托行（發(fā)起行、開證行）與受托行（代付行）簽訂的代付業(yè)務(wù)協(xié)議條款判斷同業(yè)代付交易的實(shí)質(zhì)，按照融資資金的提供方不同以及代付本金和利息的償還責(zé)任不同，分別下列情況進(jìn)行處理：
      


      （一）如果委托行承擔(dān)合同義務(wù)在約定還款日無條件向受托行償還代付本金和利息，委托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，將相關(guān)交易作為對(duì)申請(qǐng)人發(fā)放貸款處理，受托行應(yīng)當(dāng)將相關(guān)交易作為向委托行拆出資金處理。
      


      （二）如果申請(qǐng)人承擔(dān)合同義務(wù)向受托行在約定還款日償還代付本金和利息（無論還款是否通過委托行），委托行僅在申請(qǐng)人到期未能償還代付本金和利息的情況下，才向受托行無條件償還代付本金和利息的，對(duì)于相關(guān)交易中的擔(dān)保部分，委托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的規(guī)定處理；對(duì)于相關(guān)交易中的代理責(zé)任部分，委托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》處理。受托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，將相關(guān)交易作為對(duì)申請(qǐng)人發(fā)放貸款處理。
      


      銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)同業(yè)代付業(yè)務(wù)涉及的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、貸款承諾、擔(dān)保、代理責(zé)任等相關(guān)信息進(jìn)行列報(bào)。同業(yè)代付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不得隨意抵銷。
      


      本條解釋既適用于信用證項(xiàng)下的同業(yè)代付業(yè)務(wù)，也適用于保理項(xiàng)下的同業(yè)代付業(yè)務(wù)。
      


      1610
      
?
      



      
五、企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行
      


      會(huì)計(jì)處理？
      


      答： 企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照
      


      《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好 2009 年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)
      


      [2009]16 號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)》（財(cái)會(huì)[2010]15 號(hào)）的規(guī)定對(duì)每一項(xiàng)交
      


      易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，
      


      應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，在喪失
      


      控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并
      


      財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
      


      處置對(duì)子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種
      


      情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （1）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；
      


      （2）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；
      


      （3）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生；
      


      （4）一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。
      



      
六、企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免
      


      或捐贈(zèng)的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，
      


      通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接
      


      或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，
      


      應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
      


      1611
      
?
      
企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價(jià)值計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），減少所豁免債務(wù)的賬面價(jià)值，并將讓渡股份公允價(jià)值與被豁免的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。控股股東按照破產(chǎn)重整計(jì)劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權(quán)向企業(yè)債權(quán)人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。
      


      七、本解釋自 2013 年 1 月 1 日施行，不要求追溯調(diào)整。
      


      關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)》的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2014]1 號(hào)
      


      國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      


      為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
      


      附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)
      



      
財(cái)政部
      


      2014年1月17日
      


      附件：
      


      1612
      
?
      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)
      



      
一、企業(yè)因固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處
      


      理？
      


      答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
      


      第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      本解釋所稱的棄置費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債在確認(rèn)后，按照實(shí)際利率法計(jì)算的利息費(fèi)用
      


      應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用；由于技術(shù)進(jìn)步、法律要求或市場(chǎng)環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)
      


      的履行棄置義務(wù)可能發(fā)生支出金額、預(yù)計(jì)棄置時(shí)點(diǎn)、折現(xiàn)率等變動(dòng)而引起的預(yù)計(jì)負(fù)債變
      


      動(dòng)，應(yīng)按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：
      


      1.?? ?對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的減少，以該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為限扣減固定資產(chǎn)成本。如果預(yù)計(jì)負(fù)債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，超出部分確認(rèn)為當(dāng)期損益。
      


      2.?? ?對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的增加，增加該固定資產(chǎn)的成本。
      


      按照上述原則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。一旦該固定資產(chǎn)
      


      的使用壽命結(jié)束，預(yù)計(jì)負(fù)債的所有后續(xù)變動(dòng)應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為損益。
      


      二、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，
      


      合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。
      


      在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，
      


      應(yīng)如何確定被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值？
      


      答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的
      


      多方最終控制，且該控制不是暫時(shí)性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控
      


      制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表
      



      
1613
      
?
      
時(shí)，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。
      


      本解釋發(fā)布前同一控制下的企業(yè)合并未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      三、本解釋自發(fā)布之日起施行。
      


      關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 7 號(hào)》的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2015]19 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      


      為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 7 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
      


      附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 7 號(hào)
      


      財(cái)政部
      


      2015年11月4日
      


      附件
      



      
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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 7 號(hào)
      



      
一、投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失
      


      控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
      


      第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。
      


      投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首
      


      先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，
      


      與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損
      


      益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
      


      （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》
      


      的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      二、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，
      


      后續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》等準(zhǔn)則。
      


      重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期
      


      間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收
      


      益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)
      


      劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。
      


      三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng)如何計(jì)算母公司合并利潤表中的“歸
      


      屬于母公司股東的凈利潤”？
      



      
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答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。
      


      子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計(jì)算
      


      列報(bào)母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時(shí),應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母
      


      公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)
      


      目中列示。
      


      子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤表中的
      


      “歸屬于母公司股東的凈利潤”時(shí),應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他
      


      權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。
      


      本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表未按照上述規(guī)定列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)
      


      進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
      


      四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改
      


      為分公司的情況），應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
      


      （一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司（即子公司改
      


      為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司
      


      各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面
      


      價(jià)值）以及購買日（或合并日）計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至改
      


      為分公司日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)。在此基礎(chǔ)上，抵銷原母公司與原子公司
      


      內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，以及相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞
      


      延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：
      


      1．原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公
      


      司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存
      


      收益；原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)
      


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值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入
      


      原母公司的商譽(yù)。原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合
      


      并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的
      


      賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。
      


      2．原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，分別情況處理：原為
      


      非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計(jì)算至改為
      


      分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備
      


      或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原
      


      子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入
      


      原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
      


      3．原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分
      


      公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得
      


      的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母
      


      公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買
      


      日（或合并日）所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算，
      


      并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。
      


      原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等，應(yīng)參照上
      


      述原則計(jì)算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目。
      


      4．原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各
      


      項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，
      


      調(diào)整留存收益。
      


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（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)、
      


      負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)
      


      ——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      （三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行
      


      會(huì)計(jì)處理。
      


      五、對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？等待期內(nèi)企
      


      業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對(duì)每股收益計(jì)算的影響？
      


      答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第
      


      22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——每股收益》和《企業(yè)會(huì)
      


      計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。
      


      （一）授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理
      


      上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購。
      


      對(duì)于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)
      


      當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)），按照職工繳納的認(rèn)股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；同時(shí),就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購庫存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價(jià)格計(jì)算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”（包括未滿足條件而須立即回購的部分）等科目。
      



      
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上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期,進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于因回購產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上市公司未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應(yīng)支付的金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。上市公司達(dá)到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票，按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
      


      （二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和基本每股收益的計(jì)算
      


      上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理及基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：
      


      1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲
      


      得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。
      


      等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)
      


      未來解鎖條件的滿足情況,該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債
      


      表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對(duì)于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票
      


      持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處
      


      理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票
      


      股利”科目；同時(shí)，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義
      


      務(wù)”等科目，貸記“庫存股”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”
      


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科目，貸記“銀行存款”等科目。對(duì)于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司
      


      應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)的負(fù)債，借記“其他應(yīng)付款——限
      


      制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，
      


      借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明
      


      不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖
      


      日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。
      


      等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子應(yīng)扣除當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票
      


      持有者的現(xiàn)金股利；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。
      


      2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或
      


      不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。
      


      等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)
      


      未來解鎖條件的滿足情況,該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債
      


      表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對(duì)于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票
      


      持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處
      


      理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票
      


      股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存
      


      款”等科目。對(duì)于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票
      


      持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付股利
      


      ——應(yīng)付限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制
      


      性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票
      


      的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制
      


      性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。
      



      
1620
      
?
      
等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票作為同普通股一
      


      起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股
      


      票的凈利潤；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。
      


      （三）等待期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算
      


      等待期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：
      


      1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票
      


      已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)——
      


      每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性
      


      股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——
      


      股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值。鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，分子應(yīng)加回
      


      計(jì)算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)
      


      金股利或歸屬于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票的凈利潤。
      


      2.解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為
      


      解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若
      


      滿足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股
      


      收益；若不滿足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。
      


      本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列
      


      報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
      


      六、本解釋中除特別注明外，其他問題的會(huì)計(jì)處理規(guī)定適用于 2015 年年度及以后
      


      期間的財(cái)務(wù)報(bào)告。
      



      
1621
      
?
      
關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 8 號(hào)》的通知
      



      
財(cái)會(huì)[2015]23 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
      


      為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 8 號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。財(cái)政部
      


      2015年12月16日
      


      附件:
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 8 號(hào)
      


      一、商業(yè)銀行及其子公司（以下統(tǒng)稱為“商業(yè)銀行”）應(yīng)當(dāng)如何判斷是否控制其按
      


      照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品（以下稱為“理財(cái)產(chǎn)品”）？
      


      答：商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《合
      


      并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》）的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制
      


      該理財(cái)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》的規(guī)定將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。
      


      商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其本身直接享有以及
      


      通過所有子公司（包括控制的結(jié)構(gòu)化主體）間接享有權(quán)利而擁有的權(quán)力、可變回報(bào)及其
      


      聯(lián)系。分析可變回報(bào)時(shí)，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下方面：
      


      可變回報(bào)通常包括商業(yè)銀行因向理財(cái)產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其
      


      他利益：前者包括各種形式的理財(cái)產(chǎn)品管理費(fèi)（含各種形式的固定管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬等），
      



      
1622
      
?
      
還可能包括以銷售費(fèi)、托管費(fèi)以及其他各種服務(wù)收費(fèi)的名義收取的實(shí)質(zhì)上為決策者薪酬的收費(fèi)；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級(jí)或支持等而獲得的補(bǔ)償或報(bào)酬，因提供信用增級(jí)或支持等而可能發(fā)生或承擔(dān)的損失，與理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行其他交易或者持有理財(cái)產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報(bào)，以及銷售費(fèi)、托管費(fèi)和其他各種名目的服務(wù)收費(fèi)等。其中，提供的信用增級(jí)包括擔(dān)保（例如保證理財(cái)產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財(cái)產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等）、信貸承諾等；提供的支持包括財(cái)務(wù)或其他支持，例如流動(dòng)性支持、回購承諾、向理財(cái)產(chǎn)品提供融資、購買理財(cái)產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行衍生交易等。
      


      商業(yè)銀行在分析享有的可變回報(bào)時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)分析與理財(cái)產(chǎn)品相關(guān)的法律法規(guī)及各項(xiàng)合同安排的實(shí)質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)分析理財(cái)產(chǎn)品成本與收益是否清晰明確，交易定價(jià)（含收費(fèi)）是否符合市場(chǎng)或行業(yè)慣例，以及是否存在其他可能導(dǎo)致商業(yè)銀行最終承擔(dān)理財(cái)產(chǎn)品損失的情況等。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)慎重考慮其是否在沒有合同義務(wù)的情況下，對(duì)過去發(fā)行的具有類似特征的理財(cái)產(chǎn)品提供過信用增級(jí)或支持的事實(shí)或情況，至少包括以下幾個(gè)方面：
      


      1．提供該信用增級(jí)或支持的觸發(fā)事件及其原因，以及預(yù)期未來發(fā)生類似事件的可
      


      能性和頻率。
      


      2．商業(yè)銀行提供該信用增級(jí)或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理
      


      流程；預(yù)期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時(shí)，是否仍將提供信用增級(jí)和支持（此評(píng)估應(yīng)當(dāng)基于
      


      商業(yè)銀行對(duì)于此類事件的應(yīng)對(duì)機(jī)制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應(yīng)當(dāng)考慮歷史經(jīng)驗(yàn)）。
      


      3．因提供信用增級(jí)或支持而從理財(cái)產(chǎn)品獲取的對(duì)價(jià)，包括但不限于該對(duì)價(jià)是否公
      


      允，收取該對(duì)價(jià)是否存在不確定性以及不確定性的程度。
      


      4．因提供信用增級(jí)或支持而面臨損失的風(fēng)險(xiǎn)程度。
      


      如果商業(yè)銀行按照《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》判斷對(duì)所發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品不構(gòu)成控制，但
      


      在該理財(cái)產(chǎn)品的存續(xù)期內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財(cái)產(chǎn)品提供了合同義務(wù)以外的信用增級(jí)或支
      


      1623
      
?
      
持，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)至少考慮上述各項(xiàng)事實(shí)和情況，重新評(píng)估是否對(duì)該理財(cái)產(chǎn)品形成控制。
      


      經(jīng)重新評(píng)估后認(rèn)定對(duì)理財(cái)產(chǎn)品具有控制的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。
      


      同時(shí)，對(duì)于發(fā)行的具有類似特征（如具有類似合同條款、基礎(chǔ)資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、
      


      商業(yè)銀行參與理財(cái)產(chǎn)品而享有可變回報(bào)的構(gòu)成等）的理財(cái)產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應(yīng)當(dāng)按照一
      


      致性原則予以重新評(píng)估。
      


      二、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
      


      答：商業(yè)銀行發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)
      


      規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
      


      （一）會(huì)計(jì)核算
      


      對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工
      


      具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——
      


      金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱《金融工具列報(bào)準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)——公
      


      允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》）時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下內(nèi)容：
      


      1．分類
      


      對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍
      


      市場(chǎng)報(bào)價(jià)、金融工具現(xiàn)金流量特征等，按照《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》有關(guān)金融資產(chǎn)或
      


      金融負(fù)債的分類原則進(jìn)行恰當(dāng)分類。
      


      如果理財(cái)產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動(dòng)性而難以在市場(chǎng)上出售（如非標(biāo)
      


      準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn)），則通常不能表明該金融資產(chǎn)是為了交易目的而持有的（如為了近期內(nèi)
      


      出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期
      


      采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理），因而不應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)
      


      入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。
      



      
1624
      
?
      
如果理財(cái)產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，且采用估值技術(shù)后公允
      


      價(jià)值也不能可靠計(jì)量，則不得將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融
      


      資產(chǎn)。
      


      如果商業(yè)銀行因?yàn)楣乐盗鞒滩煌晟苹虿痪邆涔乐的芰Γ椅茨芑螂y以有效利用第三
      


      方估值等原因，無法或難以可靠地評(píng)估理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值，
      


      則通常不能表明其能以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行管
      


      理和評(píng)價(jià)，因而不得依據(jù)《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》，將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為
      


      以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。
      


      理財(cái)產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具列報(bào)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分類。
      


      在對(duì)理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會(huì)計(jì)科
      


      目，不得使用諸如“代理理財(cái)投資”等可能引起歧義的科目名稱。
      


      2．計(jì)量
      


      對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》、
      


      《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》和其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。其中：
      


      （1）公允價(jià)值計(jì)量
      


      對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》的相
      


      關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。通常情況下，金融工具初始確認(rèn)的成本不符合后續(xù)公允價(jià)值計(jì)
      


      量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計(jì)量日仍是對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)。
      


      （2）減值
      


      理財(cái)產(chǎn)品持有的除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按
      


      照《金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則》中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評(píng)估是否存在減值的客觀證
      


      據(jù)，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
      


      （二）列報(bào)
      


      1625
      
?
      
商業(yè)銀行是編報(bào)理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人。如果相關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門要
      


      求報(bào)送或公開理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)確保其報(bào)送或公開的理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
      


      三、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在 2016 年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中適用本解釋要求。本解
      


      釋生效前商業(yè)銀行對(duì)理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理與本解釋不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯
      


      調(diào)整不可行的除外。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 9 號(hào)——關(guān)于權(quán)益法下有關(guān)投資凈損失的會(huì)計(jì)處理
      



      
一、涉及的主要準(zhǔn)則
      


      該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕
      


      14 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱第 2 號(hào)準(zhǔn)則）。
      


      二、涉及的主要問題
      


      第 2 號(hào)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)
      


      投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益（簡(jiǎn)稱其他長(zhǎng)期權(quán)
      


      益）沖減至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤
      


      的，投資方在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
      


      根據(jù)上述規(guī)定，投資方在權(quán)益法下因確認(rèn)被投資單位發(fā)生的其他綜合收益減少凈
      


      額而產(chǎn)生未確認(rèn)投資凈損失的,是否按照上述原則處理?
      


      三、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求
      


      1626
      
?
      
投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的，被投資單位在以后期間實(shí)現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時(shí),投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時(shí)的相反順序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
      


      （一）投資方當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型，彌補(bǔ)前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。
      


      （二）投資方當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失的，應(yīng)先按照以上(一)的規(guī)定彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失；對(duì)于前者大于后者的差額部分，依次恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)按權(quán)益法確認(rèn)該差額。
      


      投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)預(yù)
      


      計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計(jì)數(shù)予以調(diào)整。
      


      四、生效日期和新舊銜接
      


      本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行。本解釋施行前的有關(guān)業(yè)務(wù)未按照以上規(guī)定進(jìn)
      


      行處理的，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。本解釋施行前已處置或因其
      


      他原因終止采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，無需追溯調(diào)整。
      



      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 10 號(hào)——關(guān)于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的折舊方法
      


      1627
      
?
      
一、涉及的主要準(zhǔn)則
      


      該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》(財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)，以
      


      下簡(jiǎn)稱第 4 號(hào)準(zhǔn)則)。
      


      二、涉及的主要問題
      


      第 4 號(hào)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)
      


      方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍
      


      余額遞減法和年數(shù)總和法等。
      


      根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)能否以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)
      


      計(jì)提折舊？
      


      三、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求
      


      企業(yè)在按照第 4 號(hào)準(zhǔn)則的上述規(guī)定選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資
      


      產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程、銷售
      


      等因素的影響，這些因素與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式無關(guān)，因此,企業(yè)不應(yīng)
      


      以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行折舊。
      


      四、生效日期和新舊銜接
      


      本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調(diào)整。本解釋施行前已確認(rèn)的相
      


      關(guān)固定資產(chǎn)未按本解釋進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不調(diào)整以前各期折舊金額，也不計(jì)算累積影響
      


      數(shù)，自施行之日起在未來期間根據(jù)重新評(píng)估后的折舊方法計(jì)提折舊。
      


      企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 11 號(hào)——關(guān)于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法
      


      1628
      
?
      
一、涉及的主要準(zhǔn)則
      


      該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》 (財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)，以
      


      下簡(jiǎn)稱第 6 號(hào)準(zhǔn)則)。
      


      二、涉及的主要問題
      


      第 6 號(hào)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定,企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)
      


      有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
      


      根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)能否以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)
      


      進(jìn)行攤銷？
      


      三、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求
      


      企業(yè)在按照第 6 號(hào)準(zhǔn)則的上述規(guī)定選擇無形資產(chǎn)攤銷方法時(shí)，應(yīng)根據(jù)與無形資產(chǎn)
      


      有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程和銷售等
      


      因素的影響，這些因素與無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式無關(guān),因此,企業(yè)通常不
      


      應(yīng)以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，但是,下列極其有
      


      限的情況除外：
      


      1.企業(yè)根據(jù)合同約定確定無形資產(chǎn)固有的根本性限制條款（如無形資產(chǎn)的使用時(shí)
      


      間、使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量或因使用無形資產(chǎn)而應(yīng)取得固定的收入總額）的，當(dāng)
      


      該條款為因使用無形資產(chǎn)而應(yīng)取得的固定的收入總額時(shí)，取得的收入可以成為攤銷的合
      


      理基礎(chǔ),如企業(yè)獲得勘探開采黃金的特許權(quán),且合同明確規(guī)定該特許權(quán)在銷售黃金的收入
      


      總額達(dá)到某固定的金額時(shí)失效。
      


      2.有確鑿的證據(jù)表明收入的金額和無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的消耗是高度相關(guān)的。
      


      企業(yè)采用車流量法對(duì)高速公路經(jīng)營權(quán)進(jìn)行攤銷的，不屬于以包括使用無形資產(chǎn)在
      


      內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法。
      


      四、生效日期和新舊銜接
      


      1629
      
?
      
本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調(diào)整。本解釋施行前已確認(rèn)的無形資產(chǎn)未按本解釋進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不調(diào)整以前各期攤銷金額，也不計(jì)算累積影響數(shù)，自施行之日起在未來期間根據(jù)重新評(píng)估后的攤銷方法計(jì)提攤銷。
      



      
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 12 號(hào)——關(guān)于關(guān)鍵管理人員服務(wù)的提供方與接受方是否為關(guān)聯(lián)方
      



      
一、涉及的主要準(zhǔn)則
      


      該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》(財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)，
      


      以下簡(jiǎn)稱第 36 號(hào)準(zhǔn)則)。
      


      二、涉及的主要問題
      


      根據(jù)第 36 號(hào)準(zhǔn)則第四條，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員構(gòu)成該企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。
      


      根據(jù)上述規(guī)定，提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的主體（以下簡(jiǎn)稱服務(wù)提供方）與接受該
      


      服務(wù)的主體（以下簡(jiǎn)稱服務(wù)接受方）之間是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方？例如，證券公司與其設(shè)立并
      


      管理的資產(chǎn)管理計(jì)劃之間存在提供和接受關(guān)鍵管理人員服務(wù)的關(guān)系的,是否僅因此就構(gòu)
      


      成了關(guān)聯(lián)方,即證券公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中是否將資產(chǎn)管理計(jì)劃作為關(guān)聯(lián)方披露，以及資產(chǎn)管
      


      理計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表中是否將證券公司作為關(guān)聯(lián)方披露。
      


      三、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求
      


      服務(wù)提供方向服務(wù)接受方提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的，服務(wù)接受方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表
      


      時(shí)，應(yīng)當(dāng)將服務(wù)提供方作為關(guān)聯(lián)方進(jìn)行相關(guān)披露；服務(wù)提供方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)
      


      僅僅因?yàn)橄蚍?wù)接受方提供了關(guān)鍵管理人員服務(wù)就將其認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方,而應(yīng)當(dāng)按照第 36
      


      號(hào)準(zhǔn)則判斷雙方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
      


      1630
      
?
      
服務(wù)接受方可以不披露服務(wù)提供方所支付或應(yīng)支付給服務(wù)提供方有關(guān)員工的報(bào)
      


      酬，但應(yīng)當(dāng)披露其接受服務(wù)而應(yīng)支付的金額。
      


      四、生效日期和新舊銜接
      


      本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調(diào)整。
      



      
財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā) 2018 年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知
      


      財(cái)會(huì)〔2018〕15 號(hào)
      



      
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn) 建設(shè)兵團(tuán)財(cái)政局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央 管理企業(yè)：
      



      
為解決執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的實(shí)際問題，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，提 高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，針對(duì) 2018 年 1 月 1 日起分階段實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確 認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7 號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)
      


      ——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財(cái)會(huì)〔2017〕8 號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（財(cái)會(huì)〔2017〕9 號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工 具列報(bào)》（財(cái)會(huì)〔2017〕
      


      A?? ?號(hào)）（以上四項(xiàng)簡(jiǎn)稱新金融準(zhǔn)則）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕
      


      (4)?? ?號(hào)，簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的有關(guān)情況，我部對(duì)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非金融企業(yè)中，尚未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和本通知附件 1 的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表，已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則或新收入準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和本通知附件 2
      


      的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)對(duì)不存在相應(yīng)業(yè)務(wù)的報(bào)表項(xiàng)目可結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行
      



      
1631
      
?
      
必要?jiǎng)h減，企業(yè)根據(jù)重要性原則并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況可以對(duì)確需單獨(dú)列示的內(nèi)容增加報(bào)表項(xiàng)目。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)和要求，比照一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。我部于 2017 年 12 月 25 日發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)）同時(shí) 廢止。
      



      
執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)反饋我部。
      


      附件：1．一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于尚未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的企業(yè)）
      



      
2．一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則或新收入準(zhǔn)則的企業(yè)）
      


      財(cái) 政 部
      



      
2018年6月15日
      



      
附件 1
      



      
一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于尚未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的企業(yè)）
      


      資產(chǎn)負(fù)債表
      


      ?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?會(huì)企
      
?? ?編制單位：?? ??? ??? ?年 ? 月 ? 日?? ??? ?單位：?? ?
      
?? ?資產(chǎn)?? ?期末?? ?期初?? ??? ?負(fù)債和所有者權(quán)益?? ?期末?? ?期初余
      
?? ??? ??? ??? ?1632?? ??? ??? ?
      


      ?
      
流動(dòng)資產(chǎn)：?? ??? ??? ?流動(dòng)負(fù)債：?? ??? ?
      
貨幣資金?? ??? ??? ?短期借款?? ??? ?
      
以公允價(jià)值計(jì)量?? ??? ??? ?以公允價(jià)值計(jì)量且其?? ??? ?
      
衍生金融資產(chǎn)?? ??? ??? ?衍生金融負(fù)債?? ??? ?
      
應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬?? ??? ??? ?應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬?? ??? ?
      
預(yù)付款項(xiàng)?? ??? ??? ?預(yù)收款項(xiàng)?? ??? ?
      
其他應(yīng)收款?? ??? ??? ?應(yīng)付職工薪酬?? ??? ?
      
存貨?? ??? ??? ?應(yīng)交稅費(fèi)?? ??? ?
      
持有待售資產(chǎn)?? ??? ??? ?其他應(yīng)付款?? ??? ?
      
一年內(nèi)到期的非流?? ??? ??? ?持有待售負(fù)債?? ??? ?
      
其他流動(dòng)資產(chǎn)?? ??? ??? ?一年內(nèi)到期的非流?? ??? ?
      
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)?? ??? ??? ?其他流動(dòng)負(fù)債?? ??? ?
      
非流動(dòng)資產(chǎn)：?? ??? ??? ?流動(dòng)負(fù)債合計(jì)?? ??? ?
      
可供出售金融資產(chǎn)?? ??? ??? ?非流動(dòng)負(fù)債：?? ??? ?
      
持有至到期投資?? ??? ??? ?長(zhǎng)期借款?? ??? ?
      
長(zhǎng)期應(yīng)收款?? ??? ??? ?應(yīng)付債券?? ??? ?
      
長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ??? ??? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ?
      
投資性房地產(chǎn)?? ??? ??? ?永續(xù)債?? ??? ?
      
固定資產(chǎn)?? ??? ??? ?長(zhǎng)期應(yīng)付款?? ??? ?
      
在建工程?? ??? ??? ?預(yù)計(jì)負(fù)債?? ??? ?
      
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)?? ??? ??? ?遞延收益?? ??? ?
      
油氣資產(chǎn)?? ??? ??? ?遞延所得稅負(fù)債?? ??? ?
      
無形資產(chǎn)?? ??? ??? ?其他非流動(dòng)負(fù)債?? ??? ?
      
開發(fā)支出?? ??? ??? ?非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)?? ??? ?
      
商譽(yù)?? ??? ??? ?負(fù)債合計(jì)?? ??? ?
      
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用?? ??? ??? ?所有者權(quán)益（或股東?? ??? ?
      
遞延所得稅資產(chǎn)?? ??? ??? ?實(shí)收資本（或股本）?? ??? ?
      
其他非流動(dòng)資產(chǎn)?? ??? ??? ?其他權(quán)益工具?? ??? ?
      
非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)?? ??? ??? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?永續(xù)債?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?資本公積?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?減：庫存股?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?其他綜合收益?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?盈余公積?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?未分配利潤?? ??? ?
      
?? ??? ??? ?所有者權(quán)益（或股?? ??? ?
      
資產(chǎn)總計(jì)?? ??? ??? ?負(fù)債和所有者權(quán)益?? ??? ?
      



      
修訂新增項(xiàng)目說明：
      



      
1．“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日以攤余成本計(jì)量的、企
      


      1633
      
?
      
業(yè)因銷售商品、提供服務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)收取的款項(xiàng)，以及收到的商業(yè)匯票，包括銀行
      


      承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)收賬款”科目的期末余
      


      額，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中相關(guān)壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列。
      



      
2．“其他應(yīng)收款”行項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收利息”“應(yīng)收股利”和“其他應(yīng)收款”
      


      科目的期末余額合計(jì)數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中相關(guān)壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填
      


      列。
      



      
3．“持有待售資產(chǎn)”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)
      


      資產(chǎn)及劃分為持有待售類別的處置組中的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值。該
      


      項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“持有待售資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目
      


      的期末余額后的金額填列。
      



      
4．“固定資產(chǎn)”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)固定資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值和企業(yè)尚未清理完畢的固定資產(chǎn)清理凈損益。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“固定資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的期末余額后的金額，以及“固定資產(chǎn)清理”科目的期末余額填列。
      



      
5．“在建工程”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在
      


      建工程的期末賬面價(jià)值和企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)
      


      根據(jù)“在建工程”科目的期末余額，減去“在建工程減值準(zhǔn)備”科目的期末余額后的
      


      金額，以及“工程物資”科目的期末余額，減去“工程物資減值準(zhǔn)備”科目的期末余
      


      額后的金額填列。
      



      
6．“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)因購買材料、商品
      


      和接受服務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)支付的款項(xiàng)，以及開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯
      


      票和商業(yè)承兌匯票。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付票據(jù)”科目的期末余額，以及“應(yīng)付賬款”
      



      
1634
      
?
      
和“預(yù)付賬款”科目所屬的相關(guān)明細(xì) 科目的期末貸方余額合計(jì)數(shù)填列。
      



      
7．“其他應(yīng)付款”行項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付利息”“應(yīng)付股利”和“其他應(yīng)付款”科目的期末余額合計(jì)數(shù)填列。
      



      
8．“持有待售負(fù)債”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日處置組中與劃分為持有待售類別的資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“持有待售負(fù)債”科目的期末余額填列。
      



      
9．“長(zhǎng)期應(yīng)付款”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)除長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相關(guān)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的期末余額后的金額，以及“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目的期末余額填列。
      


      利潤表
      


      ?? ??? ??? ??? ??? ?會(huì)企
      
?? ?編制單位：?? ??? ?年?? ?月?? ?單?? ?
      
?? ?項(xiàng)?? ?目?? ??? ?本期金額?? ?上期金額
      


      一、營業(yè)收入
      



      
減：營業(yè)成本
      



      
稅金及附加
      


      銷售費(fèi)用
      


      管理費(fèi)用
      



      
研發(fā)費(fèi)用
      



      
財(cái)務(wù)費(fèi)用
      


      其中：利息費(fèi)用
      



      
利息收入
      



      
資產(chǎn)減值損失
      


      加：其他收益
      


      投資收益（損失以“-”號(hào)填列）
      


      其中：對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的
      



      
公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“－”
      


      資產(chǎn)處置收益（損失以“－”號(hào)填
      



      
二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號(hào)填列）
      



      
加：營業(yè)外收入
      


      減：營業(yè)外支出
      



      
三、利潤總額（虧損總額以“－”號(hào)填列）
      



      
1635
      
?
      


      減：所得稅費(fèi)用
      



      
四、凈利潤（凈虧損以"－"號(hào)填列）
      


      （一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤（凈虧損以
      



      
（二）終止經(jīng)營凈利潤（凈虧損以
      



      
五、其他綜合收益的稅后凈額
      



      
(一)不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益
      


      1、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額
      


      2、權(quán)益法下不能重分類轉(zhuǎn)損益的其他
      


      ……
      



      
(二)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益1、權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益2、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損3、持有至到期投資重分類為可供出售4、現(xiàn)金流量套期損益的有效部分5、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額
      



      
……
      



      
六、綜合收益總額
      



      
七、每股收益:
      



      
（一）基本每股收益
      



      
（二）稀釋每股收益
      



      
修訂新增項(xiàng)目說明：
      



      
1．“研發(fā)費(fèi)用”行項(xiàng)目，反映企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用化支出。
      


      該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“管理費(fèi)用”科目下的“研發(fā)費(fèi)用”明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
2．“其中：利息費(fèi)用”行項(xiàng)目，反映企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的應(yīng)予費(fèi)用化的利息支出。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
3．“利息收入”行項(xiàng)目，反映企業(yè)確認(rèn)的利息收入。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
4．“其他收益”行項(xiàng)目，反映計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助等。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其
      


      他收益”科目的發(fā)生額分析填列。 5．“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目，反映企業(yè)出售劃分
      


      為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組
      


      （子公司和業(yè)務(wù)除外）時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定
      


      1636
      
?
      
資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或 損失。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn) 生的利得或損失也包括在本項(xiàng)目?jī)?nèi)。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列；如 為處置損失，以“-”號(hào)填列。
      



      
6．“營業(yè)外收入”行項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的收益，主要包括債務(wù)重組利得、與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得（企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的除外）等。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
7．“營業(yè)外支出”行項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的支出，主要包括債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失、非流動(dòng)資產(chǎn)毀損報(bào)廢損失等。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“營業(yè)外支出”科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
8．“（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“（二）終止經(jīng)營凈利潤”行項(xiàng)目，分別反映
      


      凈利潤中與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的凈利潤和與終止經(jīng)營相關(guān)的凈利潤；如為凈虧損，以“-”
      


      號(hào)填列。該兩個(gè)項(xiàng)目應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處
      


      置組和終止經(jīng)營》的相關(guān)規(guī)定分別列報(bào)。
      


      1637
      
?
      


      1638
      
?
      


      1639
      
?
      


      1640
      
?
      


      附件 2
      



      
一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則或新收入準(zhǔn)則的企業(yè)）
      



      
資產(chǎn)負(fù)債表
      



      
?? ??? ?年 ? 月?? ?日?? ??? ?會(huì)企?? ?
      
編制單位：?? ??? ??? ??? ??? ?單?? ?
      
項(xiàng)?? ?目?? ?期末 ?期初余額 ? 項(xiàng)?? ?目?? ?期末?? ?期初余?? ?
      
流動(dòng)資產(chǎn)：?? ?流動(dòng)負(fù)債：?? ??? ??? ?
      
貨幣資金?? ??? ?短期借款?? ??? ??? ??? ?
      
交易性金融資產(chǎn)?? ?交易性金融負(fù)債?? ??? ??? ?
      
衍生金融資產(chǎn)?? ?衍生金融負(fù)債?? ??? ??? ?
      
應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬?? ?應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬?? ??? ??? ?
      
預(yù)付款項(xiàng)?? ??? ?預(yù)收款項(xiàng)?? ??? ??? ??? ?
      
其他應(yīng)收款?? ?合同負(fù)債?? ??? ??? ??? ?
      
存貨?? ??? ?應(yīng)付職工薪酬?? ??? ??? ?
      
合同資產(chǎn)?? ??? ?應(yīng)交稅費(fèi)?? ??? ??? ??? ?
      
持有待售資產(chǎn)?? ?其他應(yīng)付款?? ??? ??? ?
      
一年內(nèi)到期的非流?? ?持有待售負(fù)債?? ??? ??? ?
      
其他流動(dòng)資產(chǎn)?? ?一年內(nèi)到期的非流?? ??? ??? ?
      
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)?? ?其他流動(dòng)負(fù)債?? ??? ??? ?
      
非流動(dòng)資產(chǎn)：?? ?流動(dòng)負(fù)債合計(jì)?? ??? ??? ?
      
債券投資?? ??? ?非流動(dòng)負(fù)債：?? ??? ??? ?
      
其他債券投資?? ?長(zhǎng)期借款?? ??? ??? ??? ?
      
長(zhǎng)期應(yīng)收款?? ?應(yīng)付債券?? ??? ??? ??? ?
      
長(zhǎng)期股權(quán)投資?? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ??? ?
      
其他權(quán)益工具投資?? ?永?? ??? ??? ??? ?
      
其他非流動(dòng)金融資?? ?長(zhǎng)期應(yīng)付款?? ??? ??? ?
      
投資性房地產(chǎn)?? ?預(yù)計(jì)負(fù)債?? ??? ??? ??? ?
      
固定資產(chǎn)?? ??? ?遞延收益?? ??? ??? ??? ?
      
在建工程?? ??? ?遞延所得稅負(fù)債?? ??? ??? ?
      
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)?? ?其他非流動(dòng)負(fù)債?? ??? ??? ?
      
油氣資產(chǎn)?? ??? ?非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)?? ??? ??? ?
      
無形資產(chǎn)?? ??? ?負(fù)債合計(jì)?? ??? ??? ?
      
開發(fā)支出?? ??? ?所有者權(quán)益（或股?? ??? ??? ?
      
商譽(yù)?? ??? ?實(shí)收資本（或股本）?? ??? ??? ?
      
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用?? ?其他權(quán)益工具?? ??? ??? ?
      
遞延所得稅資產(chǎn)?? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ??? ?
      
其他非流動(dòng)資產(chǎn)?? ?永?? ??? ??? ??? ?
      
非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)?? ?資本公積?? ??? ??? ??? ?
      
?? ??? ?減：庫存股?? ??? ??? ?
      
?? ??? ?其他綜合收益?? ??? ??? ?
      
?? ??? ?盈余公積?? ??? ??? ??? ?
      
?? ??? ?1641?? ??? ??? ??? ?
      


      ?
      


      ?? ??? ?未分配利潤?? ??? ?
      
?? ??? ?所有者權(quán)益（或股?? ??? ?
      
資產(chǎn)總計(jì)?? ??? ?負(fù)債和所有者權(quán)?? ??? ?
      


      修訂新增項(xiàng)目說明：
      



      
1．“交易性金融資產(chǎn)”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以及企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“交易性金融資產(chǎn)”科目的相關(guān)明細(xì)科目期末余額分析填列。自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過一年到期且預(yù)期持有超過一年的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非流動(dòng)金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值，在“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”行項(xiàng)目反映。
      



      
2．“債權(quán)投資”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)以攤余成本計(jì)量的長(zhǎng)期債權(quán)
      


      投資的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“債權(quán)投資”科目的相關(guān)明細(xì)科目期末余額，減
      


      去“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)減值準(zhǔn)備的期末余額后的金額分析填列。自資產(chǎn)
      


      負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債權(quán)投資的期末賬面價(jià)值，在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資
      


      產(chǎn)”行項(xiàng)目反映。企業(yè)購入的以攤余成本計(jì)量的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資的期末賬面價(jià)
      


      值，在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”行項(xiàng)目反映。
      



      
3．“其他債權(quán)投資”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量
      


      且其變動(dòng)計(jì)入其 他綜合收益的長(zhǎng)期債權(quán)投資的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他
      


      債權(quán)投資”科目的相關(guān)明細(xì)科 目期末余額分析填列。自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期
      


      的長(zhǎng)期債權(quán)投資的期末賬面價(jià)值，在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”行項(xiàng)目反映。企業(yè)
      


      購入的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資的期末
      


      賬面價(jià)值，在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”行項(xiàng)目反映。
      



      
1642
      
?
      


      4．“其他權(quán)益工具投資”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他權(quán)益工具投資” 科目的期末余額填列。
      



      
5．“交易性金融負(fù)債”行項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)
      


      債，以及企業(yè)持 有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債
      


      的期末賬面價(jià)值。該項(xiàng)目應(yīng)根 據(jù)“交易性金融負(fù)債”科目的相關(guān)明細(xì)科目期末余額
      


      填列。
      



      
6．“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”行項(xiàng)目。企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（2017 年修訂）的相關(guān)規(guī)定根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資 產(chǎn)或合同負(fù)債?！昂贤Y產(chǎn)”項(xiàng)目、“合同負(fù)債”項(xiàng)目，應(yīng)分別根據(jù)“合同資產(chǎn)”科目、“合同負(fù)債”科目的相關(guān)明細(xì)科目期末余額分析填列，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，其中凈額為借方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動(dòng)性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列；其中 凈額為貸方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動(dòng)性在“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中填列。
      


      7．按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（2017 年修訂）的相關(guān)規(guī)定確
      


      認(rèn)為資產(chǎn)的合同取 得成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同取得成本”科目的明細(xì)科目初始確認(rèn)時(shí)
      


      攤銷期限是否超過一年或一個(gè)正 常營業(yè)周期，在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)
      


      資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目中
      


      相關(guān)的期末余額后的金額填列。
      



      
8．按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（2017 年修訂）的相關(guān)規(guī)定確
      


      1643
      
?
      


      認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同履約成本”科目的明細(xì)科目初始確認(rèn)時(shí)攤
      


      銷期限是否超過一年或一個(gè)正 常營業(yè)周期，在“存貨”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目
      


      中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末
      


      余額后的金額填列。
      



      
9．按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（2017 年修訂）的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的應(yīng)收退貨成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)收退貨成本”科目是否在一年或一個(gè)正常營業(yè)周期內(nèi)出售，在“其他流動(dòng) 資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列。
      



      
10．按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（2017 年修訂）的相關(guān)規(guī)定確
      


      認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的 應(yīng)付退貨款，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目下的“應(yīng)付退貨款”明細(xì)
      


      科目是否在一年或一個(gè)正常營 業(yè)周期內(nèi)清償，在“其他流動(dòng)負(fù)債”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”
      


      項(xiàng)目中填列。
      


      1644
      
?
      



      
利潤表
      


      ?? ??? ??? ?會(huì)企
      
編制單位：?? ??? ?年 ?月?? ?單
      
項(xiàng)?? ?目?? ?本期金?? ?上期金
      
一、營業(yè)收入?? ??? ??? ?
      
減：營業(yè)成本?? ??? ??? ?
      
稅金及附加?? ??? ??? ?
      
銷售費(fèi)用?? ??? ??? ?
      
管理費(fèi)用?? ??? ??? ?
      
研發(fā)費(fèi)用?? ??? ??? ?
      
財(cái)務(wù)費(fèi)用?? ??? ??? ?
      
其中：利息費(fèi)用?? ??? ?
      
利息收入?? ??? ??? ?
      
資產(chǎn)減值損失?? ??? ??? ?
      
信用減值損失?? ??? ??? ?
      
加：其他收益?? ??? ??? ?
      
投資收益（損失以“-”號(hào)填列）?? ??? ?
      
其中：對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)?? ??? ?
      
凈敞口套期收益（損失以“－”?? ??? ?
      
公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以?? ??? ?
      
資產(chǎn)處置收益（損失以“－”號(hào)?? ??? ?
      
二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號(hào)填列）?? ??? ?
      
加：營業(yè)外收入?? ??? ??? ?
      
減：營業(yè)外支出?? ??? ??? ?
      
三、利潤總額（虧損總額以“－”號(hào)填?? ??? ?
      
減：所得稅費(fèi)用?? ??? ??? ?
      
四、凈利潤（凈虧損以"－"號(hào)填列）?? ??? ?
      
（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤（凈虧損以?? ??? ?
      
（二）終止經(jīng)營凈利潤（凈虧損以?? ??? ?
      
五、其他綜合收益的稅后凈額?? ??? ?
      
(一)不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收?? ??? ?
      
1、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額?? ??? ?
      
2、權(quán)益法下不能重分類轉(zhuǎn)損益的其他?? ??? ?
      
3、其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)?? ??? ?
      
4、企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值變動(dòng)?? ??? ?
      
……?? ??? ??? ?
      
(二)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益?? ??? ?
      
1、權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益?? ??? ?
      
2、其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)?? ??? ?
      
3、金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益?? ??? ?
      
4、其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備?? ??? ?
      
5、現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備?? ??? ?
      
6、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額?? ??? ?
      
……?? ??? ??? ?
      
六、綜合收益總額?? ??? ??? ?
      
七、每股收益:?? ??? ??? ?
      
?? ?1645?? ??? ?
      
?
      
（一）基本每股收益
      



      
（二）稀釋每股收益
      



      
修訂新增項(xiàng)目說明：
      



      
1．“信用減值損失”行項(xiàng)目，反映企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金
      


      融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017 年修訂）的要求計(jì)提的各項(xiàng)金融工具減值準(zhǔn)備所形成的
      


      預(yù)期信用損失。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù) “信用減值損失”科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
2．“凈敞口套期收益”行項(xiàng)目，反映凈敞口套期下被套期項(xiàng)目累計(jì)公允價(jià)值變
      


      動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損 益的金額或現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)
      


      “凈敞口套期損益”科目的發(fā) 生額分析填列；如為套期損失，以“-”號(hào)填列。
      



      
3．“其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)”行項(xiàng)目，反映企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益” 科目的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
4．“企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”行項(xiàng)目，反映企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入其他綜合收益的金 額。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”科目的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
5．“其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)”行項(xiàng)目，反映企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其 他綜合收益的債權(quán)投資發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)。企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合 收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出的金額作為該項(xiàng)目的減項(xiàng)。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”科目下的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      


      1646
      
?
      
6．“金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益的金額”行項(xiàng)目，反映企業(yè)將一項(xiàng)以攤
      


      余成本計(jì)量的 金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金
      


      融資產(chǎn)時(shí)，計(jì)入其他綜合收益的原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)
      


      “其他綜合收益”科目下的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
7．“其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備”行項(xiàng)目，反映企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22
      


      號(hào)——金融 工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017 年修訂）第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且
      


      其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的 金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”
      


      科目下的“信用減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
8．“現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備”行項(xiàng)目，反映企業(yè)套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于套期有效的部 分。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”科目下的“套期儲(chǔ)備”明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      


      1647
      
?
      


      ?
      



      
修訂新增項(xiàng)目說明：
      



      
1．“其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)留存收益”行項(xiàng)目，主要反映：（1）企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)入留存收益的金額；（2）企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)，之前由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起而計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”科目的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
      



      
- 1649 -
      
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